审计独立性论文范文

要写好一篇逻辑清晰的论文,离不开文献资料的查阅，小编为大家找来了《审计独立性论文范文(精选3篇)》，供需要的小伙伴们查阅，希望能够帮助到大家。【摘要】政府审计价值、审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置是密切相关的政府审计制度因素，文章探究它们之间的关系，得出如下结论：审计客观公正性是政府审计价值的基础，审计独立性是决定审计客观公正的基础因素，政府审计体制是审计独立性的基础，政府审计权能定位影响审计体制，不同审计体制下，政府审计基本权能配置不同。

第一篇：审计独立性论文范文

非审计服务与审计独立性

[摘 要] 随着社会对非审计服务的需求日益加强,非审计服务收入在会计师事务所业务收入中的比重也日益增加,这使得人们越来越关注非审计服务是否会有损审计独立性这一重大问题。学术界也对非审计服务对审计独立性的影响,以及注册会计师可否同时向其审计客户提供非审计服务的问题,一直存在很大争议。本文在分析审计独立性具体内容的基础上,探讨了非审计服务与实质上、形式上的独立性以及非审计服务与审计人员、审计职业的独立性的关系,提出了一些建议。

[关键词] 非审计服务;独立性;影响

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 18. 020

一、非审计服务和审计独立性

(一) 非审计服务

非审计服务,是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。

CPA之所以愿意提供非审计服务,有以下经济动机:(1)审计行业内部压力。审计服务市场的竞争十分激烈,行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域,不断拓展其审计业务。(2)审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场,并不是审计师法定的服务范围,如果审计师不去占领,其他竞争者就有可能去占领这一市场,从而影响整个审计师服务市场的发展。(3)顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响着决策者对新型信息和相关的鉴证与认证服务的需求。因此,迫切需要CPA提供一种独立、客观、公正的专业服务能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性。

根据 《联合国中心产品分类》文件,非审计服务可以分为以下3类:(1)会计、簿记服务,主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容;(2)税务服务,主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容;(3)管理咨询服务,主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。

(二) 审计独立性

独立性是审计的本质特征,也是对审计师品行的要求,是审计职业取信于社会公众的必要条件。2001年11月,美国独立性准则委员会(ISB)发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将独立性定义为:“不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。”

审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性。所谓实质上的独立性,是一种精神状态、一种自信心,要求审计师与委托单位间必须实实在在地毫无利害关系,在审计过程中严格保持客观、公正无偏的态度,在发表审计意见时其专业判断不受影响并公正执业,保持客观和专业怀疑。所谓形式上的独立性,是指作为注册会计师可以衡量的品质,可以通过注册会计师或事务所与客户之间的联系表现出来,即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份,具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系。从独立性核心价值观来看,注册会计师和事务所都应该尽力保持和发展自身的价值,为了增强自身的价值,应积极主动采取有效的方法来维护和提高独立性。

二、非审计服务对审计独立性的影响

非审计服务的飞速发展引发了激烈的争论,争论的焦点集中在非审计服务是否损害审计独立性的问题上。支持者认为,注册会计师在提供审计服务的同时,为客户提供相应的非审计服务不仅能够帮助注册会计师更好地了解客户内部系统的运作,也有利于提高审计质量;反对者认为会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。笔者认为,非审计服务对审计独立性既有正面影响也有负面影响。

(一)非审计服务对审计独立性的正面影响

1.广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所的发展壮大,业务更加多元化,财务上更加安全,就更有能力承受由于失去某个客户所造成的损失,因此能够加强注册会计师独立判断的能力。

2.非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势,增强事务所独立性。审计市场同其他市场一样存在着竞争,而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力,使其在竞争中逐渐发展壮大,增强其经济独立性,事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数,彻底割舍对客户经济利益的依赖性,加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。

(二)非审计服务对审计独立性的负面影响

1.非审计服务与审计服务存在利益冲突,从而影响审计的独立性。高利润的非审计业务会使注册会计师在独立性方面产生妥协。注册会计师为了争取利润丰厚的非审计业务,往往会压低审计收费或将审计服务作为非审计服务的附送品。而当会计师事务所为了保住非审计业务时,注册会计师又会在审计意见方面做出让步,使得其独立性削弱甚至完全丧失。

2.非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的独立身份。社会公众相信CPA行业可以提供高质量的审计服务,这主要是因为,若干年来建立的职业准则,尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着CPA提供非审计服务的比例越来越大,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑,从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。

3.非审计服务的提供使基于受托责任而形成的审计关系被打破。基于受托责任而形成的审计模式,是在委托人、被委托人与注册会计师三者之间进行的。 其中委托人是财产的所有者,被委托人是受托管理财产的代理人,与注册会计师共同构成审计关系的3个主体。注册会计师在执行审计业务时,是受托于委托人,以独立的第三者身份对客户进行审计。审计独立性的保障是以审计人独立于委托人和被委托人为前提,尤其是要保证独立于被委托人。而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时,则直接受托于客户。在这种情况下,审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清,基于受托责任而形成的审计关系被打破,审计独立性的根基被动摇。

4.注册会计师向被审计单位提供非审计服务将产生角色冲突,从而影响审计的独立性。注册会计师提供审计服务时,充当的是中介角色,立足于对社会公众负责。注册会计师提供非审计服务时,充当的是顾问角色,立足于对被审计单位的管理层负责。这种角色上的根本冲突将影响审计的独立性。

三、正确处理非审计服务和审计独立性关系的对策

一方面,非审计服务的提供削弱了审计的独立性;另一方面,非审计服务对事务 所发展的益处又使事务所增强了独立性。因此,在现阶段我国仍需大力发展非审计服务;但为了减少非审计服务对独立性的负面影响,我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。

(一)立法实施“部分禁止非审计服务”

据我国现行法律规定,采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式。我国CPA职业道德基本准则规定,CPA不能为审计客户提供不相容业务,但未明确规定不相容业务的具体范围。因此应该立法实施“部分禁止非审计服务”模式,从立法上对部分非审计业务做出禁止性规定,限制委托人向同一会计师事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务予以禁止,并不是指禁止会计师事务所从事非审计服务,而是指某一个会计师事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务,可以向其他所的审计客户提供非审计服务。

(二)加强行业自律

在研究解决审计服务范围对审计独立性影响的同时,要十分重视职业道德的缺失和监管环境的不利对独立性丧失的影响。因此,必须充分认识到独立性对于CPA个人和整个行业的重要价值,注重加强行业自律和行业监管,如CPA行业协会可以通过准则建设,设立“管理咨询准则委员会”来规范和指导非审计服务等方式来进行行业自律。一方面要不断完善CPA职业道德规范,研究细化CPA职业道德准则;另一方面要建立健全对职业道德的外在监督机制,使职业道德建设从被动走向主动,从他律走向自律,让制度的规范与行为的约束有机并存,使审计服务与非审计服务有机融合,优化审计市场结构。

(三)充分披露非审计服务

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露CPA提供非审计服务的类型、程度,上市公司应公开披露支付给CPA审计服务费用的数据,注册会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求。只有这样,投资者才能判断CPA提供的审计、非审计服务是否恰当,是否保持了其应有的职业谨慎和独立性,才能确保CPA不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。

(四)有效的独立性监管能够保证审计的独立性

注册会计师在执业过程中不一定能自觉保持超然独立性,因此必要的监管机制是保证审计独立性的基本条件。独立性监管体制可以从以下几个层面展开:(1)会计师事务所内部监督,包括专业培训和教育、内部检查质量控制标准、报告所提供的管理咨询服务类型及收费总额、制定惩罚措施等。(2)用法律手段维持审计的独立性。可以对违反独立性规则的会计师事务所和注册会计师给予法律处罚。通过这些监管体制充分发挥作用,在一定程度上能够保证注册会计师在提供审计服务时保持独立性。(3)成立专门的监督机构,负责监督事务所的审计业务和非审计业务,监督审计的独立性,对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚。

主要参考文献

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[2]李四能.论非审计服务的有效监管与审计质量的提高[J].韶关学院学报,2008(5):137-140.

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[4]郭西强. 非审计服务对审计独立性的影响及对策[J].中国乡镇企业会计,2008(4):125-126.

[5]王惠珍.非审计服务对审计独立性的影响探讨[J].财会研究,2008(14).

[6]于海云.非审计服务与审计独立性的关系[J].财会月刊:综合版,2005(8):49-50.

作者：沈健宇 杨荣本

第二篇：政府审计独立性、审计体制和审计权能配置

【摘 要】 政府审计价值、审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置是密切相关的政府审计制度因素，文章探究它们之间的关系，得出如下结论：审计客观公正性是政府审计价值的基础，审计独立性是决定审计客观公正的基础因素，政府审计体制是审计独立性的基础，政府审计权能定位影响审计体制，不同审计体制下，政府审计基本权能配置不同。

【关键词】 政府审计主体; 审计客观公正性; 审计独立性; 审计体制; 审计权能配置

一、引言

政府审计机关作为审计主体，其终极目标是抑制国有资源经管责任中的代理问题和次优问题，这也是政府审计的社会价值所在。然而，这种目标能否达到，要受到许多因素的影响，这些因素中，政府审计体制是重要的因素。而政府审计体制又与审计客观公正性、审计独立性、审计权能配置密切相关。所以，政府审计体制的构建，需要综合考虑上述因素。

现有文献对我国政府审计体制已有很多的研究，对于审计客观公正性、审计独立性、审计权能也有不少的研究。然而，将上述这些相关问题关联起来的研究很少，而正是这种关联，才能全面认识政府审计体制。本文拟弥补这个缺陷，以政府审计价值为起点，按政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置的逻辑顺序，研究它们之间的关系，建立一个关于政府审计体制的理论框架。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献;在此基础上，以政府审计价值为起点，分析政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置之间的关系，提出一个关于政府审计体制的理论框架;然后，用这个理论框架来分析我国政府审计体制及相关问题，以一定程度上验证这个理论框架;最后是结论和启示。

二、文献综述

关于民间审计独立性的相关研究可谓汗牛充栋，研究主题涉及独立性的内涵、外延，独立性的影响因素及如何保持独立性(陈汉文，2009)。这些研究对于本文有较大的启发。

关于政府审计体制的相关研究，主要围绕两类主题，一是我国政府审计体制，二是政府审计体制的分类及国外政府审计体制。对于我国政府审计体制，有两种观点，一种观点认为现行的行政型审计体制适合中国的审计环境，只需要改良，不需要改革(尹平，2001;刘力云，2002;马曙光，2006;沈跃东，2014);另一种观点认为，行政型审计体制影响了政府审计的独立性，需要改革，多数主张改为立法型审计(杨时展，1982;秦荣生，1995;项俊波，2001;杨肃昌，2008)。关于政府审计体制的分类及国外政府审计体制，一种观点将政府審计体制分为立法型、司法型、行政型和独立型(文硕，1996)，一些文献根据这种分类方法，介绍了国外的政府审计体制(萧英达，1991);另外一种则认为所有审计体制都是独立的，独立型不能与其他类型并列(李金华，2003;刘家义，2004)。

关于政府审计客观公正性、独立性也有一些研究，并且，有些研究还一定程度上将上述若干因素关联起来(伍金条，1991;张占海，1998;居东春，2005;郑菲，2008;曹芳敏，2008;欧阳程、俞远、程庆，2012)。

然而，总体来说，对于政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置的研究主要是解析式，关注的是问题本身，将上述这些相关问题关联起来的研究很少。本文认为，正是这种关联，才能全面认识政府审计体制。

三、理论框架

(一)审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置之关系：总体框架

审计的价值在于客观公正地围绕特定事项收集证据，以搞清楚特定事项的真实状况，并判断真实状况与既定标准之间的一致程度进而发表意见(AAA，1972)。这里有两个关键环节，一是搞清楚“真实状况”，二是判断“一致程度”，如果这两个关键环节出现虚假或偏差，则审计的社会价值就无从发挥。所以，客观公正是审计价值的基础。然而，政府审计怎样才能做到客观公正呢?研究表明，诸多因素可能会影响政府审计的客观公正，审计独立性是决定审计客观公正的基础因素，没有独立性，就没有客观公正(秦荣生，1995)。然而，政府审计独立性又受到许多因素的影响，这些因素中，政府审计体制是审计独立性的基础，也可以说，政府审计体制就是保障审计独立性的制度安排(杨时展，1982)。当然，政府审计社会价值之发挥，还受到政府审计行为的影响，而政府审计行为则受到其审计权能配置的影响，所以，适宜的审计权能配置，是政府审计发挥其应有之社会价值的另一个条件。而审计权能之配置也与政府审计体制密切相关。所以，总体来说，政府审计体制通过两个路径影响政府审计社会价值，一是通过影响政府审计独立性，进而影响政府审计客观公正性，从而影响政府审计价值;二是通过影响政府审计权能配置，影响政府审计社会价值。上述政府审计体制、审计独立性、审计权能、审计客观公正、审计社会价值之间的关系，归纳起来，如图1所示。当然，图1是简化的结构，影响政府审计社会价值的因素，除了图中标识的审计客观公正性、审计权能配置之外，还有其他许多的权变因素;影响政府审计客观公正性的因素，除了图中标识的审计独立性之外，也还有其他一些权变因素;影响政府审计独立性的因素，除了图中标识的政府审计体制之外，也还有其他一些权变因素;影响政府审计权能配置的因素，除了图中标识的政府审计体制之外，也还有其他一些权变因素。限于本文的主题和篇幅，不深入讨论这些权变因素的影响，主要关注审计客观公正性、审计独立性、审计体制和审计权能配置这些基础性因素之间的关系(图1中的实线部分)。

(二)政府审计客观公正性

尽管审计有多种功能，但是，就特定事项与既定标准之间的一致性作出判断并发表意见是其所有功能的基础，而审计意见之所以有价值，其基础性的原因是审计意见是可信赖的，这种可信赖有两个条件，一是审计人员具有专业胜任能力，二是审计人员能客观公正地发表审计意见(Taylor，2003)。正是因为客观公正如此重要，政府审计、内部审计和民间审计职业组织都将其作为审计职业道德的基本要求。虽然不同的审计准则对客观公正的表述有差异，但是，其实质内涵并无差异，客观，是指按照事物的本来面目去考察、不添加个人的偏见;公正，是指公平、正直、不偏袒。客观公正原则要求审计人员应该公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断;要求审计人员不偏不倚地作出审计职业判断;要求审计人员以适当、充分的审计证据支持审计结论，实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题(中国注册会计师协会，2009;中华人民共和国国家审计署，2010;中国内部审计协会，2013;中国注册会计师协会，2011)。

一些学术性文献也强调了审计客观公正性的重要，莫茨、夏拉夫(1990)指出，在审计中，存在着许多经济利害关系，其中的一些经济利害关系是相互抵触的。审计人员的立场很容易受到这类或那类经济利害关系的影响。如果某一方面的经济利害关系者所施加的影响生效，就必然会使得审计人员的检查对其他利害关系者失去信誉，所以，审计人员必须保持不偏不倚的公正立场。秦荣生(1995)指出，为了充分发挥审计的作用，需要确保对受托经济责任客观地评价。Taylor(2003)认为，审计价值的基础是可靠性，而支撑实质上和程序上的可靠性的唯一基础就是严格的客观性。韩洪灵、裘宗舜(2006)认为，可靠性是审计价值的基础，最大化审计人员的客观性是获得审计可靠性的必要且充分条件。还有一些文献专门强调政府审计客观性，政府审计客观公正象征着审计形象，审计执法人员的立身之本、职业之道、履责之要是审计机关职业道德建设的核心内容，是审计执法工作的“生命线”(居东春，2005);审计客观公正性既是工作存在价值的体现，更是贯穿审计工作全过程的原则(欧阳程、俞远、程庆，2012)。

既然审计的客观公正如此重要，那么，怎样才能做到客观公正呢?这涉及一系列的制度安排，然而，最为基础的是搞清楚究竟哪些因素会影响审计的客观公正。不少的文献研究影响审计客观性的因素。秦荣生(1995)认为，审计独立性和权威性是审计客观公正的保证。张占海(1998)认为，影响政府审计客观公正的主要因素因素包括思想性干扰、权能性干扰、关系性干扰、方法性干扰、情感性干扰。Taylor(2003)，韩洪灵、裘宗舜(2006)认为，政府客观性取决于正直(诚实和坦率)、专业水准(技术、对客户及其行业的知识)、独立性(以关系为基础)这三个要素。正直能提高客观性，是因为它使审计人员更加关注真实和诚实的报告;专业水准能提高客观性，是因为技术、知识、能力和经验使审计人员能运用其职业谨慎，胜任和精致地完成其职业责任。这三个要素中的每个要素都是最大化客观性的必要而非充分条件，从而也是实质上与程序上获得最大化可靠性的必要而非充分条件。Arens，Elder&Beasley(2012)强调通过提高独立性以确保审计判断的客观性。虽然上述这些研究所确认的审计客观性影响因素有差异，但是，审计独立性会影响审计客观公正性，这是共识，几乎一致地认为，审计独立性是审计客观公正性的基础。

综上所述，关于政府审计客观公正性，有如下结论：政府审计客观公正性是其价值的基础，而独立性是审计客观公正性的基础。

(三)政府审计独立性

既然审计独立性是审计客观性的基础，那么，什么是审计独立性?如何才能保持审计独立性呢?

由于审计独立性对审计价值的重要地位，审计职业界、理论界对此进行了不懈的探索，取得了丰硕的成果。从学术研究文献来说，莫茨、夏拉夫(1990)认为，独立性包括执业者的独立性和职业的独立性，执业者的独立性是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，而审计职业独立性则是一种对对审计行业的整体印象。汤姆·李认为，独立性是一种精神态度，它不容许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力或影响。尚德尔认为，独立性是假定审计人员所作出的意见、判断或决策不受他个人的感情和物质利益的影响(谢德明，2006)。DeAngelo(1981)认为，独立性水平是在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。Magee & Tseng(1990)认为，独立性是审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性，独立性水平反映了两者之间的一致性程度。Antle(1984)认为，审计人员如果采取所有者最偏好的纳什均衡战略，则审计人员是强独立的;如果采取占优均衡战略，则审计人员是独立的;如果采取合谋战略，则审计人员是不独立的。Arens，Elder & Beasley(2012)认为，独立性是一种精神态度，不允许自己的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力或影响，以便在审计测试、测试结果的评价及审计报告的发布中采取无偏的观点。

审计职业组织对审计独立性高度关注。AICPA职业道德委员会前主席Higgins于1962年对审计独立性进行了概括和提升，形成了目前接受程度最广的独立性二分法，即独立性包括实质上的独立性和形式的独立性。形式上的独立性是指审计人必须与被审计单位或个人没有任何特殊的利益关系，可進一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性;实质上的独立性是指一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从外界的压力或影响(陈汉文，2009)。美国独立准则委员会(Independence Standard Board，ISB)启动了对审计独立性的系统研究，并于2000年形成独立性概念框架(Conceptual Framework)，其内容包括独立性定义、独立性目标、独立性相关概念和独立性基本原则四个方面(ISB，2000)。

最高审计机关国际组织(INTOSAI)高度重视政府审计独立性，在《利马宣言》中指出，“最高审计机关必须独立于被审单位之外，并不受外来影响，才能客观有效地完成工作任务”(INTOSAI，1977)。后来，还在《墨西哥宣言》中确定了政府审计独立性的八项原则(INTOSAI，2007)，并发布了《最高审计机关独立性应用指南和最佳实务》来应用上述审计独立性原则(INTOSAI，2007)。

尽管学术界和职业界对审计独立性的研究做了许多的努力，但是，关于审计独立性的认识依然存在分歧，独立性问题依然是良策难觅的世纪难题(谢荣、温国山，2009)。尽管如此，大多数观点还是认可审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从利益相关者的压力或影响。

接下来的问题是，如何才能保持审计独立性呢?一般认为，需要建立行为约束和核心价值约束相统一的实施系统(陈汉文，2009;韩洪灵、裘宗舜，2006)。然而，建立审计独立性实施系统的前提条件是搞清楚影响审计独立性的因素。研究民间审计独立性影响因素的文献可谓汗牛充栋(Johnstone，Sutton & Warfield，2001;胡本源，2010)。不少文献专门关注政府审计独立性影响因素。在职业组织的文献中，INTOSAI(1977)发布的《利马宣言》从机构、经济和人员三个方面强调了审计的独立性，《中华人民共和国审计法》也从上述三方面制定了相应的条款，以保障审计的独立性。INTOSAI(2001)指出，审计独立性的损害因素主要包括：宪法或法定担保独立性的缺失、政治限制、资源缺乏、被审计单位的阻力、其他因素。美国审计总署(GAO)(2011)颁布的美国公认政府审计准则指出，政府审计独立性的损害因素主要包括：个人损害、外部损害、组织损害。除了职业组织的文献，还有一些学术性文献关注影响政府审计独立性的因素，宋夏云(2007)对政府审计独立性损害因素进行了调查，发现行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、利益诱惑、社会关系的压力、自我复核和非审计服务等是主要影响因素。郑菲(2008)认为，维护地方审计机关独立性最主要的措施就是地方审计管理体制，最可行、有效的方法是对省及以下地方审计机关实行垂直领导，包括人权、财权、事权三方面全部归口国家审计署管理，切断地方审计机关与地方政府和部门的利益联系，强化地方审计机关的独立性。曹芳敏(2008)比较了不同国家审计模式下的审计独立性，认为不同审计模式下的审计独立性不同，行政型审计模式下审计机关的独立性最弱。研究我国政府审计体制的文献，绝大多数都认为，我国的行政型审计体制影响了政府审计独立性(杨时展，1982;杨肃昌，2008)。总体来说，尽管对于影响政府审计独立性的因素还存在一些不同观点，然而，政府审计体制对政府审计独立性有重要影响，这几乎是共识。

综上所述，关于政府审计独立性，有如下结论：政府审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从利益相关者的压力或影响，而政府审计体制是审计独立性的基础。

(四)政府审计体制

既然政府审计体制是审计独立性的基础，那么，什么是政府审计体制?有哪些类型?不同的政府审计体制又如何影响审计独立性呢?如何选择适宜的政府审计体制呢?

虽然关于什么是政府审计体制有不同的观点，但总体来说，基本认同政府审计体制是政府审计组织制度，有广义和狭义之分，广义审计体制是指政府审计机关的总体构成、隶属关系、社会地位、机构设置、上下级关系、职权范围、主要人事安排及经费来源等制度设计，狭义审计体制就是审计机关领导体制，主要是指政府审计机关的隶属关系和政府审计机关内部上下级之间的领导与被领导关系(尹平，2001;项俊波，2001;马曙光，2006)。本文主要涉及狭义政府审计体制。

就审计机关领导体制而言，究竟有哪些类型?目前，有两种主要划分方法，一种方法将政府审计体制分为四种模式：立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式和独立型审计模式(文硕，1996)。但是，一些文献认为(李金华，2003;刘家义，2004)，四种审计體制都具有独立性，只是独立程度不同，将独立型审计模式作为一种单独的类型，难道其他三种类型都不具有独立性?另外一种方法将政府审计体制分为三种：审计机关对议会负责并向议会报告工作;审计机关属于司法序列，拥有部分司法权但要向议会报告工作并对议会负责;审计机关属于政府序列，对政府负责并向政府和议会报告工作(刘家义，2004)。

笔者认为，上述两种方法都是对政府审计机关与本级广义政府机关之关系的划分，并没有考虑政府审计机关的纵向关系。同时，审计机关领导关系是与审计权能属性密切相关的，对审计权能属性的定位不同，领导政府审计机关的机构当然也会不同，所以，必须将审计权能属性和审计机关领导体制联系起来(刘力云，2002;魏昌东，2010)。由于政府审计离不开国有资源委托代理关系，需要将政府审计置于具体的国有资源委托代理关系，才能确定政府审计体制的具体类型。

从某种意义上来说，广义政府就是因为国有资源经管责任而产生的，没有国有资源及其相关的经管责任，也就没有广义政府。从这个意义出发，国有资源委托代理关系从公众开始，到具体使用国有资源的微观国有单位，涉及许多利益相关者，其大致情况如图2所示。

图2中的实线部分表示大多数国家存在国有资源委托代理关系，公众与立法机构、行政机构、司法机构之间形成委托代理关系，这里的行政机构也就是狭义政府;本级政府再形成本级政府部门，委托这些部门管理本级国有单位;立法机构、司法机构对行政机构及下属单位进行监督;广义政府构造中，如果监督权与立法权、行政权、司法权并列，则监督机构与立法机构、司法机构、行政机构并列，这只是发生在少数国家或地区，图2中用虚线表示;在单一制国家，上级政府对下级政府有领导权，上级政府和下级政府之间也存在委托代理关系，在联邦制国家并不存在这种关系，所以，图2中用虚线表示。

那么，在图2所示的国有资源委托代理关系链中，政府审计能置于何处呢?这里的关键是选择政府审计委托人，也就是领导政府审计的机构究竟选择何种机构，换句话说，也就是政府审计权究竟是何种权能?根据图2所示的国有资源委托代理关系链，政府审计的领导机构有如下选择：

1.审计权附属于立法权。在这种情形下，行政机构、司法机构、监督机构都属于审计客体。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系;在联邦制国家，则没有这种关系。

2.审计权附属于司法权。在这种情形下，审计机关一般称为审计法院，立法机构、行政机构、监督机构都属于审计客体。司法机构是否属于审计客体呢?如果政府审计是自成体系的司法系列，不隶属于其他司法机构，则其他司法机构也是审计客体，审计权附属于司法权的各国基本上都是这种情形。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系;在联邦制国家，则没有这种关系。

3.审计权附属于行政权。一般来说，行政权对立法权、司法权、监督权只是制衡，并没有监督职能，所以，当审计权附属于行政权，只有政府内部的政府部门和国有单位是审计客体，立法机构、司法机构、监督机构并不是审计客体。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系;在联邦制国家，则没有这种关系。

4.审计权作为独立的监督权。审计权作为独立的监督权，与立法权、行政权、司法权并列，则所有广义政府机构都是审计客体。审计机关一般称为审计院。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系;在联邦制国家，则没有这种关系。

5.审计权附属于财政行政权。审计权附属于行政权时，有一种特殊情形，就是将审计权不是作为本级政府层级的行政权，而是作为本级政府某部门的行政权，由政府某部门兼有审计职能，通常来说，这个部门会是财政部门，此时，审计权成为财政行政权的一部分。在这种情形下，审计客体主要是国有单位。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系;在联邦制国家，则没有这种关系。

6.本级审计权附属于上级审计权。在这种情形下，政府审计机关实行垂直或统一领导，对于地方审计机关来说，本级政府并不领导本级审计机关。在这种情形下，地方广义政府的所有机构都是审计客体。中央广义政府哪些机构是审计客体，由中央政府审计属于何种权能而定。这种审计体制只可能发生于单一制国家，联邦制国家没有这种审计体制。

以上根据国有资源委托代理关系链分析的政府审计体制类型及审计委托人和审计客体，归纳起来，如表1所示。

前已述及，政府审计体制是审计独立性的基础，下面，分析不同审计体制的独立性。根据本文前面的分析，政府审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从于利益相关者的压力或影响。那么，这里的利益相关者指谁呢?也就是说，谁会给政府审计机关以压力或影响呢?

从现实生活来说，这是的利益相关者既包括政府审计正式制度中的利益相关者，还包括政府审计非正式制度中的利益相关者，但是，政府审计体制作为正式制度，主要是针对政府审计正式制度中的利益相关者，这些利益相关者就是国有资源委托代理关系链的委托人或代理人，也就是审计委托人和审计客体。在表1所示的审计体制中，无论何种审计体制，都独立于审计客体，所以，从政府审计正式制度来说，审计客体无法给审计机关带来压力或影响。那么，审计委托人是否会给审计机关带来压力或影响呢?一般来说，政府审计机关正是代表委托人对审计客体进行审计，委托人怎么会给审计机关带来压力或影响呢?也就是说，难道委托人不希望审计机关对审计客体进行审计?这种情形，在国有资源委托代理关系链中，完全有可能发生。下面来具体分析。

在国有资源委托代理关系链中，终极委托人是公众，所以，在这种关系链中，除了公众外，其他委托人都是双重身份，既是上一层级委托代理关系的代理人，又是下级委托代理关系的委托人，这种双重身份会影响其行为。为便于分析，从国有资源委托代理关系链中截取两个层级(张维迎，1995)，得到简化的国有资源委托代理关系如图3所示。

在这个简化的国有资源委托代理关系中，C級机构是审计客体，B级机构是C级机构的委托人，也是审计机关的委托人，A级机构是B级机构的委托人。在这种审计体制中，审计机关独立于C级机构，在正式制度安排中，C级机构无法给审计机关带来压力或影响。然而，B级机构则可能给审计机关以压力或影响，并且B级机构是审计机关的领导机构，相当于直接上司给审计机关以压力或影响，审计机关必须高度重视这种压力或影响。那么，B级机构为什么会给审计机关以压力或影响呢?审计机关查出的C级机构的缺陷问题(包括代理问题和次优问题，下同)有多种情形，大致如表2所示。

在表2所示的四种缺陷问题中，第一类和第二类缺陷问题虽然发生在C级机构，但是，决策者并不是C级机构，而是B级机构，对于审计机关查出的此类缺陷问题，B级机构会给审计机关以压力或影响;对于第三类缺陷问题，虽然决策者是C级机构，但是，并未违背B级机构制定的既定标准，而违背的是A级机构的既定标准，如果C级机构的这种违背并未给B级机构带来不利后果，甚至带来有利后果，则B级机构可能会给审计机关以压力或影响;对于第四类缺陷问题，C级机构违背了B级机构制定的既定标准，一般来说，B级机构会鼓励审计机关查处。严格说来，即使在这种情形下，如果B级机构是分工负责制，分管C级机构的领导也可能也为自己的绩效而给审计机关以压力或影响。所以，总体来说，在国有资源委托代理关系链中，具有双重身份的利益相关者由于其本身具有机会主义倾向，可能会给作为其下属的审计机关以压力或影响，从而影响政府审计独立性①。上述分析显示，如果由政府审计来应对的问题主要是第四类问题，则审计机关能有效地发挥其价值;如果需要政府审计来应对的问题还包括前三类问题，则审计机关难以发挥其价值。

虽然利益相关者的双重身份是审计独立性的损害因素，然而，在不同的审计体制下，其损害程度不同。

首先，在单一制国家，强调中央集权，形成从中央到基层统一完整的国有资源委托代理关系链，处于这个链条中的双重身份利益相关者较多，从而，本级广义政府给本级审计机关以压力或影响的可能性较大，所以审计体制设计中需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导。与此相反，在联邦制国家，各级政府本身形成相对独立的国有资源委托代理关系链，一般没有全国统一完整的国有资源委托代理关系链，所以处于这个链条中的双重身份利益相关者较少，本级广义政府给本级审计机关以压力或影响的可能性较小，所以审计体制设计中并不需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导。

其次，在本级政府的各种权能中，审计权属性不同，给本级审计机关以压力或影响的可能性也不同。一般来说，由于行政权主要涉及国有资源经管责任中的执行，与审计客体的关联较为密切，审计客体的许多决策可能是由其上级行政机构作出的，作为上级的行政机构对作为下级的审计客体的绩效会有较强的考虑，所以，给本级审计机关以压力或影响的可能性较大;立法权、司法权、监督权并不涉及国有资源经管责任中的执行，与审计客体的关联并不密切，一般不会为审计客体的绩效，所以，给本级审计机关以压力或影响的可能性较小。也正是因为如此，世界上大多数国家选择审计权能属性时，都选择了立法权、司法权、监督权，选择行政权的很少。

以上分析了政府审计体制的概念、类型、独立性，与政府审计体制相关的最后问题是，如何选择政府审计体制?根据本文前面的分析可知，不同的审计体制有不同的审计独立性，并且具有不同的审计客体，而审计客体不同是由审计权能属性决定的。笔者认为，选择政府审计体制，首先考虑的因素是政府审计权能属性，事实上，也就是要考虑究竟是哪些机构或单位拟纳入政府审计范围?这当然是由一国的政治、经济、法律、文化、历史等多种因素决定的，本文不深入讨论。在此基础上，再考虑不同审计体制的独立性损害因素，选择在当时环境下对独立性损害最小的审计体制。

综上所述，关于政府审计体制，有如下结论：在国有资源委托代理关系链中，具有双重身份的利益相关者由于其本身具有机会主义倾向，可能会给作为其下属的审计机关以压力或影响，从而影响政府审计独立性;单一制国家，审计体制设计中需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导，联邦制国家并没有这种需求;相对于立法权、司法权、监督权来说，行政权给本级审计机关以压力或影响的可能性较大。

(五)政府审计权能配置及实施

政府审计体制通过两个路径影响政府审计价值(图1)，本文前面已经按审计客观公正性、审计独立性、审计体制的逻辑分析了第一个路径，另外一个路径是政府审计体制通过审计权能配置来影响政府审计价值。

关于政府审计权能的相关问题较多，本文关注其中的两个问题，一是审计权能与其他国家权能的关系，二是审计权能与审计体制的关系。

关于审计权能与其他国家权能的关系，事实上是政府审计权能的属性定位。目前，有两类观点，一种观点认为，政府审计权是与立法权、行政权、司法权处于同一位阶的国家基本权力(魏昌东，2010);政府审计权不仅具有独立性、主动性和监督性等鲜明的表象特征，还具有实施监督事项的本源性、监督对象的广泛性等内在特征，这些特征使得其从性质上无法归属于传统的立法权、行政权与司法权，从这个意义上说，政府审计权在性质上当属传统“三权”之外的新型国家权力形态(胡贵安，2010);政府审计是以权力制约权力，不能将政府审计权力依附于某种公共权力或者派生于某种公共权力范围之内的，否则就达不到制衡的效果，更不符合宪政的分权与制衡价值理念。因此，政府审计权力应该作为三权分立之外的一种权力单独存在，即实现所谓的“四权分立”(李向辉、张庆龙，2013)。然而，也有一种观点认为，在有些国家，政府审计权独立于立法权、司法权和行政权，在另一些国家又与立法权、司法权和行政权之一相结合。出现这种现象的重要原因在于国家审计权的独立性和先导性特征。从独立性来说，政府审计权可能独立于立法权、司法权和行政权;而从先导性来说，审计权的存在是为实现人民主权而在经济信息方面的知情权，立法权、司法权、行政权的运行都需要解决信息不对称问题，而政府审计由于其专业性正好解决了这个问题(胡智强，2009)。

很显然，政府审计权能与立法权、行政权、司法权的关系不同，政府审计体制也不同。如果认为政府审计权能是依附于立法权、行政权、司法权之一，则会出现立法型审计体制、行政型审计体制、司法型审计体制;如果认为政府审计权能要独立于立法权、行政权、司法权，则会出现独立型审计体制，这里的独立是指独立于其他各种权能。

那么，不同审计体制下，政府审计具体会有些什么权能呢?关于政府审计权能的内容，有不同的认识，例如，政府审计权力可以分为六种：审计立项权、审计调查取证权、审计处理处罚权、审计反馈建议权、审计经费资金支配权、重大事项决定权(钟淮山，黄繁勋，2002);我国审计机关享有要求报送资料权、检查权、查询存款权、调查取证权、行政强制措施权、提请协助权、处理处罚权、通报或者公布审计结果权、建议权九项权力(彭华彰，刘誉泽，2010);审计检查权和审计处理权是审计机关的基本权力(广东省审计厅，2005);政府审计权包括审计计划权、审计知情权、审计检查权、审计裁量权、移交处理权、审计公开权(尚显强，2014)。但是，总体来说，大家认同，政府审计的基本权力是审计调查取证权和审计处理处罚权。

本文前文已经指出，政府审计权能属性会决定审计体制。现在认为，审计权能属性还决定其权能内容。一般来说，有国家公权力中，处理处罚权是国家重器，其配置是非常慎重的，主要存在于行政权、司法权之中，所以，既有行政性处理处罚，也有司法性处理处罚，而立法权一般不包括处理处罚权。在审计的两种基本权能中，所有审计体制都有调查取证权，没有这个权力，政府审计就没有基础。但是，对于审计处理处罚权，在审计权能依附于行政权、司法权之一时，一般有处理处罚权;如果审计权能依附于立法权，则一般不会有审计处理处罚权;如果审计权能是独立的监督权，则也许有处理处罚权，也许没有处理处罚权，因为监督权是否包括处理处罚权有不同的配置方式，并且是各有利弊。所以，不同审计体制下的政府审计基本权能配置如表3所示。

最后需要强调的是，政府审计权能配置是制度设计，配置的权能能否真正得到实施还受到许多因素的影响，其中，审计独立性是基础性的因素，缺乏独立性，即使配置了审计权能，这些权能也可能得不到实施，这些审计权能并不能真正发挥作用，从而影响政府审计的社会价值。

综上所述，关于政府审计权能，有如下结论：政府审计权能与立法权、行政权、司法权的关系，既可以是独立的权能，也可以依附于其中之一，审计权能定位不同，政府审计体制也不同，不同审计体制下，政府审计基本权能配置不同，审计独立性影响审计权能的实施。

四、例证分析：我国政府审计体制及相关问题

本文以上按政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置的逻辑顺序，分析它们之间的关系，提出了一个关于政府审计体制的理论框架。下面，用这个理论框架来分析我国政府审计体制及相关问题，以一定程度上验证这个理论框架。

(一)我国政府审计价值实现情况

我国从1983年恢复政府审计以来，在查处违规问题、治理腐败、完善体制机制等方面发挥了重要的作用(张通，2014)。然而，一个不容否认的事实是，屡查屡犯已成为一种广为关注的社会现象，违规问题并没有得到有效抑制，表4是审计署绩效报告显示的各年度查出违规金额及投入产出比，表5是各年度地方审计机关每个审计项目平均违规金额(根据《中国审计年鉴》数据计算，缺乏2004—2006年三年数据)。

表4数据显示，国家审计署绩效越来越好，这组数据的另外一个含义是，属于国家审计署管辖范围的被审计单位，违规问题越来越严重。表5显示，属于地方审计机关管辖范围的被审计单位，违规问题是越来越严重。尽管被审计单位违规的原因很多，但是，从总体来说，通过政府审计来抑制违规行为的终极目标并未达成。我国政府审计的社会价值尚未很好地实现。

(二)原因分析

造成我国政府审计的社会价值尚未很好地實现的原因可以从不同的视角来分析，本文按提出的政府审计体制的理论框架来分析。

根据本文的理论框架，审计价值不能实现的原因是审计缺乏客观公正，而缺乏客观公正可能是源于缺乏独立性，而缺乏独立性的原因可能是审计体制，同时，审计权力配置也会影响审计社会价值。那么，我国政府审计是否如此呢?

首先，我国行政型审计体制是否导致政府审计缺乏独立性?很多研究文献都认为我国行政型审计体制下的政府审计类似于内部审计，缺乏独立性(秦荣生，1995;项俊波，2001;杨肃昌，2008)。笔者认为，问题并非如此简单。根据本文的理论框架，缺陷问题有四种类型(见图3、表2)，在我国行政型审计体制下，简化的国有资源委托代理关系如图4所示。在这个简化的国有资源委托代理关系中，本级国有单位是审计客体，本级政府是本级国有单位的委托人，也是审计机关的委托人，上级政府是本级政府的委托人。

在行政型审计体制中，审计机关独立于本级国有单位。然而，本级政府则可能给审计机关以压力或影响，并且本级政府是审计机关的领导机构，相当于直接上司给审计机关以压力或影响，审计机关必须高度重视这种压力或影响。那么，本级政府为什么会给审计机关以压力或影响呢?审计机关查出的本级国有单位的缺陷问题大致如表6所示。

在表6所示的四种缺陷问题中，第一类和第二类缺陷问题虽然发生在本级国有单位，但是决策者是本级政府，对于审计机关查出的此类缺陷问题，本级政府会给审计机关以压力或影响;对于第三类缺陷问题，虽然决策者是本级国有单位，但是并未违背本级政府制定的既定标准，而违背的是上级政府的既定标准，如果本级国有单位的这种违背并未给本级政府带来不利后果，甚至带来有利后果，则本级政府可能会给审计机关以压力或影响;对于第四类缺陷问题，本级国有单位违背了本级政府制定的既定标准，一般来说，本级政府会鼓励审计机关查处。上述分析显示，如果由政府审计来应对的问题主要是第四类问题，则并不缺乏独立性;如果需要政府审计来应对前三类问题，则缺乏独立性。显然，我国是单一制国家，各级审计机关不只是关注本级政府制定的既定标准，更要关注上级政府制度的既定标准。在政府审计的这种定位下，当关注前三类问题时，就缺乏独立性。

其次，独立性的缺乏是否损害客观公正性呢?《中华人民共和国国家审计准则》第十五条规定，客观公正要求审计人员实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题。可见，客观公正一方面体现在审计评价，另一方面体现在审计处理处罚。

从审计评价来说，缺乏客观公正的问题不少。例如，按领导意图撰写审计报告，一个审计项目，多个版本的审计报告，根据领导意图来选择最终版本。这是摘自某审计人员所写的一篇文章的片段：“有个县级审计机关，为了既把问题反映出来，又不悖领导意图，对一项财政预算执行审计，写出了三个不同版本的报告：给政府主要领导的报告，原汁原味，实话实说;给人大的报告，口头汇报有实说实，形成文字去棱去角;给上级审计机关的报告，对问题尽量遮掩，淡化处理，有些问题根本不上报告。这个叫人啼笑皆非的事，真实反映出了地方审计机关的苦衷。”又如，在审计定性中，对有些问题该定性不定性;对有些问题的定性避重就轻;对涉及行政干预的违纪问题，不敢定性(刘桂云，1997;班凤欣，2010)。再如，我国政府审计实行双报告制度，一是向本级政府报告工作，提交审计结果报告;二是代表本级政府向本级人大常委会报告工作，提交审计工作报告。两个报告在内容上有些区别。这种制度当然有其合理的方面，但是，一些政府审计机关利用两个报告制度来“过滤”向人大常委会报告的内容，凡是对本级政府可能造成较大不利影响的审计发现不向同级人大常委会报告或轻描淡写。

从审计处理处罚来说，缺乏客观公正的问题也不少。陈宋生、刘淑玲(2010)研究发现，我国政府审计处理存在随意性，审计机关级别不同，审计处理方式不同;对不同审计对象，处罚力度也存在差异。一些实务工作者也发现，审计处理处罚尺度不够统一，审计处理处罚评价标准和体系不够完善，审计处理处罚自由裁量权适用不规范(王万江，2011)。

最后，我国政府审计权能配置及其使用是否恰当呢?根据本文的理论框架，行政型审计体制可能有审计处理处罚权能。根据《中华人民共和国审计法》及《财政违法行为处罚处分条例》，我国政府审计机关确实具有处理处罚权。然而，由于政府审计缺乏独立性，这种审计处理处罚权却未能发挥其应有的作用(王家新、宋皓杰、郑石桥，2014)。表7是根据《中国审计年鉴》计算的地方审计机关处理处罚力度相关数据，这些数据显示，政府审计处理处罚的力度不高，有人戏称，政府审计处理处罚已经是“一把生锈的刀”。

综合上述分析，由于我国是行政型审计体制，政府审计缺乏独立性，进而影响客观公正性和审计权能的有效行使，致使政府审计抑制违规行为的终极目标并未达成。这其中的逻辑关系，与本文的理论框架完全一致。

五、结论和启示

政府审计价值、审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置是密切相关的政府审计制度因素，本文探究它们之间的关系。

政府审计客观公正性是其价值的基础，而独立性是审计客观公正性的基础。政府审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从利益相关者的压力或影响，而政府审计体制是审计独立性的基础。在国有资源委托代理关系链中，具有双重身份的利益相关者由于其本身具有机会主义倾向，可能会给作为其下属的审计机关以压力或影响，从而影响政府审计独立性;单一制国家，审计体制设计中需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导，联邦制国家并没有这种需求;相对于立法权、司法权、监督权来说，行政权给本级审计机关以压力或影响的可能性较大。政府审计权能与立法权、行政权、司法权的关系，既可以是独立的权能，也可以依附于其中之一，审计权能定位不同，政府审计体制也不同，不同审计体制下，政府审计基本权能配置不同，审计独立性影响审计权能的实施。

本文的理论框架对我国政府审计体制及相关问题有解释力。由于我国是行政型审计体制，政府審计缺乏独立性，进而影响客观公正性和审计权能的有效行使，致使政府审计抑制违规行为的终极目标并未达成。

本文的发现告诉我们，政府审计体制是审计价值的基础性因素，我国的行政型审计体制，由于缺乏独立性，影响了政府审计价值的实现。我国是单一制国家，地方政府的权力有两个来源，一是上级政府的授权，二是同级公众的托付，所以，上级政府和本级公众都是国有资源委托人，都可以成为审计委托人。所以，我国政府审计体制改革或改良，要选择合适的委托人，以增加对代理人的独立性为中心。国务院发布的《关于加强审计工作的意见》(国发〔2014〕48号)强调了政府审计独立性，《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》在强调政府审计独立性的同时，进一步提出了“强化上级审计机关对下级审计机关的领导，探索省以下地方审计机关人财物统一管理”，这与本文的理论预期是一致的。

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作者：李笑雪　郑石桥

第三篇：审计环境对审计独立性的影响

摘要：文章首先介绍了审计环境的概念、内容、特点和审计独立性的概念，然后从政治环境、经济环境、法制环境、社会环境、文化环境、管理环境、工作环境、人际环境入个方面阐述了审计环境对审计独立性的影响。

关键词：审计环境　审计独立性　影响

中圖分类号：F239.45　文献标识码：A

审计作为一种独立的经济监督活动，从其产生开始就存在于特定的环境之中，并受其制约，同时又随环境的变化而发生相应的变化，可以说审计环境对审计实践活动有着深远而持久的影响，而独立性是审计的本质属性，因而审计环境对审计的独立性也有着深远的影响。

一、审计环境

(一)审计环境的概念和内容

审计环境是指所有作用于审计且不断发展变化的各种因素的综合。审计环境由不同的具体环境因素所组成，既包含审计赖以存在和发展的有利因素，也包含制约和抵制某些审计活动的不利因素。两种因素既相互对立，又相互依赖，前者产生正面效应，后者产生自面影响，两者综合最终产生一定的审计效果。

凡是能够对审计产生作用的因素，都属于审计环境内容的范畴。审计环境可分为主观环境和客观环境。审计的主观环境是指审计人员的素质。审计人员是审计工作的具体执行者，其素质不仅决定着主观环境的优劣，也在很大程度上决定着审计的独立性。审计人员的素质包括思想素质、业务素质和职业道德素质。审计的客观环境内容十分丰富，可以划分为生存环境与发展环境。审计的生存环境是导致、刺激和制约审计产生、存在和发展的客观存在，它又可以分为被审计单位内部控制制度和经营运行的小环境和被审计单位所处于的社会大环境。后者包括以下几个方面：(1)经济环境；(2)法律环境；(3)政治环境；(4)系统环境；(5)科学文化环境；(6)国际环境。审计的发展环境可以划分为三个层次：一是审计的历史发展环境，二是审计的现实动态环境。三是审计的未来环境。审计的发展方向，归根到底，是由审计的未来环境决定的。

(二)审计环境的特点

1、审计环境具有广泛性。审计环境的存在是不以人的意志为转移的客观存在。它无时不有，无处不在。从审计环境的结构状况来看，有宏观审计环境和微观审计环境。宏观审计环境是指一定时期国际国内的审计工作所必须面对的政治、经济、法律、社会、文化和科技、道德和习俗等条件。微观审计环境是指作为单个审计人员在从事审计时所面对的具体环境。

2、审计环境具有重要性。审计产生的客观基础是两权分离条件下出现的受托经济责任关系。审计环境对审计工作具有重要的影响。例如，审计独立性受审计环境的严重制约。在良好的法制环境下的审计，其独立性肯定要高于法制程度不高条件下的审计；一个具有良好职业道德和业务技能的审计师会自觉地遵守独立性要求，从而出具的审计报告其可信度肯定要高于不具有良好职业道德或业务技能不高的审计师所出具的审计报告。

3、审计环境具有逻辑性。从概念和事实上说，审计环境对审计证据、合理的职业谨慎、公允反映、独立性、审计方法、审计人员的道德行为等都具有内在的、必然的影响。一方面，审计独立性要求必然受到一定审计环境的制约和影响，因为存在决定意识；另一方面，审计人员的对独立性的严格遵守又可以反过来改变或改善审计环境，这是意识对现实客观存在反作用力。

二、审计的独立性

审计是一种有独立性的经济监督活动。审计的独立性是指审计组织和审计人员在审计过程中，应当自始至终处于超脱地位，独立自主地进行审计检查，客观公正地发表审计意见，不受其他任何单住、团体和个人的干涉。独立性是审计的本质特征，因为，没有独立性，审计就不可能成为可靠的“第三者”，就无法客观公正地审查。发挥其独特的作用。通常独立性表现在经济上、组织上、工作上三方面的独立，包括实质上的独立性和形式上的独立性两个方面。所谓实质上的独立性，是指注册会计师与委托单位和被审计单位之间实实在在的毫无利害的关系，但这种独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，故又称为精神上的独立性；所谓形式上的独立性，是针对第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在外人看来，注册会计师是独立的。形式上的独立性是有形的和可以观察的，故社会公众通常从注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。

三、审计环境对独立审计独立性的影响

不同的审计环境会要对审计人员执业中所表现出的独立性程度产生不同的影响，从而从不同的侧面和不同的程度影响到审计结论的正确性。下面就主要的环境因素对审计独立性的影响方式和结果进行基本分析：

1、政治环境。审计的政治环境是指在一定时期的社会政治制度下。国家权力机关对于这种独立的经济监督活动法律地住的确认程度。它不仅是审计工作的基础，而且还在一定程度上制约着审计事业的兴衰。只有具备了稳定的政治环境，同时国家权力机关以一定方式(通常是立法)确认审计结论的权威性后，审计机构和审计人员才能独立有效地开展审计活动。可见稳定的政治环境是审计独立性得以实现的前提。在我国是行政型的审计体制，这就更需要政府的大力支持。

2、经济环境。不同的经济环境对审计独立性要求会产生不同影响。随着改革开放的深入，经济秩序和经济运行规则发生了重大改变，正在努力建立有中国特色的社会主义市场经济体制，经济的发展涌现出多种形式的企业制度和多种多样的经济活动，经济上的错误与舞弊也越来越多，这就对审计工作提出更高要求、得到更高重视，而独立性是其本质属性，所以就需要审计工作在保持独立的情况下有所创新，适应环境变化要求，真正成为经济警察。

3、法制环境。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。良好的法制环境会鼓励、支持审计人员更独立地行使审计职权，保护审计人员的权益，提供更有用的信息。反之则不利于审计人员在工作中保持独立性。可见法制环境是审计独立性得以实现的保障。

4、社会环境。审计涉及到全社会不同的利益主体的利益，必然会触及一些组织和个人的利益，因此审计工作需要得到社会的理解和支持。如果人们能够充分认识到审计对于社会经济发展的重要意义，热情支持审计工作，则在舆论的支持下审计人员必将恪守独立性，公正地披露相关信息。可见社会环境是审计独立性得以实现的有利支持。

5、道德环境。审计人员道德水平的高低直接影响着审计独立性的程度。全社会道德水平的高低制约和影响着执业人士独立性的恪守程度，进而影响着审计作用的发挥，影响着审计的实施范围、方式和内容。被审计单位管理人员的道德水平高低直接影响着审计独立性是否得以顺利实现，从而影响着审计监督作用的发挥。所以良好的道德环境将从不同层面有利于审计人员在执业中保持实质上的独立性。

6、管理环境。审计的管理环境主要由两个部分所构成：一是审计工作的管理与领导体制：二是审计业务执行过程的管理制约机制。可以设想。如果审计组织内部的机构设置不科学。相互间职责分工的权限不明确，缺乏对审计人员工作状况考评的内部制约机制，没有符合我国审计工作实际的审计准则及审计规范，审计程序不清，未建立完善的审计质量监控体系。要求审计人员提供独立客观的审计结论是不可能的。所以良好的管理环境有助于审计人员在执业中保持形式上的独立性。

7、工作环境。审计的工作环境是指审计人员在被审计单位的工作条件以及被审计单位对于审计工作的理解、支持与配合程度。审计虽然是一种高层次的综合性经济监督活动。但它又是一项规范化的和程序式的常规性经济监督工作。从某种意义上讲，接受审计的单位不一定有管理上的问题。没有接受审计的单位也不一定不存在问题。因此，这就要求人们在充分认识审计作用的前提下，以一种正常的心态来接受审计主体所依法实施的审计作业，并时其工作给予良好的合作、支持与配合，不可人为地给审计人员的工作设置障碍，从而保证审计人员能够在正常的工作环境下。按照正常的工作程序独立地实施审计作业，保证审计证据搜集上的全面性以及审计结论的客观公正性。可见良好的工作环境为审计人员在工作中遵守独立性提供了辅助性的帮助。

以上从七个主要方面阐述了审计环境对审计独立性的影响。审计环境中各种环境因素对审计独立性的影响效果不可能是一成不变的。经过相关人士的努力。在一定程度上改善审计环境、相对提高审计独立性是可能的。

责编：小青

作者：乔　兰