自行研发（精选四篇）
自行研发 篇1
然而, 2007年注册会计师考试教材《会计》 (简称“教材”) 中关于自行研发费用的会计处理仅仅介绍了研究费用发生时候的处理以及开发成功时候的处理。没有对两个非常重要的问题进行说明:一是在研究项目跨年度的时候, 年末如何处理以及在报表中如何反映;二是起初已经资本化的费用, 项目最后却没有开发成功, 其会计上如何处理。笔者下面结合教材138页例5并参考有关资料予以说明。
2007年1月1日, 甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术。该公司在研究开发工程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元, 其他费用4 000万元, 总计10 000万元, 其中, 符合资本化条件的支出为6 000万元。2007年12月31日, 该专利技术已经达到了预定用途。
教材中甲公司的账务处理为:
(1) 发生研发支出:借:研发支出———费用化支出4 000万元、———资本化支出6 000万元;贷:原材料5 000万元、应付职工薪酬1 000万元、银行存款4 000万元。
(2) 2007年12月31日, 该专利技术已经达到预定用途, 甲公司的账务处理为:借:管理费用4 000万元、无形资产6 000万元;贷:研发支出———费用化支出4 000万元、———资本化支出6 000万元。
例子中发生研发支出时以及开发成功时的会计处理符合6号准则的规定, 但是对于开发阶段支出的会计处理并不妥, 现实中几乎不存在这样的情况。笔者将该例题修改一下:假设上述项目2008年5月达到预定可使用状态:!"2007年12月31日该如何进行会计处理?#"期末在报表上如何反映?$"2008年5月该项目开发失败, 又该如何处理?
关于第一个问题, 我们先看会计科目5301“研发支出”核算内容的说明:本科目核算企业进行研究与开发无形资产工程中发生的各项支出。期 (月) 末, 应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目, 借记“管理费用”科目, 贷记本科目 (费用化支出) 。本科目借方余额, 反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。
由此可见, “研发支出”科目符合资本化条件的支出期末是可以有余额的, 那么可以推测甲公司2007年12月31日的会计处理为:“研发支出———资本化支出” (期末余额) 6 000万元, “研发支出———费用化支出”全额转入“管理费用”科目, 余额为0。即会计分录为:管理费用4 000万元;贷:研发支出———费用化支出4 000万元。
关于第二个问题, 我们可以结合资产负债表中新增加的项目“开发支出”来说明如何处理。至于资产负债表中新增项目“开发支出”反映什么内容, 除了于小镭、李书锋的《新企业会计准则实务指南 (集团类公司) 》 (机械工业出版社) 有所说明外, 笔者没有发现其他相关资料可以帮助说明该问题, 该表格显示这样的一个关系:期末余额=年初余额+本期发生额-计入无形资产-计入当期损益。所以, 资产负债表中“开发支出”项目反映的为本期“研发支出-资本化支出”中尚未开发成功的无形资产。所以, “研发支出-资本化支出”期末余额6000万元在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。
关于第三个问题, 即项目开发失败的会计处理, 目前尚无有关介绍。一般来说, 开发失败的支出应转入当期损益。但是, 如何转入损益是一个关键问题。如果直接转入, 由于研发费用数目比较巨大, 会对当年的利润产生较大的影响, 甚至可能使企业转盈为亏。如果分期摊销则不符合收益费用配比原则。笔者认为增加“研发损失准备”科目, 此问题便可解决。
自行研发 篇2
一、会计准则和所得税法对自行研发无形资产的规定
《企业会计准则第6号——无形资产》规定, 企业自行开发无形资产, 可分为研究与开发两个阶段的支出。其中, 研究阶段的支出, 发生时应当直接计入当期损益;开发阶段的支出符合资本化条件的, 要确认为无形资产, 不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的, 应当将其所发生的研发支出全部费用化, 计入当期损益。
《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定:“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 可以在计算应纳税所得额时加计扣除。”
《企业所得税法实施条例》规定:“自行开发的无形资产, 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;无形资产按照直线法计算的摊销费用, 准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。
根据上述规定, 企业自行开发无形资产发生的研发支出, 未满足资本化条件的, 借记“研发支出——费用化支出”科目;满足资本化条件的, 借记“研发支出——资本化支出”科目, 贷记“原材料、银行存款、应付职工薪酬”等等。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的, 应按“研发支出——资本化支出”科目的余额, 借记“无形资产”科目, 贷记“研发支出——资本化支出”科目。然后根据企业所得税法实施条例第六十七条第二款的规定, 按不得低于10年的期限进行摊销。
二、会计准则和所得税法相关规定的差异分析
一般情况下初始确认时, 按照会计准则规定所确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出, 在形成无形资产的时候, 按照会计准则的规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出, 而税法规定按照无形资产成本的150%摊销, 则其计税基础应在会计入账价值的基础之上加计50%, 因而, 产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。所以, 《中华人民共和国企业所得税法》实施后, 初始计量时, 自行开发无形资产的计税基础=账面价值×150%, 账面价值小于计税基础, 在会计处理时, 将自行开发无形资产的账面价值与计税基础之间的差异确认为应纳税暂时性差异。由于该项资产并非产生于企业合并, 同时在初始确认时, 既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 确认其账面价值与计税基础间的暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本, 准则规定该种情况不确认相关的递延所得税。在后续计量阶段, 摊销年限各期的摊销金额为会计上摊销金额的150%。二者之间的差额将计入未来期间企业的应纳税所得额。自行开发无形资产如果将来进行转让, 在会计上应将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益 (营业外收入) 。在纳税申报时将该转让财产收入, 扣除该项资产的净值和转让费用, 计入应纳税所得额。
三、自行开发无形资产会计与税法处理案例解析
2012年1月, 甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术, 该公司董事会认为, 研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持, 并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费500万元、人工工资100万元, 以及其他费用400万元, 总计1000万元, 其中, 符合资本化条件的支出为600万元。2012年12月底, 该专利技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下:
发生研发支出:
2012年12月底, 该专利技术已经达到预定用途:
甲公司的税务处理如下:
企业所得税前允许扣除的研发费用为400+400*50%=600万元。会计上计入管理费用的研发支出为400万元, 二者形成时间性差异200万元, 在进行企业所得税纳税申报时做纳税调减处理, 调减金额为200万元。
此外, 会计上该无形资产的成本为600万元;税法上允许摊销的成本等于600*150=900万元。从2013年初开始, 甲公司可以在不短于10年的时间内每年允许在所得税前最多摊销该无形资产900/10=90万元;会计上每年最多摊销600/10=60万元。二者形成时间性差异30万元, 在进行企业所得税纳税申报时做纳税调减处理, 调减金额为30万元。
四、上述规定存在问题的解析
《企业所得税法实施条例》中规定:企业自行开发无形资产的计税基础, 是从开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出。但如何判定资产是否符合资本化条件和是否达到预定用途, 是一个非常复杂的问题。现行企业所得税法及其实施条例对上述问题没有做出明确具体的规定, 财务人员在进行实务处理时只能参照会计准则中的规定, 将自行开发无形资产的计税基础确认为开发过程中符合资本化条件的开发支出。
自行研发 篇3
一、研究不同时间跨度下自行研发无形资产处理的必要性
按照新会计准则与新税法实施时间的规定, 绝大多数企业都是从2007年开始执行新会计准则, 2008年开始执行新税法, 也就是企业应在2007年执行新会计准则和旧税法, 在2008年之后执行新会计准则和新税法。2008年之后的自行研发无形资产适用新会计准则和新税法, 应以是否跨年度划分为两种情况讨论具体的处理问题。而此时我们应注意到, 一些在2007年开始研发, 2008年才研发成功的无形资产正好处于企业执行新会计准则期间的新旧税法交替时段, 但新税法中并没有具体规定此阶段的自行研发无形资产如何进行纳税调整。新旧税法交替时段的自行研发无形资产的相关处理是企业在执行新会计准则、新税法中一定会遇到的问题, 笔者认为有必要对这些问题进行讨论。
二、自行研发无形资产不跨年度的财税处理
新会计准则规定, 企业研究阶段的支出, 采用费用化的方式处理, 即研究费用于发生时计入当期损益 (管理费用) 。企业开发阶段的支出, 符合新会计准则规定的五个条件的采用资本化的方式处理, 不符合资本化条件的计入当期损益 (首先在研发支出中归集, 期末结转为管理费用) 。无法区分研究阶段和开发阶段的支出, 应当在发生时作为管理费用。
新税法规定, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除。由于自行研发无形资产的确认, 不是产生于企业合并交易, 同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 所以按照所得税准则的规定, 不确认有关暂时性差异的所得税影响。
例1:2009年1月1日, 方义公司自行研究开发一项新产品专利技术, 在研究开发工程中发生材料费500万元、人工工资200万元、使用其他无形资产的摊销费用60万元以及支付其他费用300万元, 总计1 060万元。其中, 符合资本化条件的支出为600万元。2009年7月1日, 该专利技术已经达到了预定用途。法律有效期10年。
(一) 会计处理
1.2009年发生研发支出。
2.2009年7月1日, 该新产品专利技术已经达到预定用途。
会计上, 计入当期损益类账户“管理费用”的是460万元;符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本的600万元应分期摊销。
3.2009年摊销无形资产30万元。
(二) 税务处理
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第95条, 可以分两个步骤处理:一是未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除。按税法规定, 可以当期税前扣除的金额是690万元 (460×150%) 。二是形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。按税法规定, 可以当期税前扣除的金额是45万元 (30×150%) 。综上所述, 当期税前扣除的金额是735万元 (690+45) 。
纳税调整:年度汇算清缴进行纳税调整时, 应纳税所得额调减额也分两步计算:一是由于研发费用已经在管理费用中列支460万元, 应纳税所得额调减230万元 (690-460) 。二是由于当年摊销费用已经在管理费用中列支30万元, 应纳税所得额调减15万元 (45-30) 。综上所述, 当年进行年度汇算清缴时, 应纳税所得额应调减245万元 (230+15) 。
三、自行研发无形资产跨年度的财税处理
“研发支出”科目的期末借方余额反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。因此, 年末“研发支出——资本化支出”的余额应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。
未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除。形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。费用化的研发费用是在费用化当年实现加计扣除, 形成无形资产的研发费用是在摊销当年实现加计扣除。
例2:2008年1月1日, 方义公司自行研究开发一项新产品专利技术。在研究开发工程中发生材料费400万元、人工工资100万元、支付其他费用400万元, 总计900万元, 其中符合资本化条件的支出500万元。2009年又发生支出300万元, 经判定全部符合资本化条件。2009年7月1日该项技术已达到预定用途。预计使用寿命为10年, 净残值为零, 采用直线法摊销。假设两年适用税率均为25%, 该企业从2008年开始执行新税法。除研发费用外, 没有其他纳税调整事项。
(一) 2008年度的财税处理
1.2008年度的会计处理为。
2008年发生研发费用:
2008年12月31日结转费用化支出:
在会计处理中, 2008年计入损益类账户“管理费用”的是400万元。“研发支出”科目期末借方余额, 反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。因此, 2008年末“研发支出——资本化支出”500万元应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。
2.2008年度的税务处理。根据税法规定, 未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除。根据谨慎性原则, 应先将费用化支出的400万元在税前加计扣除, 即扣除的金额是600万元 (400×150%) 。资本化支出的500万元研发费用应在该项无形资产研发成功时确认为无形资产成本, 并在该无形资产开始摊销时进行税务处理与纳税调整, 所以资本化支出的500万元此时不做税务处理。
3.2008年度的纳税调整。年度汇算清缴时进行纳税调整, 应纳税所得额调减200万元 (600-400) 。
(二) 2009年度的财税处理
1.2009年度的会计处理。
2009年发生开发费用:
2009年7月1日结转开发支出:
2009年摊销无形资产40万元 (800×1/10×6/12) :
2.2009年度的税务处理。2009年方义公司应确认无形资产成本800万元, 即当年可摊销无形资产40万元。方义公司2009年当期税前允许扣除的金额是60万元 (40×150%) 。
3.2009年度的纳税调整。年度汇算清缴时进行纳税调整, 应纳税所得额调减20万元 (60-40) 。
四、自行研发无形资产交替时段的财税处理
财税[2006]88号文件, 没有将研究开发费用区分是否形成无形资产的不同扣除办法, 而是将研发费在发生当年全额扣除150%。简而言之, 原税法将研发费用总额 (费用化加资本化支出) 在发生当年一次性税前扣除。
例3:2007年1月1日, 方义公司自行研究开发一项新产品专利技术。在研究开发工程中发生材料费400万元、人工工资100万元、支付其他费用400万元, 总计900万元, 其中符合资本化条件的支出500万元。2008年又发生支出300万元, 经判定全部符合资本化条件。2008年7月1日该项技术已达到预定用途。预计使用寿命为10年, 净残值为零, 采用直线法摊销。2007年所得税税率为33%。除研发费用外, 没有其他纳税调整事项。
(一) 2007年度的财税处理
1.2007年度的会计处理与例2相同, 此处不再赘述。
2.2007年度的税务处理。《企业所得税暂行条例实施细则》规定:无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除。所以应将确认为资本化支出的500万元与费用化支出的400万元一起并入当期税法允许扣除的研发费用, 即当期税前允许扣除的金额是1 350万元 (900×150%) 。
3.2007年度的纳税调整。在会计处理中, 2007年计入管理费用400万元;按税法规定, 可扣除1 350万元, 所以应当调减应纳税所得额950万元 (1 350-400) 。此外, 根据谨慎性原则, 笔者认为“开发支出”项目中的500万元应在发生时先确认为递延负债, 等实际失败时确认或者成功时再转回, 即递延所得税负债为165万 (500×33%) :
(二) 2008年度的财税处理
1.2008年度的会计处理与例2会计处理相同, 此处不再赘述。
2.2008年度的税务处理。新税法规定, 形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。此处需要注意的是, 无形资产的成本为800万元, 但2007年计算应纳税所得额时已经将形成无形资产成本的500万元算入应纳税所得额。在遵循一贯性原则下, 对无形资产的同一部分应以同一方法确认。因此, 当期税前扣除应纳税所得额为450万元 (300×150%) 。同时, 应转回2007年确认的递延所得税负债:
自行研发 篇4
对于企业内部自行研究开发形成的享受税收优惠的无形资产,在初始计量中,由于会计准则与税法规定的不同,造成无形资产的账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18 号——所得税》(CAS18)的规定,该可抵扣暂时性差异对所得税的影响并不确认。在后续计量中,也由于会计准则与税法规定的不一致产生的暂时性差异及因计提的无形资产减值准备不允许在税前扣除产生的暂时性差异,根据CAS18的规定,可以确认其对所得税的影响。
例:甲公司自2012年1月1日起经董事会批准自行研发一项新产品专利技术。2012 年度研发支出为800 万元,其中费用化支出200 万元,资本化支出600 万元。该公司开发形成的无形资产在2012年7月1日达到预定用途。税法规定,研发支出未形成无形资产计入当期损益的,按照研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。假设甲企业对该新技术采用直线法按3年摊销,无残值,会计上每年的利润总额均为1 000万元;假定税法规定该新技术采用直线法按5 年摊销,无残值;无其他纳税调整事项;适用的企业所得税税率为25%。
2012 年末无形资产账面价值=600-600/3×6/12=500(万元),无形资产计税基础=600×150%-600×150%/5×6/12=810(万元),可抵扣暂时性差异=810-500=310(万元)。这310 万元的可抵扣暂时性差异并不是全部确认为递延所得税资产,有多少确认?怎么确认?
笔者建议:在计算计税基础时,增加一个“辅助性计税基础”的计算。对于内部研发形成的享受税收优惠的无形资产,在初始计量中,不确认无形资产账面价值与计税基础之间的可抵扣暂时性差异对所得税的影响,以开发过程中该无形资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为辅助性计税基础,也就是说不考虑无形资产成本的150%中的50%部分,仍然按无形资产成本的100%作为未来期间摊销额的基础。那么,无形资产辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额;无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备;无形资产计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额。其中,辅助性计税基础与账面价值的差异,由于没有考虑“无形资产实际成本×50%”加计摊销的部分,所以这部分暂时性差异可以确认对所得税的影响,确认递延所得税资产或递延所得税负债;计税基础与辅助性计税基础的差异,由于考虑了“无形资产实际成本×50%”可计摊销的部分,所以这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。
二、会计处理与分析
1. 2012 年1 月1 日至2012 年6 月30 日之间自行研发过程中的会计分录:借:开发支出——费用化200、——资本化600;贷:银行存款等科目800。2012年7月1日形成无形资产的会计分录:借:无形资产600;贷:开发支出——资本化600。同时,将“开发支出——费用化”科目金额转入“管理费用”科目。
企业于2012 年7 月份开始对该无形资产进行摊销,2012年无形资产的摊销额=600÷3÷2=100(万元),会计分录:借:费用类科目100;贷:累计摊销100。
2012 年的会计利润总额为1 000 万元,按税法规定,2012 年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5÷2=90(万元),2012 年的应纳税所得额=1 000-100+10=910(万元),2012年应纳所得税=910×25%=227.5(万元),会计分录:借:所得税费用227.5;贷:应交税费——应交所得税227.5。2012 年12 月31 日,无形资产账面价值及计税基础如表1所示:
单位:万元
2012年12月31日,无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100=500(万元);计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90=810(万元);辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-600×100%÷5÷2=540(万元)。
资产计税基础大于账面价值而产生的可抵扣暂时性差异310 万元并不能全部确认为递延所得税资产,其中,辅助性计税基础与账面价值的差异=540-500=40(万元),由于没有考虑无形资产“实际成本×50%”加计摊销的部分,所以这部分暂时性差异可以确认对所得税的影响。
会计分录:借:递延所得税资产10;贷:所得税费用10。计税基础与辅助性计税基础的差异=810-540=270(万元),由于考虑了“实际成本×50%”可计摊销的部分,所以这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。
2. 2013年该无形资产的摊销额=600÷3=200(万元),会计分录为:借:费用类科目200;贷:累计摊销200。
2013 年的会计利润总额为1 000 万元,按税法规定,2013年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5=180(万元),2013 年的应纳税所得额=1 000+20=1 020(万元),2013 年应纳所得税=1 020×25%=255(万元)。会计分录:借:所得税费用255;贷:应交税费——应交所得税255。
2013年12月31日,无形资产账面价值及计税基础如表2所示:
单位:万元
2013年12月31日,无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200=300(万元);计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180=630(万元);辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120=420(万元)。
资产计税基础大于账面价值而产生的可抵扣暂时性差异330 万元并不能全部确认为递延所得税资产,其中,辅助性计税基础与账面价值的差异=420-300=120(万元),由于没有考虑无形资产“实际成本×50%”加计摊销的部分,所以这部分暂时性差异可以确认对所得税的影响,确认为递延所得税资产,期末递延所得税资产=120×25%=30(万元),期初递延所得税资产为10 万元,递延所得税增加了20万元。
会计分录:借:递延所得税资产20;贷:所得税费用20。计税基础与辅助性计税基础的差异=630-420=210(万元),由于考虑了“实际成本×50%”可计摊销的部分,所以这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。
3. 2014 年该无形资产的摊销额、所得税等的计算及相关会计分录与2013年相同。
2014年12月31日,无形资产账面价值及计税基础如表3所示:
单位:万元
2014年12月31日,无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200=100(万元);计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180=450(万元);辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120=300(万元)。
辅助性计税基础与账面价值的差异=300-100=200(万元),可以确认对所得税的影响,确认为递延所得税资产,期末递延所得税资产=200×25%=50(万元),期初递延所得税资产为30万元,递延所得税增加了20万元。
会计分录:借:递延所得税资产20;贷:所得税费用20。计税基础与辅助性计税基础的差异=450-300=150(万元),这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。
4. 2015 年该无形资产的摊销额=600÷3÷2=100(万元),会计分录为:借:费用类科目100,贷:累计摊销100。
2015 年的会计利润总额为1 000 万元,按税法规定,2015 年可以税前扣除的无形资产的摊销额=900÷5=180(万元),2015 年的应纳税所得额=1000-80=920(万元),2015年应纳所得税=920×25%=230(万元)。会计分录:借:所得税费用230;贷:应交税费——应交所得税230。2015年12月31日,无形资产账面价值及计税基础如表4所示:
单位:万元
2015年12月31日,无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200-100=0(万元);计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180-180=270(万元);辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120-120=180(万元)。
辅助性计税基础与账面价值的差异=180-0=180(万元),可以确认对所得税的影响,确认为递延所得税资产,期末递延所得税资产=180×25%=45(万元),期初递延所得税资产为50万元,递延所得税减少了5万元。
会计分录:借:所得税费用5;贷:递延所得税资产5。计税基础与辅助性计税基础的差异=270-180=90(万元),这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。
5. 2016年该无形资产摊销期结束,不再摊销。2016年的会计利润总额为1 000 万元,按税法规定,2016 年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5=180(万元),2016年的应纳税所得额=1 000-180=820(万元),2016 年应纳所得税=820×25%=205(万元)。会计分录:借:所得税费用205;贷:应交税费——应交所得税205。2016 年12 月31日,无形资产账面价值及计税基础如表5所示:
单位:万元
2016年12月31日,无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200-100=0(万元);计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180-180-180=90(万元);辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120-120-120=60(万元)。
辅助性计税基础与账面价值的差异=60-0=60(万元),可以确认对所得税的影响,确认为递延所得税资产,期末递延所得税资产=60×25%=15(万元),期初递延所得税资产为45万元,递延所得税减少了30万元。
会计分录:借:所得税费用30;贷:递延所得税资产30。计税基础与辅助性计税基础的差异=90-60=30(万元),这部分暂时性差异不确认对所得税的影响。
6. 2017年该无形资产摊销额为0。2017年的会计利润总额为1 000 万元,按税法规定,2017 年可以税前扣除的无形资产摊销额=900÷5÷2=90(万元),2017 年的应纳税所得额=1 000-90=910(万元),2017年应纳所得税=910×25%=227.5(万元)。会计分录:借:所得税费用227.5;贷:应交税费——应交所得税227.5。2017 年12 月31 日,无形资产账面价值及计税基础如表6所示:
单位:万元
2017年12月31日,无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销额-无形资产减值准备=600-100-200-200-100=0(万元);计税基础=实际成本×150%-按“实际成本×150%”计算的税法累计摊销额=600×150%-90-180-180-180-180-90=0(万元);辅助性计税基础=实际成本×100%-按“实际成本×100%”计算的税法累计摊销额=600×100%-60-120-120-120-120-60=0(万元)。
辅助性计税基础与账面价值的差异=0(万元),确认对所得税的影响,期末递延所得税资产=0×25%=0(万元),期初递延所得税资产为15 万元,即递延所得税减少了15 万元。会计分录:借:所得税费用15;贷:递延所得税资产15。
应当指出的是,增加“辅助性计税基础”计算的方法同样适用于内部研发形成的享受税收优惠的无形资产的会计摊销期大于税法摊销期及对无形资产计提减值准备的情况,本文不再赘述。
摘要：对于企业内部自行研究开发形成的享受税收优惠的无形资产,由于企业会计准则与税法规定的不同,造成无形资产的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异,但这些暂时性差异并不是全部确认对所得税的影响。有多少确认,有多少不确认?怎样确认?本文针对这些问题提出自己的看法。