审计与非审计服务论文

[摘要]近些年来会计师事务所的非审计服务相对业务量以及业务收入较快增长的迹象表明，非审计服务成为越来越多的会计师事务所争夺的对象，而非审计服务对审计独立性是否存在影响，各国学者的观点不尽相同。文章主要回顾和评析了国内外有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究文献，并提出建议。下面是小编为大家整理的《审计与非审计服务论文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。

审计与非审计服务论文 篇1：

审计独立性与非审计服务

传统的审计服务曾经在相当长的时间内,在会计师事务所的服务结构中占有绝对优势。但是由于上市公司丑闻不断发生,尤其安然事件的爆发,引起政府相关部门、广大投资者、债权人及社会公众对非审计服务是否影响审计独立性这一问题的高度关注。本文介绍了非审计服务对审计独立性的正面影响和负面影响,并结合我国的现实国情,对我国发展非审计服务进行了必要性与可行性分析,讨论如何规范和发展我国非审计服务,如何保持注册会计师审计独立性,并着重论述了发展策略方面的问题。

审计独立性的涵义

有关审计独立性的内涵,目前普遍接受的看法是由曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席希金斯提出来的。他指出,“注册会计师必须拥有独立性,实际上有两种,即实质上的独立性和形式上的独立性。”实质上的独立,是要求注册会计师与委托单位之间必须毫无利害关系,本质上要求注册会计师在审计过程中保持一种公正无偏的态度,一种发表审计意见时不屈服于外界压力的精神状态。形式上的独立性,是对第三者而言的,即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之,就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的,三者之间是没有任何联系的。实质上的独立性和形式上的独立性结合起来构成审计独立性的全部内涵,二者缺一不可。

非审计服务对审计独立性的影响分析

非审计服务对审计独立性的正面影响

广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。传统的审计业务发展至今,职业竞争导致事务所己经很难通过审计服务扩大收入,注册会计师行业审计服务的收入越来越少,审计服务收入的减少势必会影响到审计质量。因为注册会计师要生存就会考虑到成本—效益的权衡,没有足够资金保障,注册会计师没有办法投入更多的精力到审计服务中,没有资金进行更好的深造,这势必会影响到审计服务的质量,而注册会计师非审计服务的收入刚好能够弥补这些,可以为审计服务发展提供资金保障。

为审计客户提供非审计服务,能加深会计师对客户的深入了解,提高审计工作的效率和效果,缩短收集审计证据的时间,节约审计费用。事务所提供的审计服务与非审计服务虽然有本质的区别,但从技术的角度看,两者却有一个非常重要的共同点,就是都要求审计师对客户有深入的了解。例如,多年前委员会的报告就指出,管理咨询能帮助会计师对客户经营运作和交易情况进行深入了解,能够更有效地确认风险,选择更为有效的审计程序,也能更有效主动地抵制来自客户的压力和被动的审计合谋。

非审计服务为审计服务分散风险。审计服务是一种准公共物品,注册会计师提供审计服务时,服务的对象广及社会公众,一旦审计服务出现什么问题,任何一个人都可以指责注册会计师。也就是说提供审计服务承担的风险很大,尤其随着电子信息技术的迅速发展,企业的管理经营模式不断变化,无纸化办公,都给审计服务带来了很多的挑战与风险。

非审计服务对审计独立性的负面影响

审计服务双方利益的冲突。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖,进而导致注册会计师与客户发生意见分歧时放弃原则。有不少会计师事务所通过较低的初始审计定价,甚至在审计收费低于其审计成本的情况下,吸引大型客户接受其为该客户的财务报表进行审计。当与客户建立经常性业务关系后,通过收取较高的咨询服务费用来弥补其审计费用的不足。这时,由于高额咨询服务收入与低廉审计服务收费之间存在极大的关联性,此时的非审计服务往往会影响注册会计师从事审计业务时的独立性。当非审计服务收费超过审计服务收费时,便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争,造成审计服务竞争力趋弱,注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务,对审计服务的质量有一定影响。

注册会计师的角色冲突。现代控制论有一个著名的假设“人不能独立评价自己的工作。”评价自我的工作是不可能没有偏见的,当某一个注册会计师个人对一家客户同时提供审计服务和管理咨询服务时,会出现自我评价的悖论。依据管理学原理,管理决策行为和管理决策评价应当做出必要的划分,因为管理者很难客观公正地评价自身决策行动的效果。类似的,管理咨询服务可能会将注册会计师置于企业的管理者位置,因而导致注册会计师可能难以客观地评价和判断企业的业务活动及交易性质。

注册会计师的形象冲突。非审计服务在形式上可能对独立性产生不利影响。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立,形式上的独立性取决于外界对会计师事务所和注册会计师的一种主观印象。当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后,人们就会认为非审计服务比传统的审计服务更重要,注册会计师更重视非审计服务,甚至认为注册会计师为了获得提供非审计服务而牺牲审计服务的质量,因此审计形式上的独立性受到了损害。即使注册会计师确实保持了实质上的独立,但如果公众认为其偏袒了委托人,则审计结果即使再正确也是徒劳的。因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。

通过分析非审计服务对审计独立性正面影响和负面影响,我们可以看出,鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小部分管理咨询服务对独立性的影响较大,基于美国等其他国家的“前车之鉴”,我们也应该重视其对审计独立性的威胁,协调和处理好两者之间的关系,防患于未然。

我国发展和规范非审计服务的建议

建立健全相关法律法规,形成有序的审计市场

正如前文所述,《中华人民共和国注册会计师法》对有碍审计独立性的非审计业务所做的规定大多流于表面,规定过于笼统,未明确规定不相容业务的具体范围,执行中存在很大的操作难度。此外,在调查过程中笔者发现,很多事务所业务人员和企业管理人员并不明确管理咨询服务的具体内容,甚至将某些审计业务和管理咨询服务混淆在一起,这不利于把握两种业务的本质。因此,我国应对各类非审计业务的不相容性进行详细规定,同时建立和完善管理咨询服务的概念框架。

对非审计服务的立法,应借鉴美国“法无明文禁止即自由,法无明文授权即禁止”的法治原则,对非审计服务予以禁止性和允许性的明确规定,尤其要加强对影响我国审计独立性的非审计服务种类及其比重的研究,并对违法行为应承担的行政责任、民事责任和刑事责任标准具体量化,以提高法律条文的清晰度和可理解性,减少违法行为的发生,并能提高执法效率和效果。

加强对注册会计师的诚信教育,提高注册会计师的职业道德操守

职业道德建设是培养注册会计师“抗威胁”能力的重中之重,注册会计师要获得社会的信赖,不能忽视全方位的诚信教育。只有加强诚信教育,才能夯实审计职业的精神基础,促进职业的健康发展。目前我国会计师队伍日益壮大,素质不断提高,但仍有些注册会计师职业道德意识比较淡薄,所以要大力加强审计队伍的职业道德教育,提高审计人员的道德修养。同时,要提高大家对职业道德准则内涵的认识和理解,通过建设相应的社会机制来维护审计伦理道德。另外,要求注册会计师在执行非审计业务过程中,避免与客户过于亲密,不要参与对方的管理职能,严格区分注册会计师的审计责任与管理当局的会计责任,以做到形式上和实质上的真正独立。

此外,应设立独立监督机构进行监管。加强外部监管的另一种途径是成立专门的监督机构,它负责监督事务所的审计和非审计业务,监督审计的独立性,对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚,这在一定程度上能保证注册会计师在执业时保持审计独立性。

总之,我们应重视其对审计独立性的威胁,协调和处理好两者之间的关系,防患于未然。接着通过构建独立性均衡分析框架,指出事务所在发展非审计服务时,要把握好非审计服务收费占向客户收取的全部费用的比重这个度,努力在维护审计独立性和寻求事务所长远发展之间找到一个平衡点,促进国民经济健康发展。

(作者单位:中央财经大学会计学院)

作者：代旭

审计与非审计服务论文 篇2：

非审计服务与审计独立性关系实证研究文献综述

[摘 要] 近些年来会计师事务所的非审计服务相对业务量以及业务收入较快增长的迹象表明，非审计服务成为越来越多的会计师事务所争夺的对象，而非审计服务对审计独立性是否存在影响，各国学者的观点不尽相同。文章主要回顾和评析了国内外有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究文献，并提出建议。

[关键词] 非审计服务；审计独立性；实证研究；文献综述

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 02. 001

注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言的，向客户提供并收取一定费用的，除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。审计独立性是注册会计师职业的价值核心，近年来，非审计服务对审计独立性会产生负面影响的观点越来越多，但这类观点是否有足够的理论依据支撑存在争议，为此本文将结合国内外部分学者的观点，对此问题已存在的实证研究进行归纳分析，并提出自己的建议。

1 国外非审计服务与审计独立性关系的文献综述

1.1 国外非审计服务发展现状

2002年美国国会通过的《SOX法案》以法律条文的形式规定会计师事务所在进行审计时禁止向被审计客户提供9种非审计服务，而在实际实施的过程中，有些会计师事务所并没有将审计业务与非审计业务彻底分开，二者之间藕断丝连的关系一直存在。澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国基本不禁止注册会计师发展非审计业务，只是对审计的独立性做出框架性的规定。而日本、丹麦、希腊则对个别的非审计项目有禁止性规定。相比之下，一些国际大型会计师事务所在这方面做得就更加合理。德勤会计师事务所在2013年1月15日完成了对国际咨询公司摩立特集团旗下绝大部分业务的收购，此项收购毫无疑问是为了发展德勤自身的咨询业务。同年10月30日，普华永道也宣布同意收购咨询公司博思公司以拓展顾问业务。可以说以上两大会计师事务所的收购行为是正式将自己的非审计业务与审计业务分离开来，同时也能够更好地发展自身的咨询业务。

1.2 国外非审计服务与审计独立性关系的文献综述

国内外学者对非审计业务与审计独立性关系的早期研究主要集中在理论研究层次，这个时期理论研究得出的结果不尽相同，主要分为非审计服务对审计独立性有正面的影响、非审计服务对审计独立性有负面的影响、非审计服务不影响审计独立性这3个观点。在实证研究方面，最初有关审计独立性的研究主要采用问卷调查的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为替代变量。20世纪90年代以来，学者们开始借助建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。下文将对国外学者的3类不同观点进行归纳比较。

1.2.1 非审计服务对审计独立性有正面影响

Simunic（1954）首次从“知识溢出”效应的视角研究非审计服务对审计独立性的影响。他认为注册会计师提供非审计服务可能会对审计独立性产生影响，也可能会由于审计服务和非审计服务间的“知识溢出”效应而提升注册会计师发现财务报表舞弊或错误的能力。Hsihui Chang，Jengfang Chen，Rong-Ruey Duh和Christopher D. Ittner（2013）从非审计费用的强制披露这一角度对非审计服务于审计独立性的关系进行了研究。他们使用台湾企业的公开披露和非公开披露的非审计费用数据作为研究对象，发现从强制披露的第一年起，披露审计费用的公司非审计服务收费与审计质量呈负相关，并且披露非审计业务费用的公司在接下来的几年里审计质量得到了显著提升，而未公开披露数据的企业则没有明显的改善，这表明强制披露非审计服务费用可以提升审计独立性。

1.2.2 非审计服务对审计独立性有负面影响

Kurt Pang，Philip M. J. Recker（1984）对200个注册会计师和200个股东发放问卷调查，结果显示注册会计师和股东均认为审计人员提供非审计服务对审计独立性的影响是巨大的。Mary Ellen Oliverio，Bernard H. Newman（2001）通过信件、调查表等方式对470家财富500强中的CEO进行问卷调查，在收到的回答中半数以上的被调查者认为非审计服务会影响审计独立性。Jeff Chaung，Dayid Hay（2004）对股东、审计人员和CEO进行了问卷调查，收到的回答显示，三者均认为非审计费用会影响审计独立性。从以上学者的实证研究中可以发现，无论是注册会计师、股东，还是公司管理层，主观上都认为非审计服务的提供会影响审计独立性。但采用问卷调查方式的劣势在于无法从客观上验证非审计费用对审计独立性影响的大小，所以从20世纪90年代以来，学者们更多地采用建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。

Frankel，Johnson和Nelson（2002）以可操控应计利润作为盈余操控的标志，对3 074家公司就非审计服务费用与可操控应计利润之间的关系进行了检验。结果发现，非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系，因此认为审计人员会因为收取客户高额的非审计服务费用而使自身的审计独立性受损，即非审计服务影响审计独立性。

1.2.3 非审计业务不影响审计独立性

Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond和Brian W. Mayhew（2003）的研究对Frankel，Johnson 和 Nelson （2002）的观点表示出质疑，他们认为Frankel等人的研究在指标的设计与选用上存在缺陷，未能反映出业绩对可操控性应计利润的影响。为此，他们对相关指标进行了修订，之后重复了Frankel等人的检验，而结果与之前3人的结论正好相反，他们并未发现非审计费用与盈余操控之间存在正比关系，也未发现任何证据表明客户购买更多的非审计服务是因为雇佣的审计师们违反了审计独立性的原则。他们同时认为会计师事务所与客户之间是否存在经济关联是难以估量的。先前的研究都是以非审计服务费用占总收费的比例来判断的，但实际上这些数据无法准确断定是否存在经济关联。Ibrahim Allehaidan（2012）以沙特阿拉伯地区的审计人员为研究对象，采用问卷调查的方式，问卷数据来源于除“四大”会计师事务所之外的会计师事务所审计人员。调查结果显示，阻止非审计服务和审计服务的同时开展，会导致从事审计服务的审计人员减少，因而使得审计收费增加。另外，审计人员承接非审计服务仅仅是因为付出很少的额外努力就能够得到高额收益。

1.3 国外实证研究不同观点分析

1.3.1 实证研究方法之问卷调查

早期有关审计独立性的研究主要采用问卷调查的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为替代变量。Kurt Pang等（1984）、Mary Ellen Oliverio等（2001）和Jeff Chaung等（2004）进行问卷调查的结果均显示非审计服务影响审计独立性，而Ibrahim Allehaidan（2012）以审计人员为研究对象的问卷显示，非审计服务不影响审计独立性。两种相反观点的产生可能源于3个原因：①非审计服务的开展有助于获取企业的更多信息，从而对同一企业审计服务的开展起到支持作用；②非审计服务的提供对会计师事务所和审计人员而言有声誉激励的作用；③由于非审计服务带来的经济效益驱使大型的会计师事务所愿意投入相当一部分精力来拓展自己的业务领域。近些年来非审计服务的兴起，使得会计师事务所更注重非审计服务对审计独立性带来的影响，主观上的重视配合法规制度的实施使得审计独立性有了更充分的保障。

1.3.2 实证研究方法之数学模型研究

20世纪90年代以来，学者们开始借助建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。Frankel等（2002）主要从非审计服务收费相对于总费用的高比率来证明非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系。而Hollis Ashbaugh等（2003）则认为非审计服务费用和总费用的比率这一指标的使用不合理，因为无法准确获取总费用数额。他们认为非审计服务费用和审计服务费用的绝对数额能更合适地反映审计独立性。从二者指标选取的不一致可以发现，不同指标的选取在相同模型的验证下结果不同，而何种指标更适合作为替代变量业界仍未得出一致结论。

2 国内非审计服务与审计独立性的文献综述

2.1 国内非审计服务的发展历程及现状

我国自1980年恢复注册会计师制度后，在注册会计师行业诞生与发展过程中，审计业务收入一直是主要甚至唯一的收入来源，注册会计师拓展非审计业务仅仅是为了获得审计业务。2010年中国注册会计师协会发布了《注册会计师业务指导目录》，各地会计师事务所开始尝试向其他审计业务、相关服务业务等非审计业务拓展，积极开展非审计业务。而实证研究方法自1988年引入我国会计研究领域以来，经过20多年的发展已经成为审计研究领域的主流方法，这对提高审计学术研究质量，科学准确地解释相关理论研究有很大帮助。

2.2 国内非审计服务与审计独立性相关的文献综述

理论研究方面，陈丽蓉，李红（2008）基于委托代理视角对非审计服务、对审计独立性的影响进行了研究，发现在我国，管理层认为非审计服务不仅没有损害审计独立性，反而有助于审计质量的提高。郭西强（2009）认为，审计人员愿意提供非审计服务的经济动机在于审计行业的内部压力、外部激烈竞争以及市场的需求。他认为注册会计师提供非审计服务是一把“双刃剑”，在提高审计服务效率、节约沟通成本的同时，会降低注册会计师在公众心目中的独立身份，形式上的独立会相应受到损害。细化到具体业务来看，高收费的管理咨询服务对审计独立性影响较大；非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小；会计服务对审计独立性的影响较小。

实证研究方面，董普，田高良，严骞（2007）运用多元回归分析的方法，发现非审计服务费用与操控性应计利润绝对值显著负相关，这表明非审计服务提高了审计质量，也就是说非审计服务对注册会计师专业技能的正面影响超过了其对审计独立性的负面影响。在对非审计服务费用细分后的进一步研究表明，非审计类鉴证服务比非鉴证类服务更有助于审计质量的改善。陈国辉，王军法（2007）通过对深圳证券市场的实证研究，发现非审计服务与上市公司的盈余管理程度正相关，因而认为提供非审计服务的会计师事务所独立性受到损害。

3 提高非审计服务独立性的建议

从国内外对非审计服务与审计独立性关系的研究可以发现，学者们还未得出比较一致的结论，但是对非审计服务进行规范化管理从一定程度上可以减少可能带来的负面影响。从我国目前的相关法律法规来看，虽然一定程度上对非审计业务做了限定，但对于会计师事务所来说灵活度仍然较大。《中国注册会计师协会会员职业道德守则》规定：“在决定是否接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生威胁。在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时，会计师事务所还应当考虑提供其他相关非鉴证服务产生的任何威胁。如果没有防范措施可将威胁降至可接受水平，会计师事务所不应向审计客户提供该项非鉴证服务。”从上述规定可以看出，在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受水平的情况下，才能接受审计业务。而在受理审计业务时，已承接的非审计业务对审计业务可能产生的不利影响及是否超出可接受的水平，很大程度上源于会计师事务所自身的判断。要想更为彻底地解决上述问题，应当做出更加明确和严格的限制性规定，例如对于会计师事务所可以开展的管理咨询类服务，要求对同一企业不得同时提供审计业务与非审计业务；各级财政部门和会计师协会应当加强对会计师事务所执行非审计业务的监管，引导其合规从事非审计业务；通过不断完善制度建设和强化管理，降低非审计业务对审计独立性的不利影响。

主要参考文献

[1]董普，田高良，严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究[J].审计研究，2007（5）：42-49.

[2]陈丽蓉，李红.基于委托代理视角的非审计服务与审计独立性[J]. 当代财经，2008（6）：107-110.

[3]Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond，Brian W Mayhew. Do Nonaudit Services Compromise Auditor Independence？ Further Evidence[EB/OL].http：//ssrn.com/abstract=382440.

[4]Richard M Frankel，Marilyn F Johnson，Karen K Nelson. The Relation Between Auditors’ Fees for Non-Audit Services and Earnings Management[EB/OL]. http：//ssrn.com//abstract=296557

作者：陈欣

审计与非审计服务论文 篇3：

非审计服务与审计独立性关系实证研究综述

【摘 要】 注册会计师提供非审计服务是否影响到其独立性的问题一直是学术界讨论的热点。文章在综述国内外有关实证研究成果的基础上，对注册会计师提供的非审计服务与审计独立性关系的实证研究提出了看法。

【关键词】 非审计服务； 独立性； 实证研究； 综述

一、引言

有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究主要经历了两个阶段，20世纪60年代至90年代主要采用行为研究范式，研究的问题集中在非审计服务是否对形式上的独立性产生影响；20世纪90年代以来，研究者开始借助于替代变量，建立数学模型和数据统计分析来检验非审计服务对独立性的实质性影响，研究问题集中在非审计服务对注册会计师客户关系的影响上。本文拟对国内外有关的实证研究成果进行综述和点评，在此基础之上提出未来的研究方向。

二、国内外实证研究文献综述

（一）国外有关实证研究成果

1.以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量。最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的代理变量。Schults（1965）以问卷调查了包括证券公司的财务分析师、商业银行的贷款管理者、保险公司的投资管理者、互助基金的投资管理者，结果在第三方看来，联合生产并不影响审计独立性。与Schults研究结论相反，Briloff（1966）选择了72名非会计执业人士（金融从业人员）和64名会计执业人士（包括“8大”会计师事务所的从业人员、其他事务所的从业人员和大学会计教授）作为被调查者，发现大部分的外部报表使用者认为非审计服务有损审计独立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事对非审计服务是否以及如何影响审计独立性的看法，同样表明非审计服务是影响审计独立性的重要因素。Gul（1989）在研究影响审计独立性的因素中，假设审计师同时为客户提供管理咨询不影响审计独立性，结果该假设被拒绝。

2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。一般认为，注册会计师是否签发保留意见是注册会计师独立性的体现，如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计师就不会轻易签发保留意见的审计报告。Barkess和Simnett（1994）通过对1986—1990年澳大利亚前500强上市公司收到的2 094份审计报告及其支付的非审计服务费用进行单变量T检验，发现审计意见类型与非审计服务规模之间不存在显著相关性。Craswell（1999）认为提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。Firth（2002）研究审计师提供咨询服务与审计费用及审计意见的关系，证实了审计费用与非审计服务费用是正相关关系，审计师提供非审计服务将损害审计独立性。

3.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。有学者以被审计公司盈余操控的程度作为注册会计师独立性的代理变量，他们认为如果注册会计师在审计过程中能够保持独立性，注册会计师就会发现被审计公司存在的重大盈余操控行为并督促被审计公司纠正。注册会计师独立性程度越高，他们发现公司进行盈余管理的可能性就越高，因而经过审计的财务报告所存在的操控性应计项目就会越少。Frankel等（2002）以公司操纵性应计利润为盈余管理的标志，对3 074家公司就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验，结果发现非审计服务收费金额和公司操纵性应计利润之间存在显著正相关关系，证实了非审计服务与注册会计师独立性存在密切关系。与此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事务所的收费总额与被审计公司的操控性应计项目之间不存在相关关系。同样，Chung和Kallapur（2003）在非审计收费占事务所全部收费的比率和用修正的琼斯模型计算的操控性应计项目之间也没有发现存在显著相关关系。

由上可见，国外有关非审计服务与独立性关系的实证研究较早，研究文献颇丰，成果也较为显著，虽然研究结论仍难以取得一致，但其研究方法和视角日趋成熟完善。

（二）国内有关实证研究进展

1.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。如刘星等（2006）以2001—2004年按照中国证监会的规定披露同时支付给会计师事务所审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从盈余管理的角度以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，研究显示非审计费用及其与总费用的相对比重大小对操控性应计利润没有明显影响。与此相反，陈国辉和王军法（2008）以盈余管理程度作为被解释变量，对2006年深市A股上市公司进行实证检验，发现非审计服务的提供对注册会计师的审计独立性具有不利影响。董普等（2007）以2003—2005年期间A股上市公司为样本，以操控性应计利润作为审计质量的替代变量，以非审计服务收入占客户总收入的比重为自变量，运用多元回归分析等方法对非审计服务与审计质量之间的关系进行了实证检验，研究发现非审计服务还提高了审计质量，可能受知识溢出效应的影响。

2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。张晴（2006）以2003年我国上市公司年报数据为样本，以发表审计意见的类型为因变量，实证研究没有发现非审计费用与审计意见存在显著关系，证明非审计服务没有损害审计独立性。陈丽蓉等（2007）以审计意见类型作为因变量，分别以非审计费用绝对金额的对数和非审计费用的比重作为自变量，经实证检验没有发现非审计服务负向影响注册会计师审计意见的形成。

3.其他研究视角，如胡波（2009）认为非审计服务是否有损审计独立性的重要判断标准是审计师是否降低了审计服务定价，以此从非审计服务中获取补贴，并以2005年我国A股市场数据为例，实证研究发现提供非审计服务的上市公司审计定价可能偏低，原因可能是非审计服务有损独立性，从而使得非审计服务与审计服务存在交叉补贴。

对比西方国家，国内对此问题的研究大多侧重于规范研究，实证研究在近几年才开始逐渐兴起，研究成果有限，研究方法和研究角度还处于模仿阶段。这可能源于我国会计师事务所市场结构单一以及新兴资本市场的特殊国情，一方面，开展非审计服务的事务所不多，非审计服务收入占事务所总收入的比重不大，没有受到研究者的关注；另一方面，有关非审计服务方面的数据难以完整的取得，限制了实证研究的发展。

三、启示及未来研究方向

综上所述，国内外关于注册会计师从事非审计服务是否会影响其独立性的实证研究结论仍存在分歧，主要原因可能是审计独立性过于抽象，难以直接观察和具体计量，同时研究者立足于不同的理论视角以及各国不同的社会制度环境都会对研究结论产生系统的影响。笔者认为在未来的研究工作中可以做进一步的改进。

1.非审计服务名目繁多，检验非审计服务对独立性的影响，需要考虑具体非审计业务的性质。非审计业务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同，如新兴的鉴证业务中的认证服务，其目的在于提高信息质量，对审计独立性没有影响；传统的非审计服务如税务服务、辅助资金运筹等一般认为对独立性的影响较小；管理咨询服务则会由于自我评价产生对独立性的不利影响，所以，在实证研究过程中有必要剔除那些对注册会计师独立性没有影响或者影响较小的项目，确保研究结论的准确性和科学性。

2.关于独立性替代计量指标的选择问题。对注册会计师独立性进行准确定量计量是一个复杂的问题，单一的替代计量指标可能不是很确切，实践证明，不同研究者利用同一替代计量指标往往得出相反的结论。因此，今后研究的工作应是找到能够尽量准确代表审计独立性并且易于量化的综合性变量。

3.非审计服务对独立性的影响实证研究中，国内多数实证研究在借鉴和模仿西方学术研究理论和研究方法，这将导致研究结论的非适应性。注册会计师的独立性受到多方面因素的影响，特别是各国社会经济制度环境、审计市场的发展程度、资本市场的成熟度等，抛开环境因素的影响，仅考察非审计服务对独立性的影响可能导致研究结论大打折扣。因此，在实证研究过程中还应综合考虑其他方面的条件。●

【参考文献】

［1］ 姜锡明，郑石桥.独立审计实证研究［M］.第1版.大连：大连出版社，2009：5-11.

［2］ 陈国辉，王军法.非审计服务对审计独立性的影响——2006年深市证券市场的经验证据［J］.广东商学院学报，2008（3）：66-71.

［3］ 董普，田高良，严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究［J］.审计研究，2007（5）：42-49.

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作者：杨衡 潘佳音