会计准则的性质

会计准则的性质（精选十篇）

会计准则的性质 篇1

(一) 碳排放权CDM和CERs的含义

碳排放权也称“温室气体排放权”。1997年12月, 在日本京都召开的《联合国气候变化框架公约》缔约方第三次会议通过了旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的《京都议定书》。《京都议定书》规定, 各发达国家必须完成一定的碳减排目标。其中一种减排方式是清洁发展机制 (clean development mechanism, CDM) 。《京都议定书》第12条阐释的CDM, 允许工业化国家的政府或者私人经济实体在发展中国家开展温室气体减排项目, 并据此获得“经核证的减排量” (emission reduction credits, 简称CERs) , 亦即获得碳排放权。发达国家可以用所获得的CERs来抵减本国的温室气体减排义务。CDM的主管机构是联合国CDM执行理事会 (EB) 。国家发改委是我国政府开展CDM项目活动的主管机构。

在《京都议定书》框架下, 每个发达国家缔约方都有一定温室气体排放限额, 表现为一种排放权利, 就是“温室气体排放权”。由于这种排放权具有稀缺性, 所以它能够进行交换, 具有市场价值。1998年5月, 我国在联合国签署了《京都议定书》, 并于2002年8月正式核准《京都议定书》, 我国的CDM运作正式启动。2005年10月12日, 国家发改委、科技部、外交部、财政部联合修订施行《清洁发展机制项目运行管理办法》, 进一步加强了对清洁发展机制项目的有效管理。随着我国第一个CDM项目——内蒙古辉腾锡勒风电项目, 于2005年6月27日在CDM执行理事会注册成功, 碳排放权便在我国正式诞生。在《京都议定书》框架下, 每个发达国家缔约方都有一定温室气体排放限额, 表现为一种排放权利, 就是“温室气体排放权”。

(二) 我国碳排放权的实质

1. 我国的碳排放权区别于国外的“温室气体排放权”。

我国的碳排放权是在《京都议定书》框架下, 通过CDM项目产生的。但是, 它与国外的“温室气体排放权”在本质上是不一样的。我国虽然也签署了《京都议定书》, 但作为一个发展中国家, 《京都议定书》中并没有规定我国现阶段的减排责任。由此, 在CDM下, 我国企业并不承担温室气体的减排义务。同时, 我国的法律目前也并未对企业温室气体排放作相应的限定, 所以, 碳排放在我国并不构成一种权力。

2. 我国碳排放权的实质。

我国所谓的碳排放权, 只是在对待CDM项目这一新生事物时, 简单借用发达国家的相关名词概念, 对CDM项目所产生的核证减排量 (CERs) 的一个代称, 是对CDM的简单理解。它实质上是CDM项目经过第三方独立机构审定和核证, 并通过联合国气候变化框架公约CDM执行理事会批准的温室气体的减排量, 简称为“核证的减排量”。

3. 我国碳减排量交易的实质。

从微观操作上来看, CDM是企业与企业之间的合作, 但是深刻理解《京都议定书》的精髓, CDM在宏观上体现的是发达国家与发展中国家之间的合作。国家是该机制的主导者, 每一个CDM都必须通过国家和联合国的双重审批, 必须符合国家制定的相关规定。在我国碳减排量属于国有资产, 企业通过CDM项目所产生的碳减排量也是国有资产的一部分。所以, 我国碳减排量的实质是企业依照《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定, 按一定比例向国家归还其碳减排量交易所得, 而留存部分则作为国家对企业发展清洁能源项目所给予的政府补助。

二、碳排放权的性质

(一) 碳排放权属于无形资产

根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定, 无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。它具有以下特征:不具有实物形态、具有可辨认性、属于非货币性资产。温室气体的减排量CERs不具有实物形态, 能够从企业中分离或者划分出来并能单独用于出售或转让;在同一获利活动中的其他资产可以辨认, 是企业持有的货币资金, 不属于无形资产。由此可见, CERs符合具有无形资产所应具有的全部特征。在我国, 作为国有资产的CERs, 是企业通过国家授权获得CERs的使用权, 然后根据买卖合同将CERs的使用权让渡给国外企业获得经济利益的行为。CERs符合无形资产定义, 应当作为无形资产在会计上进行确认。原因在于:一是与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。CDM项目是以碳减排量交换为目的的市场行为, 碳减排量也具有其自身的市场价值。但CDM项目每年要经过第三方独立机构的严格审定和核证, 而且要通过联合国气候变化框架公约CDM执行理事会批准, 其中, 任何一个环节出问题, 碳减排量都不会产生, 与之相关的经济利益就不可能流入企业。所以, CDM项目的建设并不意味着碳减排量的产生, 只有当CDM项目经由联合国专门机构严格审定和核证, 成为一定数量的CERs后, 企业的碳减排量才随之产生, 与之相关的经济利益才很可能流入企业。二是该无形资产的成本能够可靠计量。《清洁发展机制项目运行管理办法》第15条规定, 企业CDM项目在报批的内容中应当包括可转让温室气体减排量的价格, 否则, 项目产生的减排量必须先转入我国国家账户, 并经我国清洁发展机制主管机构核准后才能转出。

由此可以看出, 碳减排量的成本是能够并且一定要进行可靠计量, 否则, 项目是无法通过国家审批的。根据《清洁发展机制项目运行管理办法》的内容, 碳减排量的计量应当分两种情况:一是该项目已有国外买家合同, 并约定了合同价格。这种情况下, 应当以合同中买卖双方约定的价格作为碳减排量的初始成本进行计量。二是该项目还没有国外买家合同, 则要将碳减排量先转入我国国家账户, 等找到买家后确定了交易价格, 并从我国国家账户转入企业自身账户之后, 才能根据合同的价格加以确认。

(二) 核证的碳减排量收入属于与收益相关的政府补助

1. 核证的碳减排量属于政府补助。

根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定, 政府补助, 是指企业无偿从政府获得的货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。《清洁发展机制项目运行管理办法》第24条规定, 鉴于温室气体减排量资源归我国政府所有, 而由具体清洁发展机制项目产生的温室气体减排量归开发企业所有, 因此, 清洁发展机制项目因转让温室气体减排量所获得的收益归我国政府和实施项目的企业所有, 并规定了相应项目的分配比例。由以上规定可以得知, CERs收入是从温室气体减排资源衍生出来本属于我国政府的收入, 但企业无偿从国家取得的部分收入。由以上分析可以得知, CERs收入符合政府补助的性质。

2. 核证的碳减排量属于与收益相关的政府补助。

CDM中CERs的收入确认公式如下:经联合国指定的经营实体 (即DOE) 确认的项目减排基本单位 (比如风电企业为所属项目的售电度数) ×减排因子 (在碳减排合同中已经规定) =待签发后的CERs。经联合国签发后即为CERs, 签发后的CERs乘以合同中规定的单价后就是CERs的收入, 此部分收入, 会经联合国直接打入碳减排账户, 企业可以直接拿到此部分资金, 所以CERs属于与企业收益相关的政府补助。

3. 核证的碳减排量成本的确认。

会计准则的性质 篇2

摘要：通说认为，独立审计的损害赔偿责任属民事责任，但根据民事责任理论，立法上不能准确界定注册会计师责任的形式与范围，司法实践中缺乏操作性，致使审计信息的使用人与注册会计师的合法权益均得不到公正的维护，影响我国独立审计业的健康发展。本文通过分析独立审计的法律关系，指出现行注册会计师的民事责任理论的缺陷，进而揭示了注册会计师审计损害赔偿责任的经济法责任性质，为具体确定注册会计师审计打下理论基础。

关键词：注册会计师，独立审计，经济法责任

注册会计师审计也称为民间审计、社会审计或者独立审计，本文使用的“独立审计”与“注册会计师审计”是同义词。在我国，自独立审计制度恢复以来，长期以追究注册会计师的行政责任为主，近年来注册会计师承担民事责任的案件日益增多，注册会计师民事责任的理论研究一度成为热点，但是，由于民事责任理论的局限性，使立法和司法实践举步维艰。

一、关于注册会计师民事责任的学说

传统的民法理论对注册会计师的民事责任分为两类，一类是对委托人的责任，一类是对第三人的责任。由于提供审计服务的注册会计师一般与委托人有明确的合同关系，其民事责任的性质基本没有争议，但对第三人的民事责任属于什么性质，众说纷纭，归纳起来，具有代表性的有三种学说：契约责任说，侵权责任说和独立责任说。

(一)契约责任说

在大陆法系国家，普遍将律师、注册会计师、建筑师等专家的责任定位于契约责任，法国、意大利等国甚至将医疗过失引发的诉讼，直接以合同关系来追究医师的责任。大陆法系民法理论一般认为，专家与委托人之间的关系是一种合同关系，其法律责任自然应当是契约责任。专家与第三人虽然没有明确的订立合同的行为，但是可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。也有学者绕开法律关系，通过比较追究专家契约责任和侵权责任难易程度，来寻求支持契约责任说的理由。如日本学者下森定认为：在追究专家的责任也可采侵权责任构成的情形，契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在债务的内容、注意义务的程度、故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。[1]

(二)侵权责任说

在英美法系，专家对第三人的民事责任主要是侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。大陆法系的许多学者也支持侵权责任说，他们认为，如果将专家对委托人应当承担的责任视为契约责任还说的过去，因为他们之间毕竟存在委托合同关系，至于具体责任承担上可以有契约责任与侵权责任竞合来弥补契约责任说的不足。但是，很多专家责任是因侵害委托人以外的第三人引发的，对于注册会计师来说，他提供的审计信息更多的是第三人采用，其责任更多是针对第三人的责任。把注册会计师与第三人的关系认定为契约关系过于牵强，理论上是有害的，只能模糊契约关系与侵权关系的界线;实践中是行不通的，牵强的理论完全脱离现实，无法指导对纠纷的裁判。所以，注册会计师对第三人的民事责任不是契约责任，只能是侵权责任。

(三)独立责任说

侵权责任说一针见血的指出了契约责任的诟病，但自身也陷入难以自圆其说的困境。侵权责任是一种对世责任，无论受害人是谁，只要侵权行为满足构成要件，就必须对相对人承担责任。而现实中，注册会计师对公众公司公布的会计信息提供鉴证服务实质上是为证券市场提供公共信息，该审计信息的失真，对整个证券市场及其广大投资者都会产生影响，如果按照侵权责任理论，注册会计师的不法行为应当对所有受损者承担责任。然而，循着这种理论逻辑，势必加重注册会计师的责任，对这项职业的发展造成巨大的制度障碍，这是注册会计师职业的不幸，更是社会发展的不幸。于是学者纷纷寻找其他的出路，提出了独立责任说。

独立责任说认为注册会计师承担的民事责任是一种信赖责任，[2] 所谓信赖责任是指注册会计师作为信息的提供者应当对信赖信息的第三人所造成的损失承担责任，信赖信息的`第三人首先要是信赖并采用审计信息的人，其次要是注册会计师事先已经预知或者可以预知的人。因此，此说对第三人分为三类：已知的使用人(known user)、已预见的使用人(Foreseen User) 和可预见的使用人(Foreseeable User)。

二、注册会计师民事责任学说的理论缺陷

注册会计师责任的研究，囿于民事责任的形式，提出了三种学说，实质上这三种学说都不同程度地突破了传统民法的理论体系，不但破坏了民法理论的完整性，而且在理论上仍然对现实无法给予圆满的解释。民事责任主要有两种形式，一种是契约责任，另一种是侵权责任。契约责任是契约当事人一方不履行约定义务并因此使另一方遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是法律认可契约不执行以外的所有损害赔偿所产生的责任。[3] 在责任产生的原因、责任能力、责任范围、归责原则、免责事由和诉讼时效等方面都有明显的区别，但最本质的区别在于违反义务的性质和责任的目的两个方面。为了行文简洁，我们只从这两个方面展开说明独立审计的法律责任既不同于违约责任也不同于侵权责任。

(一)民事义务与独立审计义务的异质性

契约是当事人自由缔结的“法律”，契约的强制力来自意思自治。契约义务是依据契约当事人的意思产生的，只能由交易当事人的意思表示而创立。也就是说，契约责任是当事人违反了意定的义务所应当承担的在法律上的不利后果，这个意定的义务只要不是违反国家强制法，无论是什么，当事人都应当遵守。而且这个意定的义务仅仅对同意契约的当事人有拘束力，任何当事人以外的第三人都不必受此义务约束。与此相对，侵权义务则是由法律强加的义务，对所有人都普遍适用，与人们的意思无关。正如温菲尔德(Winfield)所说：“人们之所以可以对契约和侵权加以区别，是因为，在侵权中义务主要由法律规定，而在契约中义务是由当事人自己确定”[4] 侵权义务是对整个世界所承担的义务，而契约义务则是仅对另一方契约当事人所承担的义务;侵权义务是由法律强加的义务，而契约义务则是由当事人确定的义务。

以上关于契约义务和侵权义务的描述，包含两个方面的内容，一是义务针对的主体，也就是与义务相对的权利主体，二是义务的来源。就权利主体而言，在契约关系中，是指特定的契约相对人，任何契约当事人以外的第三人既不能从中获益也不应受损。在侵权关系中，任何受害人都可以就自己的损失对加害人主张权利，只要受害人受到的侵害与加害人的不法行为有因果关系，加害人有过错。就义务的来源而言，契约义务只能是意定的，侵权义务只能是法定的。下面我们来考察独立审计义务是否满足民事义务性质的这两方面的内容。

前已述及，独立审计的义务是一种注意义务，注意义务概念起源于英国，通过英国判例的应用逐步得到完善。注意义务的一般原

则是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所称的“邻居规则”(neighbor principle)，所谓邻居规则指的是一个人应当对邻居尽到合理的爱护。“邻居”实质上是对注意义务的相对人所作的一种限制，指义务人的行为可以直接或密切影响到的人。后人将邻居规则具体化，确定了判断注意义务的三阶段标准：(1)对损害的预见性(foresee ability);(2)当事人之间关系的接近性(proximity);(3)在满足上述两点的前提下，还应注意判断是否正当与合理(just and reasonable)。[6] 从这三阶段标准来看，注意义务的确定是非常模糊的，无法通过法律规定下来，只能通过法官的自由裁量权来把握。

从上述注意义务的产生来看，注意义务不是由契约规定的，“对邻居尽到合理的爱护”并不需要与“邻居”达成民法意义上的契约。当然，随着契约法的现代化，也产生了“附随义务”的概念，现代契约法中注意义务是附随义务的一种，但独立审计的注意义务是主义务，与契约法中所称的注意义务在内涵上是有区别的。在独立审计中，虽然存在委托人与注册会计师签订委托协议，而实质上，委托人是广大利益相关者的代理人，委托协议可以视作为利益相关者与注册会计师达成的契约。但是，注意义务并不能通过这种契约来约定，它相当程度上是由职业属性决定的，其内核反映在注册会计师协会制定的职业准则之中，因此，独立审计义务不是民法意义上的契约义务。同样，注意义务的模糊性，决定了它不能由法律明确规定，因此，独立审计义务也不是侵权义务。

从独立审计委托合同的主体来看，独立审计契约义务的相对人为审计委托人，如果仅有委托人才能追究审计失败的赔偿责任，那么审计责任就失之过窄，不利于保护受害人的正当权益。虽然我们可以将企业利益相关者视作是契约的当事人，但这是基于社会化契约理念产生的概念，完全背离了传统民法契约的本质特征。因此，证券市场独立审计损害赔偿责任不能归于传统契约责任的范围。从侵权关系上看，在有证券市场以来，可以主张受审计失败侵害的主体从来不是所有的利益受侵害的人。在证券市场独立审计中，独立审计信息的使用人是所有的企业利益相关者，但并不是所有的企业利益相关者在使用失真的审计信息后都可以寻求救济。在美国，1931年以前，证券市场上受审计失败侵害的第三者是得不到法律救济的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案开创了已知的第三者(Known User)受审计失败侵害后可以要求注册会计师赔偿的先河;后来美国《侵权法重述》把第三者的范围扩大到已预见的第三者(Foreseen User);1983年Rosenblum v. Adler 案再次把获得救济的第三者扩大到所有可预见的第三者(Foreseeable User)。[7] 其间，对第三者救济的范围也有反复，这主要是法官们结合经济发展的情势、证券市场的稳定程度等社会公共因素，使自由裁量权的结果。从上可知，证券市场的审计失败只对一定范围内的受害人承担责任，而且这个范围并不是固定的，它的边界十分模糊，这与对“整个世界”承担责任的侵权理论很难吻合，因此，独立审计责任也不是侵权责任。

(二)民事责任与独立审计责任的殊途性

传统民事责任理论通说认为，民事责任的目的是为了补偿受害人遭受的损失，即所谓无损失即无责任。所谓损失应当包括不该减少的利益减少和应该增加的利益增加。契约责任是为了保护契约权利人对契约义务人所作允诺享有的期待利益，而侵权责任是保护期待利益以外的利益。侵权法保护的具体利益包括：人格利益、对有形物享有的利益和各种无形利益。而就审计的法律责任而言，后面我们会具体说到，它保护的是一种信赖利益，这种信赖利益与其说是信息使用人对具体审计信息的信赖，或者是对提供审计信息的特定的注册会计师的信赖，不如说是信息使用人对审计制度和信息披露制度的信赖。因为，绝大多数的审计信息使用人根本不了解审计信息提供人实际的状况，也不必了解他们的状况。前面我们已经详细论证过，设立证券市场独立审计制度就是要节约交易成本，提高利益相关者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用审计信息之前，先去考察提供审计信息的注册会计师的资信状况，必然大大增加利益相关者的成本，从而大大增加社会总成本，有悖设立审计制度的初衷。因此，利益相关者的信赖利益是建立在信赖社会的基础上，审计失败损害的利益本质上是社会利益，在注册会计师的财产责任方面，注册会计师形式上是对具体的利益相关者个体承担责任，实质上是对整个社会承担责任。也就是说，审计责任是一种社会责任，形式上是给予具体的利益相关者适当的经济补偿，实质上是对整个社会多支出的成本进行补偿。虽然其形式与民事责任相似，但本质是不同的。至少，民事责任主张对受害者的合理损失都应补偿，而注册会计师的财产责任可能只对部分受害者进行全部或者部分补偿，其补偿的大小取决于社会成本受损的程度。

(三)信赖利益：对民事责任的超越

独立责任说认为注册会计师审计责任是一种信赖责任，其思想渊源可追溯到富勒的信赖理论。信赖理论发端于自由市场向垄断发展的时代，大家知道，古典契约法是与自由市场经济相适应的，它为自由市场的经济行为提供自由的保障，其核心原则是意思自治或者说是合同自由。但是随着经济的现代化，统帅古典契约法的这个原则遭受越来越严重的冲击，理论家们忙着寻求新的解释。在这样的背景下，1936-37年，美国法学家富勒(Fuller)与他的学生帕迪(Perdue)合作发表了著名的论文《合同损害赔偿中的信赖利益》，提出了信赖理论，[9] 20年后，引发了契约法领域乃至整个法学的地震。

富勒把契约看作是人们自觉地通过事先的约定来约束自己将来的行为的法律，当事人在缔约时为自己制定了“罚则”，即违约时要承受约定损害赔偿的不利后果。富勒以损害赔偿的范围为基础把契约利益分为三类：期待利益、信赖利益和返还利益。所谓期待利益，是指合同约定的利益，如果合同一方当事人违约，相对人一般可以得到相当于预期利益的赔偿，这种保护相当于合同得到适当履行的状态。可见，富勒的期待利益基本等同于大陆法所称的履行利益。所谓信赖利益，指合同当事人因对约定的信赖而作的付出，违约人对受害人的这部分损失也应当赔偿。所谓返还利益，是指违约人应当返还受害人因约定而支付给违约人的利益。这两种保护相当于回复到合同约定以前的状态。

保护期待利益是传统契约责任损害赔偿的一般原则，但富勒对为什么契约责任以保护期待利益为原则产生了疑问。从亚里士多德以来的正义的基准来看，对返还利益和信赖利益的干预是为了恢复原状，属“矫正的正义”，而对期待利益的干预是促使新的状况发生，是“分配的正义”，相比较而言，后者更不应受到干预，为什么契约责任反倒把干预期待利益作为一般原则，而把干预返还利益和信赖利益作为例外呢?富勒通过论证指出：“期待利益的保护原则实际上以信赖利益的保护为目的。” [10]

于是，信赖理论在富勒那里就

成为契约责任的一般原则，它在理论上突破了合同的相对性，使事实上的契约关系成为可能。不仅如此，富勒的继承者麦克尼尔把信赖利益从契约关系扩展到整个社会关系，建立起必将对法学领域产生深刻影响的关系契约说，完全突破了传统民法的理论基础，进入了新的法学领域。

三、独立审计的非财产责任不是行政责任

我们说独立审计责任是社会责任，承担社会责任的形式不但应当有财产责任，而且应当有非财产责任。这种非财产责任我们定名为“教育、惩戒责任”，简称“惩诫责任”。惩诫是指行业自律组织对注册会计师违反行业准则的行为进行处罚的一种行业内部制度，包括警告、停业学习、暂停执业、不予注册和撤销注册等方式。行业协会作为社会团体，代表会员整体的利益，某一特定的会员因违反行业的技术准则和职业道德规则，必然损害整个行业的声誉，因此行业协会有义务追究违规者的责任。虽然这种责任起初是行规责任，不是法律责任，但是，国家在确立独立审计制度时，把这种责任作了法律化，使行业协会追究责任成为法律责任。惩诫的目的是保证行业较高的声誉，维护审计信息使用者的信赖，提高审计的质量和净化审计市场。

行业自律是现代市场经济的典型特征之一，这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与政治职能准确地分离成为可能。我们前面已经提到，国家的经济职能是一种代理职能，代理的是社会公众的财产权利，这种权利自洛克的理论起就是公众不可让渡的权利，[11] 但政治职能不同，它是人们让渡的那部分权利形成的，直接体现为国家的强制力。如果国家的经济职能与政治职能不能很好的分离的话，国家通过强制力就有可能侵蚀社会公众的财产权利和自由，形成代理人侵害现象。所以，现代国家行使经济职能时，并不直接行使的代理权，而是通过法律设立“第三部门”代为行使，使国家既履行了作为代理人的经济职能，又避免了对公民权利的侵害。于是，行业组织自律管理成为现代经济普遍采用的方式。

我国计划经济时代那种统包统管的方式正在向行业自律的方式转化，国家追究注册会计师行政责任的合理性和法理基础正在发生根本的变化。但是，对于证券市场而言，行政管理并不能完全退出。由于证券市场的人为化和复杂化，在一定程度和一定范围上还需要政府介入进行行政管理，政府对证券市场的行政管理通常称为证券监管，证券监管的存在决定了证券的行政责任的存在。[12] 国家证券监督管理部门通过追究违法人的行政责任保障监管的效力，如我国注册会计师违反法律法规，在对公众公司的审计中严重失误或者故意欺诈，证券监督管理委员会(证监会)对注册会计师及其事务所可以作出处分或处罚。但行政责任与行业自律组织的惩诫有很大不同，对注册会计师追究行政责任的主体是行政机关或授权组织，我国证券市场上具体为证监会，而对注册会计师的惩诫的主体是注册会计师协会;行政责任的性质是对注册会计师违反行政法律或其他法律的行为进行制裁，而惩诫主要是对会员违反了行业准则的行为进行制裁;行政处罚一事不再罚，而惩诫不能代替行政处罚，也不能代替对有索取权的受害人承担经济赔偿;行政责任的直接目的是保证监管关系稳定，保障证券市场的正常运转，而惩诫的目的是保护行业的声誉，保证审计职业的价值;另外惩诫的方式与行政责任的方式也多有不同。

从责任目的上考察，独立审计责任既不同于民事责任，也不同于行政责任，民事责任主要目的是对个人损失的补偿，而独立审计责任形式上是对个人损失进行部分补偿，而实质是对社会成本损失作弥补，注册会计师不可能也不应该给予每一个受损者完全补偿;行政责任的主要目的是为了维护管理秩序，而独立审计责任主要目的是为了维护行业地位和价值。因此，独立审计责任既不是民事责任，也不是行政责任，而是一种新的责任形式，即经济法责任。

注：

[1] [日]下森定：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，梁慧星主编《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。

[2] 参见陈春山：《证券交易法论》，台湾五南图书出版公司1999年版，第308页。

[3] 张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 转引自张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

[5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 (HL)。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care， www.principals.org/news/pl_idstandardcare_0302.cfm.

[6] 参见徐爱国：《英美侵权行为》，法律出版社1999年版，第73页。

[7] 参见周志诚：《注册会计师法律责任-中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第37-38页。

[8] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究(中)》。

[9] 参见[美]富勒、帕迪：《合同损害赔偿中的信赖利益》，梁慧星主编《民商法论丛》第7卷，法律出版社1998年版，第410页以下。

[10] [日]内田贵：《契约的再生》，梁慧星主编《为权利而斗争》，中国法制出版社2000年版，第240页。

[11] 参见苏力：《从契约理论到社会契约理论-一种国家学说的知识考古学》，《中国社会科学》1996年第3期。

[12] 薛峰：《论证券市场中的法律责任》，《首都师范大学学报》(社会科学版) 2002年05期。

会计制度的产权保护性质 篇3

关键词 会计制度 产权制度 产权保护

一、会计制度的涵义及其产生背景

所谓制度, 新制度经济学派的代表人物诺思认为是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规。诺斯指出，制度是社会博弈规则，是人们所创造的以限制人们相互交往的行为的框架。伍中信认为，会计制度可以理解为政府与社会组织多次博弈之后形成的一种社会契约，它处于纳什均衡状态，是被社会各界普遍愿意接受的市场规则。

会计制度是各个相关的利益集团在协调各自利益之后所达到的一种均衡状态。本质上会计制度能兼顾各方的利益，人们对其制度安排和制度结构达到了一种暂时的满足状态。

产权是相关主体对资源所拥有的一种权利束。它是人们围绕财产而建立或发生的一系列经济关系,产权制度就是界定,确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系或对产权关系的制度化。维护一定范围内经济运行的体制或制度,实际上就是产权制度,它可以是微观的也可以是宏观的;会计准则属于产权制度范畴,它是一套完整的产权制度中的一个不可或缺的部分。

随着经济的高度发展，产权关系的变化，股份有限公司的出现，带来了所有权与经营权的分离。由于所有者不能对企业进行监督，为了保护所有者的利益，客观上要求经营者承担一定的“会计责任”,即向企业所有者说明受托资源的安全、完整及其实际利用情况,这种“会计责任”在以前的合伙企业中,主要是通过契约的形式来完成的。在股份有限公司出现后,委托人的过度分散使这种契约的成本不断扩大,迫切要求一种法律形式来确认这种责任。由此，会计准则应运而生了。

二、从产权保护的需求角度看会计制度的产权保护性

作为产权保护的需求方，投资者、债权人、企业经营管理者等相关利益集团无不需要一种维护其特定产权利益的会计制度。他们都是拥有自身目标函数的利益集团，而维护各自的产权利益是其目标函数中的关键变量。而会计制度的最高目标就是在节约交易费用的同时，能使各个产权主体的目标函数达到一个交点，而这个交点就是各相关利益主体的利益均衡点，同时这也是会计制度产权保护的至高境界。

(一)配比原则——对投资者的产权保护

会计制度中配比原则要求把企业的费用和收入在同一时期和同一对象上加以确认和比较，以衡量企业的经济效益或收益。配比原则和权责发生制原则一起构成确定企业收入和费用的基本原则。它的出现与产权保护有着直接的渊源关系。股份公司出现后，所有权与经营权分离，大众持股越来越普遍，产权主体呈现出多元化、分散化、复杂化的趋势。为了维护那些不能直接参与企业管理与控制的产权主体的利益，为其投资提供有用的信息，会计理论与实务的重点转移到损益表上来了。这样，正确确认费用、收入的配比原则也便应运而生了。

(二)稳健原则——对债权人和投资者的利益保护

稳健原则是保护和均衡产权主体利益的重要体现。该原则是指对同一会计问题存在几种不同的处理方法时，应选择那种对所有者权益有利影响较少的方案。这项原则是会计兼顾所有者权益和债权人权益及其他产权主体利益，保护产权、均衡产权主体利益的一个很好的说明。如直线折旧法，直线折旧法是在其持续经营的各会计期间内平均分摊折旧费用，这样计算折旧使企业在前面的会计期间内，费用偏低，收益偏高，导致企业前面几期的所有者的收益偏高。这样以来，影响了长期投资者的长期利益，作为担保抵押的资产价值不实，损害了债权人的利益，同时也在一定程度上影响了纳税人的利益。由于生产要素有边际收益递减的倾向，而采用加速折旧法能使较高的损耗、费用从前期较高的收益中提取，使所提的折旧与资产的使用效益相配比，同时使所得税的缴纳期间得以递延。因此加速折旧法比较合理地体现了各产权主体的权能要求，均衡了长期和短期投资者的利益，保护了纳税人的税收利益，同时也维护了对企业资产的要求权。

(三)分配制度——对劳动者和债权人的产权保护

新会计制度对各产权主体利益的保护均做了恰当的揭示。首先，债权人收益处于企业利润分配次序的优先地位，企业筹集资金的费用以利息的形式从息税前利润中早已扣除。其次，劳动者是以其对自己劳动力的所有权换取收益权，企业对员工发的工资、奖金和其他津贴被列支在成本费用中，且按一定比例从工资总额中提取的福利费——应付福利费，其实是一种负债，强化了对职工权益的保护，此外，在利润分配时以先于所有者的次序，按5％提取公益金用于职工集体福利设施的建设亦是对劳动者权益的保护。最后，所有者享有企业的终极所有权和剩余资产索取权，将其排在分配次序的最后位置。

三、新会计准则更加突出了其产权保护性

(一)债权人利益的进一步突出

早在1992年“两则”就已明确指出，企业不得随意减少实收资本，否则必须经债权人的同意。在企业清偿、合并、分立时，也必须事先通知债权人，并合理考虑其反馈，在企业清算时，保持有清偿上的优先权。新会计准则的出台，将旧准则中的债务重组方式“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务方式”，并在以实物抵债和债转股业务中，引进了公允价值作为计量属性，提高了会计信息的相关性。新准则对债务重组所做的新规定，是对双方主体利益的有效维护。

(二)劳动力产权的界定和进一步保护

新准则首次规范了，建立在雇佣关系上的企业和职工的各种支付关系，职工薪金的内容，包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。新会计准则的这一规范充分体现了对劳动力产权的保护，对人力资本产权的尊重，符合“以人为本”的发展理念。

四、会计制度产权保护面临的新问题

由于我国新会计准则引入了公允价值这一计量属性，在某些方面增大了会计人员的职业判断空间和自由裁量权，具有一定程度的原则导向特征。企业经营管理者又可能为了维护自身的产权利益，利用对公允价值的估算，通过盈余管理，操纵利润以使自身的目标函数达到最大化。为了防止经营管理者侵害股东的利益，防止大股东侵害小投资者的利益，更好地实现会计制度的投资者保护目标，应该借助相关司法制度的有效执行。完善司法机制对投资者的保护，在会计准则的执行环节，就要包含强有力的司法补救措施，同时应该增加市场监管部门的法律权利。此外，目前会计制度还未涉及农民工的劳动产权保护，笔者认为，会计制度有必要在这一方面做出努力。

随着我国多种经济成份并存、企业多元经营和证券市场的发展，产权关系的日益复杂，产权交易的日益频繁，会计制度的需求也将日益增加，会计制度及会计制度的革新也将成为人们分配社会总体经济利益“这块蛋糕”的公认的工具。如果没有会计制度，产权主体利益不能得到有效的保护，经济将无法保持健康有序地向上发展。只有会计制度对各产权主体的利益进行有效的保护的情况下，才能使一切有利于社会主义经济发展的资源要素竞相迸发，一切有利于社会主义经济发展的资源充分涌动。

注释

①本文所谈到的会计制度是指包括会计制度和会计准则在内的全部会计法律规范。

参考文献

[1]田昆儒.论现代产权理论对会计的影响与挑战.现代财经，2000.8.

[2]林钟高.从产权经济学的角度看会计准则.财经理论与实践，1998.2.

[3]田昆儒.产权会计学论纲”.湖北民族学院学报，2005.2.

[4]伍中信，彭清华.论产权制度与会计职能.理论沙龙.

[5]伍中信，王跃武.人力资源会计之产权经济学.湖南财经高等专科学校学报，2005.10.

股权性质影响会计稳健性的实证研究 篇4

一、理论分析和研究假设

会计稳健性是财务报告的一个重要特征，Sterling (1970)将稳健性看做是对会计计价最有影响的会计原则之一。Watts (2003)分析会计稳健性产生的原因主要有契约、股东诉讼、管制和税收四个方面。现有的研究表明我国会计稳健性产生的原因主要体现在契约和管制两个方面。管制主要是会计准则的管制。赵春光(2004)、陈旭东和黄登仕(2006)、曲晓辉和邱月华(2007)都发现我国在1998年以后会计稳健性在逐步提高。对于契约方面的研究，主要集中在债务契约对会计稳健性的影响。本文从公司治理角度，研究了不同股权性质(国有股、法人股和流通股)对会计稳健性的不同影响。

1．国有股。

国有股包括国家股和国有法人股。在2005年股改以前，国有股不可上市流通，随着股改的完成，国有股在2007年以后可陆续流通。股改前上市公司国有股“一股独大”，并造成有效投资主体缺位。对国有股而言，其产权主体“国家”是抽象的概念，不具有行使其股权的能力，必须由代理人来代表国家行使其股东权利。一般最终代理人由政府官员担任，而作为国有资本出资人代表的政府官员，同一般企业实际自然人出资主体的根本区别在于，政府官员并不具有对企业剩余收益的索取权，而只能得到固定的工资以及与其他行政人员类似的福利，这将影响经理人对会计政策的选择，进而影响会计稳健性。由于缺乏真正意义上的委托人，代理人难以得到监督，这使得代理人有更多机会隐藏损失，从而对会计稳健性需求较少。另外，如果股权相对集中的话可以通过内部沟通而不是公开披露解决信息不对称问题，这也减少了对会计稳健性的需求。

假设1：国有股比例和会计稳健性负相关。

2．法人股。

法人股持有者是法人机构。法人股相对比较集中，对企业的监控能力较强。法人股不能上市流通，因此它更加关注公司中长期的经营发展，以求得更多的红利回报。由于法人股所代表的资本不仅包括国家资本，还包括私有资本和集体所有资本，使得法人股股东对经理人行为结果所承担的风险要大于国家股股东的委派人(政府官员)所承担的风险，因而法人股股东(或其委派人)对企业经理人进行监控的积极性要高于国家股股东的委派人。法人股股东虽然难以在股票市场自由转让股票，但其能够在股东大会上投票，在董事会占有一席之地，直接参与公司的决策。与国有股股东相比，法人股股东出于对自身利益的考虑，对会计稳健性需求较多。

假设2：法人股比例和会计稳健性正相关。

3．流通股。

流通股多数股东为个人股东，机构投资者较少且资金有限，承担风险能力较弱，投资动机容易由投资转为投机，企图从股价波动中受益，因而流通股股东是最有动机关注上市公司经营业绩的股东。目前流通股分布较为零散，小股东是否参加股东大会，依赖于其履行监督职责付出的成本是否超过预期收益，如果没有超过就不会参加股东大会。按照我国《公司法》的规定，股东大会决议的表决权按出席股东大会股东所代表的股份来计算，当持有流通股的小股东的利益与大股东的利益相冲突时，小股东很难影响股东大会的决定。据《中国证券报》调查结果显示，在我国上市公司中，有80%以上的个人股东从未参加过股东大会。在目前我国股票市场还很不完善的情况下，个人股东即使采取“用脚投票”的方式，也难以对经营者产生制约作用。个人股东企图从股价波动中受益的动机，导致其对会计稳健性需求减少。

假设3：流通股比例和会计稳健性负相关。

二、研究设计和实证结果

1. 研究设计。

(1)样本选择。本文选取2003～2006年所有在上海和深圳证交所进行交易的A股公司，并按照以下标准对样本进行筛选： (1) 由于金融类上市公司与一般上市公司的财务特征和会计制度存在差异，剔除金融行业上市公司; (2) 鉴于上市公司在IPO当年的会计盈余与其他年度存在较大差异，剔除了当年IPO的公司; (3) 剔除ST、PT类公司; (4) 剔除财务数据和股票交易数据不全的公司; (5) 考虑到异常值对结果的影响，剔除了因变量分位数为1%和分位数为99%以上的观测值。最终样本观测值为4 305。本文数据全部取自深圳国泰安信息技术公司开发的CSMAR数据库。

(2)变量和模型。本文借鉴Basu (1997)提出的反向回归法，估计会计盈余对收益等好消息与损失等坏消息的不对称确认程度，并引入控制变量，包括公司规模、成长性和财务杠杆等。模型如下：

其中：i表示公司，t表示年度。Niit表示t年末每股盈余除以t年4月末收盘价，每股盈余用年末公司净利润除以年末总股本。将每股盈余用价格进行调整的目的是控制估计方程的异方差，同时也用White t进行参数的估计检验，进一步控制异方差。R是公司年度股票的收益率(t年5月至t+1年4月，考虑红利再投资的收益率)。个股年度收益率R的计算，我们采用CSMAR数据库中的月个股回报率(考虑现金红利)、年度收益率，计算公式为：其中i表示t年5月至t+1年4月的个股回报率。Rd是虚拟变量，R为负，Rd取1，否则为0。op_ratioit表示公司的成长性，用每年的主营业务收入增长率衡量。db_ratioit表示公司的财务杠杆，用每年期末的负债/资产计算所得。公司规模用每年期末总资产的自然对数来衡量。

在模型(1)中，β1表示会计盈余对好消息的反应程度，β1+β3表示会计盈余对坏消息的确认程度，β3表示会计盈余对坏消息的反应相对好消息的增量程度。如果β3>0，则说明具有会计稳健性，即会计盈余对坏消息的反应程度要比好消息的反应程度更大。

为了研究股权性质对会计稳健性的影响，我们将国有股比例、法人股比例和流通股比例分别引入模型(1)，具体方法如下：

其中：Xit即为引入的state、cor和lt，分别构成模型2、模型3和模型4。其中state表示国家股与总股本的比例，cor表示法人股与总股本的比例，lt表示流通股与总股本的比例，这里只考虑了A股流通股，因为B股流通股和H股流通股数量较少，所以忽略不计。其他变量的定义同前。

2. 实证结果。

(1)描述性统计。表1给出了混合样本的描述性统计，可以看出：Ni的均值为0.116 1，中位数为0.097 1，标准差为0.081 9，表明盈余波动不大。R的均值为0.592 8，中位数为0.046 0，经统计有2 029个观测值为负，表明公司的个股收益率几乎有一半是负的。op_ratio的均值为0.358 9，但最小值和最大值差距极大，其标准差为6.362 9，表明公司的成长性波动幅度比较大。state的均值为0.324 1，表明国有股比例平均为32.41%，但是最大值为84.99%，其中state大于40%的观测值为1 923个，将近占总样本量的45%，表明存在“一股独大”的现象，股权比较集中。cor的均值为0.233 7，比国有股比例的均值小，其最大值和最小值之间有较大的差距。lt的均值为0.399 4，即流通股比例接近40%，比国有股比例的均值大，这和选择的样本年度有关，我们选择的是2003～2006年的数据，而2005年实行股改，使得国有股减持，流通股增加，为此我们对state、cor和lt进行分年度描述性统计，见表2。

注：***表示在1%的水平上显著。

从表2可以观察到，state的均值在2003年和2004年几乎相等，2005年比2004年减少0.018，而2006年比2005年减少了0.044左右。cor的均值在2003年和2004年不变，但在2005年和2006年比例开始下降;lt的均值在2003年和2004年时没怎么变化，但是在2005年和2006年开始明显上升，2006年比2005年上升接近0.09。从均值的t-Test可以看出，三个变量在2005年和2006年有明显差异，都在1%水平上显著;而2003年和2004年无差异;2004年和2005年只有流通股存在差异，在1%水平上显著。这正是2005年实行股改造成的结果：减持国有股，减少非流通股，增加流通股。这样的股权性质的变化对会计稳健性有怎样的影响?笔者在后面回归分析中将进一步探讨。

(2)相关性分析。表3描述的是主要变量的相关性，表的右上方是Pearson系数，左下方是Spearman系数。从Spearman系数中可以看出Ni和所有的变量都存在相关性，并且都在1%的水平上显著。Pearson系数给出的结果和Spearman系数相差无几，只是控制变量中的op_ratio和Ni的系数为0.008，并且不显著，而其他两个控制变量都和Ni的相关系数在1%的水平上显著。其中state、cor和lt都对Ni有显著性影响，state和lt与Ni正相关，而cor和Ni负相关。

注：**、*分别表示在1%和5%的水平上显著。

注：***、**、*分别表示在1%、5%和10%的水平上显著，括号内的数字为T检验统计量。

3. 回归分析。

表4是模型回归的结果，从表4中可以看出β3在四个模型中都是正数，并且在1%的水平上显著，这说明会计盈余反应坏消息的程度比好消息程度更大，即会计盈余具有稳健性。在模型1中β1为0.004，表明会计盈余对好消息的确认程度;β1+β3的值为0.052 (0.004+0.048)，表示会计盈余对坏消息的确认程度。控制变量中的公司规模和资产负债率对盈余有正向影响，并且在1%的水平上显著，但公司的成长性不显著。这表明公司负债率越高，会计稳健性越强。模型2是加入国有股比例和国有股与主要变量的交叉项，β1、β2和β3的系数和符号与模型1无太大差别，只是β1的显著性水平降低，在5%的水平上显著。控制变量和模型1无实质性差别。XitRit Rdit的系数β10反映国有股、法人股和流通股对会计稳健性的影响。模型2中β10为-0.050，并在5%的水平上显著。表明国有股比例和会计稳健性负相关，证明了假设1。国有股对好消息的反应程度为0.002，说明国有股提前确认好消息，而对坏消息的反应程度为-0.059(-0.009-0.05)，推迟对坏消息的确认，最终导致β10为负。模型3是加入法人股比例和法人股与主要变量的交叉变量，可以看出前面的6个变量和模型1一致。β10为0.034, 与我们预期的符号一致，法人股比例和会计稳健性正相关，但是并没有通过显著性检验，法人股的其他几个交叉变量也不显著。由于模型中加入交叉变量过多，考虑到多重共线性问题，采用了方差膨胀因子(VIF)进行检验，其中模型1、2和模型3的VIF值都小于5，在可接受的范围内。但是模型4有多重共线性问题，所以去除了两个交叉项，只考虑了主要的交叉项。从模型4中可以看出，β10的系数为-0.086，并在5%的水平上显著，表明流通股比例和会计稳健性负相关，与假设3一致。其他变量与模型1中无太大差别。

(4)稳健性检验。考虑到市场整体因素的影响，我们用市场调整后的收益率进行了敏感性检验。发现模型1、2、3、4回归的结果和用个股原始收益率进行回归得出的结果没有实质性差别(由于篇幅原因，不再报告结果)。

三、结论

本文采用2003～2006年沪深两市A股上市公司的数据，将作为公司治理机制一部分的股权，按性质分为国有股、法人股和流通股。借鉴Basu (1997)的模型，将衡量股权性质的变量引入模型中，并加入控制变量来考察股权性质对会计稳健性的影响。实证结果表明，国有股比例和会计稳健性负相关，与假设1一致;流通股比例和会计稳健性也是负相关，证明了假设3。但是法人股比例和会计稳健性正相关，并没有给出证据。这可能是由于我们计算变量时造成的，因为法人股里面有一部分为国有法人股，CSMAR数据库并没有对其进行分离，这也是本文的局限性。

参考文献

[1].曹宇, 李琳, 孙铮.公司控制权对会计盈余稳健性影响的实证研究.经济管理, 2005;14

[2].陈胜蓝, 魏明海.董事会独立性、盈余稳健性与投资者保护.中山大学学报 (社会科学版) , 2007;2

会计准则的性质 篇5

主备人：

教学目标：

1．使学生在建立猜想、验证猜想以及比较、归纳等活动中，理解小数的性质，会应用小数的性质化简或改写小数。

2．使学生经历从日常生活现象中提出问题并解决问题的过程，通过自主探索、合作交流等方式，积累数学活动的经验，发展数学思考的能力。

教学重难点：发现小数的性质并对小数的性质作出抽象概括。理解小数的性质，会应用小数的性质解决问题 课前准备：多媒体课件 教学过程

一、复习引入

1、准备题

1元 =（）角=（）分

2、在下面（）里填适当的小数。

3角=（）元30分=（）元100毫米=（）米 0.4里面有（）个0.10.40里面有（）个0.01

2、引入：今天继续研究小数。

二、体验发现，理解性质

1、出示例5： 指名读题，分组讨论。师：0.3元=0.30元为什么？

学生： 0.3元和0.30元都是3角，所以0.3元=0.30元。

0.3是3个0.1，也就是30个0.01，0.30也是30个0.01，所以0.3=0.30。师：这两个相等的小数，小数部分有什么不同？

0.30 0.3去掉小数部分末尾的0添上小数部分末尾的0提问：小数部分末尾的0添上或去掉，什么变了，什么没变？ 生：小数变了，小数的大小没有变。

2、完成“试一试”：先看图填一填，再比较0.100米、0.10米和0.1米的大小。思考与调整0.100米 米毫米0.10米毫米米厘米 0.1米米0.100米（）0.10米（）0.1米（填<、>或=）

（1）学生自主填空。

（2）交流自己的看法，并阐明观点。（3）汇报自己的结果。

由1分米=10厘米=100毫米，得到0.1=0.10=0.100。（4）观察板书：

你得到什么结论？学生自由发言。

总结：小数的末尾填上“0”或去掉“0”，小数的大小不变。这是小数的性质。

三、理解内涵，学会应用。

1、课件出示例6： 学生自主填空。

提问：这些小数中，哪些0可以去掉？指名回答。（着力于对小数“末尾”的理解。）

结论：根据小数的性质，通常可以去掉小数末尾的“0”，把小数化简。

学生尝试做“练一练”第1题。独立完成，集体订正。

2、试一试。

不改变数的大小，把下面各数改写成三位小数。0.4=（）3.16=（）10=（）学生自主改写。

交流：（1）改写这三个数时应用了什么知识？（2）为什么给三个数添上的“0”的个数不同？（3）“10”是整数，怎样在小数的末尾添上“0”？ 给学生充分的交流时间，进一步体验小数性质的应用。

探究教育学的学科性质和知识性质 篇6

关键词：教育学 学科性质 知识性质

目前，学者对教育学性质存在不同的理解，有些人将学科的性质与学科的属性混为一谈。然而，这两者之间是存在差异的。因为教育学是独立的、特殊的知识体系，要对其有整体性研究和理解，就应掌握教育学学科性质和知识性质。

一、教育学的学科性质

1.教育学学科归属探究

教育具有多维属性，一般分为社会活动属性与个体活动属性，因为教育是社会发展中的活动和现象。它作为教育学的主要研究对象，能多维度分析符合社会发展的科学要求，并实现社会科学属性。教育也是一种育人活动，与个人精神、价值观的形成和发展存在较大关系。所以说，教育学在科学范围内，属于人文学科。

教育的基本属性是培养人的社会实践能力，在教育范畴内研究人，就是阐述育人问题。在社会实践活动中，育人是一个不断认识的过程，个体认识在教育中会形成一种社会现象。教育属性的多维度导致教育学学科属性更具复杂性与多样化。因此，在研究教育过程中，要以系统、严格的实验论证教育问题，促使教育学具有明显的人文特征和社会科学特征。

教育学的学科属性问题是学科分类中“最邻近的归属”，如果要明确教育学的学科性质，就要在合适的归属领域，分析教育学与属性、社会科学之间的关系，并努力研究教育学学科性质的逻辑关系。

2.教育学学科种差探究

研究教育学理论与实践时，有些教师对教育学概念的认识还比较模糊，特别是教育学单复数形式等相关问题。针对这种状况，我们要明确教育学科种差，并分别在两个方面对其进行阐述。

教育学在宏观层次上包括人类教育现象，其中的学科主要是哲学、社会学等。因此，根据教育学的人文特征，我们可以将人类教育现象作为主要研究对象，并阐述教育规律，了解社会科学中其他学科的种差。

教育学科是一种单一学科，具有中观层次，所以在研究它时，我们可以将人类的教育现象、教育问题等作为主体。另外，教育学科还具有宏观层次的属性。教育体系中各个学科的快速发展，从而使人们更愿意研究教育体系中存在的性质和规律。因此，单一的学科教育学与各个体系间具有一定的本质关系。

二、教育学的知识性质

1.教育学知识范畴

在历史发展过程中，人类致力于不断追寻知识，并对知识形成认识。在此期间，教育就是一个求知过程，而且教育学知识与知识体系存在一定的从属关系，在人类发展过程中具有独特地位。在理解、判断教育现象和教育问题时，人们会不断总结出客观性知识。在推广这些客观知识产生的规律时，人们不仅会考虑教育价值的规范性，还会将教育付诸实践。但是，价值规范性应用到教育实践中也存在相应的问题，特别是教育科学理论与实践理论之间存在的逻辑关系。

教育是一个具有多分支的群体知识体系，无论是普通的教育学体系，还是教育学的分支，都能为现代教育提供理论与实践问题，并促进其积极作用的形成。

2.教育学知识性质

教育学是一个整合性的知识体系，在不同时代、不同民族以及不同领域中都会呈现不同的形态。如研究领域的整合性，教育学是由多个学科组成，并将教育现象、教育规律作为主要研究对象，根据不同的研究视角，分析教学现象、教育问题，形成种类多样、新兴的教育学科。如研究方法的趋利性，在研究教育学时，人们不只是研究教育理论，还探讨了历史、社会及技术等领域。在这种研究形式下，人们利用各种科学方法认识教育现象，不仅解决了教育中存在的问题，还为教育学提供了更丰富的资源。教育学是人们根据教育现象、教育问题主观提出的，在教育学共同体的形成中，总结和分析了教育实践，从而形成适合的教育学知识体系。

三、总结

教育学是一门独立的学科，其中存在的知识体系具有特殊性，并发挥着巨大的作用。在当前社会发展中，教育学体现的是生命能动性以及思想创造性，所以掌握教育学的学科性质和知识性质具有重要意义。

会计电子档案性质探讨 篇7

一、会计电子档案的原始性

档案是清晰、确定的原始记录性信息, 因其原始记录性而具有客观性和真实性。档案的基本性质首先是其原始性而再是其记录性, 档案同时具备原始性和记录性, 成为历史活动过程中的原始记录。这种原始记录性也是档案历史价值的基本性质。但计算机硬件遵循着摩尔定律, 以极快的速度发展, 同时伴随着计算机操作系统、数据库管理系统的发展, 会计信息系统日新月异, 会计信息化理念推陈出新。而会计信息系统升级换代, 都会采取一定措施来兼容上一版本的会计电子数据, 但这个兼容的过程一般是对以前的会计电子数据进行补充、升级改造, 以适应新版本的信息系统, 方便会计人员使用历年会计信息, 从而为了会计电子档案的记录性而破坏了其原始性。并且每一次会计信息系统的版本更新, 都会对以前的会计电子档案进行升级处理, 从而形成某一年会计电子档案的多个版本, 破坏了档案的唯一性。例如全国通用的久其决算软件, 每年都是新的版本, 人们将历年的决算电子数据及参数导出, 就可以使用当年的决算系统读取使用, 但这时人们看到的决算报表和历年当时的报表有着很大差别。

为了保证会计电子档案的原始性, 需要对使用的会计电子数据及形成档案的会计电子数据进行区分, 分别保管。不能将升级补充了的会计电子数据作为原始电子档案进行保存, 但可以将其做为中间档案进行保管。同样每一版本的会计信息系统软件也要作为原始电子档案进行保管, 以再现会计电子数据的的原始状态。保持会计电子档案的原始性, 是重现会计电子数据的必要条件, 应作为会计电子档案工作的基本理念。

二、会计电子档案的完整性

真实性和完整性是对会计资料最基本的质量要求, 是会计工作的生命。因此会计电子档案的完整性是会计电子档案最基本的质量要求, 但相对于传统的纸质会计档案, 电子档案有更多的不稳定性, 容易更改、丢失或遗漏。随着计算机的普及, 会计电子数据形成过程日益普遍化, 每一位会计人员都会成为最终会计电子数据的生产者, 这为会计电子数据的完整归档带来困难。电子数据的归档一般是通过数据的复制完成, 而计算机数据复制的不稳定性会造成会计数据的丢失, 影响到会计电子档案的完整性。由于电子数据储存的不稳定性, 硬件、软件故障及人为因素, 都会造成会计电子数据的更改, 从而损坏其完整性。

会计电子档案的完整性同时具有个体和整体两层涵义。整体的完整是指围绕某一项会计活动所形成的所有电子文件的数量齐全, 着眼于子文件之间的有机联系, 要求将同一活动中形成的具有有机联系的所有电子文件进行有序集合, 完整客观地再现该项会计活动的总体面貌和全部过程。完善的电子数据收集、归档制度是会计电子档案整体完整性的保证, 以纸质方式对归档电子数据进行记录、统计, 是其整体完整性的保障。个体的完整是指电子文件的内容、结构、背景信息和元数据等无缺损, 对归档会计电子数据的检测是保证其个体完整的措施。将归档的会计电子数据复制到检测计算机上, 使用会计信息系统对数据进行分类、汇总、排序, 甚至进行记账、结账等程序, 并把结果与纸质账簿数据进行比对, 以验证其完整性。

三、会计电子档案的安全性

会计电子档案的安全性是其长期有效性的保证, 需要在制度、技术及日常维护等方面采取措施。保障会计电子档案安全性, 必须明确其责任者、文号、每份文件机读时间及位置、密级、保管期限、硬件和软件环境等内容, 此外在会计电子档案的移交、保管及作用上进行严格管理。

在会计电子档案的移交时要做到数据完整、内容准确、编目规范、账目一致。档案管理者接收后的统一编目、保管、开发利用, 做到记录的字节数、检索条目等著录项目与登记一致, 确保上机测试无病毒和百分之百的准确率。入库的会计电子档案, 需要定期进行机读抽查, 检测数据是否损坏, 发现问题及时补救。随着计算机技术和设备的更新、发展, 对库存电子档案进行同步更新复制、复制或补救新版本, 维护其可使用性。封存的会计电子档案不能外借, 利用时使用复制件, 联网利用要有安全保密防范措施和可靠的监管保障。

会计电子档案收集、整理、归档、保管等大量的后续工作, 对会计档案管理人员的素质要求较高, 不仅仅要具备传统会计的职能, 更要具备利用计算机专业技术进行计算、分析的能力, 应是集多种技能于一身的复合性人才。会计电算化软件系统维护及升级的要求较高, 因此增加相应的专业人才选拨和培训, 为提供更有效的会计信息打好基础应是电子档案管理中的重要环节。

会计电子档案是伴随着信息技术的发展和应用而产生的, 随着信息技术的日益发展, 采用程序化控制技术方面的要求也越来越高, 电子文件归档与管理中新的问题将不断出现, 必须认真研究新情况, 不断学习接受新事物, 采用先进的会计档案管理方法和技术成果, 解决电子档案保真、保密、保存等问题。只有在实践中摸索逐渐积累经验, 才能使会计电子档案得到科学保管和有效利用。

会计电子档案管理是目前会计信息化的薄弱环节, 其重要性往往被忽略。并且会计电子档案的原始性、完整性及安全性在实际工作中很难保证, 这些需要会计管理人员及操作人员认识会计电子档案工作的重要性, 提高档案保管人员的素质及完善人员配置结构, 切实发挥会计电子档案在现代管理中的特殊作用。

会计准则的性质 篇8

(一) 会计准则的处理规定

分期收款销售属于特殊销售事项, 新会计准则引入公允价值计量后, 修改了分期收款销售的收入确认时点和计量方法, 区分了不具有融资性质和具有融资性质两种情况。《企业会计准则2006第14号———收入》第五条规定:合同或协议价款的收取采用递延方式, 实质上具有融资性质的 (收款期限通常超过3年) , 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法摊销, 计入当期损益。

(二) 税法的相关规定

1. 增值税的有关规定。

《增值税暂行条例》及其实施细则规定:“销售货物的或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天, 先开具发票的, 为开具发票的当天。具体到采取赊销和分期收款方式销售货物, 纳税义务发生的时间应为按合同约定的收款日期的当天。”同时规定:增值税计税销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。所以, 对分期收款方式销售的货物, 其收取的价款包含企业作为融资补偿需记入“未实现融资收益”的金额, 虽然会计上作冲减财务费用处理, 但在增值税确认时应组成计税的销售额。

2. 企业所得税的有关规定。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定:以分期收款方式销售货物的, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现;并且以企业收到的货币性收入金额确定为应纳税收入额。由此可以看出, 税法要求企业在合同约定的收款日期, 将收到的价款确定为收入, 并开具增值税专用发票。

(三) 会计准则与税法规定的差异分析

1. 收入确认时间不一致。

从税法角度而言, 具有融资性质的分期收款方式销售货物, 增值税纳税义务发生的时间和企业所得税应税收入的确认时间均为按合同约定的收款日期当天。从会计准则角度而言, 分期收款方式销售业务销售收入确认的时间为合同签订日。

2. 收入金额的计量不同。

按照税法规定采取赊销和分期收款方式销售货物, 应在合同约定的收款日期当天开具增值税专用发票, 确认收入的实现;专用发票上注明的价款为企业所得税应税收入的金额, 税款为增值税的销项税额。根据会计准则规定, 销售收入的金额为合同签订日商品的不含税公允价值, 该金额小于不含税分期实际收款总额, 二者的差额作为未实现融资收益入账, 分期冲减财务费用。很显然两者之间存在着差异, 即税法不对采用递延方式但实质上对具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。

二、具有融资性质分期收款销售商品的会计核算及纳税调整案例分析

(一) 发出商品时, 一次性收取增值税

例1:某大型制造业A公司是增值税一般纳税人, 2010年1月1日, 采用分期收款方式向B公司销售一条生产线, 合同约定价格2500万元 (不含税) , 分五次于每年12月31日等额收取, 该生产线的成本为1950万元, 在现销方式下, 该商品售价2000万元。假设A公司发出商品时开出增值税专用发票, 并于当天收到增值税额425万元。

1. 各期会计处理:

分析:该销售业务收款时间长达5年, “实质上具有融资性质”且“协议价款与其公允价值相差较大” (差额500万元) , 视同为销货方向购货方提供信贷, 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内, 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销, 冲减财务费用。根据年金现值公式有2000=500 (P/A, i, 5) , 运用插值法求解得出实际利率i为7.93%。

单位:万元

说明:*指尾数调整

根据表1计算结果, A公司各期的会计分录如下:

2010年1月1日, 销售实现时确认收入2000万元, 并结转成本时:

2011年末—2014年末摊销未实现融资收益的会计分录同上, 其未实现融资收益和财务费用的金额见表1。

2. 各期期末纳税调整:

分期收款销售会计上将该交易发生后形成的财务信息通过“长期应收款”和“未实现融资收益”项目进行反映。因而, 在资产负债表债务法下, 其所得税的纳税调整主要是通过上述两个项目进行的。值得说明的是“长期应收款”是一个报表项目, 其账面价值等于长期应收款账户的余额减去未实现融资收益账户的余额。其计税基础就是在收回长期应收款的经济利益过程中可以税前扣除的金额。

单位:万元

“未实现融资收益”属于资产类账户, 但它的账户余额在贷方, 列报时作为资产的减项。表示尚未收到的融资收益;其计税基础就是账面价值减去可税前扣除的金额。由于税法下不确认融资收益, 则“未实现融资收益”的计税基础即为零。负债类项目的账面价值大于计税基础则会产生可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产, 在合同约定的收款日, 随收款进度逐期转回, 即递延所得税资产减少。

单位:万元

假设A公司2010—2014年每年会计利润均为1500万元, 无其他调整事项。根据表2、表3的资料计算, 可以得出A公司每年的纳税调整结果, 见表4。

单位:万元

*应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加数 (可抵扣暂时性差异增加额) -纳税调整减少数 (应纳税暂时性差异的增加额)

2010年年末时所得税账务处理:

2012—2014年年末所得税账务处理的会计分录也同2011年, 只是递延所得税资产和应交税费———应交所得税金额不同 (见表4) , 故省略。

(二) 发出商品后, 分次收取增值税及货款

分次收取增值税及货款时增值税的核算应采用“递延法”, 设置“递延增值税负债”科目。该科目专门用来核算企业采用分期收款销售方式销售商品时, 应递延到以后收款年度确认增值税纳税义务的增值税负债, 它会导致未来期间产生应税金额。“递延法”不仅符合分期收款致使货款予以“递延”的实质, 而且将增值税的纳税义务予以递延也符合《增值税暂行条例实施细则》“收款日期的当天确认纳税义务”的规定。同时增设“递延增值税负债”科目也符合《企业会计准则———应用指南》第二部分会计科目和主要账务处理中“可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”的规定。此种情况下企业也需要进行所得税纳税调整。

例2:假设A公司资料同案例1, 但增值税额在分期收款日同时收取。其账务处理方法与案例1的不同点就是通过“递延增值税负债”账户对增值税进行核算, “财务费用和已收本金计算表”同表1

2010年1月1日发出商品时

2010年12月31日实际收取价税款 (分次) , 确认应交增值税, 摊销未实现融资收益时:

2011—2014年的会计分录同上, 只是未实现融资收益和财务费用金额不同, 故省略。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 (2008) (M) .北京:人民出版社, 2008.

[2]国务院令 (2007) 第512号.企业所得税法实施条例 (S) .

融资性质分期收款销售商品会计核算 篇9

由于新《企业会计准则讲解》中没有具体讲解1年以上3年以下具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理, 因而在实际操作中, 有的企业针对这种情况并不按融资性质处理, 在销售实现时全额确认当期收入, 不符合《企业会计准则第14号———收入》中以应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额的规定, 虚增了当期利润。

[例]20×7年1月1日, ××制造企业采用分期收款方式向W公司出售一艘散装货轮, 合同约定的销售价格18000万元, 分三次于每期12月31日等额收取6000万元。该艘货轮成本15200万元, 在现销方式下, 其销售价格为16000万元。假定××制造企业交付货轮时开出增值税专用发票, 注明的增值税额为3060万元, 并于当天收到增值税额3060万元。

融资性质的分期收款销售商品会计处理下:

该企业未来三年收款额的现值:

6000× (P/A, r, 3) +3060=16000+3060=19060。由插值法计算得r=6.13%, 每期计入财务费用的金额如表一所示。

单位:万元

*为尾数调整

该制造企业各期的会计处理如下:

(1) 20×7年1月1日销售实现时

在销售实现时全额确认当期收入的情况下, 由于该制造企业确认的销售商品收入金额为18000万元, 则会计分录为:

(3) 20×8年12月31日、20×9年12月31日收取货款的会计处理同上。

两种方法之下, 以20×7年12月31日为例, 该制造企业按销售实现时全额确认当期收入比按融资性质确认当期收入多1019.2万元 (2000-980.8) , 差异的主要原因是对合同或协议价款与公允价值之间的差额未进行折现。

可见新会计准则强化了会计信息质量的要求, 更能真实反映企业的盈利状况和经营业绩。基于这一点, 笔者建议从会计谨慎性原则考虑, 对1年以上3年以下具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理, 按应收款项的摊余成本和实际利率计算的金额摊销合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 作为财务费用的抵减处理;如果应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大, 也可以采用直线法进行摊销。

参考文献

会计准则的性质 篇10

公路经营企业拥有的经营性公路是一项既包含路面、桥梁、收费站等各类建筑物即有形成分, 又包含经营权这一无形成分的资产。在自建、购买或股东作价投入公路的情况下, 公司往往难以区分它们各自在总成本或总出资额中所占的比例, 按照国际会计惯例的界定, 这两种成分不具有可辨认性。

在这种情况下将公路划归有形资产还是无形资产范畴, 直接影响到企业的资产管理和会计核算, 从成本的角度看, 在形成公路资产的过程中, 各类建筑物及其设施即有形资产投资巨大, 超过了为取得经营权的花费。从经济利益流入的角度看, 公路资产能带来的经济利益更重要的应归因于其有形成分, 过往车辆过路桥费的交纳主要是因为车辆行驶对路桥面等有形成分造成损耗的弥补, 实际上, 公路作为国家大力发展的最基本的基础设施之一, 任何人都不能藉此攫取超额利润。而公路经营权更多的只是表示公司在业务经营、资金实力等方面的一种资格, 因此, 在公路资产中有形成分占有更重要的地位。通常应将公路资产中的有形成分——建筑物及其设施, 与无形成分——经营权作统一考虑, 整体归类为有形资产, 纳入“固定资产”科目核算。但是, 在公司购买公路资产时, 也可能出现公路经营权的取得成本是可以辨别的, 例如公司按公允价值从其他企业单独买人该经营权。在这种情况下, 公路经营权即符合无形资产确认的条件, 应与实物设施相区别, 单独将有关的成本归类为无形资产予以会计核算。

二、公路经营企业固定资产的会计核算

公路企业固定资产具有前期投资巨大, 运行成本较低, 通行车辆不断增加的特点, 采用“车流量”法计提折旧更能反映其实际损耗, 且更符合收入、费用相配比的原则, 但这一方法的运用必须以车流量能可靠预计为前提;对已进入成熟期的公路, 因车流量相对稳定, 采用“平均年限法”计提折旧则可能更为适当。对于干线公路, 车流量大的公路, 亦可采用加速折旧法, 加快投资补偿速度, 以便更快投入公路的更新改造。总之, 公路经营企业应根据其自身实际, 选择合适的折旧方法。

1、平均年限法

采用平均年限法最关键的是如何确定固定资产的使用年限和固定资产的净残值。

公路及构筑物的使用年限, 一般采用省 (自治区) 级以上人民政府“收费批文批复的收费年限”, 而非公路的实际使用年限或其寿命。

公路及构筑物净残值比例的确定。其他部门企业财务制度规定固定资产净残值比例为3%～5%;外商投资企业的净残值率为10%;《企业会计制度》规定, 企业应当根据固定资产的性质和消耗方式, 合理地确定固定资产的预计净残值。有鉴于此, 考虑公路经营企业对公路及构筑物只有在进行收费活动时才作为固定资产管理, 且在收费期限届满后将无偿移交交通部门。因此, 净残值应不予考虑。否则, 公路及构筑物价值就不能彻底补偿。

2、工作量法

采用工作量法, 公路及构筑物计提折旧最关键的是如何准确预计收费年限内的交通量, 此时的交通量应以标准车交通量 (高速公路及一级公路为小客车, 二级公路为中型载货汽车) 为准, 且预计的交通量应和使用年限法相一致。

下面举例说明公路经营企业如何计提折旧:如某公路经营企业“固定资产——公路及构筑物”原值为50000万元, 规定收费年限25年, 收费期间预计标准车交通量5000万辆, 第一年通过收费站的标准车交通量平均为10万辆/月, 第二年通过收费站的标准车交通量平均为15万辆/月, 第三年通过收费站的标准车交通量平均为25万辆/月 (假设仅设一个收费站) 。

采用平均年限法计提折旧计算:

年折旧额=公路及构筑物原值÷收费年限=50000万元÷25=2000万元

每月提取折旧额=2000万元÷12=166.67万元

采用工作量法计提折旧计算:

每标准车应提折旧=公路及构筑物原值÷收费期间预计标准车交通量=50000万元÷5000万元=10元/标准车

公路及构筑物第一年应提折旧额=100000×12×10=1200万元;

公路及构筑物第二年应提折旧额=150000×12×10=1800万元;

公路及构筑物第三年应提折旧额=250000×12×10=3000万元。

从企业理财角度看, 因公路经营企业运营初期收费额较中后期少, 再加上初期享受国家所得税优惠政策, 因而其折旧计提应前期少, 后期多。在固定资产原值相同情况下, 平均年限法较加速折旧法符合上述趋势, 而加速折旧法中的年数总和法又较双倍余额递减法符合上述趋势, 因而公路经营企业应作出合理的选择。

如:某一监控系统原值1000万元, 预计使用5年, 残值40万元, 则采用平均年限法时:

每年提取折旧额= (原值-残值) ÷使用年限= (1000-40) 万元÷5=192万元。

采用年数总和法时:

年折旧率=尚可使用的年限 (折旧年限-已使用年数) /预计使用年限的年数总和[折旧年限× (折旧年限+1) ÷2]

年折旧额= (原值-预计净残值) ×年折旧率

各年计算结果如下表:

(单位:万元)

采用双倍余额递减法时:

年折旧率=2/折旧年限×100%

年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率

各年计算结果如下表:

(单位:万元)

(注:最后两年应按固定资产账面净值扣除预计净残值后的净额平均摊销)

各种折旧方法在同一年累计差额计算比较如表3所列。

(单位:万元)

3、资产管理方式的选择

如上所述, 公路经营企业取得公路收费经营权有两种方式一种是直接投资方式即“BO T”方式, 另一种是受让公路经营权。因此, 相应的资产管理方式也有所不同。

(1) 在直接投资方式下, 因涉及建设、经营、移交三个期间, 公路及构筑物等资产的入账价值属于自行建造的固定资产, 故需按公路工程预算及可使用状态前所发生的全部支出, 作为公路及构筑物的入账价值。因此, 在建设期间发生的基建支出, 要分两种情况才能形成公路经营企业的经营用固定资产。

——根据交付使用财产明细表, 从“基建工程支出”中转入形成固定资产。

借:固定资产——经营用固定资产——公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、房屋及建筑物

贷:基建工程支出

——根据项目概算内容购入的不需要安装设备和为生产经营准备的工具, 直接形成固定资产和周转材料。

借:固定资产——经营用固定资产——机械设备 (摊铺机、压路机等) 、车辆 (巡逻车、工程抢险车等) 、其他 (复印机、打印机等) 周转材料

贷:银行存款等结算科日

工程物资——为生产准备的工具及器具。

(2) 在间接投资方式下, 公路经营企业直接出资购买已建成的公路, 因不存在建设期间, 只涉及经营、移交二个阶段, 其形成公路经营企业的经营用固定资产比较简单。除需支付公路及构筑物等建造成本外, 还要支付受让公路收费经营权的购置成本——无形资产。此时将购买价大于公路建设成本的部分作为“无形资产——公路经营权”来核算。

借:固定资产——经营用固定资产——公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、房屋及建筑物无形资产——公路经营权

贷:银行存款等科目