政府主体模式

政府主体模式（精选三篇）

政府主体模式 篇1

政府财务报告主体, 是界定政府财务报告范围的关键因素, 同时也是构建阳光政府、责任政府的重点所在。

美国联邦会计准则咨询委员会 (FASAB) 在《联邦财务会计概念公告第2号——主体与表述》中指出, 政府财务报告构成主体必须符合三个条件:该主体承担控制和部署资源, 提供产出和成果, 执行部分或全部预算的管理责任, 并能对其绩效负责;该主体需要提供有关其经营情况和财务状况的财务报表;该主体存在可能的信息使用者, 这些使用者对该主体资源使用情况有信息要求权, 依靠该主体披露的信息进行决策。美国政府会计准则委员会 (GASB) 在《政府会计准则委员会公告第14号——财务报告的主体》中认为政府财务报告主体的范围应该包括三个方面:基本政府;对基本政府负有财务受托责任的机构;构成政府财务报告不可或缺部分的其他机构, 如果不将这些机构纳入政府财务报告范围将会对政府会计信息使用者产生误导, 并将导致政府财务报告不完整。

国际会计师联合会 (IFAC) 国际公共部门会计准则委员会 (IPSASB) 在其《第11号研究报告——政府财务报告》中提出, 政府财务报告主体是指能够合理预期到有使用者存在的主体, 这些使用者依赖财务报告获取对政府 (部门) 履行公共受托责任进行评价和制定决策有用的信息。该报告归纳了四种决定政府财务报告主体的概念和方法, 即基金核准分配标准、法律主体标准、政治性受托责任标准以及控制标准。IPSASB最新发布的关于公共部门会计概念框架的初步意见咨询稿也指出:一个报告主体应具备的关键特征是, 存在依赖于该主体通用财务报告信息以评价该主体受托责任和进行资源配置、政治和社会方面决策的使用者;并提出了判别单个公共部门报告主体是否能够纳入集团报告主体的判别标准: (1) “权力”标准; (2) “收益或财务负担/损失”标准。可见, 国际方面对于政府财务报告主体的界定标准, 主要是针对独立报告主体的研究, 且大都体现出“信息需求”和“控制”的特征;只有IPSASB对集团报告主体问题进行了探讨。而国内目前则鲜有专门针对政府财务报告主体的研究成果, 主要观点表现为政府主体和基金主体并用的“双主体”模式论 (叶龙, 冯兆大, 2006) 、控制论 (刘笑霞, 2007) 、包括组织主体和基金主体的双重主体论 (常丽, 2008) 。

二、政府财务报告主体的界定方式及局限性

我国的政府财务报告主体仅仅停留在预算会计报告主体层面, 报告主体与预算主体完全一致, 也就是采用了IFAC的基金核准分配标准, 报告主体只包括那些完全或主要依靠政府基金核准分配来获取基金的主体。每年召开人大、政协会议期间, 各级政府官员、主管财政和计划的官员分别作政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告, 仅在预算执行情况报告中提供预算执行情况及结果, 对于政府财务状况、运营绩效及现金流量的有关信息则没有涉及。

我国政府财务报告主体的现行界定方法主要缺陷在于没有一个明确的标准、概念模糊且范围太小, 难以全面地反映政府运营活动状况。政府财务信息报告只能总体性地反映政府合规性受托责任的履行状况, 无力提供不同性质的财政资金来源和使用的具体信息。当前我国呼吁建立政府年度财务报告制度, 主要目的就是解脱政府的公共受托责任。而政府公共受托责任的内涵不仅包括合规性受托责任, 也包括绩效性受托责任 (陆军伟, 李建发, 2006) 。完整反映我国政府资产、负债及现金流量, 是绩效报告的前提。当前我国政府财务报告主体的界定方式尚难满足信息使用者对不同层次的政府财务信息的需求。西方政府财务报告采用了组织主体和基金主体并用的双重主体模式, 以“基金”构造政府会计和报告主体, 能够细化政府在不同活动领域的受托责任, 防止政府在不同活动领域之间转嫁受托责任, 切实保证财政性资金的专款专用。这也反映出我国当前政府财务报告主体界定方式存在的现实差距。

三、政府年度财务报告主体界定的重新解读与分析

FASAB在其发布的第2号公告中明确指出, 界定报告主体的原因在于四个方面的考虑:在成本和时间约束下保证向使用者提供所有与报告主体相关的信息;在每一报告层次进行合并时保证不遗漏任何主体;帮助在可比报告主体间进行比较;帮助评价政府业绩责任和内部控制等。我国出台政府年度财务报告制度已成为社会公众的关注焦点, 当前建立政府年度财务报告制度势在必行。而报告主体的选择对于政府财务信息反映的广度和深度以及政府合并报表的编制具有直接的影响。因此, 结合我国现行政府财务报告主体存在的问题, 本文认为非常有必要对政府年度财务报告制度的核心之一——报告主体的界定进行重新解读和分析。

其一, 厘清与政府会计主体 (即记账主体) 的关系。与企业会计不同, 政府会计的会计主体与财务报告主体在概念上有一定区别。会计主体要确定的是需要达成自相平衡的一组经济业务或经济活动, 而财务报告主体要确定的是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构。会计主体强调的是确定会计核算的空间范围、会计系统边界的空间维, 而报告主体不仅强调报告主体的空间范围, 有时也对报告主体的时间维进行了规定。会计主体是报告主体存在的前提, 报告主体是实现会计核算目标的主要手段。报告主体一般是从财务报告的目标和信息使用者的需求出发, 以主体理论为基础确定。报告主体是报告会计核算的全部信息还是部分信息, 是分别报告还是合并报告, 取决于会计信息使用者的需求。报告主体主要是考虑外部使用者的需要、为实现会计报告目标而构建;而会计记账主体除了考虑外部使用者的需要外, 很大程度上是为满足内部使用者的需要而确立的。政府会计主体是整个会计流程得以实现的实体性基础, 而政府财务报告主体是根据政府会计信息需求所合理确定的政府会计主体或主体集合, 因此, 从某种程度上可以说政府财务报告主体是更高层次上的政府会计主体。

其二, 重塑我国政府年度财务报告主体。政府年度财务报告主体, 可以是单独的公共部门主体、某个政府部门或某项提供特殊服务的计划, 还可以是被视同为一个单个主体的由多个公共部门组织或计划组成的集团主体或合并主体。IPSASB于2006年启动了公共部门会计概念框架项目, 并在2008年9月30日发布了该项目第一阶段的咨询稿。IPSASB咨询稿认为, “公共部门财务报告的目标是为通用财务报告使用者提供有助于其评价报告主体的受托责任以及进行资源分配、政治和社会方面决策的有关报告主体的信息”。基于此, 一个报告主体的关键特征是存在依赖于该主体通用财务报告信息、以评价该主体受托责任和进行资源配置、政治和社会方面决策的信息使用者。当一个主体有权力统驭其他主体的战略决策、经营政策, 或者能够从其他主体活动中获得收益或承担损失时, 就可以视为一个集团报告主体。IPSASB咨询稿没有直接给出政府财务报告主体的定义, 也未明确哪些政府和其他公共部门主体属于报告主体, 而是指出了报告主体所具有的关键特征以及应纳入集团报告主体的组成主体的确定标准。笔者借鉴IPSASB思想, 结合我国具体国情, 从独立报告主体和合并报告主体两方面对我国政府年度财务报告主体界定进行探讨。

一是独立报告主体界定。IPSASB咨询稿关于报告主体关键特征的提议, 可以借鉴引入作为我国政府独立报告主体界定标准。对于我国的政府年度财务报告独立报告主体, 本文支持采用“组织论和控制论并用”的双重界定标准, 具体判断依据为:该组织从事的活动具有非营利性;该组织的财务资源直接或间接来源于强制征收;该组织的财务后果由政府负责;该组织存在需要依赖其财务信息实施政治或经济决策的信息使用者。基于该标准, 本文提出政府组织主体和基金主体结合的独立报告“双元主体”模式: (1) 政府组织主体。包括单个机关单位 (不仅含立法、行政、司法机关, 还包括政党机关, 因为我国宪法明确规定各民主党派的参政议政地位, 且其维持经费也基本来源于国库) 、事业单位 (接受全额拨款、纯粹公立型) 、大型公益性国有企业等。我国《事业单位登记管理暂行条例》明确规定了事业单位的社会公益性, 如果仅按照定义, 事业单位都可以纳入到政府财务报告主体中, 但由于历史原因, 我国事业单位种类比较庞杂, 有部分事业单位不仅能够以收抵支, 而且具有准企业的性质, 显然不符合政府财务报告主体确定标准的基本要求, 所以应排除在外。我国的国有企业不同于西方国家的公立企业 (不以盈利为目的, 代行部分政府职能) , 不宜全部直接作为政府财务报告的主体。但我国公益性国有企业的业务活动实质上是政府职能的延伸, 以提供公共产品为主要目的, 其业务活动具有准财政活动的特征, 如果不将其纳入到政府财务报告主体中, 显然会影响政府财务信息的完整性。 (2) 基金主体。考虑政府运行环境的独特性, 即同时涉及政务活动、商务活动和受托活动。根据交易费用经济学的“区别性组合”原理, 报告主体可分别设置政务基金、权益基金和受托基金等。其中, 政务基金可依据是否涉及资本项目建设分别设置普通基金、特种基金和资本项目基金、偿债基金;权益基金可设置内部服务基金、企业基金;受托基金按照受托责任的性质设置信托基金和代理基金。而且, 根据报告需要可以进一步设置更明细化的基金主体, 如信托基金可进一步细分设置社保基金、住房公积金等。当前我国在政府会计实务中对有些预算资金, 尤其是基金预算的管理实际上已经为采用基金报告主体打下了良好基础。一步到位式的系统化基金报告模式并不适合我国目前的国情, 采用基金报告主体必须循序渐进, 以个别基金报告主体的设立为起点, 先易后难, 分清主次。IPSASB咨询稿认为, “一个公共部门报告主体可能具有独立的法律身份, 或者具有其他组织结构或安排”。可见, 独立报告主体一般都是独立的会计核算单位, 负责编制和提供本单位的财务报告, 独立承担受托责任, 通常具有与法律主体的一致性, 易于清晰地加以界定。

二是合并报告主体界定。IPSASB咨询稿指出, “集团报告主体是由两个以上的独立报告主体组成的, 整体上被视同为一个报告主体的报告主体”。根据相关资料, 许多国家和地区在立法或制定相关法规时, 通常要求提供政府整体通用财务报告或其他公共部门集团报告主体通用财务报告, 其中包含了所有应当归属的行政单位和其他独立主体信息。这些国家和地区在确定集团报告主体时, 对构成主体的确定所采用的标准表述众多, 且各有不同, 其中最为常用的是“控制基础”、“受托责任基础”和“监管和实质影响基础”。为体现与我国企业会计的一致性, 本文没有采用IPSASB集团报告主体的称谓, 而是沿用企业会计的合并报告主体的提法。按照交易共性原则来规划政府会计账户、进行日常会计业务处理, 是编制政府合并会计报表的前提。即无论承担会计核算的是哪一类别的组织, 都应当采用相同的会计账户对同质性交易进行记录与会计处理 (贝洪俊, 2007) 。标准化是制度化的最高形式, 是一种非常有效的工作方法, 会计方法通常也可以视作一种标准化。使用相同的“会计语言”来记录、处理和报告交易, 能够实现便利和高效率的信息流动, 并将极大地促进财政和预算信息的可比性, 为政府整体编制合并会计报表奠定坚实基础。可以预见的是, 按交易类别设置会计账户, 避免了以组织类别为基础可能导致的信息鸿沟和信息孤岛, 降低了编制合并报表可能出现的困难, 同时也规避了当前我国政府财务报告仅按组织类别确定报告主体带来的局限性。结合当前实际, 笔者认为, 我国政府合并报告主体至少应包括:基本政府 (如中央政府、各级地方政府) ;各级政府部门 (如财政部、教育部等) 两个层次, 需要编制政府整体层面和政府部门层面的合并财务报告。考虑到我国公共领域受托责任关系错综复杂、重叠交叉涉及面广的特点, 采用受托责任基础缺乏可操作性。借鉴IPSASB提议, 我国目前可考虑采用“权力+利益”的标准来确定纳入合并财务报告的其他主体的范围。即合并报告主体对其他主体拥有“权力”:对该主体收支预算或财务计划拥有审批权;对该主体净资产大多数拥有所有权;对该主体产品或服务拥有定价权;对该主体关键人员拥有人事任免权。或合并报告主体对其他主体拥有“利益”:向该主体提供预算经费;从该主体获取剩余经济利益;从该主体获取服务潜能;为该主体承担剩余负债风险。当权力条件之一且利益条件之一同时具备时, 该主体即可纳入合并报告主体的合并范围。

参考文献

政府支出绩效评价主体问题探讨 篇2

一、我国政府绩效评价主体的现状

我国政府绩效评价主体主要有以下三种情况:一是主管领导。主管领导通常比较熟悉下属部门的业务状况、人员构成以及运作情况,掌握着比较多的评价信息;同时由于主管领导的评价具有较强的权威性,对于保证评价活动的客观、公正和全面性具有积极的意义。二是自评主体。自我评价的意义在于能将评价对象纳入整个评价框架中,使其在对自身绩效水平进行界定的基础上,实现自我绩效的改进和提高。三是评价管理机构。评价管理机构既是政府部门内部特定评价内容的承担者,同时也是整个评价活动的组织者、实施者和管理者。

由于绩效评价在我国开展的时间比较短,没有充分的实践经验,在实际工作中必然会出现许多问题,我国政府绩效评价主体的不足主要体现在以下几个方面。

(一)评价主体授权不明确

我国是宪政国家,政府必须依法行政,政府绩效也必须依法评估。从法理上说,有法可依是依法评价政府绩效的前提。但是,我国目前的政府绩效评价制度还没有专门的法规进行规范。尽管从实际来看,我国有宪法、审计法、行政监察法,以及有关的公务员管理条例等相关法律法规,对国家行政机关和工作人员的绩效考评有着原则性的规定,但是这些法律法规要么缺乏有可操作性的具体的实施细则,要么缺乏具体的程序,对政府绩效评价运行机制起不到应有的规范作用,对政府支出绩效评价的主体授权不够明确。在现实中,我国地方政府绩效管理大多还处于自发状态。

(二)政府绩效评价主体单一化且缺乏独立性

现阶段我国的政府绩效评价以官方缺乏独立性为主,评价主体比较单一。从实际操作上看,多是上级行政机关对下级的绩效进行评价。这种缺少独立于行政系统的评价主体的评价的客观性、公正性和有效性遭到社会公众的质疑。并且当前我国政府绩效评价主体构成参差不齐,缺乏专门独立的绩效评价组织,目前大多数政府绩效评价是上级对下级绩效的评价,造成绩效评价的主体和被评价对象有着千丝万缕的联系。使得政府绩效评价主体在政府绩效评价过程中带有很强的本位、主观色彩,难以保持态度的科学性和客观性。

(三)评价参与主体缺乏代表性和广泛性

一些参与政府绩效评价过程的社会组织及公众代表产生方式不合理,评价参与主体是由上级组织指定,而非通过选举产生,并且在上级组织指定参与主体的过程中,把那些与政府部门观点相左的社会组织及公众代表排斥在外了,或者评价参与主体本身就是政府行为的既得利益者,或与政府有利害关系等,都导致评价参与主体的代表性和广泛性不足。

(四)评价参与主体信息不对称

一些政府部门在绩效评价的过程中,出于自身的利益而提供虚假信息,或者出于政治性策略考虑而有意歪曲实际效果或提供一些误导信息,再加上政府绩效评价参与的主体对有关政府的行政信息尤其是对其内部业务和技术方面的信息了解得不完全或不充分,这使得政府绩效评价参与主体在整个评价过程中,出现了话语权的缺失。

(五)绩效评价主体权威性不够

绩效评价主体并没有专门的权威性机构负责运作,许多地区最终决策仍是由领导决定。绩效评价对最终的决策影响不大。

二、发达国家政府绩效评价主体介绍

政府绩效评价的实践,最早可追溯到上世纪初美国的市政绩效评价和其40年代开始的绩效预算改革。而大规模的政府绩效评价实践,则是随着英国“政府再造”运动而兴起的。

西方一些发达国家有比较健全的政策评价制度。如法国1989年成立国家研究评价委员会,有16个法律法规条款对该机构从职能机构、人员组成、评价费用等作了明确的规定。美国2003年颁布《政策规定绩效分析》文件,对实施公共政策绩效评价作了系统、全面的规定。韩国2006年实施《政府业务评价基本法》,把原先依据不同法令进行的片面的或重复的各种评价制度综合为一体,确立了系统化、一体化的绩效评价制度。日本于20世纪90年代引入政策评价制度,2002年实施《关于行政机关实施政策评价的法律(评价法)》,要求内阁和政府的各个部门在其权限范围内都要实行政策评价。

英国:在财政支出绩效评价具体的组织实施上,英国政府授权公共服务和公共支出内阁委员会(PSX)具体指导和监督实施。实际上,真正进行绩效评价的机构主要是各政府部门,但为了避免部门的内部操纵,以保证评价资料的准确性,PSX要对各部门的评价结果进行监督和检查。同时,为保证公共支出整体目标能够达到,PSX每年还在议会授权的情况下委托中介机构对一些政府部门的公共支出情况进行综合绩效评价。PSX由首相助理和财长等内阁成员组成。绩效评价具体实施方式基本上是按照《公共服务协议》的要求进行。

美国:美国公共支出绩效评价主体包括三个方面:(1)国会。作为实行三权分立的典型国家,美国国会在政治舞台上发挥着举足轻重的作用,国会对政府的监督集中体现在对政府预算的审查上。在国会中,这项任务主要由所辖的会计总署(GAO)以及各个委员会来承担。《政府绩效与结果法案》明确要求:各联邦机构在1997年9月30日之后,必须向国会提交战略计划和执行情况的报告,从而确定了国会在政府公共部门绩效评价中的主体资格。(2)总统管理与预算办公室。根据《政府绩效与成果法案》的要求,各联邦机构都需要向总统管理与预算办公室(OMB)提交详细的年度绩效计划(Annual Performance Plan)。同时,各联邦机构还被要求在每年的3月31日之前,向总统和议会提交前一财政年度的绩效报告。(3)社会公众。将公众纳入到评价主体的范畴之内,不仅是为了更好地保障政府公共部门绩效评价准确性和全面性的需要,同时也是适应新公共管理运动中所倡导的顾客导向的要求。让公众参与绩效评价的总体目的是建立一个持久的过程,市民在这个过程中评价政府的绩效以使政府政策和服务反映社区的需求。让公众参与绩效考评,有助于政府公共部门将精力放在公众真正需要解决的问题上。议员普选制的存在,赋予了每个公民对政府公共部门官员一个真正有力的制约工具。尽管公众的参与对于政府公共部门的绩效可以起到显著的提升作用,但由于受到政府公共部门价值结构等方面因素的制约,公众这个极其重要的主体的作用并没有得到充分发挥。

加拿大:在绩效评价的组织实施上,加拿大由内阁财政委员会秘书处统一领导和部署,由专门的机构一—评价中心负责协调绩效评价工作。评价方式是各部门每年对本部门的绩效进行评价,将实际执行结果与本部门之前制定的《战略规划及预期结果》进行比较分析,形成绩效评价报告,报告不仅向国会、联邦财政委员会提交,还要对公众公开,使财政支出工作得到有效的监督。

韩国:韩国政府绩效评价通过规范化、制度化的评价工作,在很大程度上推动了政府部门及公务员对社会、国民的需求及时做出反应,对行政结果负责。国民通过民意调查、意见收集等途径参与评价指标的制定,并且通过的评价结果的公布,国民充分享有对行政事务和公共政策等的知情权。政府实现透明、公开的行政,通过国民对行政事务和公共政策等的意见反馈,调整政策、改进工作方法以满足国民需要。其具体运作有四个制度:政府业务评价制度、成果管理制度、责任运营机关制度、职务成果契约制度。

法国:法国公共政策评价机构包括国会、中央和地方行政机关、国家审计法院和地方审计法庭,以及由公务员、民选议员和评价专家组成的大区评价委员会,并于2002年成立了全国评价委员会。

三、明确政府支出绩效评价主体的思考

政府支出绩效评价是政府对其资金使用的绩效进行评价,所以具体的评价标准、方法需要政府来决定。但是评价的主体不能完全由评价标准的制定者组成,因为政府如果既是资金使用者,又制定了评价绩效的标准,同时还是评价者。这就相当于政府同时是运动员,裁判员,还是比赛规则的制定者。比赛的结果的公正性理应受到怀疑,同样政府的绩效评价的结果也不会令人信服。因此明确政府支出绩效评价的主体就显得相当重要。对于政府来说,其支出的绩效评价问题就是内部控制的问题

(一)授权问题

政府支出的绩效评价实际上是政府内部的控制制度,对政府支出进行评价的主体必须有授权,而评价主体在获得授权的同时必须承担一定的责任。(如韩国的责任运营机关制度)否则评价的主体缺乏约束必然会导致低效以及腐败。内部控制制度的一个重要方面就是授权批准控制,对于政府支出绩效评价需要明确评价主体的授权问题。授权则必须有法律、法规的依据,必须加强有关法律、法规的完善。

(二)保证评价主体的独立性

根据内部控制制度原则:不相容职务相分离,评价的主体与被评价的客体必须独立,如果评价的主体缺乏独立性,则评价的主体会受到与被评价支出有关部门的影响,其评价结果的真实性以及客观性将会受到质疑。政府绩效评价内部控制首先要从实施项目与评价绩效的组织结构开始,明确相关的职能。遵从不相容职务相分离的原则,使项目的实施部门与评价部门相分离,批准项目的部门与实施项目的部门相分离。对于绩效评价来说,就是要保障绩效评价主体的独立性。

为保障绩效评价主体独立工作,不受被评价政府部门干扰,保证评价结果的真实可信,可以考虑对政府的绩效评价组织实行垂直管理,使评价组织和评价对象的利益分离,强调评价结果只对客观事实负责,只对资料和法律负责,不把评价结果作为考核奖惩的依据,更重要的是把评价结果作为改进工作的根据。

(三)实现政府支出绩效评价主体的多元化

目前,我国绩效评价过程中存在单向性和不平衡性的问题,主要将政府绩效评价当作政府内部的事,一般是由上级对下级进行评价,缺乏社会公众、专家学者等的参与。政府工作做得好坏,不能由政府部门自身说了算,也不能只由各级政府的上级来评价,而应除了政府自身及其上级的评价之外,建立公众和专家(专门机构)参与的评价制度。公众是消费者,政府是公共物品的提供者,政府服务的效率与效果如何,必须让消费者参与到评价机制中来加以评判。另外,对于一些专业性较强的部门,普通民众很难分辨出这些部门工作情况的好坏,这时就需要专家介入考评。可以建立专门的社会评价组织,鼓励有关专家学者对各级政府的绩效进行科学的诊断和评价,并将这种做法制度化和科学化,以保证政府绩效评价发展的动力和活力,同时也使政府绩效评价成为一项经常性的活动。因此,要推进我国政府绩效评价主体的多元化,首先,需要加强政府自身的内部控制和素质,提高政府自评价的质量。其次,需要发挥社会公众的评价监督作用。再次,需要发挥专业评价机构的作用。第四,需要加强媒体的舆论监督。总之,政府作为最大的公共部门,应接受多种评价主体的评价,形成多层次政府绩效评价体系。将政府内部绩效评价与社会评价结合起来,对政府绩效实施多角度、全方位的评价,以弥补政府内部评价的不足,保障绩效评价的公正、客观。

(四)评价参与主体的广泛性和代表性

政府绩效评价过程应当重视社会组织和民众的评价,政府绩效评价主体应该涵盖所有与绩效评价相关的代表,不论是持正面的评价还是负面的看法的社会公众都应包括在内。与被评价对象有利益关系的绩效评价参与主体,根据实际情况,按照有关的法律、法规和制度,应该回避的要坚决回避。

(五)确立相应的信息搜集与公开机制

政府绩效评价过程实际上也是一个信息交流的过程,只有将政府行政信息和评价过程、结果公之于众,随时接受公众与媒介的监督,才能使政府官员形成压力感,迫使其提高绩效,提供公众满意的服务。为消除政府绩效评价过程中的信息不对称,首先,需要建立一个完善的信息系统,在政府行政过程中及时地进行信息收集、分析,以满足政府绩效评价的信息需求;其次,需要建立相应的信息公开机制,除了国家法律、法规和制度规定应该保密的信息之外,所有的政府行为以及信息都要做到公开、透明;再次,为使公众能够更好地了解政府行为的相关信息,对政府行为的合法、合理性做出科学评价,还要依法构建相应的问询制度,因为作为社会组织和社会公众,他们有权依法问询根据有关法律、法规和制度规定不需要保密的所有信息。

(六)增强评价主体的权威性

绩效评价的主体必须具有权威性,否则其评价的结果对最终决策不具备影响力,评价也就失去了意义。首先,在授权方面必须赋予评价主体的权威性。可以由法律赋予评价对最终决策的影响力。其次,可以成立专门的权威性绩效管理机构,有效开展适应我国国情的地方政府绩效管理工作。绩效管理是政府和公共部门一项牵涉面很广的综合性创新性常规工作,必须成立专门的权威性组织机构负责其运作,以利于打破原组织、制度、文化的惯性存在,有效地进行行政管理创新。

综上所述,要想提高政府绩效评价结论的科学性和正确性,我国政府在绩效评价主体的构成方面,就要做到政府绩效评价主体的多元化、独立性,参与主体的广泛性和代表性,以及相应的信息搜集、公开制度的构建,并且完善相关的法律。为了更好地提升政府绩效,除此之外,在政府绩效评价实践中,还要注意绩效评价主体的权威性,以及绩效评价参与主体意见的响应机制等问题,才能确保政府绩效评价主体的客观和公正,使政府绩效评价结论更具公信力。

参考文献

[1]张国康,黄金曦,罗彬.内部控制制度[M].立信会计出版社,2003.

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[5]卢千里.财政支出绩效评价主体和评价指标设置新探[J].企业经济,2007(6).

PPP项目政府主体会计核算探究 篇3

PPP模式(Public Private Partnership),即政府和社会资本合作模式,是指政府为了建设城市基础设施或提供公共物品和服务,以特许经营权的方式与社会私人组织合作。

目前,国际上对于PPP模式并没有清晰的统一分类。我国财政部于2014年11月29日发布的《政府和社会资本合作模式操作指南(实行)》指出,PPP项目运作方式主要包括委托运营(O&M)、管理合同(MC)、建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营(BOO)、转让—运营—移交(TOT)和改建—运营—移交(ROT)等。具体运作方式的选择主要由收费定价机制、项目投资收益水平、风险分配基本框架、融资需求、改扩建需求和期满处置等因素决定。

根据财政部对PPP项目运作方式的说明,并结合最终项目资产的私有化程度,可将PPP项目划分为外包类项目、特许经营类项目和私有类项目,详见表1。

注:表格内容根据国家发改委官网PPP项目专栏发布的典型案例整理。

PPP项目有广义和狭义之分,表1中的PPP项目一般被认为是广义的PPP项目,而本文所研究的PPP项目是狭义的,仅指特许经营类项目。

为加快推广PPP模式,更好地鼓励和引导社会投资,国家发改委于2015年7月发布了13个PPP项目的典型案例,供有关方面参考借鉴,详见表2。

鉴于PPP项目运作程序繁多,实施过程复杂,为了方便探讨,本文在解读13个典型案例的基础上,总结PPP项目的典型运作机制,如图1所示。政府委托政府投资方(通常为国有投资公司)和社会资本签订特许经营协议,共同设立SPV(项目公司),由政府担保,SPV向银行融资并负责项目的建设维护和运营,特许经营期满后SPV将项目资产无偿或有偿移交给政府。

二、PPP项目政府主体会计核算问题的提出

(一)PPP项目政府主体会计核算的意义

2015年4月7日财政部发布的《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》第三十三条指出:“财政部门按照权责发生制会计原则,对政府在PPP项目中的资产投入,以及与政府相关项目资产进行会计核算,并在政府财务统计、政府财务报告中反映;按照收付实现制会计原则,对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算,并在政府决算报告中反映。”但对于如何具体核算,可靠地反映PPP项目的财务状况,该文件并未说明,这不利于政府真实地向公众报告其公共受托责任履行状况。针对该问题,实施PPP项目政府主体的会计核算显得尤为重要。

(二)政府PPP项目会计核算的规范

财政部于2015年10月23日颁布了《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》),规定了政府会计分别由以收付实现制核算的预算会计和以权责发生制核算的财务会计构成,于2017年1月1日实施。《基本准则》提出了政府会计要素包括预算会计中的预算收入、预算支出和预算结余三个要素,以及财务会计中的资产、负债、净资产、收入和费用五个要素,并规定了政府应于期末分别编制政府决算报告和政府财务报告。

2015年12月2日,财政部发布了《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》(以下简称《操作指南》),用于规范政府部门财务报告编制工作,并在其中列举了与政府部门会计报表项目相对应的会计科目。

随后,财政部于2016年7月6日发布了关于政府会计存货、投资、固定资产和无形资产的具体会计准则。《政府会计准则第3号——固定资产》(以下简称《准则3号》)中规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。

PPP项目的实施过程中,政府是通过特许经营权和担保补贴等形式于特许经营期届满时取得资产,因此对于PPP项目的会计核算应采取以权责发生制为基础的财务会计模式进行。由于正式的具体准则和制度尚未出台,本文在依据《基本准则》、《操作指南》和《准则3号》相关规定的基础上,借鉴《国际公共部门会计准则》(IPSAS)和企业财务会计相关规定进行研究。

(三)PPP项目的资金运动

会计核算的对象是特定主体以货币表现出来的资金运动,因此在研究政府主体关于PPP项目的会计核算之前,应先清楚PPP项目实施过程中的资金运动。通过对13个典型案例的解读以及对PPP项目典型运作机制(详见图1)进行总结,可得到PPP项目在实施过程中的典型资金运动(详见图2)。

三、PPP项目政府主体会计核算

(一)PPP项目作为政府固定资产确认的必要性

《基本准则》中资产的定义为:资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,由政府会计主体控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。PPP项目中的基础设施是由政府和社会资本合作建设的,符合条件“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的”;在项目资产运营期间,虽然基础设施是由项目公司负责维护运营等,但政府在其中起着定价监管和最终控制的作用,符合条件“由政府会计主体控制的”;为公共提供便利和服务,完成政府部门为人民服务的职责,可视作基础设施带来服务潜力,符合条件“预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”;同时,资产的成本能够可靠计量。综上所述,PPP项目所建设的公共产品应作为政府的固定资产进行管理。这也符合《准则3号》对固定资产的定义。

(二)PPP项目的政府会计核算

1. PPP项目的前期准备。

PPP项目一般由政府发起。在项目正式实施前,政府应对项目科学评估,同时开展物有所值和财政承受能力评价,之后便进入项目准备阶段。在前期准备环节,由于无法确定PPP项目是否可以达到预期结果并给政府带来未来经济收益或服务潜力,在权责发生制体系下,并不符合资本化的条件,因此可将PPP项目识别或准备阶段的支出归为费用。

2. PPP项目的确认。

(1)政府担保的确认。为提高融资效率,政府会为项目公司的贷款提供担保,因提供担保而承担的未来负债的可能性及数额难以确定,所以发生的支出不应计入预计负债,可作为或有负债在财务报告中披露该担保事项。同时为了准确地披露政府的隐性债务,应于每年会计年度终了重新测量可能性是否发生变化,若项目公司经营状况发生恶化,则需通过“预计负债”科目予以确认。

(2)固定资产的确认。在项目筹建期间,由于不可抗力等因素的存在,PPP项目能否正常完工无法确定。政府获得资产的所有权是以授予项目公司特许经营权的形式获得的,若项目未完工,特许经营权就无法保证能实现。因此,项目筹建期间,政府不应将PPP项目确认为资产。某些PPP项目并不完全依靠SPV融资,而是政府作为非营利性主体会拨款给第三方并授权其代为投资。依据《操作指南》对于会计科目的规定,此部分支出应计入经费支出(未形成资本的其他资本性支出部分),在项目完工确认资产时转出。

项目完工当年,政府会计主体应将PPP项目确认为资产。《准则3号》中提到,政府会计主体应当以成本对固定资产进行初始计量,其中外购的固定资产成本是购买价款、税费和支付的可归属于该项资产的费用,自行建造的固定资产成本是资产交付使用前所发生的全部必要支出。然而在PPP项目中,拥有资产所有权的政府可能并没有投入资金或是只投入少量资金,此时以历史成本计量显然是不合理的。同时参考《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议:让渡方》(IPSAS 32)第十一款中对服务特许资产的相关规定,项目资产的初始计量金额可依据项目完工当年的公允价值确认。

(3)政府补助的确认。项目正常完工并进入运营期间,取得了特许经营权的项目公司负责项目资产的运营维护。为了保证项目公司能收回投资并取得正常盈利,除了在特许经营期内允许其向使用基础设施的第三方收取一定费用,项目公司还会取得政府给予的一定补助。补助的形式有两种:一是政府每年拨付一定数额的资金给项目公司;二是在年收益达不到预计数额的情况下,政府拨付差额资金给项目公司作为弥补。特别需要注意的是,这两种补助都是以资产所有权的移交为条件的,相关会计处理不能简单地按照传统意义的政府补贴支出处理方式进行。

实际上,政府并不是无偿地给项目公司补偿或准许其向使用基础设施的第三方收取使用费,而是以项目资产的未来收益作为交换。在政府准许项目公司向使用者收取使用费的情况下,政府应付项目公司的补偿被转移给了支付使用费的第三方,政府赋予的项目公司向使用者收取使用费的权利可确认为一项经营负债。因特许经营期较长,经营负债的初始计量金额可依据项目运行开始时的预计收入以项目内含报酬率折现的现值确认。

依据《国际公共部门会计准则第28号——金融负债的定义》(IPSAS 28)以及《国际公共部门会计准则第29号——金融负债的确认和计量》(IPSAS 29),政府每年固定拨付给项目公司的资金应确认为金融负债并进行后续计量,确认金额为拨付金额按照项目内含报酬率折现的现值。

对于项目收益达不到预计数额时政府给予的差额补偿,政府可在项目运营开始时对项目进行评估,并依据收到差额补偿的可能性进行确认。若收到差额补偿可能性较大且数额可以估计,可依据《国际公共部门会计准则第19号——或有负债的确认和计量》(IPSAS 19)的规定,按现值计入预计负债;若可能性较小或金额不确定,则仅在财务报告中进行披露。差额补偿的可能性应在每年会计年度终了进行重新预测,并及时进行纠正。对于政府采用的其他方式的补贴,如税收优惠等,应在财务报表的附注中披露。

(4)会计分录。PPP项目完工当年应确认为资产,会计分录为:借记“固定资产——公共基础设施”科目,贷记金融负债类、经营负债类、经费支出类科目和“预计负债(差额补偿形成的)”等科目,差额记入“其他业务成本”或“其他业务收入”科目。

3. PPP项目的计量。

(1)固定资产的后续计量。在项目资产达到预计可使用状态时,政府按照项目的公允价值进行初始计量,并在其使用寿命内进行折旧,若无其他证据显示年限法不合适,就选用年限法计提折旧。同时政府应在使用过程中每年至少一次对资产进行减值测试,对已发生的减值进行相关的会计处理,借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备——公共基础设施减值准备”科目。若合同约定项目资产的维护修理是由项目公司负责的,发生的更新改造修理等后续支出,符合资本化的,借记“固定资产——公共基础设施”科目,贷记“其他业务收入”科目,同时将被替换的账面价值予以扣除,若发生的支出不符合资本化条件,政府不做会计处理;如果合同约定项目资产的维护修理由政府负责,同时发生的支出符合资本化条件的,记入“固定资产——公共基础设施”科目,同时将被替换的账面价值予以扣除,若发生的支出不符合资本化条件,做相关费用处理。

(2)负债的后续计量。政府在确认资产的同时,也应确认相关的金融负债、经营负债或预计负债。对于金融负债,可根据IPSAS 29的规定采用摊余成本进行后续计量,同时按项目内含报酬率确认费用,借记金融负债类科目和“财务费用”科目,贷记“银行存款”科目。对于政府承担的经营负债,应在特许经营期内根据项目公司每年收取的使用费相应地减少经营负债,同时确认收入和财务费用,借记经营负债类科目和“财务费用”科目,贷记“其他业务收入”科目。对于政府因差额补偿确认的预计负债,也应按摊余成本进行后续计量,若初始计量时作为或有负债进行披露,同时在特许经营期间发生了差额补偿支出,则借记“其他业务成本”科目,贷记“银行存款”科目。

特殊情况下,特许经营权可能是企业每年向政府付费获得的,根据IPSAS 29,政府应按项目内含报酬率将收到的资金折现确认金融资产,同时根据授予项目公司向使用者收费的权利确定经营负债,并按资产的公允价值入账,借记“固定资产——公共基础设施”科目和金融资产类科目,贷记经营负债类科目,差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。特许经营期间,金融资产按摊余成本进行后续计量,借记“银行存款”科目,贷记金融资产类科目和“财务费用”科目。

(3)资产移交或报废的计量。特许经营期满后移交资产时,发生的有关移交费用若是由政府承担,可确认为资产,若是由项目公司承担,政府不做会计处理。

若因政府方面的原因导致资产提前报废,如城建规划的改变等,则政府承担损失并给予项目公司补偿,发生的支出应冲减金融负债、经营负债和预计负债的账面价值,借记金融负债类、经营负债类科目和“预计负债”科目,贷记“银行存款”科目,差额记入“其他业务收入”或“其他业务成本”科目。同时终止固定资产的确认,借记“固定资产清理”和“累计折旧”科目,贷记“固定资产——公共基础设施”科目。若资产提前报废是项目公司方面的原因造成的,如资产质量不合格、经营问题等,则损失由项目公司自己承担,政府应将金融负债类、经营负债类科目余额和“预计负债”科目余额转入“固定资产清理”科目,差额计入其他业务收入或其他业务成本。

5. PPP项目的报告和披露。

根据《基本准则》和《操作指南》的规定,政府应于每个会计年度末编制政府财务报告,包括财务报表和财务分析,财务报表至少应包括资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表、净资产差异表和附注。对于PPP项目资产,政府应在政府财务报告中披露资产的折旧年限、折旧方法及其确定基础,政府和项目公司应享受的权利和应履行的义务情况,以及资产最后移交的时间,对于未来可能影响预计负债和金融负债确认的事项及可确定性也应进行披露。

四、案例说明

2014年年初,P市政府授权A公司(国有投资公司)与B公司合资成立C公司,C公司与市政府签订特许经营合同,合同规定,由C公司负责P市地铁3号线的建设,项目完工后由C公司维护运营并向使用者收费,特许经营期为30年,不包括2年建设期。在特许经营期间,市政府对C公司的维护运营及票价制定进行监管,特许经营期满后,C公司将地铁3号线项目整体无偿交付给市政府。

2015年12月地铁如期完工并进入可使用状态,共耗费100亿元,工程实施之前,A公司代表市政府为项目投资70亿元,剩余30亿元由C公司向银行贷款,政府为此项贷款担保。完工后的地铁3号线公允价值为100亿元,经专业机构预测,2016年、2017年和2018年地铁票价收入和地铁内广告运营收入总和分别为1亿元、1.2亿元和1.5亿元,自2019年起总收入平均每年上涨9%。若年收入低于1.5亿元,差额由市政府补偿。

该项目内含报酬率为8%,预计使用年限40年,期末无残值。不考虑政府与A公司结算及资产计提折旧的会计处理,会计处理如下(金额单位均为亿元):

1.政府拨款委托A公司投资。借:经费支出类科目70;贷:银行存款70。

2.地铁完工,2016年年初确认资产。借:固定资产——公共基础设施——地铁3号线100,其他支出业务成本10.65;贷:经费支出类科目70,金融负债类科目,经营负债类科目

。

3.2016年年末。①确认收入。借:财务费用3.19(39.93×8%);贷:其他业务收入1,经营负债类科目2.19。②给予项目公司差额补偿。借:财务费用0.06(0.72×8%),金融负债类科目0.44;贷:银行存款0.5。

4.2017年年末。①确认收入。借:财务费用3.26[(39.93+2.19)×8%];贷:其他业务收入1.2,经营负债类科目2.06。②给予项目公司差额补偿。借:财务费用0.02[(0.72-0.44)×8%],金融负债类科目0.28;贷:银行存款0.3。

5.2018年年末确认收入。借:财务费用3.42[(38.65+2.09+2.06)×8%];贷:其他业务收入1.5,经营负债类科目1.92。

6.2016~2045年经营负债的计量。采用实际利率法,按摊余成本对经营负债进行后续计量,如表3所示。

单位:亿元

注:因精确到小数点后两位,数据计算存在误差,2045年财务费用1.88亿元为倒挤所得。

7.披露与报告。政府应在每个会计年度末对外公布财务报告,说明有关地铁3号线的财务信息,同时政府为银行贷款所做的担保应在财务报告中予以披露,并在每个会计年度终了重新预测。另外,地铁3号线的使用年限、折旧方法等信息也应在财务报告中披露。

五、结语

以权责发生制为基础的财务会计能够充分反映政府财务状况及对公众的受托责任,并通过财务报告有效地传达给公众,这是必要且可行的。因此本文针对PPP项目在以权责发生制为基础的政府财务会计中的确认、计量、报告和披露做了一些探讨。

因双体制运行的政府会计准则刚刚出台,具体准则未确定,仍有一些问题有待解决:每年发生的实际差额补偿是无法准确预测的,这与项目当年的收益以及项目公司的运营有很大关系,而初始计量的预计负债是在项目运营伊始预测的,那么差额如何纠正;初始计量的经营负债金额是根据预测项目运营的收益得到的,而经济环境的不确定性及特许经营期较长使得预测并不准确,那么每年发生的实际收益和预测的差额该如何处理;项目内含报酬率的确定是否科学等。

参考文献

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