土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理

土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理（精选3篇）

篇1：土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理

土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理

目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实中，一些开发商先期介入拆迁，政府以“生地”招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商缴纳土地出让金后，政府部门将其部分返还给开发商，用于拆迁或安置补偿。

案例

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元土地出让金。

协议约定，在土地出让金入库后，以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万元中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。

税务处理

营业税

根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

因此，此案返还款3000万中，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务的收入1000万元，应按“建筑业”缴纳营业税30万元。代理支付动迁补偿款的差额，应按“服务业——代理业”征收营业税25万元[（2000－1500）×5%]。

企业所得税

返还款3000万元中，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用后，差额应计入当年的应纳税所得额。代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。

土地增值税

土地增值税暂行条例第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

企业取得的返还款3000万元中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不算土地增值税清算收入。企业应该将缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中。

改变容积率补交出让金差额

擅自改变土地用途、容积率等土地使用条件的，土地使用权必须依法收回并重新组织招拍挂出让。对于依法经土地出让方和规划管理部门批准同意改变土地使用条件的，适用《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）的有关规定：“经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。”因此，测算方法为：补交土地出让金差额=市场楼面地价×改变容积率增加的建筑面积。

返还部分土地出让金用于回迁房建设企业

如何确认这笔收入

经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对开发商通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对开发商取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，税务处理也不尽相同。税务机关对收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与开发商签订的出让协议和补充协议的约定内容。本文结合实例，就房地产开发企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关税务处理进行分析，以期了解纳税事项，规避涉税风险。

案例

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于10000平方米回迁房的建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。

营业税

本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。对房地产开发企业来说，则属于销售回迁房行为。鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下3种情形：

1.返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有营业税暂行条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（3）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元计算缴纳营业税。

2.返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定，返还款大于回迁房组成计税价格确认的收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其他事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

3.返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税暂行条例实施细则中的价格明显偏低情形，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还给企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题，根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

该案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地返还款实为一种补贴收入，按照上述政策规定，不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

土地增值税

1.返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金10000万元，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

2.返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，如果用于其他事项的，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

3.返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定，土地增值税暂行条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。然后根据国税发[2006]187号文件规定，按视同销售房地产的土地增值税收入确认方法和顺序，对转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，纳税人要按照房地产评估价格计算征收土地增值税。同时，土地增值税暂行条例实施细则第十三条规定，条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。因此，对开发商取得土地出让金返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分，应计算征收土地增值税。企业缴纳的土地出让金10000万元，应全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

契税

根据契税暂行条例规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。因此，企业交纳土地出让金时，就应该缴纳契税，计税依据为10000万元。另外，根据契税暂行条例细则规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。该案例中，土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

土地增值税偷、逃、避税手段予以归纳和揭示

土地增值税是影响房地产开发企业税后利润的一个重要因素。加强对房地产开发企业土地删值税的清算，将对房地产开发企业税后利润产生较大的影响。为躲避土地增值税，许多房地产开发企业使尽浑身解数，各出高招。笔者结合税审业务的实际，辅之相关资料，对现行土地增值税偷、逃、避税手段予以归纳和揭示。

一、虚构合作开发建房模式避税

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中对合作开发土地有明确规定：“一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。

某房地产开发企业实际购得一块土地的使用权准备修建住宅，而另同土地转让方签定合作建房协议。这样，从形式上就相符了一方出土地一方出资金的条件。这种“合作开发模式”的避税方式，被很多地产企业采用。

二、项目转让方式避税

目前流行的地产公司收购方案是：先由收购方成立一家能够享受税收优惠的公司，再由该公司以吸收合并方式兼并项目公司，项目随公司而转移，而国家法律法规对兼并明确给予税收优惠，免征不动产移转中的营业税、土地增值税及契税。对于吸收合并中的债务风险，则采用由被兼并方提供担保的方式予以防范。

三、以明显偏低价格销售商铺少计销售收入

某项目销售商铺8420平方米，销售均价每平方米18600元，其中低价销售5150平方米，每平方米9200元。这以明显偏低价格销售商铺，少计销售收入4841万元。《税收征收管理法》第三十五条第六项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

四、房地产交换不确认收入

根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。通过房地产交换，交换双方都取得房产这一实物形态的收入，应属于土地增值税的征税范围。交换双方都应作为一种实物收人，申报缴纳土地增值税。

五、项目工程建安成本偏高

某市2007年商品房建安造价标准为每平方米1540元，某公司实际建安成本为每平方米3610元，差异额为每平方米2070元，差异率达134.41%。如果开发商提供的建安成本扣除额明显高于造价表，又没有正当理由，税务部门将按核定办法予以扣除。

六、股权投资取得土地根据评估价值入账

通过股权收购方式获取土地使用权，收购人应重视收购后土地成本的计量。从账务处理来看，土地评估增值部分没法在股权交易过程中得到账面确认。交易行为属于股权投资，而非土地使用权交易。因此，账务处理上，溢价支出仅能计入相关投资成本，而不能将溢价支出计入土地成本。不能按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，将无形资产评估增值部分计入土地成本。

七、代收费用计入扣除项目加计扣除

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时期收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。世界500强企业管理规章制度大全

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DOC：http://如果代收费用未计入房价中，而是在房价之中零丁收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级以上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除计算的基数。

八、虚列公共配套设施支出

企业在签订建筑安装合同时，已经将附属工程、水电工程、屋面防水工程等包括在合同总价款中，在工程完工结转成本时，又就这些单项签订大额虚假合同，或者作为公共配套设施支出发票重复进入开发成本。

九、扩大开发项目成本费用

1、虚开材料发票。

2、以预算发包价格计入工程成本。

3、虚开建安发票。房地产开发企业涉及的行业较多，一个项目的开发包括设计、建筑施工安装、加工业、建材商贸、房屋销售代理业、广告、物业管理等诸多部门。不仅使房地产企业的财务日常处理票据的工作量大、成本核算也轻易混乱，也给房地产企业虚增成本带来了可乘之机。使用建安发票虚列成本的，房地产公司只要支付3.3%的营业税及附加，便可偷逃25%的企业所得税。

十、整层车库列入公共配套设施扣除

企业零丁建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。部分开发商使用地下基础举措措施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。比如某项目一层建成36个框架布局车位，其建造成本全部列入公共配套设施扣除。

十一、印花税计入与转让房地产有关的税金扣除

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。”印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不应计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。

十二、拖延清算时间递延纳税

部分房地产企业使用种种手段钻《土地增值税暂行条例》的空子，迟迟不进行决算，或留下一两套尾房，致使整个项目不能决算，逃避土地增值税的清算，已经成为普遍现象。

十三、商铺自营自用逃避纳税

将开发的高增值率的部分房地产，如商铺、车库等，转为企业自用或用于出租等商业用途，由于产权未发生转移，不需缴纳土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。如果产权末发生转移，不征收土地增值税。有些房企则弄虚作假，用此政策逃避纳税。

十四、未按预征率足额缴纳土地增值税

深圳市从2008年7月1日开始调整土地增值税预征率，具体调整如下：普通标准住宅按销售收入1%预征，别墅为3%，其他类型房产为2%。对2008年6月30日以前，已按普通标准住宅0.5%预征，其他类型房产1%预征，是否要求补税未有明确规定。由于土地增值税征收项目和预征率的调整变化，某公司一项目应缴纳土地增值税3340787.90元，未按预征率足额缴纳。

十五、利息支出一律计入扣除项目 根据《土地增值税暂行条例实行细则》的规定，利息支出要视情况确定，分在规定范围内据实扣除和在10%以内计算扣除两种情况。凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

十六、将代收费用一律计入扣除项目加计扣除

如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之中单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。首先，确定要求代收费用的主体是否是县级从上人民政府；其次，视情形决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣聚计算的基数。

十七、公共设施的成本费用全额扣除

部分房地产企业将小区居委会、会所、停车场（库）、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理方法》（国税发[2009]31号）的规定：属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以中其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

十八、利用关联方交易进行利润转移。

目前很多房地产开发企业都有若干个经营内容不同的公司，如：建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与这些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，造成房地产开发项目低利润或微利。

十九、内部分配，清算注销不预留和缴纳税款

建议投资人或合作双方留足应缴税款后再进行利益分配，不仅可以规避涉税风险，还可以制止合作双方不必要的经济纠纷。待税款清算结束后双方再将余额进行分配。

对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据

摘要：商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目，在税收征管实践中，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向与按照方法二进行计算土地增值税。本文依据现有的税收法律，运用对实证分析方法，对商铺住宅联体楼的两种土地增值税计算方法进行详细分析，并提出了法律修改的具体政策建议。

关键词：商铺住宅联体楼

土地增值税

清算方法

对策

一、问题的提出

商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足：“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”[2] 当前，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法，到底应该哪一种计算方法呢？对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向与按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公平问题，为此，笔者依据现有的税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。

二、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判 笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定：

（一）土地增值税清算单位的确定

关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算”管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

（二）普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定

我国现有税法对通住宅享受土地增值税优惠政策，主要有以下规定： 《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。” 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规定：“如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：“开发项目中

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

（三）政策评判

从基于以上政策规定，笔者对其评判如下：

第一，土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。

第二，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，而不是分别核算其收入额和扣除额，再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法律文件，根据新法优于旧法的原则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以国税发[2009]91号的规定为主。

第三，分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定，可以发现，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，没有明确规定，或者规定很含糊。

“分别核算增值额”的含义，笔者认为有两种含义：第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算，然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额；第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，先算出整体项目的增值额和增值率，再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中，第一种主要适用于，在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中，东边是20栋普通住宅，西边是一个商场，就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额，再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分开的。例如商铺住宅联体项目，底层是商铺，商铺上面是普通住宅，两者是一体的，其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目，分别核算整体增值额，然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。

三、案例评析

（一）案情介绍：

某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金及附加55万元。请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

（二）土地增值税计算方法评析：

根据前面的税收政策评判，我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇，只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际土地增值税征收计算中，有两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例，现将两种计算方法分别阐述如下。

方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）（除税金及附加外其他按面积分摊）。

普通标准住宅增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额。商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；

商铺增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；

商铺增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率。商铺应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130.725万元。到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省130.275万元土地增值税（130.725万元-0.45），对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向与按照方法二进行计算土地增值税。

（三）计算方法评析

从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判，该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款的规定。

四、政策建议

基于以上政策实证分析，针对目前对于商铺住宅联体楼土地增值税计算方法的法律规定含糊的现状，提出如下政策建议：

第一，尽快修改现有的土地增值税税法。建议对《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条、国税发〔2007〕132号）第四十条、国税发〔2006〕187号）第一条第二款和税发[2009]91号第十七条的规定进行废止，并在此基础上由财政部和税务总局或只由税务总局就同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的土地增值税计算问题，专门下一个文件。

第二，修改的文件内容明确两点：

一是开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅各自的收入额和扣除额，然后计算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受免土地增值税的待遇。

二是开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅是联在一起的（例如商铺住宅联体项目），普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须把联在一起的普通住宅和非普通住宅项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按各自建筑面积占整体项目建筑面积的比例分别核算各自的增值额，计算土地增值税。参考文献：

1、《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条

2、《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条

3、国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条

4、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款

5、国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条。

6、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条。

7、《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）第二条。

调整容积率土地出让金补交标准

经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。征收应补缴的土地出让价款，应严格遵循地价评估、集体决策程序，以原出让方同意调整容积率的日期为评估期日，参照市场价格水平，优先采用市场比较法、假设开发法等评估方法，评估测算新旧容积率规划条件下的土地市场楼面地价，并择高作为补缴土地出让价款的标准。

土地市场楼面地价应评估测算以下内容后择高确定：新容积率规划条件下评估时点的楼面地价，原容积率规划条件下评估时点的楼面地价，原容积率下楼面地价进行期日修正后在评估时点的楼面地价。核定新增建筑面积，可以相关部门批准变更规划条件所新增的建筑面积为准，或竣工验收时实测的新增建筑面积为准。核定楼面地价时不能以土地出让金、土地增值收益或土地纯收益代替。评估应遵循《城镇土地估价规程》(GB/T18508-2001)，可以由政府委托具备土地评估资质的机构进行。对容积率调低引起的地价增值，补交土地出让价款可按新旧容积率规划条件下总地价的差额确定。

旧城改造项目出让金及契约税

一、旧城改造项目契税处理的政策法律规定

1、财税（2004）134号文件的相关规定对出让国有土地使用权的契税价格分为以下两种情况：

1）以招拍挂形式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竟价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费及各种补偿费用包括在内。2）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、提上附着物和青苗补偿拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物无形之产及其他经济利益。同时规定以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式价格确定A评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段，同类房地产综合评定，并经过当地税务机关确认价格。b土地基准地价由县以上人民政府公示的土地基准地价。

2、国税发（2009）31号的相关规定，土地征收费用征收费及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用、主要包括土地买价或出让金、市政配套费、契税、更低占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积不叫的地价及相关税费、拆迁补偿之处、安置及动迁支出、汇钱放建造支出弄作曲补偿费、潍坊补偿费等。

案例分析：九龙城旧城改造项目总用地面积36286平方米，其中出让土地面积8642.7平方米，划拨拆迁安置用地面积14061.6平方米，划拨道路用地面积13581.7平方米。2003年6月16日漳州市城乡规划局以漳规〔2003〕83号文批复该宗地容积率为2.59；2003年12月12日漳州市城乡规划局以漳规〔2008〕168号文批复调整该宗地容积率为3.33；2004年11月15日漳州市城乡规划局批准该项目总平面图布置设计，其中宗地容积率为3.58。

综合以上情况，依据福建省人民政府办公厅《关于加强房地产开发项目容积率管理的意见》（闽政办〔2007〕190号）文件规定，经研究，同意漳州市国土资源局提出漳州市钱鸿房地产开发有限公司九龙城旧城改造建设项目因提高容积率新增加建筑面积应补缴土地出让金的意见，核定补缴土地出让金219131元人民币。

篇2：土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理

一、前言：

1、返款主体及返款形式：

2、房地产拆迁补偿，财政返还涉及的主要税种：

3、税务处理依据：《营业税暂行条例》，《土地增值税暂行条例》，《企业所得税法》等等。

4、房地产拆迁补偿，财政返还税务处理及相关账务处理。

二、具体房地产拆迁补偿，财政返还税务处理及相关账务处理：

1、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房。

2、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）。

3、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设。

4、土地出让金返还用于建设公共配套设施（学校、医院、幼儿园等）。

5、政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人。

6、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助。

第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。

一、相关税务处理：

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定，按下列顺序确定其营业额：（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（3）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。

1、如果返还款3,000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3,000收入万计算缴纳营业税。

2、返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。则取得的返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其

它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。返还协议没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

3、返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

（二）企业所得税

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题： 根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定及 财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。

房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

（三）土地增值税根据国税发[2006]187号：发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：（1）.按本企业在同一地区、同一销售的同类房地产的平均价格确定；（2）.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

1、返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。房地产开发企业应按取得返款3000万元收入计算缴纳土地增值税。

2、返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。如果没有约定大于部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

3、返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，《土地增

值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。以及《土地增值税暂行条例》第十三条：第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

对开发商取得土地出让金返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（四）契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“ 条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。

土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）接上例题，协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3,000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。

一、相关税务处理：

（一）营业税

根据（国税函[2009]520号）第二条规定：

“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

返还款3000万中，1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。

2、代理支付动迁补偿款差额，应

按服务业--代理业征收营业税【（2000-1,500）*5%】75万元。

（二）企业所得税：返还款3000万元中：

1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

2、代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。

3、企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。

（三）、土地增值税

根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

企业取得的返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。

(四)契税

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理

先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时： 借：其它应收款1500 其它业务成本

1000 贷：现金或银行存款2500

支付土地出让金时，10000万元全部计入开发成本—土地征用及拆迁补偿费，并作为契税的计税依据。

收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务 借：银行存款2000 贷：其它应收款1500 其它业务收入500

收到拆迁工程款时： 借：银行存款1000 贷：其它业务收入1000

第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设 接上例题，协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。

一、相关税务处理：

（一）营业税

项目外基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。本案例房地产开发企业将该项目外城市道路、供水、等基础设施工程建设完工后，移交给政府。对此开发企业取得基础设施建设返还款业务的营业税征收管理：

1、无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

2、房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。如果协议约定返还款用于开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、等基础设施工程支出，则应

按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。

（二）企业所得税：

本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入3,000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除

（三）土地增值税

根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。企业取得的返还款3000万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。

(四)契税

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理

土地出让金返还用于支付该项目外城市道路、供水等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。

第四、土地出让金返还用于建设公共配套设施（学校、医院、幼儿园等）公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。

是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。

企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。

接上例题，协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

一、相关税务处理：

（一）营业税 例题业务实际上是由政府出资购买全部或部分公共配套设施。对房地产开发企业，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。此业务返还款3000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（3,000*5%）150万元。

返还款3000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得的的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实

现并缴纳营业税

（二）企业所得税

根据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。企业取得返还款3000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

（三）、土地增值税

企业在实际交纳的土地出让金10000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

企业取得的返还款3000万，土地增值税清算时，1、如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即为转让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。

2、如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应将从政府部门取得的3000万补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

(四)契税

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理收到返还款时：如是补贴行为： 借：银行存款3000 贷：开发成本3000 或、如是购买行为： 借：银行存款3000 贷：营业收入3000

第五、政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人

接上例题，协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助3000万元，用于丙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。

一、相关税务处理：

(一)营业税

【营业税暂行条例实施细则】第三条规定，本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收营业税。丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此也不征收营业税。

（二）企业所得税

本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。丙企业取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定，如不符合财税【2011】70号的三个条件，则不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

（三）土地增值税

房地产企业（乙方）企业在实际交纳的土地出让金10000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。

丙企业取得丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。此收入不应计算土地增值税清算收入。

（四）契税。企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理

房地产开发企业（乙方）未收到返还款，会计上不作处理。丙企业取得3000万元政府奖励或财政补贴。收到奖励或补贴款时： 借：银行存款3000 贷：营业外收入3000

第六、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助

接上例题，协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。

一、相关税务处理：

（一）营业税

本案例房地产企业取得政府奖励企业的3,000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。

（二）企业所得税

本案例房地产企业（取得政府奖励或财政补贴3,000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定： 本案例业务，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税【2011】70号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，应在企业取得政府奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

（三）土地增值税

企业在实际交纳的土地出让金10000万元后，全额计入开发成本中。《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，虽然是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，但实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，因此应扣减土地成本。因为返还3000万地价款，实质上并不是“取得土地使用权所支付的金额”的范畴。

因此，企业取得的返还款3000万，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

（四）契税 企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理 收到奖励或补贴款时：

篇3：土地出让金返还用于拆迁或安置补偿的税务处理

关键词：城中村改造；土地出让金返还；会计处理；税务处理

首先介绍一下城中村改造背景及相关政策。城中村是指在市建成区范围内使用集体土地，并以村民委员会为组织形式的农民聚居村落。城中村对于吸纳外来劳动力、缓解城市安置外来人口的居住压力、解决部分村民的收入来源等具有一定的作用。但是，其对城市建设发展的消极影响却也十分明显：村民居住环境差、用地管理混乱、基础设施不完善、安全隐患多、治安问题突出等等。随着城市现代化的发展的需要，全国各地相继实施城中村改造。在这一背景下，近年来郑州市政府大力进行城中村改造工作。城中村改造是一项复杂且艰巨的工作，改造周期长，占用资金量大。为了激发开发企业参与城中村改造的积极性，郑州市政府研究出台郑政文〔2007〕103号等相关优惠政策。

城中村改造中如何准确地进行会计处理和税务处理是摆在房地产公司财务人员面前的新课题。笔者长期从事房地产企业财务工作，参与本公司多项城中村改造工作实务及其环节中的财税研讨、管理工作，现对土地出让金返还环节的会计处理和税务处理进行分析总结，以供各位地产财务从业同仁借鉴和参考。

一、城中村改造土地出让金返还会计处理

一种观点认为取得土地使用权应以实际资金净流出金额作为土地成本，因此实际收到的土地出让金返还款应冲减土地成本。第二种观点认为，收到的土地出让金返还是具有专项用途的资金，应计入“专项应付款”进行明细核算。收到资金时，借记“银行存款”，贷记“专项应付款”；发生规定用途的资金支付时，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。还有一种观点认为，该项返还款属于政府补助的性质，应根据《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，作为营业外收入进行处理。究竟哪种会计处理是正确的呢？下面就以参与郑州市南五里堡社区城中村改造的甲公司为例进行分析确定。

郑州甲地产开发公司（民营企业，以下简称“甲公司”）参与郑州市南五里堡社区城中村改造，2011年市政府批准《郑州市管城回族区南五里堡社区城中村改造方案》中明确指出“土地出让总价款起始价部分，拆迁补偿安置成本拨付管城回族区人民政府，用于城中村改造拆迁安置补偿支出。”“土地出让金中政府收益部分除国家、省规定应上缴财政的部分外，其余部分由市人民政府补贴拨付到区人民政府，用于该城中村改造涉及的学校、医疗、消防、等公共设施和基础配套设施的建设，即收即拨。”2012年签订的土地使用权转让合同中列明出让价款为10000万元，甲公司按照该合同缴纳款项，并取得全额票据。针对该地块郑州市财政局下发相关文件中明确：下达管城区土地出让金8000万元，分别用于五里堡村村民拆迁安置补偿和周边市政基础设施建设支出。该项资金列入政府收支分类支出科目“征地和拆迁补偿支出”6000万元、“城市基础设施建设支出”2000万元。区政府根据城中村改造政策将该项资金拨付甲公司，按用途使用。该案例中甲公司取得土地出让金返还应做会计分录如下：

借：银行存款8000万元

贷：递延收益——拆迁补偿支出6000万元

递延收益——城市基础设施建设支出2000万元

发生以上两项规定用途的资金支付时，会计分录如下：

借：开发成本

贷：银行存款

同时结转营业外收入，借：递延收益

贷：营业外收入

二、城中村改造土地出让金返还税务处理

企业所得税处理：财税[2011]70号规定：“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”由此，只要甲公司按照以上规定使用资金并对资金单独设立科目核算，则该项返还资金符合不征税收入，不缴纳企业所得税。依据该文件，由此返还资金支出形成的相关成本费用不得在计算应纳税所得额时扣除。

土地增值税处理：《土地增值税暂行条例实施细则》规定：取得土地使用权所支付的金额为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。因土地增值税属于地方财政收入，房地产企业财务人员需要关注地方税收政策的具体规定。因此，本案中甲公司土地增值税扣除项目中“土地使用权所支付的金额”为支付的地价款扣除以上两项返还款，即10000-6000-2000=2000万元。国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条规定“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，”“同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”结合本案，甲公司土地增值税清算时，扣除项目“土地成本”一项虽然扣除了返还款8000万元，根据政策，该扣除项目还要加计安置房视同销售金额。（作者单位：河南永恒凯悦地产开发有限公司）

参考文献：

[1]郑政文〔2007〕103号《郑州市人民政府关于印发进一步规范城中村改造的若干规定的通知》

[2]《企业会计准则应用指南》

[3]财税[2011]70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》

[4]青地税发〔2008〕100号《青岛市地方税局关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》