房地产转换

房地产转换（精选九篇）

房地产转换 篇1

按照《投资性房地产》准则的规定, 企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变, 才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种方式进行后续计量, 下面分别对不同成本计量方式下房地产转换的会计处理进行说明和探讨。

一、采用成本计量账面价值的结转

按照《投资性房地产》准则的规定, 在采用成本模式进行后续计量的情况下, 作为存货的房地产转换为投资性房地产或投资性房地产转换为存货 (这种转换就是流动资产与长期资产之间的转换) 时, 按账面价值借记“投资性房地产—成本”或“开发产品”;作为固定资产、无形资产的房地产转换为投资性房地产 (这种转换就是长期资产不同项目之间的转换) 时, 应分别按其固定资产、无形资产原价、累计折旧 (累计摊销) 、减值准备结转至投资性房地产—成本、投资性房地产累计折旧 (累计摊销) 和投资性房地产减值准备, 反之亦然。

[例1]某商品房用于出租, 成本价为1200万元, 已提折旧200万元, 减值准备100万元, 目前市价已经恢复至950万元.如果收回转为存货, 准备出售, 则应编制如下会计分录:

借:开发商品900

投资性房地产减值准备100

投资性房地产累计折旧200

贷:投资性房地产——成本1200

如果收回后作为自用办公用房, 则应编制如下会计分录:

借:固定资产1200

投资性房地产减值准备100

投资性房地产累计折旧200

贷:投资性房地产——成本1200

累计折旧200

固定资产减值准备100

[例2]A公司是房地产开发企业, 2008年1月1日将原价为1200万元, 减值准备为300万元的商品房出租给B公司, 则编制如下会计分录:

借:投资性房地产——成本900

存货跌价准备300

贷:开发产品1200

如果上述房屋不是商品房.而是办公用房, 假定已经提取折旧100万元, 其他资料不变, 则编制如下分录:

借:投资性房地产——成本1200

固定资产跌价准备300

累计折旧100

贷:固定资产1200

投资性房地产减值准备300

投资性房地产累计折旧100

从上例可以发现, 投资性房地产与存货之间进行转换时, 改变了计量属性, 从历史成本属性变成了净值属性, 而投资性房地产与长期资产其他项目之间进行转换时则没有改变计量属性。准则之所以这样规定, 原因有二:一是防止企业利用转换进行盈余管理, 如例1中该出租商品房成本价为1200万元, 已提折旧200万元, 减值准备100万元, 目前市价已经恢复至950万元, 如果继续用于出租, 则不能冲减减值准备;如果收回作为存货处理, 并且将投资性房地产减值准备结转至存货跌价准备, 则企业可以根据目前公允价值的变化冲减跌价准备, 从而实现利润调整, 如果按净值结转, 则不存在利润调整的问题;二是在成本计量模式下, 投资性房地产应按月计提折旧, 而存货类资产并没有设置折旧科目, 因此转换为存货时如果不按净值结转, 投资性房地产累计折旧就无法进行结转。在笔者看来, 投资性房地产与存货之间的转换、投资性房地产与其他长期资产之间的转换都是企业对资产用途的变更, 从经济意义上来看都是相同的经济业务, 准则却作出了不同的规定, 前者按净值结转, 后者按成本结转 (累计折旧 (摊销) 和减值准备对应结转) , 虽然有些合理, 但改变了计量属性, 明显与会计信息质量要求中的可比性不符, 同时不能因为要防止企业进行非法盈余管理, 而采取一些违背信息质量要求的做法。

在采用成本模式进行后续计量的情况下, 应该如何结转账面价值呢?笔者认为, 首先要重新审视累计折旧 (累计摊销) 和减值准备之间的关系。因为长期资产在使用过程中的损耗有两种, 一种是事先能够预计的损耗, 如机器设备的使用损耗, 另一种是事先不能预计的损耗, 如技术进步引起的机器设备损耗。事先能够预计的损耗通过“累计折旧”或“累计摊销”账户反映, 而事先不能预计的损耗则通过“减值准备”账户进行核算和反映。

[例3]2007年12月投入使用的一台设备, 价值50万元, 使用年限为5年, 2009年底由于技术进步导致该设备的可收回金额只有20万元, 在本例中, 2009年底事先能够预计的损耗即“累计折旧”账户余额为20万元, 应确认的减值准备即不能预计的损耗为10万元。因此“累计折旧”和“减值准备”的本质都是一种损耗, 长期资产期满报废时两种损耗的合计数就是资产的历史成本, 两者之间是此多彼少的关系, 也就是说, “累计折旧”账户余额越大, “减值准备”账户余额就越少, 反之亦然。在例3中, 如果09年底该设备已经提取的折旧为30万元, 则企业就不需要提取“减值准备”, 因此“减值准备”账户的余额实际上就是“累计折旧 (摊销) ”账户以前会计期间少提的折旧。鉴于上述认识, 笔者认为, 在采用成本模式进行后续计量的情况下, 存货与投资性房地产之间发生转换业务时, 采用对应结转的方式 (即成本对成本、减值准备对减值准备) 进行价值结转, 只不过是投资性房地产转换为存货时, 应将投资性房地产累计折旧 (累计摊销) 账户余额结转至“存货跌价准备”账户。

承例1资料, 企业应编制如下分录:

借:开发商品1200

投资性房地产减值准备100

投资性房地产累计折旧200

贷:投资性房地产——成本1200

存货跌价准备300

这样处理的最大优点在于遵循了会计信息质量要求, 而且提供的信息比较全面, 既反映了历史成本, 又反映了该项资产已经提取的跌价准备金额, 有利于企业作出正确决策。

二、采用公允价值计量账面价值的结转

按照《投资性房地产》准则的规定, 在采用公允价值模式进行后续计量的情况下, 不管是投资性房地产转为非投资房地产, 还是非投资性房地产转为投资性房地产, 都应按公允价值借记“投资性房地产——成本”或者是“开发商品”、“固定资产”、“无形资产”;在投资性房地产转为非投资房地产的情况下, 转换日公允价值与其账面价值的差异直接作为“公允价值变动损益”;在非投资性房地产转为投资性房地产的情况下, 如果转换日公允价值大于其账面价值, 将差异计入“资本公积——其他资本公积”, 处置时转入“其他业务成本”;如果转换日公允价值小于其账面价值, 将差异计入“公允价值变动损益”账户。

笔者认为, 投资性房地产与非投资性房地产之间的转换仅仅是管理意图的变化或者是用途发生变化, 就资产本身而言, 其价值并不因为管理意图或用途的变化而变化, 这种转换和存货变更存放地点一样并不是一个资产价值的增值过程, 因此不能因为转换用途而变更其账面价值、确认损益;其次按转换日公允价值借记“投资性房地产——成本”或是“开发商品”、“固定资产”、“无形资产”等账户, 也违背了“历史成本”的定义, 不利于企业分析该资产的取得成本、累计摊销 (折旧) 、公允价值变动等信息, 因此笔者建议, 在采用公允价值模式进行后续计量的情况下, 不管是投资性房地产转为非投资性房地产, 还是非投资性房地产转为投资性房地产, 在转换日都应采用对应结转的方式 (即成本对成本、减值准备对“投资性房地产——公允价值变动”) 进行价值结转。由于存货、固定资产、无形资产都是按历史成本计量, 而且可收回金额大于其账面价值时不确认其价值变化, 因此按公允价值计量的投资性房地产转为存货、固定资产或无形资产, 且“投资性房地产——公允价值变动”为借方余额时, 应将“投资性房地产——公允价值变动”借方余额与“公允价值变动损益”账户进行对冲;如果“投资性房地产——公允价值变动”为贷方余额, 则表示该资产已经发生减值, 因此应将该余额转入相应的减值准备。这样处理的最大优点在于符合历史成本的含义, 同时有利于正确分析资产价值的增减变化。

[例4]从2007年4月开始, 将原用于出租的厂房收回作为生产用房, 该厂房在转换前采用公允价值模式计量, 账面价值为425万元 (其中公允价值变动为借方25万元, 成本为400万元) , 转换日公允价值为440万元。

按现行准则规定, 应编制的会计分录为: (单位:万元, 下同)

(1) 借:固定资产440

贷:投资性房地产——成本400

——公允价值变动25

公允价值变动损益15

根据本文改革建议应编制会计分录为:

(2) 借:固定资产400

公允价值变动损益25

贷:投资性房地产——成本400

——公允价值变动25

如果上述厂房的账面价值为375万元 (其中公允价值变动为贷方25万元, 成本为400万元) , 编制的会计分录为:

借:固定资产400

投资性房地产——公允价值变动25

贷:投资性房地产——成本400

固定资产减值准备25

另外需要注意的是, 按照准则的规定, 处置长期资产并不是企业的营业活动范围, 因此投资性房地产处置净收入或净损失应该和处置固定资产、无形资产一样列入“营业外收入”或“营业外支出”, 不应该将收入和成本分别作为“其他业务收入”或“其他业务成本”。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解2008》, 人民出版社2008年版。

房地产转换 篇2

借：投资性房地产——××写字楼（成本）95 000 000

投资性房地产累计折旧（摊销）2 700 000

贷：投资性房地产——××写字楼90 000 000

利润分配——未分配利润6 930 000

盈余公积770 000

(考虑所得税影响)甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——××写字楼（成本）95 000 000

投资性房地产累计折旧（摊销）2 700 000

贷：投资性房地产——××写字楼90 000 000

利润分配——未分配利润4643100

盈余公积515900

浅谈房地产转换的会计处理与披露 篇3

关键词：房地产；转换；会计

由于受到美国金融危机的巨大影响，加之国内外经济的发展所带来的突出问题和未来经济走势的重大不确定性，我国房地产行业的发展将进入一个新阶段。许多房地产企业将面临经营策略和经营方式的转变，房地产转换业务将有可能越来越多。为了真实地揭示房地产转换业务的原貌以及对公司经营成果和财务状况的影响，就有必要围绕新会计准则的规定，对房地产转换的会计处理与披露问题进行更深入的探讨。

一、何谓房地产转换

本文所称房地产转换系指房地产开发企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变。根据新准则，投资性房地产改为自用，作为存货的房地产或者自用的土地、建筑物改变为用于赚取租金或资本增值时，应界定为投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，即房地产转换。由于房地产开发的自身特点以及经营战略的考虑，许多房地产开发企业在近几年里囤积了大量的房地产，包括待价销售的商品房以及为了持续经营或增值而储备的土地等。而这些房地产在企业的用途显然存在实质性差异。目前，房地产开发企业持有房地产的目的和用途可以归纳为两类：一类是为了耗用或销售，如企业自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，这些应界定为固定资产；对于企业在日常活动中持有以备出售的房地产、处在建造过程中的房地产、在建造过程中耗用的材料等，这些应界定为存货；另一类是为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，这些应对照新准则界定为投资性房地产。企业房地产用途发生变化并不一定就是准则所称房地产转换，具体做实务处理时必须认真分析其用途是否发生了实质性变化。准则所称房地产转换应是这两类用途的相互转换，对于各类内部房地产用途的转变不是准则所称房地产转换。实务工作中界定房地产转换时，可以比照以下具体情形界定：

1、房地产开发企业将投资性房地产转为自用；

2、房地产开发企业作为存货的商品房，改为出租；

3、房地产开发企业将自用土地使用权停止自用，改为用于赚取租金或资本增值；

4、房地产开发企业将自用的房屋、建筑物停止自用，改为出租。

会计人员应当自收到房地产转换的书面凭证之日起，按照准则的规定，及时进行相关会计处理。

二、关于房地产的计量属性

按照相关会计准则的规定，房地产的用途不同其计量属性有差异。为了耗用或销售的房地产在取得时应按照实际成本原则计量，期末应按照账面价值与可收回金额孰低法计价；对于投资性房地产，应按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，房地产开发企业在取得投资性房地产时应当按照实际成本进行初始计量；同时，房地产开发企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，可参照相关会计准则进行处理，此时应注意考虑是否计提减值准备。但如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，房地产开发企业应在资产负债表日对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。以上两种关于投资性房地产的后续计量模式，即成本模式和公允价值模式，房地产开发企业可根据实际情况选择采用，并且一经选定不得随意变更。另外，笔者认为，在房地产处于降价周期时，这两种计量模式并无实质性差异；但在房地产价格持续上涨时，按照成本计量模式，可收回金额大于其账面价值时，以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的减值准备，即账面价值不会超过初始取得成本；而在公允价值计量模式下，账面价值就可能超过初始取得成本。同时，笔者还认为，对于投资性房地产的后续计量模式变更，应作为会计政策变更按照相关准则进行处理；但对于房地产转换，由于涉及资产使用属性的根本变化，而不是同一经济事项选用会计政策的变化，所以不应作为会计政策变更处理，在使用新准则的第一年建议不必做追溯调整。

三、关于账务处理

房地产开发企业房地产转换的会计处理，很大程度上受到投资性房地产选用后续计量模式的影响。在投资性房地产后续计量选用成本模式的情况下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。此时入账价值不发生变化，会计处理相对简单，本文不作重点探讨；如果投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则应分别情况作如下处理：

1、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

此类情况具体指房地产开发企业将原作为投资性房地产的房屋建筑物、土地转换为自用的房屋建筑物(即固定资产)、有待销售的商品房或土地(即存货)。此时应按照转换当日的公允价值借记“固定资产”或“库存商品”等科目，按照原账面价值贷记“投资性房地产－XXX”，将差额记入“营业外收入”或“营业外支出”。

2、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大干原账面价值的，其差额计入所有者权益。

此种情况具体系指房地产开发企业将原作为自用的房屋建筑物(即固定资产)、有待销售的房屋建筑物(即存货)转换为投资性房地产的房屋建筑物、土地等。此时应按照转换当日的公允价值借记“投资性房地产－XXX”科目，同时借记相关累计折旧、减值准备等科目，并按照账面原始成本贷记“固定资产”或“库存商品”等。由于计价标准差异形成的差额，其会计处理应按以下要求：

第一，如果投资性房地产的公允价小于房地产的原账面价值，应将差额借记“营业外支出”科目。

第二，如果投资性房地产的公允价大干房地产的原账面价值，应将差额贷记“资本公积”科目。

四、应用举例

例1、某房地产开发公司于2008年5月6日将原作为办公用的写字楼一栋改为全部对外出租，从账面得知，该写字楼原始成本为5000万元，已计提折旧400万元，计提减值准备余额为100万元，该写字楼转换当日的市场公允价为2500万元，该公司投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则相关会计处理如下：

借：投资性房地产－出租写字楼2500

累计折旧400

固定资产减值准备100

营业外支出2000

贷：固定资产5000

例2、某房地产开发公司于2008年5月8日将原商品房一栋改为全部对外出租，从账面得知，该商品房原始成本为3000万元，计提减值准备余额为80万元，该商品房转换当日的市场公允价为4000万元，该公司投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则相关会计处理如下：

借：投资性房地产－出租4000

存货跌价准备80

贷：库存商品3000

资本公积1080

例3、如例2，如果该公司投资性房地产后续计量选用成本模式，则会计处理如下：

借：投资性房地产－出租2920

存货跌价准备80

贷：库存商3000

五、关于披露

按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，房地产开发企业在发生房地产转换业务时，不但要及时作账务处理，还应在会计报表附注中披露房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响等，即披露以下三个方面的内容：

1、房地产转换情况，即转换时间、内容以及用途的变化等；

2、房地产转换的理由，即正常生产经营所需，而不存在人为调整利润或逃避纳税等不良企图；

3、该转换对损益或所有者权益的影响，具体指对本年利润或资本公积的影响。

如前例2，应在会计报表附注中作如下披露：

投资性房地产转换会计处理 篇4

(一) 投资性房地产转为自用房地产会计处理

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时, 应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

[例1]甲公司将原采用公允价值模式计量的出租建筑物收回自用。在出租收回前, 该建筑物账面原值为800万元, 其中成本700万元, 公允价值变动100万元。如果转换日该建筑物的公允价值为840万元, 则甲公司做会计分录为:

如果转换日该资产的公允价值为780万元, 其他条件不变, 则甲公司做会计分录为:

(二) 作为存货或自用房地产转为投资性房地产会计处理

以作为存货的房地产转换为投资性房地产为例来说明:

[例2]假定乙公司作为存货的写字楼改为对外出租后以公允价值计量。2007年4月15日, 该写字楼账面余额为6500万元, 未计提跌价准备, 当日该写字楼的公允价值为6800万元;2007年12月31日, 该写字楼的公允价值为7000万元;2008年4月租赁期满, 乙公司收回该项投资性房地产, 并于2008年6月以7400万元价格出售, 出售款项已收讫。

乙公司根据上述经济业务, 作如下会计分录:

(1) 2007年4月15日

(2) 2007年12月31日

(3) 2008年6月出售

同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入:

将转换时计入资本公积的部分转入其他业务收入:

二、公允价值模式投资性房地产转换会计处理的问题

(一) 投资性房地产转换为自用房地产会计处理问题

投资性房地产转换为自用房地产, 转换当日将其公允价值与原账面价值差额直接计入当期损益的会计处理存在问题。因房地产的用途发生改变, 其公允价值与账面价值虽会存在差额, 但这种差额是潜在的、尚未实现的, 不会引起当期所有者权益的增减变化, 也不应计入当期损益。例1中, 由于该建筑物的用途由出租改为自用, 导致该企业的当期利润增加了40万元 (或减少了20万元) 。这样的会计处理, 必然给企业通过改变投资性房地产的用途随意操纵利润提供机会。

(二) 作为存货或自用的房地产转换为投资性房地产会计处理问题

作为存货或自用的房地产转换为公允价值模式下的投资性房地产, 转换日, 对公允价值与原账面价值差额的会计处理存在问题。设置会计科目应符合同一性, 相应的会计处理应对等。即不能因为公允价值小于其账面价值, 二者的差额借记“公允价值变动损益”;而当公允价值大于其账面价值时, 二者的差额却贷记“资本公积——其他资本公积”。

(三) 投资性房地产处置会计处理问题

上述例2的会计处理表明, 乙公司2007年末由于房地产升值计入“公允价值变动损益”的200万元并未在年末结平, 而是待该房地产处置时, 才将“公允价值变动收益”直接结转计入了2008年6月的“其他业务收入”, 这样的会计处理不恰当。“公允价值变动损益”属于损益类科目, 是当期损益的重要组成部分, 理应于会计期末将其累计发生额结转至“本年利润”, 期末一般没有余额。上述例2的会计处理将“公允价值变动损益”当作资产负债表科目, 致使2007年末该科目还保留余额, 直到2008年6月处置时才结转至“其他业务收入”。

三、公允价值模式下投资性房地产转换会计处理建议

(一) 投资性房地产转为自用房地产会计处理建议

投资性房地产转换为自用房地产, 转换当日, 建议将其公允价值与原账面价值的差额计入所有者权益利得, 即将二者的差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”。这样, 公允价值与原账面价值的差额不是已实现的损益, 不能直接计入当期损益, 不会影响当期利润。待处置时, 未实现损益实现了, 从而导致所有者权益发生增减变动, 直接计入所有者权益利得 (或损失) 。承例1, 根据上述建议, 如果转换日该建筑物的公允价值为840万元, 甲公司应作如下会计分录:

如果转换日该资产的公允价值为780万元, 其他条件不变, 则甲公司作会计分录为:

(二) 作为存货或自用的房地产转为投资性房地产的会计处理建议

建议对公允价值与原账面价值差额会计处理遵循以下三个原则:一是遵循对等性原则。转换日, 不管是公允价值高于其账面价值, 还是公允价值低于其账面价值, 对二者差额的处理最好采用同一科目反映。这样的处理思路, 可以准确计量由于市场价格上下波动所产生公允价值累计变动额。二是遵循实质重于形式原则。转换日公允价值与账面价值的差额属于利得 (或损失) 范畴, 由于该经济利益的流入目前尚未实现, 需待到处置时才能实现, 因此不能将该利得 (或损失) 归为直接计入当期利润的利得, 而要将它归为直接计入所有者权益的利得。不论公允价值低于或高于其账面价值, 二者的差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”。三是遵循一致性原则。不管是转换日的公允价值与其账面价值的差额, 还是转换后的公允价值变动, 经济实质是相同的, 因此都不应直接计入当期损益, 而应作为利得 (或损失) 计入“资本公积——其他资本公积”。

承例2, 根据上述建议, 乙公司应作如下会计分录:

(1) 2007年4月15日

(2) 2007年12月31日

(3) 2008年6月出售

参考文献

房地产转换 篇5

房地产的转换, 实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变并满足有关条件时, 应当将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。而投资性房地产的后续计量又存在成本模式与公允价值模式两种, 因此, 既有成本模式下投资性房地产与固定资产、无形资产、存货之间的转换, 也有公允价值模式下投资性房地产与固定资产、无形资产、存货之间的转换。在上述转换中, 尤其是投资性房地产与作为存货的房地产的转换最为复杂, 不同的转换导致其账务处理也不同。

(一) 成本模式计量的投资性房地产与作为存货的房地产的转换

企业采用成本模式进行后续计量的投资性房地产与作为存货的房地产互转时, 账务处理不同。

例1:2010年6月10日, 甲房地产开发公司与A公司签订租赁协议, 将其开发的一栋写字楼出租给A公司使用, 租赁期开始日为2010年7月1日。该写字楼的实际建造成本为600万元。该房地产开发公司对投资性房地产采用成本模式计量。其会计处理如下:

例2:乙房地产开发公司将其开发的一栋写字楼以经营租赁方式出租给B公司使用。2010年7月1日, 因租赁期满, 该房地产开发公司将出租的写字楼收回, 并通过决议, 将写字楼重新开发用于对外销售。写字楼在转换前采用成本模式计量, 账面原价为600万元, 已计提的折旧为42万元。其会计处理如下:

由上例可看出, 在成本模式下, 投资性房地产与作为存货的房地产在相互转换时均按账面价值进行结转。

(二) 公允价值模式计量的投资性房地产与作为存货的房地产的转换

企业采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产与作为存货的房地产互转时, 账务处理对比如下例所示。

例3:承例1, 假定该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式计量, 2010年7月1日, 写字楼的公允价值为630万元。其他条件不变。其会计处理如下:

例4:承例2, 假定写字楼在转换前采用公允价值模式计量, 原账面价值为630万元, 其中, 成本为600万元, 公允价值变动为30万元;2010年7月1日, 写字楼的公允价值为640万元, 其他条件不变。

由上例可看出, 在公允价值模式下, 存货转换为投资性房地产时, 如果转换日的公允价值大于账面价值, 则将其差额计入“资本公积———其他资本公积”;而投资性房地产转换为存货时, 如果公允价值大于账面价值, 则将其差额计入“公允价值变动损益”。

二、存在问题及解决对策

投资性房地产准则虽然解决了许多存在的问题, 但房地产的互转账务处理仍存在一些问题, 导致现行处理方法需要改进。

(一) 成本模式计量的投资性房地产

在成本模式下, 投资性房地产与固定资产、无形资产之间的转换属于长期资产内部的一种转换, 转换时“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧 (摊销) ”、“投资性房地产减值准备”与“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧 (摊销) ”、“固定资产 (无形资产) 减值准备”等账户进行对应结转。而投资性房地产与存货之间的转换属于长期资产与流动资产之间的转换, 按照投资性房地产准则的规定, 投资性房地产与存货相互转换时, 应按账面价值结转。如此规定的初衷主要在于防止企业利用投资性房地产转换进行盈余管理, 但按此进行账务处理却会出现如例5分析所示的问题。

例5:丙房地产公司将其开发的一栋写字楼以经营租赁方式出租给其他单位使用。2008年底成本价为800万元, 已提折旧为200万元, 已提减值准备金额为100万元。目前市价已恢复至550万元, 公司决定租赁期满后收回用于出售。如果将投资性房地产减值准备100万元转至存货跌价准备, 则企业应编制如下会计分录:

可以看出, 存货的账面余额为600万元, 减值准备为100万元, 而市价已经恢复到550万元, 因此应冲减跌价准备50万元, 从而增加公司当期利润50万元。但是如果写字楼不转为存货, 就不能冲减减值准备50万元。因此就制度层面而言, 投资性房地产与存货之间进行转换时, 如果将减值准备进行对应结转 (即存货跌价准备与投资性房地产减值准备相互结转) , 就可能出现漏洞。企业有可能出于利润调整的需要人为进行投资性房地产的转换。如果不将投资性房地产减值准备100万元转至存货跌价准备, 则应编制如下会计分录:

可以看出, 存货的账面余额为500万元, 市价为550万元, 该存货的跌价准备为零, 不需要考虑减值准备的转回问题, 从而有效防范了企业操纵利润的问题。因此, 企业在采用成本模式进行后续计量的情况下, 投资性房地产转换为存货时, 不应将减值准备进行对应结转。

(二) 公允价值模式计量的投资性房地产

投资性房地产准则规定, 固定资产、无形资产、作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按该项房地产在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产———成本”科目, 按其账面价值余额, 贷记“固定资产”、“无形资产”、“开发产品”等科目, 同时转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额贷记“资本公积———其他资本公积”科目。而当采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为固定资产、无形资产和存货时, 无论在转换日的公允价值大于还是小于账面价值, 其差额均计入“公允价值变动损益”。

可知, 同样是公允价值与账面价值的差额, 有的计入了所有者权益, 通过“资本公积———其他资本公积”体现在资产负债表中;而有的计入了当期损益, 通过“公允价值变动损益”体现在利润表中。会计准则解释认为, 作为存货的房地产的实际价值远远低于其公允价值, 那么存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时, 其差额肯定是正数而且数额巨大, 如果这部分差额记入“公允价值变动损益”科目, 会使得当期的利润暴增, 给企业进行利润操控留下了空间。为了避免此种情况的出现, 所以将差额反映在资产负债表中, 记入“资本公积———其他资本公积”科目。其他模式的转换则因为不存在这种问题, 所以将差额均计入“公允价值变动损益”。

笔者认为此规定缺乏可比性。因为在公允价值模式下, 性质相同的经济业务处理结果会迥然不同, 这违背了可比性原则。因此, 为了避免上述问题的出现, 存货转换投资性房地产时, 笔者认为, 应按该项房地产的成本价记入“投资性房地产———成本”科目, 公允价值与成本价的差额同时记入“投资性房地产———公允价值变动”和“公允价值变动损益”科目, 这样可以比较全面地反映该项投资性房地产价值的变化过程及其对当期损益的影响。

综上所述, 当投资性房地产转换为存货时, 在采用成本模式进行后续计量的情况下, 不应将减值准备进行对应结转;当存货转换为投资性房地产时, 在采用公允价值模式进行后续计量的情况下, 公允价值与账面价值的差额, 不管公允价值是大于还是小于账面价值, 其差额均应记入“公允价值变动损益”科目, 以反映当期损益。

摘要：房地产转换的账务处理比较复杂, 本文按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》 (以下简称投资性房地产准则) 的规定, 以投资性房地产与作为存货的房地产的转换为例, 探讨不同计量模式下投资性房地产与作为存货的房地产转换的账务处理, 并进一步通过实例分析得出其转换存在的问题, 最后提出相应的解决对策。

关键词：房地产转换,账务处理,存在问题,对策

参考文献

[1].刘永泽, 陈立军.中级财务会计[M].辽宁:东北财经大学出版社, 2010.

[2].贾莉莉, 张鸣.投资性房地产确认、计量、转换及影响问题研究[J].上海财经大学学报, 2009, (12) .

浅议投资性房地产的转换与处置 篇6

一、投资性房地产的转换

这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言, 而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变, 才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

(一) 投资性房地产转换形式和转换日

投资性房地产转换形式有: (1) 投资性房地产开始自用, 相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。投资性房地产开始自用是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理。如企业将出租的厂房收回, 用于生产产品。 (2) 作为存货的房地产改为出租, 通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租, 相应地由存货转换为投资性房地产。 (3) 自用土地使用权停止自用, 用于赚取租金或资本增值, 相应地由无形资产转换为投资性房地产。 (4) 自用建筑物停止自用, 改为出租, 相应地由固定资产转换为投资性房地产。

投资性房地产转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值, 因此非常重要。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括: (1) 投资性房地产开始自用, 转换日是指房地产达到自用状态, 企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 (2) 作为存货的房地产改为出租, 或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租, 转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 (3) 自用土地使用权停止自用, 改为用于资本增值, 转换日是指企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或者经营管理且管理当局做出房地产转换决议的日期。

(二) 投资性房地产转换为自用房地产

企业将投资性房地产转换为自用房地产, 应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值等, 分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时, 应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日, 按该项投资性房地产的公允价值, 借记“固定资产”或“无形资产”科目, 按该项投资性房地产的成本, 贷记“投资性房地产———成本”科目, 按该项投资性房地产的累计公允价值变动, 贷记或借记“投资性房地产———公允价值变动”科目, 按其差额, 贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

[例1]2007年8月1日, 甲企业将出租在外的厂房收回, 开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765万元, 其中, 原价5000万元, 累计已提折旧1235万元。假设甲企业采用成本计量模式。

账务处理如下:

借:固定资产50000000

投资性房地产累计折旧12350000

贷:投资性房地产50000000

累计折旧12350000

(三) 非投资性房地产转换为投资性房地产

此种情况又分为两种:

第一, 采用成本模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。 (1) 企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产, 应当按该项存货在转换日的账面价值, 借记“投资性房地产”科目, 原已计提跌价准备的, 借记“存货跌价准备”科目, 按其账面余额, 贷记“开发产品”等科目。 (2) 企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租, 应于租赁期开始日, 按照固定资产或无形资产的账面价值, 将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时, 应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等, 分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目。

第二, 采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。 (1) 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产, 应当按该项房地产在转换日的公允价值入账, 借记“投资性房地产——成本”科目, 原已计提跌价准备的, 借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额, 贷记“开发产品”等科目。同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记“资本公积——其他资本公积”。 (2) 企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产, 应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产——成本”科目, 按已计提的累计摊销或累计折旧, 借记“累计摊销 (折旧) ”科目;原已计提减值准备的, 借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目;按其账面余额, 贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记“资本公积——其他资本公积”。

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置, 或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时, 应当终止确认该项投资性房地产。企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产, 对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废, 或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。

(一) 采用成本模式计量的投资性房地产的处置

出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时, 应当按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面价值, 借记“其他业务成本”科目, 按其账面余额, 贷记“投资性房地产”科目;按照已计提的折旧或摊销, 借记“投资性房地产累计折旧 (摊销) ”科目;原已计提减值准备的, 借记“投资性房地产减值准备”科目。

(二) 采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 应当按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额, 借记“其他业务成本”科目, 按其成本, 贷记“投资性房地产——成本”科目, 按其累计公允价值变动, 贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时, 将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入, 借记或贷记“公允价值变动”科目, 贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额, 则也需一并转入其他业务收入, 借记“资本公积——其他资本公积”科目, 贷记“其他业务收入”科目。

[例2]甲为一家房地产开发企业, 2007年3月10日, 甲企业与乙企业签订了租赁协议, 将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用, 租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日, 该写字楼的账面余额45000万元, 公允价值为47000万元。2007年12月31日, 该项投资性房地产的公允价值为48000万元。2008年6月租赁期届满, 企业收回该项投资性房地产, 并以55000万元出售, 款项收讫。甲企业采用公允价值模式计量。账务处理为:

(1) 2007年4月15日, 存货转换为投资性房地产:

借:投资性房地产——成本470000000

贷:开发产品450000000

资本公积——其他资本公积20000000

(2) 2007年12月31日, 公允价值变动:

借:投资性房地产——公允价值变动10000000

贷:公允价值变动损益10000000

(3) 2008年6月, 出售投资性房地产:

借:银行存款550000000

贷:其他业务收入550000000

借:其他业务成本480000000

贷:投资性房地产——成本470000000

——公允价值变动10000000

同时, 将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入:

借:公允价值变动损益10000000

贷:其他业务收入10000000将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入:借:资本公积——其他资本公积20000000

贷:其他业务收入20000000

参考文献

试析投资性房地产的后续计量及转换 篇7

《企业会计准则第3号———投资性房地产》 (CAS 3) 规定:投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。在我国, 企业通常采用成本模式对投资性房地产进行计量, 只有在投资性房地产的公允价值有确凿证据证明能持续可靠取得的情况下, 企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种计量模式。

成本模式的计量方法在我国普遍存在, 而公允价值模式只有条件具备时, 才可使用。两种不同的计量模式对企业财务报表产生不同影响。

1 成本模式计量下的投资性房地产

企业首次取得投资性房地产时, 该投资性房地产的公允价值就不能持续可靠取得的, 应采用成本模式进行计量。成本模式计量下, 投资性房地产的账面价值不受公允价值的影响, 因此不需设置投资性房地产细目来核算。资产负债日, 企业根据CAS 4与CAS 6对符合投资性房地产条件的固定资产与无形资产进行核算, 应按期计提折旧或摊销。计提折旧时, 按照固定资产计提的方法进行:当月增加的当月不提, 下月再提, 当月减少的当月照提。进行摊销时, 依据无形资产的标准:当月增加的当月摊销, 当月减少的当月不摊。同时, 根据资产减值有关规定, 资产负债日企业根据CAS 8规定定期对投资性房地产进行减值测试, 当其可供收回金额低于其账面价值时, 确定该投资性房地产发生减值的, 计提减值准备, 一方面记入资产减值损失, 另一方面, 记入投资性房地产减值准备中。非流动资产发生的损失在企业持有期间不得转回。

2 公允价值模式计算下的投资性房地产

企业取得的投资性房地产, 只有同时满足规定的两个条件才能采用公允价值模式进行后续计量: (1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场; (2) 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

在公允价值模式下, 投资性房地产的账面价值受公允价值的影响, 所以, 应分别对取得时的成本与公允价值变动引起账面价值的变动分细目“成本”、“公允价值变动”分别核算, 但不对其计提折旧或摊销, 也不对其进行减值测试。资产负债日, 应根据对该投资性房地产估计的价值, 调整上一资产负债日账面价值与该资产负债日之间的差异, 公允价值低于原账面价值差额应减少投资性房地产的账面价值, 在记入“公允价值变动损益”借方的同时记入“投资性房地产———公允价值变动”科目的贷方;反之, 公允价值高于原账面价值的差额应调增投资性房地产的账面价值, 作相反的账务处理。

资产负债日, 两种核算模式都需对投资性房地产的账面价值进行调整, 采用公允价值模式的企业较采用成本模式所披露的会计信息更恰当, 更相关。

3 投资性房地产后续计量模式的变更

根据CAS 3规定, 我国企业对于投资性房地产一般采用成本模式计量, 为保证会计信息的可比性, 计量模式一经确定, 不得随意变更, 但当有确凿证据表明公允价值能够可靠取得时, 才允许对投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式计量。对已经采用公允价值模式计量的投资性房地产, 除极少数情况下有证据表明首次取得该投资性房地产时, 其公允价值就不能持续取得外, 不得由公允价值模式转为成本模式。

符合CAS 3变更规定条件, 由成本模式转为公允价值模式的, 依据变更日投资性房地产的公允价值作为公允价值模式下投资性房地产的入账价值, 记入“投资性房地产———成本”的借方, 同时将原成本模式下投资性房地产的账面价值给予结转, 即已计提的累计折旧或摊销、计提的减值准备记入“投资性房地产累计折旧 (摊销) ”、“投资性房地产减值准备”的借方, 原账面余额记入“投资性房地产”的贷方。对于由于变更计量模式而引起变更日投资性房地产公允价值与原成本模式下账面价值之间的差异, 应调整期初留存收益, 即借或贷“盈余公积”、“利润分配———未分配利润”。

投资性房地产后续计量模式变更后, 分别按变更后的计量模式进行计量, 即变更后为成本模式的, 仍按变更日确定的入账成本计提折旧或摊销, 定期进行减值测试;变更后为公允价值模式的, 按变更日确定的入账成本作为投资性房地产的成本, 以后资产负债日对于公允价值变动应调整投资性房地产的账面价值, 同样原账面价值与公允价值之间差异记入当期损益。

4 投资性房地产的转换

企业拥有的房地产因管理层管理意图发生改变而发生用途的改变, 有确凿证据证明用途发生改变时, 应按用途转换日的账面价值或公允价值将投资性房地产转换为资产, 或将其他资产转换为投资性房地产。

4.1 公允价值模式下用途的转换

4.1.1 由自用房地产或存货转换为投资性房地产

当企业将自己使用的建筑物或土地使用权停止自用, 改为出租, 以及开发的产品以经营租赁方式对外出租, 在采用公允价值模式计量下, 应按转换日自用房地产或存货的公允价值, 作为投资性房地产的入账价值, 同时对原有的资产的账面价值给予结转, 即记入“投资性房地产———成本”的借方, 已计提的累计折旧或累计摊销, 结转记入“累计折旧”或“累计摊销”的借方, 已计提的减值准备, 结转记入“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“存货减值准备”的借方, 按其账面余额, 结转记入“固定资产”、“无形资产”、“开发产品”的贷方;同时, 对于转换日公允价值大于账面价值的差额应记入“资本公积———其他资本公积”的贷方, 增加所有者权益, 影响资产负债表;反之, 其差额应记入“公允价值变动损益”的借方, 影响当期损益, 进而影响利润表中的计算基础。

4.1.2 由投资性房地产转换为自用房地产或存货

公允价值模式下, 企业将投资性房地产到期收回改为自用, 或将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售, 在用途转换日, 以投资性房地产的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值, 记入自用固定资产、无形资产或开发产品存货成本中, 同时应结转原投资性房地产的账面价值, 对于公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额应记入当期损益, 即记入“公允价值变动损益”的借方或贷方, 将对当期利润表产生影响。

4.2 成本模式下用途的转换

4.2.1 由自用房地产或存货转换为投资性房地产

成本模式计量下, 企业将原本用于生产商品、提供劳务或经营管理的房地产停止自用改为出租, 或将其开发产品以经营租赁方式出租, 租赁开始日即转换日, 应按该建筑物或土地使用权的账面价值作为投资性房地产的账面价值, 即将原资产的原值、累计折旧、减值准备分别相应转为“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧 (摊销) ”、“投资性房地产减值准备”;将存货的账面价值转入“投资性房地产”, 并结转原存货的账面价值。

4.2.2 由投资性房地产转换为自用房地产或存货时

当投资性房地产收回后改为自己使用的固定资产、无形资产或重新开发对外销售存货时, 在用途转换日, 原投资性房地产与转换后的资产之间存在对应关系, 即将原账面余额、累计折旧 (摊销) 、减值准备, 分别转入“固定资产 (无形资产) ”、“累计折旧 (摊销) ”、“固定资产 (无形资产) 减值准备”;转为存货时, 原资产的账面价值记入“开发产品”的借方, 并结转原投资性房地产的账面价值。

对于房地产用途的变更, 在不同计量模式下, 对企业产生不同的影响。成本模式计量下, 房地产用途的变更, 不会产生损益的影响, 但在公允价值模式下, 由自用房地产转为投资性房地产, 公允价值与原账面价值之间的差异, 影响当期损益或所有者权益, 进而对资产负债表、利润表产生影响;由投资性房地产转为自用房地产或存货时, 只会对当期损益产生影响。

5 投资性房地产后续计量模式与转换中存在的问题及建议

通过对投资性房地产两种后续模式计量和房地产用途转换的分析, 可以发现, 我国现存的投资性房地产的核算存在一些异议:

(1) 根据CAS 3的规定, 企业可以采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。出于谨慎性考虑, 我国大多数企业通常采用的是成本模式计量。而国际会计准则规定“企业应选择公允价值模式作为其会计政策, 并且将选定的会计政策采用于全部投资性房地产”, 从中看出国际会计准则对投资性房地产后续计量的首选模式是公允价值模式, 随着全球经济一体化, 要求我国会计准则与国际会计准则趋同, 这与我国实际情况有出入。我们应该根据我国国情, 制定出符合国情的公允价值计量模式。

(2) 成本模式计量的投资性房地产, 须按期计提折旧或摊销, 发生减值时提取减值准备, 造成期末投资性房地产的账面价值与当今经济发展时期房地产价值的提升不符, 远远低于公允价值;公允价值模式下, 不计提折旧或摊销, 也不计提减值准备, 但由于公允价值变动记入当期损益, 对利润产生影响, 两种不同的计量模式对各企业在比较相关的财务指标时可比性降低。

(3) 根据CAS 3的规定, 在采用公允价值模式计量时, 必须同时满足:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场, 并且能够从该市场取得同类或类似房地产的市场价格, 从而合理估计出公允价值。但是, 对于“活跃的房地产交易市场”及“类似房地产的市场价格”, 会计准则并没有作详细说明, 财务专业人员在实际操作中有难度, 并且随意性很大。所以, 应在会计准则中对于公允价值模式计量的确定予以细化, 建立比较完善的房地产交易体系, 以利于对房地产公允价值模式的计量与操作。

(4) CAS 3规定:已经采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为成本模式。这是防止有些企业通过计量模式的转换来转移利润, 提供虚假财务信息, 欺骗投资者, 符合谨慎性要求。但按照公允价值的确定条件, 当企业不能取得持续可靠的公允价值时, 仍然采用公允价值模式计量, 核算出的投资性房地产的价值将是不真实的, 违背了会计核算的真实性的原则。在这种情况下, 应该允许企业采用成本模式计量, 但必须符合一定的条件, 并经相关部门批准后方可变更。

(5) 对于房地产用途的变更中, 公允价值模式计量下由自用的土地使用权或建筑物、自行开发的产品存货停止自用或销售, 用于对外出租时, 在转换日原资产的账面价值与公允价值之间的差异记入“资本公积”或“公允价值变动损益”, 但这种差异无论是在借方还是在贷方, 都不是企业在转换日形成的, 而是转换前就已经存在的事实, 只是当转换时才显示出来, 应当在转换为投资性房地产时, 调整其对以前利润的影响, 即调整转换日的“资本公积”与“利润分配———未分配利润”, 这样才符合会计核算的原则。

(6) 随着经济的发展, 公允价值模式的计量是大势所趋, 但公允价值的确定在一定程度上受主观因素的影响, 即会计专业人员相关因素的影响, 如业务能力、专业水平、自身素质、习惯偏好等, 不同的专业人员对同一所在地相似的房地产得出的公允价值有所不同, 势必将影响企业的利润与所有者权益, 对财务指标分析得出不同结论, 影响信息使用者的判断与决策。所以, 提高企业会计专业人员的专业水平, 定期举办专业知识讲座, 要求他们关注经济动态, 不断更新专业知识, 提高自身素质。同时, 在投资性房地产公允价值的确定方面加大审核力度, 最大限度做到公允。

通过以上对投资性房地产的后续计量模式及转换的分析得出结论:企业在选择不同计量模式时, 应根据自己的实际情况, 而不是只从本企业的利益出发, 选择的计量模式既要符合会计准则的规定, 又要体现会计客观性、真实性、权责发生制等原则的要求。在两种模式的变更中, 特别强调符合变更的条件, 以及变更日对于投资性房地产不同的账务处理。房地产用途转换中, 注意转换日的确定, 以及转换日对不同模式计量下相应的账务处理。随着投资性房地产计量模式的完善, 需要综合素质较高的专业人员来执行, 势必给财务人员提出了更高的要求, 以合适的计量模式与核算方法反映投资性房地产的相关信息。

摘要：《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定:投资房地产的后续计量有成本模式与公允价值模式。笔者对后续计量中两种计量模式的运用、两种模式之间的变更以及房地产用途的转换进行分析与相应的会计处理, 同时针对当前投资性房地产后续计量模式中存在的问题提出改进建议。

关键词：投资性房地产,成本模式,公允价值模式,公允价值变动损益

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社, 2011.

[2]中国注册会计师协会.2011注册会计师统一考试教材———会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2011.

[3]陶敏.投资性房地产核算模式的比较研究[J].中国外贸, 2011 (14) .

[4]王晓.关于公允价值在会计核算中计量问题的探讨[J].咸阳师范学院学报, 2009 (4) .

房地产转换 篇8

一、成本模式下投资性房地产转换的会计处理和纳税调整

(一)会计处理。一般应将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

(二)税务处理。1.对于投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产的,由于其所有权未转让,因此不确认转让所得。如果已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时,会计和企业所得税对资产的计价不一致,因此需要进行纳税调整。如果投资性房地产及提折旧或摊销的年限、折旧方法与税法存在差异,应对折旧或摊销进行纳税调整。2.房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时,转换业务在2007年12月31日前发生的,按照国税发[2006]31号的规定,视同销售确认收入,同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础;在2007年12月31日后发生的,根据企业所得税法实施条例第25条规定,从2008年1月1日起企业将自产产品自用,因所有权未发生转移,无需视同销售处理,不确认转让所得,因此投资性房地产的计税基础保持不变。

例1:甲企业是从事房地产开发业务的企业,2007年3月10日,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始为2007年4月15日,当日该写字楼的账面余额55 000万元,预计使用20年,未计提存货跌价准备。

甲企业的账务处理如下:

借:投资性房地产——写字楼550 000 000

贷:开发产品550 000 000

其税务处理如下:

1.根据国税发[2006]31号的规定,该项出租业务应视同销售,假定当日写字楼的公允价值为60 000万元,则应调增应纳税所得5 000万元。投资性房地产的计税基础为60 000万元,会计入账价值55 000万元。

2.2007年按准则规定提取折旧=55 000/20/12×8=1 833.33(万元),按税法规定提取折旧=60 000/20/12×8=2 000(万元)(假设直线法提取折旧,不考虑残值),会计上少提取折旧166.67万元,多计应纳税所得额166.67万元,应当调减。

3.2007年终,投资性房地产的计税基础=60 000-2 000=58 000(万元),会计价值=55 000-1 833.33=53 166.67(万元),两者之间的差额4 833.33万元会抵减未来期间应纳税所得额和应缴所得税,属于可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。

4.假定2007年的利润总额为90 000万元,则2007年度应纳税所得额=90 000+5 000-166.67=94 833.33(万元),应交所得税=94 833.33×33%=31 295(万元),应确认递延所得税资产=4 833.33×33%=1 595(万元)。

借:所得税费用297 000 000

递延所得税资产15 950 000

贷:应交税费——应交所得税312 950 000

如果该项业务发生在2008年及以后,则该项投资性房地产会计成本与计税基础一致,后续计量也一致,不用作纳税调整。

二、公允价值模式计量的投资性房地产转换的会计处理和纳税调整

(一)会计处理。投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计人所有者权益。

(二)税务处理。1.投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时,其计税基础维持不变,按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整;对年初至转换的当月应扣除的折旧调减本期应纳税所得额,如果转换后的固定资产或无形资产的提折旧或摊销的年限、折旧方法与税法存在差异,应对折旧或摊销进行纳税调整。2.房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的税务处理同成本法下税务处理。

例2:甲为一家房地产开发企业,2008年3月10日,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为2007年4月15日。2008年4月15日,该写字楼的账面余额45 000万元,公允价值为47 000万元。2008年12月31日,该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。2009年6月租赁期届满,企业收回该项投资性房地产,并以55 000万元出售,出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量。2008年、2009年实现利润均为6 000万元,采用资产负债表债务法核算所得税。从2008年度起的所得税率为25%,预计净残值率5%。

甲企业的账务处理如下:

1.2008年4月15日,存货转换为投资性房地产:

借:投资性房地产——成本470 000 000

贷:开发产品450 000 000

资本公积——其他资本公积20 000 0002.2008年12月31日,公允价值变动:

借:投资性房地产——公允价值变动10 000 000

贷:公允价值变动损益10 000 000

3.2008年度终了计算企业所得税时的纳税调整与会计处理:

(1)依据企业所得税法实施条例第25条规定,开发产品转换为投资性房地产不再视同销售,因此投资性房地产的计税基础为该开发产品的实际成本,即45 000万元,会计初始成本为47 000万元,差额2 000万元已计入资本公积,不影响本年度的应纳税所得额。

(2)按照税法规定,公允价值变动损益不允许税前扣除,因此,应调减应纳税所得额1 000万元。

(3)税法允许计提折旧=14 250 000(450 000 000×95%/20/12×8)元,按准则规定不允许提取折旧,因此应调减本期应纳税所得额。

(4)写字楼的账面价值480 000 000元,计税基础=450 000 000-14 250 000=435 750 000(元),两者之间的差额44 250 000元属于应纳税暂时性差异,应确认为递延所得税负债=44 250 000×25%=11 062 500(元)。

(5)2008年应纳税所得额=60 000 000-10 000 000-14 250 000=35 750 000(元),

2008年度应交所得税=35 750 000×25%=8 937 500(元)

借:所得税费用20 000 000贷:应交税费——应交所得税8 937 500

递延所得税负债11 062 5004.2009年6月,收回并出售投资性房地产:

借:银行存款550 000 000

贷:其他业务收入550 000 000借:其他业务成本480 000 000

贷:投资性房地产——成本470 000 000

——公允价值变动10 000 000

同时,将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入:

借:公允价值变动损益10 000 000

贷:其他业务收入10 000 000

将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入:

借:资本公积一其他资本公积20 000 000

贷:其他业务收入20 000 000

5.2009年度终了计算企业所得税时的纳税调整与会计处理:

(1)税法允许计提折旧10 687 500元(450 000 000×95%/20/12×6),按准则规定不允许提取折旧,因此应调减本期应纳税所得额。

(2)处置投资性房地产,会计上处置收益=55 000-48 000-1 000+1 000+2 000=9 000(万元),税收上处置所得=550 000 000-(450 000 000-14 250 000-10 687 500)=124 937 500 (元),会计上比税收上少确认处置收益34 937 500元,应当调增本期应纳税所得额。少确认的处置收益包括2008年、2009年按税法规定提取的折旧24 937 500元(14 250 000+10 687 500)和公允价值变动导致利润虚增的10 000 000元。

(3)由于写字楼的出售,该资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异不复存在,因此递延所得税负债期末余额11 062 500应全部转销。

(4)2009年应纳税所得额=60 000 000-10 687 500+34 937 500=84 250 000(元)

2009年应交所得税=84 250 000×25%=21 062 500(元)借:所得税费用10 000 000

递延所得税负债11 062 500

房地产转换 篇9

一、问题的提出

投资性房地产的后续计量方法由成本模式转换为与公允价值模式是比较典型的会计政策变更, 计量模式的变更引起的纳税问题及其对财务报表的影响是会计政策变更业务处理中的难点。

二、会计政策变更对纳税及其财务报表的影响分析

例:A公司于2003年1月1日将对外出租的办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2009年12月31日对外出租, 出租时办公楼的原价为1 000万元, 已提折旧为200万元, 预计尚可使用年限为40年, 预计净残值为0, 采用年限平均法计提折旧, 假定A公司计提折旧的方法、预计使用年限及预计净残值符合税法规定。

从2009年1月1日起, A公司所在地有活跃的房地产交易市场, 公允价值能够持续可靠取得, A公司对外出租的办公楼2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日、2012年12月31日和2013年12月31日的公允价值分别为800万元、900万元、920万元、960万元和980万元, 假定A公司按年确认公允价值变动损益。A公司为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为17%, 所得税税率为25%, 按净利润的10%提取法定盈余公积。

要求:①作出2009年12月31日A公司将自用办公楼转为出租的会计处理;②计算2010年、2011年和2012年投资性房地产的折旧额;③填列2013年1月1日会计政策变更累积影响数计算表;④编制相关项目的调整分录;⑤调整财务报表中相关的项目;⑥计算2013年递延所得税负债发生额并作出2013年的会计处理 (会计分录金额以万元为单位) 。

分析:投资性房地产后续计量由成本模式转换为公允价值模式, 属于会计政策的变更, 2009年到2013年的公允价值都能可靠取得, 要采用追溯调整法, 追溯到2010年采用新会计政策列报的应有金额与原会计政策列报现有金额的差额, 调整留存收益。

1.2009年12月31日出租时

2.每年计提折旧= (1 000-200) ÷40=20 (万元)

3.计算会计政策变更的累积影响数

单位:万元

4.编制调整分录

(1) 追溯到2012年

①2012年1月1日调整分录

②补提盈余公积

(2) 2012年12月31日调整分录

①公允价值变动时

②补提盈余公积

5.财务报表相关项目的调整

A公司在列报2013年财务报表时, 应调整2013年资产负债表相关项目的年初余额;利润表相关项目的上年金额及所有者权益变动表相关项目的上年金额和本年金额。

(1) 资产负债表项目的调整

调增“投资性房地产”项目的年初余额220万元、调增“资产总计”项目的年初余额220万元;调增“递延所得税负债”项目的年初余额55万元、调增“盈余公积”项目的年初余额为16.5万元、调增“未分配利润”项目年初余额148.5万元、调增“负债和所有者权益总计”项目年初余额220万元;因此资产负债表左右平衡。

(2) 利润表项目的调整

上期 (2012年) 金额中调减“营业成本”项目20万元、调增“公允价值变动收益”项目40万元、调增“营业利润”项目60万元、调增“所得税费用”项目15万元、调增“净利润”项目45万元。

(3) 所有者权益变动表项目的调整

调增“会计政策变更”项目的上年 (2012年) 金额中的“盈余公积”项目12万元、调增“未分配利润”项目 (120-12) 108万元、调增“所有者权益”项目合计金额120万元;调增本年 (2013年) 金额中的“盈余公积”项目4.5万元、调增“未分配利润”项目 (45-4.5) 40.5万元;“本年年末余额”项目中调增“盈余公积”16.5万元、“未分配利润” (108+40.5) 148.5万元、“所有者权益”165万元。

6.计算2013年递延所得税负债发生额并作出2013年的会计处理

(1) 2013年12月31日投资性房地产的账面价值=980 (万元)

计税基础= (1000-200) -20×4=720 (万元)

“递延所得税负债”账户期末余额= (980-720) ×25%=65 (万元)

2013年“递延所得税负债”的发生额=65-55=10 (万元)

(2) 2013年会计处理为

①公允价值变动时

②所得税影响处理

三、总结:会计政策变更会计处理的步骤、涉税处理及其财务报表影响的分析

最关键的一步是计算会计政策变更的累积影响数:根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项→→计算两种会计政策下的差异→→计算差异的所得税影响金额→→确定前期中每一期的税后差异→→计算会计政策变更的累积影响数。