审计准则经济后果分析论文

摘要：2006年独立审计准则的颁布，对注册会计师执业提出了新的要求。注册会计师遵循独立审计准则，是否可以作为判断注册会计师应否承担某种不利后果或赔偿民事责任的标准?对这一问题的认识，会计界与法律界存在一定的分歧。从经济学的角度分析注册会计师法律责任的归责原则，可以进一步明确独立审计准则的法律地位。下面是小编为大家整理的《审计准则经济后果分析论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

审计准则经济后果分析论文 篇1：

盈余质量研究探讨(下)

摘要：盈余质量是会计信息质量的核心内容，它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力。报告盈余的质量是由企业基本业绩和生成盈余数字的会计信息系统共同决定的。经验研究表明，决定或影响盈余质量的因素包括企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管等。反过来，盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和分析师预测等因素具有某种程度的影响。未来研究方向包括管理层选择会计政策时如何权衡不同的报告动机；利益相关者能否识别管理层的报告动机；监管政策变化对盈余质量的影响。

关键词：盈余质量；盈余管理；决定因素；经济后果；会计监管

一、引言

盈余质量是会计信息质量的核心内容，它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力。会计报表中盈余数字是企业基本业绩经过会计信息系统汇总和加工而成的，因而盈余质量取决于企业基本业绩和会计信息系统。经济周期、行业差异、企业个体特征等因素对基本业绩有重要影响，而会计准则质量、企业财务报告动机、公司治理与内部控制、外部监管等因素会影响会计信息系统反映基本业绩的能力。另一方面，盈余质量的变化或差异对企业诉讼风险、市场价值、资本成本、管理层薪酬等因素产生一定的影响。

2010年12月，Dechow、Ge和Schrand（以下简称DGS）发表在《会计与经济学杂志》第50卷第2-3期上的《理解盈余质量：对代理变量及其决定因素和经济后果的一个综述》一文，以宽泛的盈余质量定义和盈余质量决定理论为基础，综述了盈余质量研究领域的300多篇研究文献。该文可以说是盈余质量研究的集大成之作，向盈余质量和盈余管理领域的研究人员提供了一幅中肯而周详的研究路线图。前一篇论文“盈余质量研究探讨（上）——对Dechow-Ge-Schrand（2010）文献综述的评介”，在DGS的盈余质量基本理论和代理变量研究的基础上对盈余质量研究相关问题进行探讨。本文在前文的基础上继续探讨盈余质量问题，首先简要阐释盈余质量决定理论，其次重点探讨决定和影响盈余质量的因素（即决定因素），再次详细分析盈余质量对其他因素的影响（即经济后果），最后对现有文献做总体评价并提出未来研究方向。

二、盈余质量决定理论

盈余质量决定理论至少包括四个方面的内容：（1）盈余质量的定义；（2）盈余质量的决定机制；（3）盈余质量的度量方法；（4）相关的经验证据。

首先，什么是盈余质量？较高的盈余质量是指提供了与特定决策者制定的特定决策相关的关于企业财务业绩特征的更多信息。这里的决策相关性涵盖了企业所有利益相关者的决策，如股东、债权人、企业员工、监管部门、供应商、客户等等。不同利益相关者在制定决策时所需要的会计信息是不一样的；即使同一种利益相关者在制定不同决策时所需要的会计信息也不尽相同。因此，盈余质量是一个相对概念。对于股东来说较高质量的盈余，对债权人或监管部门来说未必是高质量的盈余。

其次，盈余数字是企业基本业绩经由会计信息系统汇总和加工而形成的高度综合的信息。为了解释盈余质量的决定因素，DGS构造了一个解释报告盈余和基本业绩的函数关系，即报告盈余=f（X）。其中，X是企业在某个会计期间的基本业绩，f则是把不可见的X转换为可见的报告盈余的会计信息系统。这样，盈余质量的决定因素首先被划分为企业基本业绩特征和会计信息系统两个大类。首先，不同企业的基本业绩构成要素和特征存在较大差异，如勘探企业的成本结构和制造企业的成本结构完全不同，因而相同的营业成本数字对于同一类会计信息使用者（如短期债权人）来说却代表不同的含义。即使同一行业的企业，由于经营环境和竞争地位的差异，相同的会计数字也未必代表相同的含义。其次，会计信息系统对盈余质量的影响包括四个方面：（1）仅提供一套报表和数字，难以满足不同利益相关者的信息需求；（2）采用标准化的核算流程，难以反映不同企业基本业绩特征的差异；（3）会计准则允许公司管理层有一定的会计判断权，使具有相同基本业绩的同类企業报告出千差万别的盈余数字；（4）会计数据处理过程受诸多人为因素影响，蓄意的盈余管理和无意的核算差错在所难免。

再次，需要从不同角度采用多种变量来测度盈余质量。企业基本业绩包含诸多不同要素（如操控性支出）和不同侧面的特征（如盈余持续性）。而且对于某种利益相关者来说较高质量的盈余，对其他利益相关者来说未必也是高质量的盈余。因此，需要设计不同的代理变量来测度盈余质量不同内容。经验研究中常用的盈余质量代理变量分为三个大类：（1）盈余的特征，包括盈余持续性（persistence）、应计与异常应计（accrual and abnormal accrual）、盈余平滑（smoothness）、损失确认及时性（timely loss recognition，简称TLR）以及盈余达标（benchmark/target beating）；（2）投资者对盈余信息的反应，包括盈余反应系数（earnings response coefficient，简称ERC）、盈余-收益模型中的R2；（3）反映盈余误报的外部指示器，包括会计与审计提升公告（accounting and auditing enhancement releases，简称AAERs）、财务重述（restatements）和按照萨班斯法案要求报告的内部控制缺陷（SOX reports of internal control deficiencies）。

最后，相关的经验研究在很大程度上支持了理论假设，同时存在一些争议。一般而言，企业特征、会计实务、公司治理与内部控制、外部审计、资本市场动机和其他外部因素是决定和影响盈余质量的主要原因；而盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场估值、公司实际行动、管理层薪酬、管理层更换、资本成本和分析师预测有一定的影响。既然不同代理变量反映的盈余质量内容或特征各不相同，那么同一种决定因素对不同代理变量产生不同的影响，并且不同代理变量对同一经济后果的影响也不尽相同。本文的第三、四部比较全面地分析了这些决定因素和经济后果。

三、盈余质量的决定因素

盈余质量受许多因素的决定或影响。学术研究中常见的盈余质量决定因素包括六大类：（1）企业特征；（2）会计实务；（3）公司治理与内部控制；（4）外部审计；（5）资本市场动机；（6）其他外部因素。不同具体因素对盈余质量的不同内容（代理变量）产生不同影响，因而产生了非常丰富的文献资料。管理层薪酬、管理层持股、资本市场动机等因素驱动了公司盈余管理，而董事会独立性、内部控制程序、外部审计等因素抑减了盈余管理。对盈余质量决定因素的研究对于防范盈余管理和提高盈余质量具有非常重要的意义。

1.企业特征对盈余质量的影响。理解企业特征对盈余质量的影响非常重要。在研究其他因素对盈余质量的影响时必须控制企业特征，否则其研究结论就会被削弱。企业业绩、债务契约、企业增长与投资、企业规模等因素对盈余质量具有不同的影响。

业绩水平偏低的企业为了迎合投资者预期或者达到某种盈余目标可能通过会计手段调增盈余，因而降低了盈余质量。而企业业绩水平持续偏低时运用会计手段调增盈余就不再具有可行性。如果企业业绩逼近债务契约条款的约束，管理层也会通过操控应计利润或者出售资产来避免违约。经验研究表明，负债水平较高的企业其盈余质量各项指标均有低质量倾向。然而，这种低质量可能是为避免违约的会计操纵导致的，也可能是投资机会受限等其他原因导致的。如果公司管理层的会计操纵成功地避免了债务违约，并且其他利益相关者预期到这种会计调整并且在决策时考虑了这一因素，那么避免债务违约的会计操纵就能够增加各方的福利。

经验证据还表明企业销售或净营运资产的增长与盈余质量的诸多代理变量存在负相关关系。例如，增长较快的企业盈余持续性较低，盈余计量差错率较高，盈余管理机会较多，报告内部控制缺陷的机率也较高等等。企业规模与一些盈余质量指标存在微秒的联系，例如规模很大的企业为了规避政府监管往往采取调低报告盈余的会计政策。另一方面，相对小企业而言，规模较大的企业实施财务报告内部控制的成本较低因而具有较高的盈余质量。

2.会计实务对盈余质量的影响。研究会计实务对盈余质量影响的文献大致分为三类：（1）会计政策、会计假设和会计估计等会计选择对盈余质量的影响；（2）财务报表项目分类和中期报告等其他会计实务对盈余质量的影响；（3）原则导向和规则导向的会计准则对盈余质量的影响。

关于会计选择的影响，目前的经验证据不支持管理层投机地选用会计方法因而降低盈余质量的假设。相反，应计制会计得到的盈余数字比现金流量更能准确地预测未来现金流量。有研究表明，管理层通过财务报表项目分类的调整操纵某些会计报表项目以迎合投资者的预期。关于中期报告的研究没有得到一致的结论。有些学者认为盈余管理行为集中在年度报告，而中期报告不涉及盈余管理；另外一些学者认為盈余管理会发生在前三个季度而不是年终，因为审计师倾向于严格审查第四季度的会计数据。

从理论上讲，原则导向的会计准则不提供备选会计方法集，只要求企业以忠实反映基本业绩为原则选用会计方法。那么，管理层就无法以会计准则允许采用某种方法为挡箭牌，因而减少了盈余管理的机会。另一方面，管理层也无法通过操纵应计利润向投资者披露其他相关信息（如潜在投资机会）。相关经验证据得到截然不同的结论：有学者通过调查研究发现原则导向的准则不能像理论预测的那样抑减盈余管理；而实证研究发现，国际会计准则（原则导向）规范下的企业盈余管理较少，损失确认更及时，价值相关性更高。

3.公司治理和内部控制对盈余质量的影响。经验研究中探讨的公司治理与内部控制因素主要包括董事会特征、内部控制程序、管理层持股、管理层薪酬、管理层更换等。董事会特征和内部控制程序通常被视为限制或约束管理层盈余管理行为的机制，因而提高盈余质量；而管理人员持股、管理人员薪酬通常被看作盈余管理动机，因而降低盈余质量。

经验研究中常用的代理变量包括操控性应计和盈余误报。在抑减盈余管理方面，内部控制程序的约束作用和管理层更换的惩戒作用都得到了经验证据的支持。董事会的独立性和审计委员会的质量能够抑减盈余管理，但某些公司治理要素与操控性应计和财务重述的关联并不明朗。管理层持股具有防护（entrenchment）效应和激励整合（incentive alignment）效应，前者预测管理层持股保护中小投资者利益，而后者预测管理层与股东一起侵害其他利益相关者。两种假设都得到了一些经验证据的支持。管理层薪酬与盈余质量关系研究文献非常多，具体薪酬计划对盈余质量的不同代理变量会产生不同的影响。一般而言，管理层会避免运用薪酬委员会很容易发觉的盈余管理方法。

4.外部审计对盈余质量的影响。一般而言，外部审计可以通过减少有意或无意的误报来提高盈余质量。但审计师的这种作用取决于审计师发现重要误报的能力和揭发盈余误报的动机。前者又取决于审计效率和审计师付出的努力，后者又取决于诉讼风险、信誉成本和审计师的独立性等因素。然而审计效率、审计师的努力和动机中诸多要素是不可观测的。

以审计工时和审计行业专业性代表审计能力的文献发现审计能力与操控性应计负相关。审计师任期通常与抑减误报正相关，但审计师独立性受限时聘用期限与盈余质量负相关。从审计师发现盈余误报的动机或能力来看，其能力越高事后发现企业会计违规的概率越低；而审计师付出的努力却未必抑减事前的盈余管理。审计公司的规模与审计能力和报告错误的动机相关，因而影响盈余质量。研究发现，与非“四大”相比，四大会计公司的客户具有较低的操控性应计。然而审计收费与应计质量的关系会受到收费方式、样本企业特征、应计的代理变量的影响。

5.资本市场动机对盈余质量的影响。公司在融资前后可以通过会计选择调整报告盈余进而影响资本可得性和融资成本，但会计选择的变更会提高诉讼风险。大量盈余质量文献探讨了这种成本-利益的权衡。不论是采用操控性应计，还是采用AAERs和财务重述，对首次公开发行、股权再融资和交叉上市等融资事件的研究都支持了融资动机导致盈余管理的假设。但是，几乎没有横向比较不同企业盈余管理方法和程度的研究。另外，这些事件研究并未考虑盈余管理的长期影响。对自愿信息披露的研究表明，较高的财务报告可信度可以降低融资成本。那么，盈余管理降低了财务报告的可信度，势必影响企业的融资成本。关于债务融资相关盈余管理的经验研究比较少。

关于迎合分析师和股东预期或管理层盈余预测的达标型盈余管理，人们研究了操控性应计、营运资本应计和真实活动盈余管理等盈余管理方法。但是很少有人研究企业为何选择不同的盈余管理方法。

6.其他外部因素对盈余质量的影响。资本充足率要求、政治进程、税收政策和政府监管等外部因素也会对会计选择和盈余质量产生影响。许多学者研究了企业为避免监管机构调查或其他不良政治后果而调减盈余的行为。资本充足率要求的影响主要局限于银行或保险公司，并且主要的被操控应计项目是贷款损失准备和索赔损失准备。经验研究还发现，当企业需要为满足资本充足率要求而操纵会计数据时，其他盈余管理动机就会黯然失色。由于税法与会计准则对经济交易的确认时间不同，税收监管会影响会计选择进而影响盈余质量。许多学者对税率变动前后企业的会计选择进行了实证研究，发现税率变动确实影响会计选择。大量文献研究了萨班斯法案实施的影响。由于萨班斯法案使会计监管更加严厉，公司管理层倾向于减少应计操纵，转而采用真实活动盈余管理。但萨班斯法案能否提高盈余质量却没有定论。也有学者研究了政府补贴、企业破产等其他因素对盈余管理的影响。

总的来看，外部因素对盈余管理的影响具有普遍性，可能导致盈余管理随着时间推移而发生系统性变化。几乎没有人研究企业为了满足监管要求而管理盈余时是否采取其他方式向股票市场传递真实业绩信息，或者股票市场能否在企业不提供相关信息的情况下自主调整此类盈余管理的影响。宏观经济环境对盈余质量也会产生影响，因为宏观经验环境会影响企业基本业绩的特征（持续性、波动性等）。然而，目前几乎没有人研究这一领域。

四、盈余质量的经济后果

盈余质量可能产生的经济后果分为九大类：（1）诉讼风险；（2）审计意见；（3）市场估值；（4）公司实际行动（如投资决策）；（5）管理层薪酬；（6）管理层更换；（7）权益资本成本；（8）债务资本成本；（9）分析师预测。研究盈余质量的经济后果时，把盈余质量的代理变量作为自变量，而经济后果的代理变量作为因变量。关于经济后果的经验证据能够帮助我们对盈余质量作价值判断，进而对改善盈余质量提出要求。值得注意的一点是某些因素既可能是后果也可能是成因，例如资本成本、分析师预测、审计、管理层薪酬等。

1.诉讼风险。财务重述，尤其是那些改变报告盈余的财务重述，与较高的诉讼风险有密切的联系。与融资事件相关的超出会计准则允许范围的应计操纵也会增加企业的诉讼风险。但在会计准则允许范围内的应计操纵似乎没有提高企业的诉讼风险。

2.审计意见。应计数额太高的公司往往收到非标准审计意见。然而，营运资本应计异常却不会对审计意见或审计师更换产生负面影响。其原因之一是虽然应计数额被高估并且提高了未来业绩下降和违反会计准则的概率，但是会计准则和审计准则没有要求审计师把这一风险告知财务报表使用者。另一个可能的原因是这种正向相关性反映了负的异常应计与持续经营不确定性审计意见（GCO）之间的关联。

3.市场估值。能够持续不断地达到前期盈余目标或分析预测的公司股票估值往往比较高，即使这种达标是通过盈余管理实现的市场也会给予一定的回报。若公司随后的会计期间无法达标，这种高估会立马消失。究其原因，一是市场只对某些类型的盈余管理给予回报而不是全部盈余管理；二是市场对比较隐蔽的盈余管理给予较高的回报；三是报告的盈余增长与投资者同步反应风险（synchronization risk）导致的“理性泡沫”引起了这一现象。以AAERs表示盈余质量时，被通报的公司股票市场价格会大幅下跌。这可以解释为投资者对公司财务误报招致的销售收入下滑、契约成本和融资成本上升等因素的反应。

4.公司实际行动。大量经验研究表明盈余质量与公司投资效率具有某种联系。有学者认为质量较高的会计信息降低了公司管理层与外部投资者之间的信息不对称，因而提升了公司投资效率。也有学者认为会计政策选择及相应的会计数据进入公司管理层的决策模型引起公司投资决策的变化，比如公司在财务重述会计期间往往出现过度投资。在这种情况下，要么是公司的管理层相信了误报的财务数据并做出相应的决策，要么是发现了误报但孤注一掷地扩大投资以期提升实际业绩。这样的话，财务误报就会误导投资决策。有学者提出盈余质量对自愿披露决策有决定性的影响，因而不考虑非盈余信息而仅仅检验盈余质量的代理变量与相应经济后果得到的结论是值得怀疑的。但经验证据却未能支持这一观点。例如，某些信息披露与常用的盈余质量代理变量负相关，而与管理层预测却正相关。

5.管理层薪酬。从总体上看，薪酬-业绩敏感度与盈余质量的多个代理变量正相关。但某些容易观测的具体应计项目与薪酬-业绩敏感度负相关。这是因为薪酬委员会和其他决策一样，对观测到的盈余操纵做出反应，而无法正确地应对未观测到的盈余操纵。也有证据表明，以及时性表示的盈余质量与事前签订的薪酬契约正相关，而以财务重述表示的盈余质量变化与事后的薪酬契约重签有密切关联。

6.管理层更换。有证据表明，公司盈余质量过低会对管理人员个人的职业生涯产生不利影響。这些研究文献采用的代理变量都比较透明，如财务重述、盈余误报和审计师辞任。而董事会是否有必要因为在会计准则允许范围内的盈余操纵而撤换公司管理人员？这一问题尚需进一步讨论。

总的来说，前面几类经济后果说明一个问题——我们需要根据会计信息的使用者选择能够反映其决策有用性的代理变量。例如，投资者的法律行动取决于盈余误报是否达到投资者必须采取法律行动保护自身利益的程度；审计师的决策取决于盈余误报是构成会计欺诈；薪酬委员会制定薪酬契约时要考虑反映代理人业绩的会计信息的可得性，而事后薪酬契约重签取决于事后会计信息的质量；董事会撤换管理人员的决策取决于企业信誉的受损程度。所以，盈余质量的不同代理变量之间不能相互替代，它们的决策相关性取决于决策者和决策环境。

7.权益资本成本。经验研究表明，盈余持续性与权益资本成本负相关；盈余可预测性与资本成本不相关，但与买卖差价相关；盈余平滑与资本成本相关，与差价呈U型关系。有学者试图把应计质量作为一项风险因素，计入类似CAPM（资本资产定价模型）的资本成本估算模型，因而预言信息不确定性风险会影响资本成本。但这一理论没有得到经验证据的支持。为了得到有效的经验证据，进一步的研究需要将信息不确定性划分为可分散风险和不可分散风险。以财务重述和AAERs等外部指示器代表盈余质量的研究发现，低质量的盈余会导致融资成本的上升。然而关于内部控制缺陷对资本成本的影响，却没有明确的结论。

研究盈余质量对资本成本影响的文献通常只检验某种代理变量与资本成本的关系，因而无法比较各种代理变量的相对重要性和可替代性。有学者对各种代理变量做了一项“赛马”式的比较，发现应计质量对资本成本的影响最大。但目前仍然无法估算不同代理变量之间的差异程度，也没有人提出解释不同代理变量如何缓解信息不对称和影响资本成本的理论假设。

8.债务资本成本。与来自权益资本市场的证据相似，低盈余质量往往意味着较高的债务资本成本和较低的信用评级。也有证据表明，银行会对进行财务重述的公司实施较为严格的债务契约。来自债务资本市场的证据不仅可以佐证来自权益资本市场的证据，而且可以研究与股东无关的其他会计选择动机以及企业对不同动机的权衡取舍。

9.分析师预测。有些学者把分析预测的准确性作为盈余质量的函数。这种研究方法假设分析师是有效的，如同资本成本研究中假设市场有效一样。因而其结论会受分析师偏见和专业水平的影响。经验证据表明，某些会计方法可以提高盈余的可预测性；国际会计准则的质量高于美国会计准则；传统意义的盈余的预测准确性高于营业利润。还有证据表明，分析师能够识别管理层为了最大化薪酬和红利而实施的应计操纵，因而不受此类盈余管理的影响。

五、结论

会计信息质量对于不同的利益相关者有不同的含义，这取决于会计信息与他们制定决策的相关性。对于股东来说高质量的会计信息，对于债权人来说未必是高质量的。衡量盈余质量的指标有很多，包括持续性、及时性、应计数额、盈余反应系数、AAERs、财务重述、内部控制缺陷等等。企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管是决定或影响盈余质量的主要因素。反过来，盈余质量的变化或差异对公司的诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和撤换等因素产生某种程度的影响。虽然研究人员付出了很多的努力，获得了丰硕的成果，但是仍然有许多尚未解决的问题。例如：（1）不同盈余管理动机之间的交互影响和管理层的抉择；（2）管理层为其他目的管理盈余时如何向股东传递真实盈余信息，股东能否理解公司误报盈余的动机；（3）外部环境变化对公司管理盈余的能力和盈余质量有何影响，如萨班斯法案、中国新会计准则、内部控制审计等监管措施能否导致高质量的会计信息。

参考文献：

（1）Dechow, Patricia, Weili Ge and Catherine Schrand. 2010. Understanding earnings quality-A review of the proxies, their determinants and their consequences. Journal of Accounting and Economics, Volume 50, Issues 2-3, Pages 344-401.

（2）Defond, Mark L. 2010. Earnings quality research: Advances, challenges and future research. Journal of Accounting and Economics, Volume 50, Issues 2-3, Pages 402-409.

本文系辽宁省社科联课题（2011lslktglx-05）和中国内部控制研究中心课题（CICRC20110105）的阶段性研究成果。

（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心）

作者：袁克利

审计准则经济后果分析论文 篇2：

独立审计准则法律地位的经济学分析

摘要：2006年独立审计准则的颁布，对注册会计师执业提出了新的要求。注册会计师遵循独立审计准则，是否可以作为判断注册会计师应否承担某种不利后果或赔偿民事责任的标准?对这一问题的认识，会计界与法律界存在一定的分歧。从经济学的角度分析注册会计师法律责任的归责原则，可以进一步明确独立审计准则的法律地位。

关键词：独立审计准则；法律地位；法律责任；归责原则

一、问题的提出

长期以来，会计界和法律界对审计准则法律地位的认识存在一定分歧。判定注册会计师民事法律责任的关键在于独立审计准则是否可以作为判断注册会计师是否应承担某种不利后果或赔偿民事责任的标准?如果独立审计准则具有法律地位，那么在被提起诉讼时，注册会计师可以通过证明自己的审计是依照独立审计准则进行的来加以免责；反之，如果独立审计准则不具有法律上的权威性，则注册会计师依据独立审计准则审计并出具审计报告并不能免除责任。

美国近几十年来的司法实践表明，在具体个案中，法官对于是否用审计准则作为标准来衡量注册会计师特定职业行为是否有过失的看法并不一致。但是中国的《注册会计师法》等法律赋予了独立审计准则崇高地位，独立审计准则在中国具有法规的地位，是法律的渊源之一。按照最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的基本规定》(法释[2007]12号)，注册会计师已经遵守执业准则、规定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，注册会计师不承担民事责任。从法律条文的角度看，独立审计准则法律地位已经得到高度认可。但在我国司法实践中，法院在判定注册会计师执业是否存在违规行为时，往往并不考虑独立审计准则的影响。独立审计准则的法律地位问题，直接影响注册会计师行业的健康发展。本文拟从经济学的角度分析、探讨独立审计准则的法律地位问题。

二、独立审计准则的社会契约功能

审计准则的制定和发展源自于维持和提高审计质量以取信于社会公众的需要。从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。

注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。公众对审计作用的过高期望是不符合社会整体利益的。为明确社会的有效选择，社会应当有一份公共契约，对符合审计收益最大化的审计程序做出要求。因此，如果注册会计师完全遵循了契约所规定的审计程序，即使会计报表与企业的实际情况有重大出入，注册会计师也应当免责，因为这种错误是社会为节省审计成本而自愿付出的代价。从这一角度分析，独立审计准则所发挥的就是这样一种契约的功能。

认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，就属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是否一定有过错?遵循了独立审计准则，注册会计师是否就一定没有过错?

三、从注册会计师法律责任的归责原则看独立审计准则的法律地位

(一)注册会计师民事责任归责原则选择的经济学分析

对注册会计师民事责任归责原则进行法律分析可得出结论：注册会计师法律责任的归责原则应当确定为过错责任原则，并在此前提下适用举证责任原则。但是，如果用经济学理论对其进行经济学分析会发现，采用无过错责任原则是最优选择。

经济学选择社会整体效益作为价值取向，通过对过错责任原则和严格责任原则各自的效益进行分析，来探寻两者的适用范围。美国的两位经济学教授罗伯特·考特和托马斯·尤伦在这方面进行了卓有成效的探索，他们把过错责任原则和严格责任原则(无过错责任原则)进行比较，指出了两者之间存在的差异：

第一，过错责任原则适合于双边预防，严格责任原则适合于单边预防。双边预防是指加害人和受害人双方都可以采取预防措施以减少事故发生的可能性，降低事故造成的损害。而单边预防是指仅有加害人一方可以采取预防措施以减少事故发生的可能性，降低事故造成的损害。对任何一种侵权行为而言，其社会总成本都由两部分构成：一是预防成本，这是加害人的个人成本；二是事故成本，即事故一旦发生给受害人所造成的损害，对加害人来说，这是一种外部成本。如果没有一种责任机制迫使加害人内化事故成本，那么，加害人承担的成本就仅仅是预防成本，自私的加害人出于成本最小化考虑，会把预防成本降为零，即不采取任何预防措施。这样，其行为的外部成本将非常高，对整个社会而言，这是无效率的。侵权行为法责令加害人内化事故成本，使侵权行为的社会总成本转化为加害人的个人成本，理性的加害人就会对预防成本和事故成本进行平衡，选择最佳预防水平，将两者之和降至最低。在过错责任原则下，如果加害人的实际预防没有达到最佳预防的要求，则其既要承担预防成本，又要承担事故成本；如果实际预防达到最佳预防的要求，他就可以摆脱事故成本而仅仅承担预防成本。由于加害人个人总成本上的这种不连续性，所以，理性的加害人总会选择最佳预防。对受害人而言。一旦加害人的行为符合最佳预防的要求，事故的成本就要落到自己头上。基于这种考虑，受害人也会采取预防措施，以降低事故成本。可见，过错责任原则能够给双方当事人提供有效的预防动力。

严格责任原则责令加害人完全内化事故成本，其个人总成本就是侵权行为的社会总成本。而且，预防的收益即因采取预防措施而降低的事故成本也被完全内化为加害人的个人收益。这样，理性的加害人就有动力调节预防的边际成本和边际收益，使两者相等，从而使预防成本和事故成本之和最小化，这对加害人本人和整个社会而言都是有效率的。但是，在严格责任原则下，不存在一个衡量加害人主观上有无过错的法定预防标准，不论加害人实际预防水准怎样，受害人都不必承受事故损失。因此，严格责任原则只能给加害人提供有效预防的动力，却不能给受害人提供有效预防的动力。

第二，相对于过错责任原则，严格责任原则能给加害人提供更强大的动力，促使他努力发现降低事故损失的新方法。在严格责任原则下，加害人对事故成本承担完全赔偿责任，在既定的预防技术条件下，要降低事故成本，就必须支付更高的预防成本。加害人只有发现新的预防方法，才能同时降低预防成本和事故成本。尽管改进预防技术也需要投入一定的费用，但一般情况下加害人仍有这种动力。相比而

言，在过错责任原则下，发现新的预防方法固然能降低预防成本，但是，由于加害人可以在既定的预防技术条件下通过采取合理的预防措施以免去事故赔偿责任，所以，对加害人来说，支付一定费用发现预防新方法的动力不足。

第三，和过错责任原则相比，严格责任原则下的举证费用和审判费用较低。举证费用和审判费用的高低是一个必须予以考虑的重要因素。在过错责任原则下，受害人要从加害人那里获得赔偿，必须证明加害人主观上有过错。这往往是极费成本的，有时甚至是不可能的。同样地，法院审理过错致损案件，必须查明加害人主观上有无过错，也需要花费大量的费用。在严格责任原则下，无论受害人还是法院，都没有必要证明加害人主观上存有过错，只要证明有损害事实发生即可，这会节省一大笔举证和审判费用。

过错责任原则和严格责任原则的以上三点区别，为我们划分两者的适用范围指明了方向。总的来说，归责原则的选择必须有利于把预防成本、事故成本和诉讼费用降至最低。由此可以得出结论：过错责任原则一般适用于双边预防的情形，而严格责任原则适用于下列三种情形：一是损害的发生取决于加害人的单边预防；二是现有预防技术十分落后以至于必须迫使加害人设法予以改进；三是实行过错责任原则，举证和审判费用过高。

在审计案件中，注册会计师和审计报告使用人分别扮演了加害人和受害人的角色，审计失败所导致的损失只取决于注册会计师的单边预防，因为审计报告使用人的行为并不能判断审计报告的真实或虚假。把上述归责原则的经济分析引入注册会计师审计责任的确定，我们发现注册会计师审计责任的归责落入了严格责任原则的适用范围内。

(二)从委托－代理理论看注册会计师法律责任的归责原则

联系审计职业的特殊性，我们可以做如下分析：

首先，根据委托－代理理论，审计的出现是降低代理成本的要求。简森(M.Jensen)和梅克林(W.Meckling)分析了企业委托－代理关系中各方的动机和行为。他们认为，在一个经理人员拥有全部股权的企业，经理人员享有全部的剩余索取权，这个时候不存在所谓的代理问题。当经理将其部分股权转让给他人，从而出现外部股东后，经理人员不再享有全部的剩余索取权，同时，其经营不当的风险也有人分担。在理性经济人假设下，经理人员肯定将采取一些机会主义行为，以最大化自己的财富。只要经理人员和股东利益不一致时，经理人员自我财富最大化的行为不可避免地会损害到股东的利益。这时，为预防由于股东和管理当局之间的信息不对称而产生的“道德风险”和“逆向选择”。做到控制和降低代理成本，股东就要采取可行的手段对经理人员的行为进行限制，由此产生的支出，称为监督成本(monitoring cost)。同样，代理人也有较强的利益动机让委托人充分了解、信任其行为，因此而发生的成本，称为守约成本(bonding cost)。这不仅有助于降低企业债务资本或权益成本，也有利于代理人最大化其个人的利益。在这种委托－代理关系中，企业家总是要寻求各种有效的方法，最低化企业成本，不如此，它将无法生存。简森和梅克林认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和代理成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者——经理人承担，那么，所有者——经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。例如，假定债权人(或外部股东)发现，编报详细的会计报表来监督经理人是有效的，而如果经理人自己编报这一报表的成本更低(这或许是因为经理人为内部决策而收集了相关数据)，那么，事先同意承担成本来提供这类信息并聘请外部独立审计师验证其正确性，对经理而言，是合算的。这就是我们所说的守约成本。”

基于上述分析，我们可以认为，审计的出现，是在长期的委托－代理关系中，交易双方从降低代理成本，从而最大限度地提高代理效率的要求出发，长期搜寻所产生的一种制度安排。

其次，审计降低代理成本有一定的局限性。根据委托－代理理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低代理成本和风险的最经济的控制机制。但是委托注册会计师审计又产生另外一种代理成本，即“审计代理成本”。一般来说，审计工作越细，发现错弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。如果要保证会计报表的绝对真实性，那么至少要对其进行一笔一笔的详细审计，但是这样审计费用必然非常高，审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这样，审计人员只能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并据以进行职业判断，得出有说服力的结论。因此，出于审计的局限性，会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错误或漏报，会计师对会计报表反映的会计信息给予“合理保证”，而不是绝对保证。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。

如果我们采用严格责任原则，无形中起到了鼓励受害人提高对注册会计师提起诉讼的几率的作用(这一点从美国注册会计师责任发展的历史中可以得到证明，每当法庭判例加重了会计师的法律责任，近期内对会计师提起诉讼的案件便大幅增加)，这样，事故成本必然大大增加，为了避免剧增的事故成本，注册会计师必然要增加预防成本，也就是说要进行更详细的审计，这样就大大增加了审计费用，根据委托－代理理论，增加的审计费用最后是由股东负担，这样，审计降低代理成本的作用便受到了限制，必然对社会成本的最低化产生影响。

根据上述经济分析我们得出结论：由于审计行业的特殊性，采用严格责任原则并不能实现社会整体效应的最大化。那种简单地将注册会计师出具的不实审计报告类比为有瑕疵的产品，因而认为其应该适用产品责任下的无过错责任的观点，没有具体联系审计行业本身的特点进行分析，是不可取的。本文辩驳了“无过错责任原则应当作为注册会计师法律责任的归责原则”的观点，过错责任原则在审计侵权责任领域中的应用更符合法律的基本价值——正义的要求，更具有应用价值。过错责任原则应是注册会计师法律责任的一般归责原则。注册会计师已经遵守执业准则规定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，不应承担法律责任。

四、结语

本文从经济学角度分析得出独立审计准则应当具有法律地位的结论。明确独立审计准则的法律地位，不但可以准确界定注册会计师的法律责任，保护注册会计师的合法权益，而且对完善独立审计准则，提高审计质量，增强审计职业的信誉，维护广大投资者的利益，并在此基础上实现审计职业的良性发展以及资本市场的有序运转有着重要的意义。因此，独立审计准则的法律地位问题可以说是审计理论和实务上的一个重要问题，值得我们进行深入探讨。

责任编辑：陈桂香

作者：许　萍　徐　烨

审计准则经济后果分析论文 篇3：

会计管制与公司治理

摘要：本文从企业契约理论出发，在回顾会计管制国际经验的基础上，将会计管制引入对公司治理问题的思考，指出了会计管制目标的实现对解决公司治理问题的重要性。其不仅要求反思会计管制理论与实践，同时要求在具体分析公司治理模式的基础上，重新思考会计管制的目标及其实现问题。提出应从现行公司治理框架下改进会计管制措施，从而实现会计管制与公司治理的良性互动。

关键词：会计管制　公司治理　良性互动　策略研究

一、引言

契约理论认为，企业是契约的集合体，而会计是企业契约集合体的核心。公司治理是有关公司控制权和剩余索取权分配的法律、文化和制度性安排，是企业所有权安排的具体化(陈佳资，2002)。这一制度安排是为了解决公司组织中，因权利分离而导致的委托代理矛盾和不对称信息下的不完全契约问题。由于企业契约与会计政策选择密切相关，在这个过程中信息尤其是浓缩反映了企业财务状况、经营成果和财务状况变动情况、具有一定经济后果的会计信息至关重要。由于会计信息的公共产品特点与信息不对称，仅靠市场自身的力量无法确定最优的会计信息生产方式与披露内容，客观上需要社会、政府提供相应的管制规则加以矫正或修正，即通过非市场机制的方式(如通过立法、会计准则制定等)来解决与社会全体成员相关的会计问题，以求实现既有效率又公平地合理配置会计信息资源，即会计管制。公司治理结构所要解决的是企业相关利益者在企业的权益分布及相互之间的权利制衡关系，而会计管制所要解决的是会计信息在生产和披露时的确认、计量、记录和报告的问题，是要在相关利益主体之间建立起契约与权益制衡关系的联结点。从某种意义上讲，会计管制也是一种公司治理，只不过其侧重点在于财务会计方面。因此，会计管制与公司治理具有内在的一致性。

二、会计管制与公司治理：国际经验回顾

(一)会计管制的起源　会计管制的历史，可以追溯到股份公司这一现代企业组织形式产生时期。在此之前，由于业主制或合伙制企业的会计信息处理是自发进行的，作为商人秘密的账簿处理亦不公开。随着商品经济的发展，企业经营规模的扩大，出现了所有权和经营权的分离，会计已不再仅被视为企业经营者的管理工具，同时也成为所有者监督和考核经营者业绩的重要手段。虽然会计的重要性日渐提高，但由于资本主义自由思潮一直占统治地位，并不存在所谓的会计管制。会计管制的萌芽始于19世纪的英国，起因于公司治理的一系列失败案例。18世纪英国发生的“南海公司案”揭示了这种自由放任的会计处理给社会经济带来的巨大危害。1844年，社会经济发展的强大内在动力催生了《股份公司法》，该法对公司制企业的会计处理和披露作出了明确的要求，推动了公司制企业的发展(陈汉文、姚尧，1999)。随着股份公司组织形式的发展，尤其是建立在这一基础之上的资本市场的发展，企业所有权与经营权在空间上进一步分离，经营管理方式发生了更大的变化，企业资金筹措方式日益多元化，委托—代理关系进一步复杂化，公司治理的难度加大，会计管制的需求逐步强烈。有识之士认识到这些变化，并发现会计制度的选择不仅具有微观的经济效应，对宏观经济的结构和效率亦有重大影响。1981年的公司法法案改变了职业团体和政府部门在准则制定中的关系，将会计计量准则引入了公司法，这说明国家实施了更高程度的会计管制。

(二)会计管制的发展与完善　美国的会计管制开始于20世纪初，当时会计信息的生产、加工、提供都具有很大的随意性，是由各经营主体依据自行确定的处理方法来完成的。根据1906年赫本法案授权的州际商业委员会制定的统一会计制度规定，会计信息的处理是按照相关规范来进行的。美国会计师协会于1917年制定了“统一会计”，并得到了联邦储备局的认可。1918年“统一会计”经修改以《编制资产负债表的公认方法》予以公告，这是美国政府实施会计管制的最早的官方文件。但由于该文件只对资产负债表和损益表的格式作了规定，并未建立起会计实务标准，使当时企业会计信息披露中隐瞒重要会计事项的现象相当普遍，投资者、债权人和政府等会计信息使用者，元法根据会计信息做出正确的决策并对企业实施有效的监控，从而导致了众多企业内部控制和公司治理的失效，这成为引发1929年美国市场崩溃和经济萧条的重要原因之一(綦好乐，2005)。第一次世界经济危机后，人们意识到放任自流、缺乏规范、缺少诚信的会计市场是危机的根源，政府开始全面介入会计监管，担负起重建会计市场诚信的责任。因此，1929年的市场崩溃和经济萧条是美国会计管制走向专业化、标准化的催化剂。美国国会于1933年和1934年颁布了《证券法》和《证券交易法》，按照这两项法律的规定，国会授权证券交易委员会(SEC)负责会计和财务报告方面的业务，通过SEC规范公司的财务报告，满足公众有关公司信息方面的需求；SEC负责制定会计准则，对报表格式也做出了相关规定；公司在会计信息披露前必须实施审计程序，也是提升公司治理效率的一种有效机制。而2001年美国的安然事件引发了美国又一次会计与公司治理的革命，安然事件以及紧随其后的世界通讯、施乐等著名公司会计欺诈事件，直接催生了《萨班斯——奥克斯利法案》(以下简称“萨班斯法案”)的出台。该法案具体包括国家会计管制职能的加强、会计准则制定及应急机制的改进、公司治理与公司责任的强化。按照萨班斯法案要求成立的美国股份公司会计监察委员会，其主要职能就是监督股份公司的审计以及相关事宜。

从上述会计管制与公司治理的历史演进不难发现，会计管制的范围、方式一直在随着经济环境的变化而改变。管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应，伴随着应对不断出现的“会计问题”而产生和发展的，而“会计问题”背后所隐藏的深层次原因则是公司治理缺陷。

三、会计管制与公司治理的涵义及理论依据

(一)会计管制的概念　会计管制是指政府或会计职业团体对会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序地进行，这种干预通常以一般规则或法规的形式出现。会计管制是对会计市场配置机制的一种替代(阎达五、支晓强，2003)。会计管制是现代市场社会政府干预的重要形式之一，其功能主要是对会计信息供求关系、会计信息数量质量以及表现形式的管制(吴联生，2001)。会计管制的主体是政府或会计职业团体，客体是会计工作，包括会计处理方法、会计信息披露、会计人员、会计工作制度、注册会计师及会计师事务所、审计程序及方法、审计报告形式等。显然，会计管制实际上是对会计信息质量的管制，是对会计信息确认、计量和披露等信息生成过程的制度约束。

(二)公司治理的概念　李维安指出，公司治理可以从狭义和广义两方面理解，狭义的公司治理，是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排，合理配置所有者和经营者之间的权利与责任关系；广义的公司治理则不限于股东对经营者的制衡，而是涉及广泛的利益相关者。公司治理结构的核心是公司控制权的配置和对经营者的监督、评价及其激励机制的构建。

(三)会计管制理论依据　会计管制的理论一是公共利益理论。公共利益论认为会计管制的目标是为了实现社会福利最大化，

政府或会计职业团体被假定是代表公众利益的，可以在管制成本和管制的社会效益中取得均衡来确定会计目标，以此改善市场对资源配置的效率和效果，从而有利于公共利益。二是公平目标。(Lev，1988)提出，会计信息披露管制的目标应当在于会计信息分布的对称性，会计信息披露对象之间获取会计信息的事前机会应当平等。由于信息不对称而导致资本市场的不平等竞争现象确实时有发生，这种不平等现象会带来严重的社会后果，如造成高交易成本、市场低迷、证券流动性差以及交易利得降低，从而有必要对会计信息披露进行管制，管制政策必然以市场公平为导向。

四、会计管制与公司治理的互动机制分析

(一)公司治理与会计管制的关系　会计管制在公司治理中的作用(图1)所示。公司治理产生的原因：所有权和经营权的分离，出现委托代理关系；由于委托人和代理人是不同发利益主体，具有不同的效用函数，两者之间存在着激励不相容；信息不对称问题。公司治理的关键在于明确合理地配置公司股东、董事会、管理层和其他利益相关者之间的权利、责任和利益，从而形成有效的制衡关系。而根据契约组合理论(Contract theory)和代理关系的分级设定，会计信息的重要性是企业相关利益主体的权力与制衡关系的焦点，是委托人(The　principals)评价和监督代理人(The agents)经营业绩的主要依据，也是委托人和代理人分享企业经济剩余的基本依据。

(二)公司治理在会计管制中的作用　公司治理通过制度安排来保证会计信息质量，公司治理的完善程度制约着会计信息质量。目前会计信息质量低下，甚至虚假会计信息泛滥，现行公司治理结构的制度性缺陷是重要原因一。公司治理结构的优化是实现会计管制目标的基础条件，在公司制企业占主导地位的今天，会计信息系统起着重要的基础性作用，其控制目标的实现与企业治理目标具有内在的不可分割的辩证关系。然而会计信息的功能是否能够很好的实现取决于是否有与公司治理模式相适应财务会计制度安排，即会计管制。合理有效的会计管制措施能减轻委托代理关系下的“信息不对称”的消极影响，尤其是解决较为严重的企业管理当局与投资者、投资者之间信息不对称问题，其目标也不仅是为了解决“会计作假”问题，而且能弥补市场竞争的先天性缺陷——个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优，而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度。

(三)会计管制在公司治理中的作用　会计管制作用于财务会计进而生产与披露符合管制要求的财务会计信息，为参与公司治理的各个主体提供了其所需要的重要的信息来源，减少了信息不对称，使得公司治理能够有效运作。符合管制要求的财务会计信息，一方面借助其反映的职能，对企业的财务状况、经营成果和现金流量信息的揭示，为投资者和债权人等信息使用者正确进行相关决策提供指南，即通常所指的会计信息的决策有用性，在减少信息不对称方面起着至关重要的作用，能有效降低财务信息使用者逆向选择的概率；另一方面，财务会计所揭示的信息，又反映出经营者的受托责任的履行情况，是对经营者的业绩进行评价的基础，对经营者真实、客观的评价可以起到降低道德风险、提高激励的作用。

五、会计管制与公司治理的策略研究

(一)会计管理体制的创新　传统会计管理体制的弊端日益显现，主要表现在会计监管主体对会计管制失控；会计控制目标无法实现；基础工作薄弱、监督职能弱化。由此可见，传统会计管理体制已成为影响公司治理目标的实现的重要因素。必须构建适应于现代市场经济发展的会计管理体制，以满足经济发展和会计管制的需要。

(二)完善会计管制法律体系　一是完善会计信息披露法律。《证券法》第六十三条规定：“发行人、承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任。”可以看出，证券法对上市公司会计欺诈的民事赔偿机制问题只作了原则性的规定，相关的具体执行措施不够明确，造成执行上的困难。笔者认为，应针对上述缺陷完善目前的证券立法，尤其是对于违背会计信息真实披露的相关者(包括上市公司和审计人员)所应负的法律责任的规定，要建立适当的诉讼机制，实行民事赔偿责任追究。证券市场民事赔偿机制的建立和完善，不仅可以对因上市公司的会计欺诈行为遭受损失的投资者特别是中小股东的利益进行有效保护，加大会计欺诈主体的预期成本，还可以发动中小投资者对上市公司的会计欺诈行为进行监督，从而加大会计欺诈行为被发现的概率，这对在中国形成有效的公司治理机制具有特殊的重要意义。二是完善会计管制法律。法律责任的实施对实现会计管制目标的促进作用，一方面需要合理的法律责任体系的制度安排，另一方面则需要这些法律责任安排能够得到切实实施，两者缺一不可。否则法律执行上的困难会降低其监管的压力，如《会计法》规定：单位负责人授意、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的，可处以罚款。对于相关会计人员，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的，处以罚款，由所在单位或者有关单位给予撤职直至开除的行政处分，并吊销会计证。会计法中虽然规定了单位负责人及会计人员由于会计欺诈行为构成犯罪应承担刑事责任，然而《刑法》中对此却并未明确，所以实践中很难追究其刑事责任。所以，要对会计欺诈行为进行有效的法律规制，就必须加大惩罚力度，增加欺诈行为的预期成本，可以借鉴萨班斯法案加大对实行会计欺诈的单位负责人的刑事及行政处罚力度。

(三)强化监管机构的主导地位　在证券监督管理委员会和中国注册会计师协会为主导的会计监管体系中，证券监督管理委员会负责并强化证券交易信息披露的监管，对其违法行为，由证券监督管理委员会来进行调查处理，加强证券监管，规范上市公司的信息披露行为，严厉打击操纵市场、内幕交易和虚假陈述等违法犯罪行为，促进市场秩序的根本好转；如属违反职业道德行为则由中国注册会计师协会进行调查处理，对违反审计准则、职业道德规范及注册会计师法的注册会计师要严肃处理，有的要清理出注册会计师行业。同时应强调外部审计师必须将信息的公允性放在首位，然后才是降低审计成本或提高自身的竞争力，不允许审计师以追求效率而忽视效果的审计方法取代完整的审计程序。这样的监管体系能明确会计监管主体的职责，通过其制定严格的会计、审计规则要求、透明的监督机制、市场化的激励手段等，促进会计管制步入规范化、经常化、合理化轨道，从而促进上市公司治理机制的完善。

(四)完善上市公司考核与评价体系　我国的证券市场法制建设日益完善，但在相关的政策法规层面上仍存在上市公司进行会计作假的诱因和可乘之机。需要完善上市公司考核与评价体系，克服原有的仅以净利润指标进行控制的单变量固定控制体系的不足，可以借鉴金融监管的实践成果，如资产质量标准、流动性标准、收益质量标准等以便对上市公司进行全方位、全过程的审查和评估。

(编辑　刘　姗)

作者：张雪南