会计估计变更盈余管理

会计估计变更盈余管理（精选九篇）

会计估计变更盈余管理 篇1

关键词：上市公司,会计政策变更,盈余管理

一、会计政策变更与盈余管理的内涵

1. 会计政策变更的内涵

我国新的《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南中规定:会计政策变更, 是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业采用的会计政策, 在每一会计期间和前后各期应当保持一致, 不得随意变更。但是, 满足下列条件之一的, 可以变更会计政策:一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

会计政策变更有可能是由于生产经营环境的变化而做出的适应性调整, 或者是根据法律、会计准则等行政法规、规章的要求而做出的调整。同时, 也可能是管理当局为达到某种目的而做出的任意性调整。前者的调整是正常的、无盈余管理动机的会计政策变更, 后者的调整是非正常的、有盈余管理动机的会计政策变更。

2. 盈余管理的内涵

当前对盈余管理还没有一个统一的定义, 盈余管理具有双重性, 一方面适度的盈余管理能够促进资本市场的发展和会计准则的建设, 另一方面过度的盈余管理会造成会计信息严重失真, 会计报告所反映的盈余脱离公司实际业绩。我们应该肯定适度的盈余管理, 同时要对过度的盈余管理引起足够的重视, 通过规范和监管盈余管理来提高财务报告的披露质量, 从而帮助会计信息使用者更好的利用财务信息做出决策, 促进企业持续、健康、稳定的发展。

我们所研究的盈余管理是过度的盈余管理, 这种过度的盈余管理是一种短期行为, 会对企业甚至整个证券市场的地发展产生严重影响。

3. 基于会计政策变更的盈余管理行为

盈余管理行为主要有收益平滑、巨额冲销和政策诱增式盈余管理这三种类型。对于基于会计政策变更的这三种行为做如下界定:巨额冲销采取降低当期利润的会计政策变更行为, 以会计政策变更前或变更后的本年净利润为负为判断标准, 巨额冲销的目的是为未来的盈余水平提供保证, 故意将当期利润的亏损夸大;政策诱增是为了达到当年所要求的增发要求或者是配股标准而将会计政策变更后的当期利润调增并弥补当期已经出现的亏损, 政策诱增的目的是为了上市、配股或避免退市而蓄意将利润夸大;收益平滑是为了减小披露收益的波动性, 保持盈余稳定增长的一种既不属于巨额冲销的范畴也不属于政策诱增的范畴的一种B值大于零的行为。除以上三种盈余管理行为外的会计政策变更界定为正常的会计政策变更。

二、上市公司应用会计政策变更实施盈余管理的动机

1. 上市公司领导层的个人动机

由于通常是以报告的净收益为基础来确定管理者的报酬, 所以管理者拥有进行盈余管理的个人动机。如果短期的收益和支付现金方式是主要的, 那么管理者会尽力选择提高当期盈利的会计政策;如果股票期权等长期报酬方式是主要的, 那么管理者会尽可能保持盈利稳定增长从而使自身利益最大化。同时, 为了更好的职业发展机会管理者也会选择披露不是财务信息进行盈余管理。如果是新上任的管理者, 他们通常会选择巨额冲销, 这样既能与前一任管理者划清界限, 又能提高自己未来盈利的可能性来表现自己的能力;如果是在任职中的管理者, 业绩较好的会尽力使公司业绩更好以达到加薪或者晋升的目的, 业绩不好的会掩盖额外费用、能力低下等现象来保住自己的职位。

2. 上市公司的市场动机

上市公司的大股东和管理层比外部使用者更加了解公司的实际情况, 他们为了投机炒作、提高股价或者增加并购筹码而进行盈余管理行为, 向市场发出公司业绩良好的信号, 从而改善上市公司在流通市场的形象。

3. 融资动机

按照筹资来源, 我国的资本市场可以分为债务市场和权益市场。在债务市场上存在债务契约动机。在上市公司经营的过程之中, 有可能会出现资金短缺, 所以需要举债。如果上市公司的财务状况有违反债务契约的可能, 管理层就会选择增加资产、收入以及减少负债、费用的会计政策从而使盈利保证在一定水平;如果债务合约是长期的, 管理层可能会选择利润平滑的方式, 减小偿债能力的波动性, 避免违约的发生。在权益市场是, 通常是以会计盈余作为首次公开发行股票、增资、配股和退市等的重要衡量指标, 这就会引发上市公司通过盈余管理包装财务从而达到要求的条件。

4. 合理避税动机

缴纳税费会影响公司的现金流量, 所以通常公司都会有合理避税的动机。上市公司会尽可能选择有利于自己发展的会计政策变更, 从而少缴税多盈利。这样就会为公司减少现金支出, 相当于合理避税增加营运资金, 这有利于改善上市公司的财务状况, 提高上市公司的经营业绩。

三、上市公司应用会计政策变更实施盈余管理的类型

1. 变更存货计价方法

改变发出存货成本的计量方法涉及到会计政策变更。我国会计准则规定, 发出存货成本的计量方法有四种:先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。这四种存货成本计量方法之间的转换会导致会计政策变更的发生。上市公司利用这种方法的改变进行盈余管理的现象是很普遍。

2. 变更相关资产的初始计量或后续计量方法

相关资产的初始计量方法不同, 改变初始计量方法也会导致会计政策变更。例如, 固定资产的初始入账成本是以购买价款为基础计量还是以购买价款的现值为基础计量;为取得生物资产而发生的借款费用是资本化还是费用化;内部研发项目开发阶段的支出是选择资本化还是选择费用化, 这些确认通常会有很强的主观性。

相关资产的后续计量方法也有多种, 改变后续计量方法也属于会计政策变更。例如, 投资性房地产的后续计量采用成本模式还是公允价值模式, 对长期股权投资的后续计量是采用成本法还是权益法。

3. 变更收入确认的方法原则

收入确认原则的选择也会产生会计政策变更。例如, 企业对收入的确认要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等必要条件。

4. 变更非货币性资产交换的计量方法

非货币性资产交换的计量是指对换入资产成本的确认。可以以换出资产的公允价值作为换入资产的成本的计量基础, 也可以以换出资产的账面价值作为换入资产的成本的计量基础, 上市公司根据实际情况进行选择, 这就留有很大的盈余管理的空间。

5. 变更借款费用的处理方法

企业根据实际情况对借款费用进行资本化或者费用化。借款费用的确认会影响企业的盈余, 改变借款费用的处理方法也是盈余管理的重要手段。

除此之外, 还有其他方式的会计政策变更行为。例如合并政策的变更等。

四、规范上市公司会计政策变更盈余管理的相关建议

1. 完善企业会计准则

我国的会计准则制定起步晚, 存在滞后性等缺陷, 执行机制尚不完善, 这些都为企业留有盈余管理的巨大空间。我们应该在会计准则中加以具体的界定标准, 从质量上和数量上都予以明确, 降低会计准则本身的模糊性, 减少会计准则的漏洞。同时, 制定会计准则也要兼顾统一性和灵活性, 具有科学性和前瞻性。要对随意变更会计政策的行为做出严格的限定, 提高投机性会计政策变更的处罚力度, 增加企业的违法成本。

2. 完善上市公司治理结构

要合理调节股权结构, 减持国有股从而解决上市公司国有股“一股独大”的现象;保证监事会的独立性, 强化监事会的监督作用, 以外部监事为主, 提高对监事会成员的素质要求, 提高发现盈余管理行为的水平;建立全面合理地评价管理人经营业绩的标准体系, 注重建立道德准则, 提高管理人员的道德素质, 增强其自我约束能力。

3. 完善证券市场监管制度

进一步明确保荐机构和保荐人的职责, 降低企业因上市而实行盈余管理的可能性, 激发保荐机构和保荐人的责任心能够提高证券市场的诚信度, 能够保护投资者的利益, 有效治理上市公司为上市利用会计政策变更进行盈余管理的行为。为改变管理层过度关注财务方面的信息而达到股票的发行和退市标准, 应适当引入非财务指标, 降低对会计盈余的关注性, 减少盈余管理发生的可能性。同时应该加大对会计政策变更中违规事件的处罚力度, 在会计准则进行约束的同时, 加大法律对过度盈余管理行为的制约。

4. 提高投资者的识别能力和素质

在证券市场中, 中小投资者一般处于弱势地位, 中小投资者素质的提高有利于增强其自我保护意识。中小投资者在通过购买等渠道获得会计信息外, 还应该注重自身的相关专业知识水平的提高, 从而加强分析提炼信息的能力, 懂得利用专业知识保护自身合法权益。

参考文献

[1]陈伟红.论新会计准则下的盈余管理[J].财经界, 2011 (6)

[2]孙国君.浅谈上市公司会计政策选择问题及其治理途径[J].绍兴文理学院学报, 2009

[3]黄海波.上市公司盈余管理问题的研究[J].北方经贸, 2011

会计估计变更盈余管理 篇2

基本假设，与西方的市场不同，中国证券市场和注册会计师职业还处在刚刚起步的阶段，中国经济体制仍处在过渡时期。在这个时期，注册会计师职业的发展与西方国家有着明显差别。

⒈ 风险不同。源于厄特马斯主义的发展，西方的会计公司往往面临着大量的委托人以外的第三方利益关系人的诉讼，而且这类诉讼往往以会计公司进行经济赔偿而告终。我国从事上市公司的审计业务需要有监管部门的资格认定，因而，注册会计师执业的主要风险是监管部门吊销注册会计师或会计师事务所的职业资格。基本上不存在第三方利益关系人诉讼，诉讼风险也不应是我国会计师事务所变更的主要因素。

⒉ 西方注册会计师职业界历经数百年的发展，会计市场高度集中。而我国，从事上市公司审计业务的会计师事务所规模普遍偏小，市场非常分散，导致会计市场中的低层次竞争非常激烈。在这样的市场中，会计师事务所能够顶住各方面的压力，保证自己的独立性，勇于说 “不”，直接的后果可能是客户的丢失。所以，我国会计师事务所的执业环境决定了，独立性高的事务所，一旦出具了非标准无保留意见，其被更换的可能性更高。 mark defond， t，j。wong 和shuhua li发现了中国注册会计师独立性提高的同时，“十大”会计师事务所的市场份额反而降低了，审计独立性提高与会计市场相背离。

⒊ 我国注册会计师职业的发展时间较短。我国会计师事务所专业化程度不高，能够在某一领域，如独特的内部控制审计、特殊行业审计等，形成自己特色的会计师事务所还不多。因而，我们认为专业化特征不会成为影响我国会计师事务所变更的主要因素， 正由于中国会计职业发展的特殊背景，我们提出本文的研究假设:收到 ”不清洁“审计意见的公司在下一年度更换注册会计师的可能性越高。

竞争性假设。基于规避风险的考虑，盈余管理导致注册会计师变更的影响是积极的。在成熟市场中，市场机制能够自动选秀 ，独立性高的注册会计师会主动放弃高风险 ，导致低风险的审计项目向独立性高的大会计公司集中，

因而，规避盈余管理风险是导致西方注册会计师变更的重要原因。

盈余管理也是中国上市公司中普遍存在的现象。只不过，由于我国上市公司治理结构的缺陷、会计职业不成熟、财务分析师行业发展滞后以及特殊的发行审核制度安排等原因，会计信息失真较严重。中国资本市场中有较多的刚性制度规定，如配股资格、特别处理 ，盈余管理更容易识别。也正因为我国证券市场机制不完善，可以预期自动选秀的市场功能将很难发挥作用。结果，盈余管理的潜在风险就可能没有被我国注册会计师充分考虑到。因而，可以预期盈余管理变量不是当前环境下导致我国会计师事务所变更弱基本原因，盈余管理变量与会计师事务所变更变量也不具有统计上的显著关系。

四、样本选择与研究设计

数据来源与样本选择

本文的会计师事务所变更公告数据主要来自中国证监会确定的证券信息公开披露网站——巨灵信息网 。在剔除股票首次公开发行 公司、金融类公司、基金等之后，我们总共得到、两个年度变更会计师事务所的上市公司12家。其中样本中，哈尔滨祥源、北京中庆两家会计师事务所出现大量的客户流失，共12家。我们认为，个别会计师事务所大量客户流失可能与事务所的内部管理等有关，但具体原因不详，因而，予以剔除。剔除这两家会计师事务所后的样本公司数为34家，其中，深圳23家，上海11家。这私家变更会计师事务所公司构成样本组。为对照研究，我们还按随机原则从深、沪两市上市公司中分别抽取23、11家公司组成一个控制样本组。所涉及的公司财务数据主要来源于《中国证券报扒《证券时报》、《上海证券报》。

操作变量

⒈ 因变量。会计师事务所变更为因变量，表示上市公司是否变更其会计师事务所，如果变更了会计师事务所，则设定为1;如果是控制样本则设定为0。

会计政策变更与会计估计变更辨析 篇3

一、会计政策变更与会计估计变更的含义

（一）会计政策及会计政策变更

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则是指按照企业会计准则规定的、适合企业会计核算的具体会计原则。基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合本企业的具体会计处理方法。会计政策变更是指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计估计及会计估计变更

会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有三个特点：第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。也就是对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额由一种估计的数额变更为另一种估计的数额，估计的数额发生改变就是会计估计变更。

由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表中的项目不能精确计量，而只能以最近可利用的、可靠的信息为基础加以估计。正因为是估计，对于相同的业务，不同的财务人员可能会确认为不同的金额。会计估计是由于一些财务报表的项目无法得到准确的数额，不得不进行估计。

二、会计准则对两者交叉部分的规定

《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：“企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理”。可见，有些会计变更既符合会计估计变更的含义也符合会计政策变更含义的，应该确认为会计估计变更。例如由于新技术的出现，固定资产计提折旧的方法由直线法改为双倍余额递减法，这项变更既涉及到会计估计数额的改变，同时也涉及到会计处理方法的改变，应该确认为会计估计变更。

三、举例分析

本文根据企业会计准则的规定，对几种在理论学习和实际工作中让人困惑、容易错误判断的几种变更进行分析。

（一）固定资产折旧方法、折旧年限、残值的改变

固定资产折旧方法的改变符合会计政策变更的定义，是对某项固定资产计提折旧这同一事项从一种会计处理方法(如双倍余额递减法)变更为另一种会计处理方法(如直线法)。固定资产各期计提的折旧数额是固定资产各期消耗的应该计入产品成本或期间费用的价值。而固定资产在各个期间转入成本和费用数额，只能以最近可以利用的信息为基础做出估计。根据第28号准则规定，固定资产折旧方法的改变、折旧年限的改变、残值的改变都是会计估计变更。

（二）坏账准备计提方法的改变

1. 坏账准备的计提由直接转销法改为备抵法。

直接转销法是指平时不计提坏账准备，发生坏账时再确认坏账，可见这种会计处理方法不需要任何估计，是一种会计政策。而备抵法，是指根据谨慎性原则先估计坏账可能发生的金额计提准备，未来到底会发生多少坏账，不好准确预测，因此，在备抵法下计提坏账准备是一种会计估计。

2. 坏账准备的计提由应收账款余额百分比法改为账龄分析法。

这两种计提坏账的方法都是对未来坏账发生数额的估计，是对于未来发生坏账的估计数额发生改变，符合会计估计变更的含义。虽然此项变更是对同一事项由一种会计处理方法变更为另一种会计处理方法，也符合会计政策变更的定义，但根据会计准则的规定，该项变更是会计估计变更。

（三）发出存货计价方法的改变

对于发出存货计价方法的改变属于会计政策变更还是会计估计变更是最具争议的，本文对发出存货计价方法改变的几种不同情形分别进行分析。

1. 由个别计价法变更为加权平均法。

该项变更是对相同的交易或事项由一种会计处理方法变更为另一种会计处理方法，符合会计政策变更的含义。发出存货的个别计价法不存在发出存货金额的估计问题，也就不存在估计数额的变更问题，所以该项变更是会计政策变更。

2. 由先进先出法变更为加权平均法。

该项变更符合会计政策变更的含义。企业在采用先进先出法对发出存货计价的同时，也可以做到发出存货实物也采用先进先出法，这样就不存在发出存货计价的估计问题，相应地也就不存在从一种估计变更为另一种估计的会计估计变更，可见该项变更是会计政策变更。

3. 由移动加权平均法改为月末一次加权平均法。

企业发出存货的计价方法在移动加权平均法和月末一次加权平均法这两种加权平均法之间转换，符合会计政策变更的含义。发出存货的计价采用加权平均法时，发出存货的账面价值和发出存货的入库价值不相同，看似有对发出存货的计价进行估计的成分，但会计估计是由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确计量，而只能加以估计。对存货的发出计价可以做到账面价值和存货入账价值一致的准确计价，采用加权平均法对发出存货进行计价只是会计核算的一种简便处理方法，而不是不得不进行的会计估计。所以企业发出存货的计价方法在移动加权平均法和月末一次加权平均法这两种加权平均法之间转换也是会计政策变更。

会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响，无法得到准确的数字而不得不进行估计，而发出存货的计价是能够得到发出存货的入账价值的准确数字，可以不进行估计的为了减少会计核算工作量而进行的简化核算。通过以上分析可见，存货发出计价的各种方法之间的变更不符合会计估计变更的含义，是会计政策变更。

四、既不是会计政策变更也不是会计估计变更的两种情况

需要注意的是以下两种情况既不是会计政策变更，也不是会计估计变更。在实务中直接进行判别即可。

（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

由于会计政策变更是指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。如果本期的交易或者事项与以前有本质区别，就是新的交易或事项，不符合会计政策变更的定义，不是会计政策变更，如由于增加投资，长期股权投资的持股比例由30%增至60%，该项长期股权投资的核算由权益法改为成本法，不是会计政策变更，因为增持后投资比例为60%时已经不再是原来的那项投资了。

（二）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策

会计估计变更盈余管理 篇4

会计政策必须与国际会计报告准则保持一致。当对一项交易或事项没有适用的国际会计报告准则时，管理当局运用判断来制定并采用一种能够产生相关和可靠信息的会计政策。管理当局考虑规定处理类似问题、定义、确认标准的准则、在编报财务报表的框架中的计量概念、准则制定者应用类似概念框架产生的近期声明。

必须对类似的交易或事项采用一致的会计政策。

准则或解释可能会要求变更会计政策，并且可能包括具体的过渡期规定。在其他情况下，会计政策变更要追溯调整(就是说新政策一直被采用)。要对前期会计账户进行调整。要披露这种变更及其对财务报表的影响。

许多会计报表项目不能精确计量，而只能予以估计。估计是建立在最近可获得的可靠信息基础上的。会计估计由于新信息或环境变化而修订。会计估计的变更在受影响的当期和未来期间确认，不调整前期账户。

重大差错产生于错误、疏忽或者错误解释可获得信息。重大差错在发现后公布的第一套财务报表中更正。对前期账户进行重新表述，就好像重大差错从来没有发生。要披露重大差错以及其在财务报表中更正的影响。给企业的提示

当期利润或损失不包括会计政策变更和重大差错更正的影响。对前期报表要进行调整，这样才可以与当期进行比较。

会计估计变更盈余管理 篇5

1.1 多数投资者幼稚

由于我国多数投资者缺乏相应的财务知识, 无法识别会计政策变更对企业价值带来的影响。如果说所有投资者都无法识别会计政策变更对企业长期收益质量的影响, 这是不能令人信服的。机构投资者拥有大量精通财务分析的专门人才, 他们经常会到企业进行调研, 要想他们也不能识破经营者的动机, 是不太可能的。然而机构投资者虽然能够识别会计政策变更对企业长期价值的影响, 但他们正是要利用多数投资者对此的无知来操纵股价以获得更高的收益。

1.2 集体的非理性

我国证券市场投机风气浓厚, 大家在选择股票时并非完全按企业的价值来操作。由于多数人幼稚, 即使有老练投资者知晓会计政策变更的影响, 但他们不能左右市场, 只能按别人的价值标准来交易可能获利。

1.3 会计信息披露制度不完善

我国证券市场发展时间还不长, 各种制度都在完善中, 会计信息披露制度还需不断改进。如会计政策变更对企业的影响并未详细陈述。同时从会计政策变更披露的时间上看, 会计信息披露不及时, 《股票发行与交易管理暂行条例》规定:发生可能对上市公司股票市场价格产生较大影响、而投资人尚未得知的重大事件时, 上市公司应当立即将有关重大事件的报告提交证券交易所和证监会, 并向社会公布, 说明事件的真相。有调查显示, 只有90%左右的公司将会计政策变更信息和当年年度财务报告、中期报告或者其它重要信息如重大投资决策一起公告, 只有10%左右的会计政策变更是单独或与对股价影响相对较弱的信息一并披露的。前种披露方式存在一个会计政策变更行为对公司价值影响被忽略的问题, 投资者特别是一般中小投资者无法对会计政策变更行为对公司价值的影响进行单独评估, 这就无法使他们进行正确的决策。而且, 会计政策变更到年度财务报告公布时才披露, 使人不能不怀疑其是在事后进行收益操纵。即便不是如此, 也没能体现会计及时性的原则。

总之, 由于上市公司的会计政策变更行为会对会计收益产生影响, 这就使其具有信息含量和信号作用。由于投资者特别是中小投资者与公司管理层之间存在信息不对称, 投资者只能通过公司的披露来研读这一会计行为所透露出的信息。因此, 会计政策变更的及时、全面披露就显得非常重要。因此, 要想提高我国市场的有效性, 消除存在的功能锁定现象, 还需从上述几方面着手, 加强对投资者的教育, 完善各种制度, 加强市场监管。

2 合理防范措施

2.1 加强会计政策变更信息的披露

(1) 规范会计政策变更披露的内容, 在研究中我们发现在会计政策变更的披露中存在着一系列的问题, 如会计政策变更项目的分类不统一, 没有充分披露会计政策变更累计影响数;会计政策变更以及影响数披露不集中, 散落在报告的各部分之中。对此我们建议进一步细化具体准则《会计政策、会计估计变更和会计错更正》, 对各类会计选择变更的披露要求作出进一步的详细规定, 对于在此处含糊其辞的报表, 要求其予以改正。同时公司在董事会决议公告中就应对会计政策变更的内容、理由、对会计收益影响数进行披露, 而不能仅仅只提一句公司发生了会计政策变更。在会计报表附注中除了披露会计政策变更对前期和当期会计收益的影响数外, 还应当披露会计政策变更给以后年度会计收益和资产质量带来的影响。同时对于会计政策变更发生的背景应进行详细的介绍, 以便投资者了解会计政策变更发生的合理性, 从而做出正确的反应。 (2) 规范会计政策变更累计影响数的披露格式, 会计准则虽然规定了要披露会计政策变更的累计影数, 但是对于累计影响数的如何披露、以何种的格式披露没有具体的规定, 也没有专门的解释性示范, 在实务中各个公司的做法不尽相同, 建议对于累计影响数的披露格式做出专门的统一性规定。

2.2 积极规范公司治理结构

公司治理结构是会计选择的基础, 是管理者进行会计选择的内部环境, 我国上市公司治理结构中存在着制约机制不够健全和完善的问题, 主要表现在控股股东在人、财、物方面与上市公司分离不彻底, 上市公司决策权过多的集中于控股股东, 导致公司决策的民主化、科学化程度不高, 中小投资者的利益得不到有效的保障;另外还要健全完善独立董事制度, 增强董事会内部的制约机制。我们认为, 股权集中并不一定意味着企业治理效率低下, 但我国实际却是占控股地位的首先是国家股, 其次是法人股。处于控股地位的国家股其真正的所有者主体严重缺失, 导致公司治理结构的残缺, 监控机制难以形成, 这样内部人控制问题就不可避免地出现了, 企业在经营中更倾向于追求内部人收益。解决“一股独大”问题首先必须通过国有股减持等途径逐步调整上市公司的股权结构, 增加不同持有者之间的相互制衡, 现阶段进行的股权分置改革已使得国有股等可以上市流通, 但这也不是就说国有股“一股独大”问题得到了解决;另外还要积极发展机构投资者, 允许和引导基金、保险、养老金机构持股, 使二者同步推进。引入独立董事制度其目的是为了强化董事会的制约机制, 保护中小投资者的利益。独立董事能够站在比较独立、客观、公正的立场上, 质询、批评公司管理层的决策, 以确保公司更好地遵循治理准则。目前, 我们要健全相关的法律法规, 把独立董事制度写进《证券法》、《公司法》中;要给予独立董事必要的权力、责任和利益;确定独立董事的资格标准, 严格规范独立董事的选择和聘用程序。

2.3 扩大利益相关者参与监督会计政策的途径

现代企业是一个多边契约的集合, 虽然大股东、管理者控制着企业的重大决策和日常经营, 但是中小股东、职工、债权人的利益与企业的经营业绩息息相关, 并且承担着不少的经营风险, 根据责任与权力相对等的原则, 它同样应该由参与监督企业经营管理决策的权力。但是实际的情况是, 由于“一股独大”和“内部人控制”, 利益相关者除政府外对企业的会计政策影响甚小。让利益相关者参与或监督企业的会计政策有利于内部控制作用的发挥, 促使管理者做出的会计政策兼顾到各方的利益, 从而使会计政策符合企业的整体目标需要。在目前, 需要积极的探索各个利益相关者参与会计政策的途径, 其实这也是一个利益相关者参与企业经营决策的问题。可以通过公司章程等正式制度来确保每个利益主体能以平等的地位参与公司重大决策, 共同分配企业剩余, 同时又依靠相互监督的机制来制衡各利益主体的行为。确保每个利益相关者都作为一个独立的监督主体, 特别是把职工当作是公司治理结构的主体时, 由于职工在企业的内部, 可以比较容易的观察到管理者的行为, 从而有助于解决信息非对称条件下难以监督管理者行为的难题。

2.4 强化注册会计师独立执业

注册会计师在现代经济中扮演着“经济警察”的作用, 广大投资者必须依据注册会计师提供的审计报告来判断上市公司的财务报告是否可信, 从而做出自己的投资决策。但是, 无论是我国还是国外, 一个个重大的上市公司违规事件大都与注册会计师有着紧密的联系, 注册会计师的独立性和诚信度在社会公众的心目中大打折扣。如果注册会计师能够切实履行自身的审计职能, 将能够有效地制约管理者的不良会计选择行为。要保证注册会计师能够公正执业, 可以采取以下措施: (1) 加快国企改革步伐, 规范证券市场和金融市场, 为保证审计独立性创造一个健康公正的大环境。没有规范的证券市场和金融市场, 审计人员的劳动成果就无法得到社会的认可和监督, 将会影响审计行业的健康发展。 (2) 加强注册会计师的职业培训, 在提高注册会计师执业能力的同时, 强调职业道德教育。拓宽注册会计师的业务范围, 增加事务所的收入来源, 在执行非审计领域的业务可以增强注册会计师的独立性。 (3) 采用长期聘任制。我国的审计约定书通常是一次有效, 每次都要续约, 这样客户就可以不负责任的随意解聘注册会计师, 虽然注册会计师有在股东大会上申诉的权利, 但股东大会多被控股股东所控制。我们可以效仿西方一些国家的做法, 修改《审计约定书》准则, 规定约定书在一定的期限内长期有效, 并在约定书中规定违约的条件和违约的责任。

2.5 积极完善政府信息监管体制

为完善我国上市公司会计信息披露的政府监管体系, 下列两方面的对策措施是十分必要的。 (1) 以贯彻《证券法》为契机, 加快证券市场统一监管制度的建设。《证券法》将中国证监会确立为中国证券市场的主管机构, 必须要以此为原则来理顺整个管理体制。一方面是要妥善处理中国证监会与财政部、中国人民银行等其他国家机关在证券市场监管上的业务分工, 另一方面是要妥善处理中央与地方在证券监管上的矛盾。对《证券法》中操作性不强的条款, 应尽快出台细则予以明确。其核心是要树立中国证监会的权威监管地位。 (2) 尽快充实中国证监会的监管能力。中国证监会权威监管地位的树立不仅需要从外部理顺证监会和其他监管部门的业务分工, 更重要的要尽快充实证监会的监管能力, 以获取真正的市场认可。这种充实至少包括下面两方面的内容:一是要壮大中国证监会的规模。发达国家在其证券市场比较成熟、规范的情况下尚须维持一个规模强大的证监会, 在我国证券市场不太成熟、违规事件频繁的情况下建立一个规模相对庞大的证监会是十分必要的。二是要提高证监会的专业监管能力。证券监管是一项专业性很强的业务, 没有较强的专业能力作保障, 就必然会导致监管的低效率。同时由于中国证监会的高度集权, 对证监会本身的工作进行监管也必须提上议事日程。建议国务院或全国人大对证监会进行定期的工作检查, 以督促其功能的完善和效率的提高。

总之, 当前国内虽已开始会计政策变更的实证研究, 但主要集中在盈余管理和契约动因方面, 对其经济效应, 特别是市场反应的实证研究还很少, 希望本文将对我国证券市场的健康发展具有重要的理论意义。

参考文献

[1]陈艳.会计信息披露方式的经济学思考[J].会计研究, 2004, (8) :51-56.

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[4]黄世忠.巨额冲销与信号发送—中美典型案例比较研究[J].会计研究, 2002, (8) :20-21.

会计估计变更及主要形式分析 篇6

一、案例简要分析

2014年4月3日, 烟台龙源电力技术股份有限公司 (股票代码300105, 简称龙源技术) 发布了关于会计估计变更的公告, 生效日期为2014年5月1日。主要内容是将原来按照6%计提坏账准备的1年以内 (含1年) 的应收款项 (包括应收账款和其他应收款) 变更为:6个月以内 (含6个月) 的应收账款的坏账准备计提比例调减为2%, 对于6个月以内 (含6个月) 的其他应收款以及6个月至1年 (含1年) 的应收款项的坏账准备计提比例仍保持6%不变。龙源技术认为大部分应收账款将在6个月后收回, 为了客观反映公司的经营成果, 特此调整公司的坏账准备的计提比例。另外, 由于该公司2012年末应收账款中, 6个月之内的应收账款为55, 208.93万元, 经测算, 此项会计估计估计变更将增加归属于上市公司股东净利润约为2, 208.36万元, 占2012年净利润2.12亿元的比例为10.40%。

为了全面分析龙源技术的会计估计变更行为, 笔者收集整理了该公司近两年一期的主要财务数据, 详见表1。

龙源技术2013年7月9日发布的上半年公司业绩预告显示, 预期同期下降50%至70%, 而2012年同期盈利为7, 248.44万元。结合表1可知, 2013年度, 公司的毛利虽然变化不大, 但由于其营业收入的下降, 而同期费用变化较少, 导致其归属于股东的净利润绝对额大幅下降。可以预期, 2013年该公司的经营业绩将出现下滑状态, 这是公司变更会计估计的背景。为了提高公司业绩, 该公司除了采取积极的经营措施外, 利用会计估计变更这一方式也许是其主要手段。显而易见, 经历2011年和2012年的高速增长之后, 管理层对于2013年的业绩呈现出了较大的压力。根据舞弊三角理论, 在此压力下, 管理层在看到其他公司在2012年度开始采用会计估计变更调整利润的情况下 (自我合理化) , 也开始主动采用会计估计变更的方式 (企业会计准则提供的机会) , 在应收账款居高不下的前提下, 变更应收账款的坏账准备的计提比例势必会增厚企业当年业绩, 这也许才是该公司变更会计估计的真实动因。

二、会计估计变更

其实, 2013年上半年, 通过变更会计估计变更调低坏账准备或者减少固定资产折旧的公司不在少数。除了龙源技术之外, 还有宝石A、同方国芯、齐星铁塔、盛路通信、南钢股份、同有科技、东方国信等公司也发布了类似的公告。那么, 上市公司变更会计估计的动因是什么?其表现形式又有哪些呢?会计估计变更和盈余管理又有什么样的密切联系呢?下面作简要分析。

1.会计估计变更及其主要形式。现行企业会计准则规定, 会计估计变更是指由于资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。这一概念主要是基于会计对未来不确定事项的会计假设并从资产负债观的角度出发, 明确了如何将不确定的事项予以量化并体现在公司的财务报表中, 这是会计估计的积极意义。但是, 正是因为企业面临环境的不确定性, 需要企业更多的职业判断 (尤其是企业会计人员的职业判断) , 也注定了会计估计的主观性, 这也是会计被大众所质疑的原因之一。

实务中, 主要的会计估计大致可以分为以下几类: (1) 涉及预计使用时间或计提 (摊销或分摊) 比例的最佳估计。主要有:固定资产的折旧年限、净残值及折旧方法;使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值;合同完工进度;预计负债初始计量的最佳估计数;应收款项的坏账准备的计提比例;租赁行为中承租人对未确认融资费用的分摊和出租人对未实现融资收益的分配等。 (2) 公允价值的应用。主要包括:存货可变现净值的确定;投资性房地产公允价值的确定;可收回金额确定过程中资产组的未来现金流量及其折现率的确定;金融资产公允价值的确定;权益工具的公允价值的确定;债务重组过程中的公允价值确定;非同一控制下合并成本的公允价值的确定等。 (3) 其他重要的会计估计。如:递延资产的计算;企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的, 视作会计估计变更的。

2.盈余管理及其主要动因简析。目前, 虽然盈余管理的定义尚未统一, 但是大家对其基本的内涵达成了共识。基于委托代理理论和企业会计准则的信息观角度, 笔者倾向于认为盈余管理是在信息不对称的前提下, 在会计准则和相关法律允许的范围内, 企业管理当局有目的地采用多种手段达到期望报告盈余的行为。

从资本市场角度分析, 上市公司进行盈余管理的主要目的可以概括如下:第一, 通过提升企业业绩树立公司良好的社会形象。这既有培育社会声誉的原因, 也有品牌建设的因素;第二, 通过企业市值的增加为企业兼并重组作铺垫。持续低迷的经济加上激烈的竞争, 促使部分上市公司开展兼并重组, 在此过程中, 为了实现并购的利益最大化, 企业通过多种手段进行盈余管理, 会计估计变更只是其中一种手段而已;第三, 为了达到绩效管理目的。部分上市公司管理层的年度绩效、股权激励等是和公司的市场表现密切相关的, 为了实现既定绩效目标, 企业开展盈余管理活动;第四, 为了实现公司的上市、配股增发、规避ST、摘牌等。 企业的IPO是个复杂的系统工程, 为了上市和保牌, 企业会想法设法稳定其业绩, 这是很多上市公司进行盈余管理的深层次动因。

由此可见, 企业进行盈余管理既有公司的行为也有管理者自身的原因。为了达到盈余管理的目标, 企业会千方百计采用各种手段, 包括业务设计层面和会计核算方面, 会计估计变更只是其中常见的一种方式而已。盈余管理导致的直接后果是, 企业通过 “化妆”向外界展示了看起来“美丽”的一面, 具有较强的蒙蔽性, 而社会公众需要的却是“素颜”的企业, 一个相对真实和完整的企业。由于盈余管理不是本文讨论的重点, 在此不加赘述。

三、政策监管的相关建议

通过上述会计估计变更及其和盈余管理的关系的分析, 我们今后也许可以从以下几个方面入手, 以改进和完善对公司会计估计变更的管理:

1.完善企业会计准则对于会计估计变更的规定。现行企业会计准则明确了会计估计变更的情形, 主要是企业赖以进行估计的基础发生了变化或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验, 它并不认为进行会计估计变更前的计量和披露是错误的。而且, 在无法区分会计政策变更和会计估计变更时, 往往视为会计估计变更处理。这就为企业进行盈余管理提供了制度空间。大家知道, 在实务中, 由于企业的业务特点不同, 会计估计具有较强的主观性, 虽然企业会计准则要求当事企业在附注中予以披露, 但是, 外界仍然很难界定企业会计估计变更是否充分合理。

2.进一步加强会计估计变更的信息披露与监管。对于上市公司而言, 根据《证券法》及中国证监会《公司发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》等要求, 证监会及其派出机构、交易所等监管机构应当结合当前实际情况, 及时发布公告或专项监管要求, 提示上市公司及负责上市公司督查的券商、会计师事务所等重点关注会计估计变更事项, 以保证公司财务信息的披露质量。对于非上市公司而言, 可以参照上市公司的做法。另外, 各级国资委、税务局、财政部门对其所管辖的公司也可以根据本系统的要求, 参照其他部门的监管要求一并加强监管。当这些监管部门形成合力时, 企业利用会计估计变更进行盈余管理的空间就会越来越小。

参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社, 2010.

会计估计变更盈余管理 篇7

会计估计变更, 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。由于会计估计变更因素的确定弹性较大, 且外部人员对会计估计变更因素的判断结果难以证实性, 使得会计职业判断对会计估计变更有着重要的影响。在企业会计活动中, 既可能因为掌握相关信息不足, 依赖判断的基础发生变化, 或做出判断的企业会计人员经验不足, 从而导致企业会计估计与将发生的事项出现较大偏差, 亦即会计估计错误;也可能因一些公司故意利用会计估计的职业判断空间, 对利润进行调节, 滥用会计估计, 即会计估计舞弊。

二、会计估计变更的处理

企业会计准则规定会计估计变更采用未来适用法来处理。会计估计变更仅影响变更当期的, 其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的, 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。对于发生的会计政策和会计估计变更企业, 必须在会计报表附注中披露以下信息:会计估计变更的内容和原因;会计估计变更的影响数;会计估计变更的影响数不能确定的理由。

会计估计变更的主要内容包括:固定资产折旧率的变更, 固定资产折旧年限的延长或缩短, 固定资产预计净残值, 无形资产摊销年限, 计提坏账准备比例的变更, 或有事项的估计, 长期负债利息的确定, 应付债券溢折价的摊销, 收入的确认等。

三、案例分析

[案例一]深圳远望谷信息技术股份有限公司是深圳证券交易所的一家上市公司, 该公司在2009年8月17日召开第二届董事会第二十九次会议, 表决结果通过了《关于公司会计政策及会计估计变更的议案》。会后公司及时对该会计估计变更情况进行了如下公告说明:

根据公司现有运输设备的实际使用情况, 对“固定资产分类及折旧政策”中的运输设备使用年限的会计估计进行调整, 将运输设备使用年限由原来的5年调整为5-8年, 将年折旧率由原来的19.40%调整为19.40%-12.13%。该项会计估计变更采用未来适用法处理, 变更日为2009年1月1日。

公司第二届董事会第二十九次会议审议了《关于公司会计政策及会计估计变更的议案》, 以9票同意, 0票反对, 0票弃权的表决结果通过了该议案。董事会认为, 公司本次对存货发出计价方法会计政策的变更和对固定资产折旧年限会计估计的变更, 符合公司实际情况, 能更公允地反映公司的财务状况和经营成果, 提供更可靠、更准确的会计信息, 不会对公司所有者权益、净利润等指标产生实质性影响, 是必要的、合理的。

分析:根据公司会计估计变更描述, 得出下页简单表1。

该项会计估计变更存在三点不妥之处:

1.会计估计变更时间。会计准则中规定会计估计变更, 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。既然是当前状况和预期经济利益和义务发生变化, 那么2009年8月17日作出2009年1月1日的会计估计变更, 可能有不妥之处。

2.年末财务报表中披露。对于发生的会计估计变更, 企业必须在会计报表附注中披露以下信息:会计估计变更的内容和原因;会计估计变更的影响数;会计估计变更的影响数不能确定的理由。然而, 在该公司2009年度财务报告附注中对该项会计估计变更的影响数描述为:该项会计估计变更对本年度净利润未产生影响。显然该估计变更影响本年利润。

3.会计估计变更原因。会计估计变更原因包括估计基础发生变化及获取了新的信息、积累了更多的经验。公司关于会计估计变更的原因描述为:符合公司实际情况, 能更公允地反映公司的财务状况和经营成果, 提供更可靠、更准确的会计信息。这是一种模糊不清的原因, 缺少说服力和可验证性, 第三方无法获取事实予以验证。

[案例二]江苏常铝铝业股份有限公司 (以下简称“常铝股份”) 成立于2002年12月, 是以常熟市铝箔厂为主体发起设立并控股的铝加工企业。公司属有色金属 (铝) 压延加工行业, 主营业务为铝箔、空调器用涂层铝箔、铝板带材的研发、生产和销售, 于2007年8月21日在深圳证券交易所挂牌上市, 注册资本1.7亿元。

2008年4月6日, 常铝股份第二届董事会第七次会议审议通过了从2008年1月1日起对固定资产残值率由零变更为5%以及从2008年1月1日起对新增专用生产设备折旧年限确定为15年的议案。按照固定资产2007年末数计算 (不考虑2008年度固定资产的增减数) , 此次残值率变更预计会使公司2008年度少提折旧2 463 288.13元, 占2007年度利润总额61 888 812.71的3.98%。具体计算如表2。

分析:常铝股份通过以下两种方法来实现利润的虚增:

1.从2008年1月1日起对固定资产残值率由零变更为5%, 各项固定资产年折旧率减少比率如表2, 固定资产计提折旧的减少, 将直接减少制造费用和管理费用, 从而影响利润总额和净利润。

2.专用生产设备318 632 274.22元占固定资产合计512 962 747.86元的62.12%, 证明常铝股份专用生产设备占固定资产份额较大, 而公司又将2008年新增的专用生产设备折旧年限从10年调整到15年, 这将减少2008年新增生产设备的累计折旧计提量, 减少制造费用, 进而影响利润总额和净利润。

单位:元

资料来源:常铝股份会计变更公告

在常铝股份对这一会计估计进行披露时, 说明对利润总额的影响用的是2007年末的数据, 即此次残值率变更预计会使公司2008年度少提折旧2 463 288.13元, 占2007年度利润总额61 888 812.71的3.98%, 这一比例很小, 而该公司2008年的利润总额为5 854 152.47元 (见表3) , 少计提折旧额占2008年利润总额的42.09%, 即不进行预计净残值率会计估计变更将导致2008年利润减少42.09%, 而变更前后对利润表具体影响如表4所示。

单位:元

单位:元

严格来讲, 应该根据2008年的固定资产购置和清理情况, 得出2008年度固定资产的具体数据, 详细分析出对2008年度的利润总额和净利润的实际影响。由于资料获取的有限性, 本文分析稍显粗略, 而这本身并不影响本文分析常铝股份关于这一会计估计变更的动机和结果, 即该会计估计变更有虚增利润、粉饰报表的可能性, 最终导致2008年度利润大幅提高。

常铝股份对变更固定资产残值率的合理性描述为:公司对各类固定资产的预计残值率进行了复核, 根据公司固定资产技术、自然寿命的实际情况, 为更准确反映公司各类固定资产预计残值率, 公司决定从2008年1月1日起将固定资产残值率由零变更为5%。对新增专用生产设备折旧年限确定为15年合理性的说明:公司目前专用生产设备的折旧年限为10年, 根据公司新增专用生产设备的技术、自然使用寿命的实际情况, 为更准确地反映公司固定资产的折旧情况, 决定从2008年1月1日起对新增专用生产设备折旧年限确定为15年, 不改变以前期间的会计估计, 也不调整以前期间的报告结果。可以看出常铝股份对作出会计估计变更原因中没有实质性的证据, 信息披露也缺乏说服力和可验证性。

三、意见和建议

(一) 明确估计变更信息披露、审批程序和审批权限。

要求披露会计估计变更前后对公司盈利的影响和相应比例, 便于报表使用者对会计估计变更有更加详细的了解。对于影响程度较大的, 应披露变更前后两套财务报表, 供使用者对比阅读。新会计准则指出:会计估计的变更需要经股东大会或董事会、经理 (厂长) 会议或类似机构批准, 并报备。但在披露事项中并未作出要求。会计准则应明确要求在附注披露中增加变更事项的审批程序。虽然深交所规定了重要会计估计变更的权限, 但是, 具体哪些需要董事会批准, 哪些需要经理层批准并未明确规定, 而且对未来影响数的判断基本是未经审计的, 这样容易产生内部操作。

(二) 加强职业能力培训和职业道德建设。

由于会计估计变更因素的确定有很大弹性, 需要的职业判断能力较强, 且会计职业判断对会计估计变更有着重要的影响。因此, 要不断加强企业会计人员职业能力培训, 促使其能够根据谨慎性、重要性和实质重于形式原则, 对会计估计及其变更的合理性做出判断。同时, 会计管理部门要通过对会计从业人员的后续教育, 有针对性地组织社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导, 以提高其职业判断技能, 为会计信息真实、公允的反映企业财务状况、现金流量和经营成果提供基本保障。

(三) 完善治理结构, 规范监督制度。

完善的治理结构、健全的内控制度能从根本上优化企业会计政策的执行。企业应根据内部治理的要求, 设计、实施和完善内部审计制度, 以减少财务报表由于舞弊或错误而导致的错报发生。

(四) 应全面推行会计师事务所的定期轮换制, 建立健全“独立性”的制度体系。

会计估计变更盈余管理 篇8

(一) 研究背景

2006年, 新《企业会计准则》进一步科学化、规范化了我国的会计准则体系, 同时在更正前期差错方面做出了更严谨的理论规制, 使差错更正会计处理更规范和科学。重大前期差错不仅使企业财务信息可信度降低, 而且使企业外部相关利益方的经济权益也遭到了重大损害。使企业外部形象遭受打击, 也造成了企业自身的公关形象危机。更可怕的是恶意差错更正会影响证券市场的正常发展和规范秩序, 造成巨大的经济和社会成本。

(二) 前期差错更正财务核算的相关理论

企业应当保证内部稽核制度的健全运行, 为会计信息的真实完整合法公允负责。但是前期差错存在疏忽的可能性, 甚至存在主观故意行为。

新准则对前期差错及其更正会计处理做出了如下规定:前期差错被发现时, 企业应当及时对它进行定性, 并及时纠正。按照会计准则规定, 会计差错的更正规定为:不重要的前期差错, 不需要调整财务报表, 但应当调整本期与前期的相关项目, 本期净损益项目如受影响, 也应调整。例如, 发现漏记一笔固定资产, 在发现当期, 补记即可。重要的前期差错应当应用追溯重述法, 对相关项目的期初数实施调整更正。如果损益也受到影响, 应当计算累积影响数, 并调整发现期所属的会计期间的期初留存收益, 相应地也要调整财务报表和其他相关项目的期初数。编制会计报表时, 应当视同重大前期差错在发生的当期已被更正, 调整该期间的净损益和其他项目。如果是当期财务报表之前的重大前期差错, 则最早会计期末的期初留存收益, 也要进行调整, 相关项目的金额一并也要进行调整。

二、利用不当会计政策、不当会计估计变更的动因

(一) 获取上市资格

有些企业在上市之前, 财务报表上经营状况良好, 符合上市标准, 但是IPO之后短时间内就披露前期差错并用追溯重述法进行更正。明显的重大前期差错上市公司自身却没有发现, 而且仅上市一年, 就一一发现自身的前期差错, 所以有充足的理由认为上市公司是故意为获取上市资格而制造会计差错。

(二) 扭亏为盈

某些上市公司, 利用会计估计错误, 来调节利润, 例如错估成本结转销售成本, 如果估计额与实际情况严重不符, 而且调整金额对利润的影响额占当期利润额的比例很大, 可以认为前期差错更正成了某些上市公司扭亏为盈的手段。

(三) 避免连续亏损

我国资本市场监管政策规定, 连续三年亏损会受到ST处理甚至退市, 所以某些ST类上市公司利用前期差错确认即更正, 调增上年度费用和损益。在三年营业收入基本持平的情况下, 经营情况未变, 经营费用却锐减, 所以可以认为, 某些上市公司利用前期差错更正的手段, 以补提前期费用, 少计本期费用的方式来避免连续亏损。

(四) 促进业绩增长

与避免连续亏损一样, 某些企业采用同样的方式, 利用会计政策和会计估计变更, 补提前期费用, 少计本期费用, 在营业收入下降、主营业务利润下滑的情况下, 使本期会计利润大幅增加, 给会计报表外部使用者一个业绩增长的错觉。

三、利用不当会计政策、不当会计估计变更的形式

(一) 会计政策使用错误

很多上市公司使用了会计准则、相关法律法规所不允许使用的会计政策, 导致会计差错的产生。例如ST生化, 作为三九医药公司的子公司, 亏损期已为两年, 净资产小于零。这样的情形下, 三九医药公司声称, 自己已经跟受让方签订了协议, 将所持有的ST生化的股权以账面价值转让, 不需要计提减值准备, 但是截至2005年底, 该股权转让手续依旧没有办理完毕, 根据这个理由, 三九医药公司对投资ST生化的长期股权投资不予计提减值准备。

2005年三九医药公司扭亏为盈, 逃过了连续两年亏损而被ST的危险。但是对投资ST生化的长期股权投资不予计提减值准备的理由并不充分。根据企业会计准则中对于长期股权投资减值的判断规范, 被投资的经济体如果当年发生严重亏损, 或连续两年亏损, 应当计提减值准备, 如果三九医药公司计提了减值准备, 那么该公司就又变成亏损了。笔者认为三九医药公司存在着错用会计政策的会计差错问题。

(二) 会计估计错误

重大的会计估计错误属于会计差错, 重大前期差错应当采用追溯重述法来处理。但是重大的会计估计错误, 是指违背于常识, 即使是非专业人士都能看出来的显然性的会计估计错误。例如, 应收账款的付款方, 经营失败倒闭, 而且在偿还职工工资后, 公司账户为零。这明显说明应收账款应全额注销了, 但仍然计提少量的坏账准备, 这就属于重大的会计估计错误。会计估计, 按照会计准则的规定, 应当采用未来适用法处理。

但是有些上市公司, 往往将会计估计变更错误, 列为前期差错更正, 采用追溯重述法进行处理。例如德豪润达公司2004年产品召回的预估损失为1 000万元, 但是销售召回的代理方要求德豪润达公司承担其额外损失1 262万元, 经法院判决, 德豪润达公司败诉, 所以发生了1 262万元的费用损失。这个事项属于会计估计错误, 应采用未来适用法调整当年度的净损益, 然而该公司2005年净利润为613万元, 如果再调减1 262万元的费用, 会变成亏损。所以德豪润达公司为了不被ST处理, 将此列为重大会计差错, 并采用追溯重述法进行了利润调整, 将2004年的会计利润进行了削减。但是该公司的这种做法, 是错误地应用了会计估计和重大前期差错的概念。

四、对利用不当会计政策、不当会计估计变更的治理对策

(一) 改进会计差错的处理方法

虽然追溯重述法有助于更正前期年度的收益, 但是也丧失了以前年度会计报告的相关性和可靠性, 影响使用者的判断;追溯调整法具有只改变资产负债表结构, 不影响发现本年度损益的特点, 所以很多上市公司利用这个特点, 只改变资产负债表结构, 将以前各期的收益进行追溯调整, 使利润信息失真, 达到粉饰财报的作用。

对于追溯重述法的缺陷, 笔者建议采用以下方法来改善会计差错:

1. 借鉴美国的前期差错处理方法, 美国会计准则委员会要求需要财务重述的重大差错, 要求公司将差错影响期间的会计报表实施重新表述, 然后报表标题加注“修改后”的字样, 与未更正过的财务报告, 要并列呈现在公开的企业信息网站上。

2. 前期差错对损益的影响, 计入发现当期净损益, 这样当期财务信息的变化会对市场投资给出信号。具体方法: (1) 模拟发现差错当期净损益更正后的会计信息并单独披露; (2) 将财报编制日后发生的会计差错, 或存在事项所导致的会计差错, 只进行追溯调整, 而不计入财报编制当期会计期间的净损益。

(二) 加强外部审计

实际运行中, 我国注册会计师事务所往往没有对前期差错多、前期差错更正不合理的报告出具非标意见。应完善独立审计的准则, 颁布专门针对重大前期差错及其更正的审计规范指南, 对该领域的审计程序和意见类型提供具体指导。注册会计师应对不当重大前期差错及其更正出具否定意见的审计报告;对于无法评价是否合理的, 出具保留意见或无法表示意见;对合理的, 要在审计报告中做出说明。

(三) 优化治理结构加强外部监管

目前我国上市公司仍然存在着一股独大、非流通股比例过高的现象, 这种股权结构导致内部治理人控制问题, 不利于我国资本市场的良性发展和中小投资者的利益。所以优化股权结构, 做到市场自发监管是杜绝上市公司滥用前期差错及其更正的重要方法, 可以从以下几方面入手:

1. 培养战略投资者, 强化资本市场的竞争

股权过度分散也不利于公司的长远发展和对管理层的监督和激励机制, 所以要引入战略投资者, 形成3~5方大股东共同控制的局面, 有利于互相制衡, 形成良好的公司治理结构, 利于其发展。但是在出售国有股时, 应注意采用公开竞价方式, 使股权转让价格更合理。

2. 给予管理者相应的股份

上市公司管理者应当持有一定的股份, 这样才能将公司利益和自身利益相捆绑, 防止管理者低效的管理行为, 也会形成投资者对管理者的监督重用, 更好地落实市场监管, 防止滥用上市公司前期差错及其更正。

五、结论

论文对我国企业利用会计政策和会计估计变更来操纵利润的动因, 通过理论分析和案例分析的方式加以总结归纳, 提出了其动因主要是企业为不当盈余主观故意利用会计政策和会计估计变更来操纵利润。其根本原因是会计制度不健全、监管政策不完善、治理结构不合理、外部审计不力等。对此问题的解决措施应当从完善会计准则和证券市场法律法规、监管政策、完善公司治理结构、建立健全内部审计并提高独立审计力度, 切实实现资本市场竞争和监管入手来加以改正。

摘要：随着我国资本市场的建立, 企业会计核算中会计政策、会计估计变更现象频繁出现。本文首先概述了前期会计差错更正财务处理的相关理论和准则规定, 对会计政策、会计估计变更现象导致的前期差错更正, 结合案例进行理论分析。然后结合盈余管理的理论, 对利用会计政策和会计估计变更来操纵利润的不正当动机进行了分析。以案例分析法, 分析了我国利用会计政策和会计估计变更来操纵利润的表现形式, 在研究的基础上, 提出了利用会计政策和会计估计变更来操纵利润的防范对策及建议。

关键词：前期差错更正,动因分析,会计估计

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会计估计变更盈余管理 篇9

(一) 会计政策与会计估计的界定

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和处理方法会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改为另一种会计政策的行为。一般情况下, 企业采用的会计政策在每一会计期间和期后各期应当保持一致, 不得随意变更, 否则必然会影响会计信息的可比性。但是在下列两种情形下企业可以变更会计政策:一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计变更指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化, 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。由于企业经营活动中内在的不确定因素, 许多财务报表项目不能准确地计量, 只能加以估计, 而估计过程涉及以最近可获取的信息为基础所作的判断。但估计是以现有的环境状况对未来所作的判断, 随着时间的推移, 如果进行估计的基础发生变化或由于取得了新的信息、积累了更多经验, 可能需要对前期的估计进行修订, 但会计估计变更的依据应当真实、可靠。一般而言, 会计估计变更包括两种情形:一是由于赖以进行估计的基础发生了变化;二是取得了新的信息、积累了更多的经验。

(二) 会计政策与会计估计变更对财务报表的影响

当会计政策、会计估计变更时, 企业会根据实际情况来确定调整方法。

在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数切实可行时, 采用追溯调整法调整, 即对某项交易或事项变更会计政策时, 视同该项交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策, 计算累积影响数将变更后的会计政策追溯到比较财务报表的最早期初留存收益;而在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数不可行时, 则采用未来适用法, 将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项。而按照会计准则, 对于会计估计的变更, 只能选择未来适用法。通过对准则的分析和研读可以看出, 采用未来适用法会对本期的报表产生影响;而采用追溯调整法会对本期和前期都产生影响。但对基于各种利益视角的报表分析者而言, 同一个会计政策变更对不同利益相关者的影响是不同的。如在股价大幅上涨的年末, 公司将交易性金融资产重分类为可出售金融资产。对于管理层而言, 可以平滑业绩, 也不会给下年度的业绩目标造成太大压力;对于投资者而言, 由于净利润的减少, 使得股价会受到下行压力;对于债权人而言, 虽然利息保障倍数等偿债指标下降, 但企业实际的第一还款能力并没有减弱, 其利益仍可以得到保障;对于政府而言, 税收不存在损失, 因此对其基本没有影响。

二、会计政策选择经济后果学说概述

(一) 会计政策选择的经济后果理论发展概述

会计准则的“经济后果学说”是在20世纪60年代出现的, 是和“技术说”相对立的一种假说随着资本市场不断发展, 经济后果学说代表了会计思想的真正革命。“经济后果”问题的提出, 改变了人们对会计的认识。会计不是绝对中立的, 它可能给不同利益相关者带来不同的经济后果。一直以来, 会计规则制定者都假设会计的效果是中性的, 而“经济后果”问题的提出, 使制定者能够正视“经济后果”的存在。Stephen.A.Zeff (1978) 在《“经济后果”学说的兴起》一文中认为从20世纪60年代起, 美国的会计职业界就注意到, 在规则制定过程中“第三方干预”会使会计准则的制定变得复杂。Stephen.A.Zeff将经济后果定义为“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响”。显然其是从会计报告的角度来定义经济后果的。William.R.Scott (1997) 在其《Financial Accounting Theory》一书中将经济后果定义为:经济后果是指不论证券市场理论的含义如何, 会计政策的选择会影响公司的价值。从本质上来说, 经济后果就是认为企业的会计政策及其变化是有影响的。Scott把会计政策选择影响公司的价值等同于经济后果。从中我们可以看出, 会计准则不是一种技术规范, 不同的会计准则及会计政策选择将会产生不同的会计信息, 从而影响到不同利益集团的利益。国内学者认为, 会计的经济后果学说是指各社会经济主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平性转移而带来的社会性后果 (雷光勇等, 2001) , 具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生影响。会计准则经济后果产生的途径分四个步骤:第一, 由权威机构制定、颁布会计准则。第二, 企业根据所颁布的会计准则, 进行会计政策选择, 设计符合企业特点的财务会计系统。第三, 企业的财务会计系统生成会计信息的“载体”———会计报告。第四, 会计报告传递给相关方, 如政府、投资人和债权人等。会计准则经济后果, 会计政策选择的经济后果以及财务会计系统的经济后果是相互联系、依次递进的。会计准则的经济后果通过会计政策的选择、财务会计系统的实际运行表现出来, 最终表现是“会计报告对企业、政府、投资人和债权人决策行为的影响”。因此从本质上讲, 会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现的, 形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取有利的“经济后果”和政治利益提供了可能。

(二) 会计选择的经济后果实证研究概述

会计政策之所以会影响经理人员的决策行为, 产生经济后果, 主要是公司赢利常被用作制定企业各种契约的依据William.R.Scott (1997) 在《Financial Accounting Theory》一书中用博弈模型解释了这一现象。在经理人员与公司股东的博弈模型中 (雇佣合同) , 经理报酬直接与公司利润挂钩, 而会计政策的选择又能影响净利润。在债权人与经理的博弈模型中 (债务契约) , 通常会加入一些限制性条款, 如利息保障倍数、债务权益比等, 这样公司的盈利水平就直接关系到是否可能违约, 经理人员关注会计政策选择, 会计准则通过会计政策选择产生经济后果也就不足为奇了。西方会计实证研究的结果证明, 企业往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果: (1) 若其他条件不变, 对管理者实施红利方案的企业, 其管理者更有可能把会计报告利润由未来期间提前至本期确认。如果企业发生亏损, 管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认, 以减轻未来扭亏的压力, 尽可能地提高企业未来的获利水平, 从而提高管理者未来的报酬。 (2) 如果其他条件不变, 企业的负债权益比率越高, 管理者越有可能选择将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策。企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关, 管理者越有可能选择增加本期会计利润的会计政策, 以降低违反债务契约的成本并增加从债权人手中转移财富的可能性。 (3) 如果其他条件不变, 规模越大的公司, 其管理者就越有可能选择能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策, 以降低或递延税负等。 (4) 为避免政府和市场管制机构的关注, 规模较大的公司更倾向于采用平滑收益的会计政策, 以使各期收益保持相对均衡。 (5) 对于自来水公司等公用事业部门来说, 收费是受政府管制的, 而政府在制订收费标准时常会借助于资产收益率、投资报酬率等会计数据, 这些部门可能会选择有利于提高其收费标准的会计政策。由于存在可以产生不同结果的代用方法, 所以, 人们不断尝试不通过实实在在地改善业绩就能获得盈利和增长的办法。对我国企业会计政策选择现状的实证研究验证了上述结论。如孙锋等 (1999) 的研究表明, 我国上市公司存在利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象: (1) 配股现象。上市公司为了达到最近三年平均净资产收益率不低于10%的配股资格线, 不惜采取各种手段达到这一目标。 (2) 微利现象。前一年或两年亏损的上市公司, 为了避免受特别处理或处罚, 采取各种手段使本年净资产收益率保持在哪怕0。0001%的微利水平, 只要不亏损就行。 (3) 重亏现象。对于无法做成盈利或是首次加入亏损之列的上市公司, 为给下年扭亏奠定基础, 有意做成重亏, 以免第二年连续亏损而被特别处理;对于无法摆脱被特别处理的公司, 则做大亏损清洗以前年度累积的包袱, 为下年扭亏逃脱摘牌厄运做铺垫。以上行为, 都是上市公司为了逃避市场监管实现对有利的经济后果, 采取“上有政策, 下有对策”与政府监管部门和其他利益相关者博弈斗争的表现。在企业契约谈判的过程中, 每一个利益相关者都希望会计政策以有利于自己的方式, 对会计信息进行确认和计量, 并披露满足其需要或代表其利益的会计信息。企业会计政策选择在形式上表现为企业会计过程中的一种技术问题, 但本质上是利益集团之间经济和政治利益的博弈, 即通过会计政策选择来实现对自己有利经济后果的过程。会计政策选择过程实质上是利益分配过程, 在会计政策选择中, 各个利益集团都企图促使或阻碍某项会计政策的通过或实施, 利用会计政策的变通机会为自己牟利, 力争选择对自己更有利的会计政策等手段进行博弈斗争。也正是在不断的动态博弈竞争中, 会计理论得到了不断的发展, 会计实务日趋完善。

三、会计政策、会计估计变更背景下的财务报表分析策略

(一) 集中注意重点项目和关键数据

由于经济环境的日趋复杂和公司经营业务的复杂性与多样性, 在阅读和分析公司财务报表时不可能面面俱到, 必须抓住关乎自己切身利益的会计信息将注意力集中于报表中的小计、合计项目以及影响自身决策的项目。如对于银行信贷审批人而言, 需要重点关注的是相关变更对企业第一还款能力的影响。而企业的第一还款能力主要是企业产生现金的能力, 具体到财务报表中, 需要首先关注企业的经营活动产生现金流的能力, 其次投资活动和筹资活动形成的现金流能否为经营活动现金流提供支持, 最后再关注流动、速动比率以核实企业是否有较好的维护现金流安全的财务结构。

(二) 重点分析对关注领域的影响

决策者分析财务报表的本质是立足于现在, 通过对当期和前期报表的分析来判断企业未来经营状况因此, 分析者需要关注的是对未来的影响而不是对前期、当期的影响。而在实际中, 很多报表分析者将注意力集中于过去和当期, 忽视对未来的考虑, 如2004年12月28日四川长虹发布公告称, 拟对APEX应收账款最大计提3.1亿美元坏账准备, 由于巨额坏账准备的提取2004年度公司将出现巨额亏损。面对2004年度巨额亏损的财务报表, 很多投资者开始抛出长虹股票, 长虹股价跌幅高达50%。但立足于未来的决策分析, 应该判读为:在未来, 四川长虹由于前期大幅坏账费用的冲销, 并且其本身的盈利能力并没有受到很大的影响, 因此, 长虹公司将会在后期有着较好的盈利表现。实际情况也证实了这一点, 长虹在2005年由于费用的大幅减少, 直接导致其盈利大幅回升。因此, 我们对报表关注的重点是面向未来, 对会计政策、会计估计变更的影响更需要从未来进行判断。

(三) 借助经济后果学说思维

只有按照这样思路考虑, 才能洞察到会计政策、会计估计变更的本质, 深入理解报表的实质, 才能基于变更后的现状做出面向未来的正确决策。本文认为应按照如下思路和策略进行判读: (1) 结合企业所处具体环境, 判断企业会计政策、会计估计变更的合理性。虽然公司的财务报表是按照会计法、公司法、会计准则的相关规定来编制, 并且要经过注册会计师的审计。但会计法、公司法、会计准则给了管理层较大的空间进行会计政策和会计估计得选择, 而从经济后果学说的视角来看, 会计政策、会计估计更多是管理层意图的体现。因此, 分析者必须首先判断公司会计政策、会计估计变更的合理性。同时, 在判断合理性时, 分析者必须像注册会计师一样持有职业怀疑态度, 对公司管理层做出的会计政策、会计估计变更先提出质疑, 然后再找出相关证据来证明。 (2) 分析和计算会计政策、会计估计变更对报表影响的当期数和累积数。在这一阶段分析中, 有两个方面需要注意:一是在分析和判断变更影响的当期数和累积数时, 无论上一阶段对合理性判断结果如何, 在这一阶段都应该坚持变更是合理这一假设;二是需要分别获得公司按原有会计政策和新会计政策编制的报表, 为下一阶段运用经济后果思路进行分析提供充分的资料。 (3) 借用经济后果学说的思维, 考虑公司会计政策、会计估计选择与变更的本质。经济后果学说的兴起让人们意识到会计政策、会计估计的选择和变更并不像想象中那么简单, 并不是简单地法律规定以后企业执行, 而是各个利益相关者相互博弈的结果。从本质上看, 会计政策、会计估计选择过程是利益分配过程, 在每一会计政策、会计估计选择中, 各个利益集团都企图利用促使或阻碍某项会计政策和估计的通过或实施, 利用变通机会为自己牟利, 选择对自己更有利的会计政策等手段进行博弈。美国废井成本的会计处理就是一个典型的例子。石油、天然气公司打出废井是其经营过程中经常发生的, 那为了打这口井而发生的成本该怎样进行会计处理, 根据权责发生制和配比原则, 理应计入当期损益, 这一方法称为“成功法”;另一方法是“递延法”。美国财务会计准则委员会 (FASB) 在1977年制定的财务会计准则中要求对废井成本进行一次摊销时, 引来了石油、天然气公司的强烈反对, 院外游说活动最终迫使财务会计准则委员会允许从“成功法”与“递延法”中选用。那么会计政策变更会给哪些相关利益群体带来影响呢?一般来说, 会计政策变更会引起资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这六大会计要素的变化, 由于各个利益相关者所关注的财务报表项目不同, 导致了会计政策变更对相关利益者的影响不同。通常我们需要考虑这些利益相关者:管理层 (前任、继任) 、大股东 (实际控制者、非实际控制者) 、公众投资者 (机构投资者、中小股民) 、债权人 (有无抵押、是否为管理方) 、政府。

(四) 财务报表分析例解基于上述分析, 在分析会计政策、会计估计变更时, 一定要区分和确定在博弈中的主导者、直接受益者、潜在受益者、直接受害者、潜在受害者、推动着、默许者。

基于上述分析, 在分析会计政策、会计估计变更时, 一定要区分和确定在博弈中的主导者、直接受益者、潜在受益者、直接受害者、潜在受害者、推动着、默许者只有对各个利益关系人用经济后果视角分析和归类后, 分析者才能透过报表看变更的实质, 才能做出正确的决策。本文以某上市公司对投资性房地产后续计量的会计政策变更为例进行阐述说明。当该公司投资性房地产后续计量由成本法转为公允价值法后, 分别从五个利益相关者的角度来审视会计政策变更后的财务报表。将投资性房地产由成本模式变更为公允价值计量模式时, 由于土地和房产的增值, 使得变更日房地产的公允价值远高于其账面价值。在对财务报表进行追溯调整后, 使得企业资产和所有者权益的金额增加。由于不再计提折旧费用, 使得企业的利润增加, 应缴纳的所得税增加。对管理层而言, 报表变得更加漂亮, 对其当期业绩评价有一定的积极影响, 是变更的短期受益者, 而对于长期能否受益需要视未来房地产公允价值变化情况而定;会计政策变更会导致股价上升, 影响股东的直接利益, 对大股东而言在股价上涨的情况下, 股东很可能会因此而增加收益, 小股东也可能在二级股票市场上抛售股票增加自身的收益;债权人是潜在受害者, 投资性房地产由成本法计量变更为公允价值计量后, 资产的账面价值将大幅度增加。由此, 当公司债务水平不变的情况下, 资产负债率将会大幅下降, 但公司的现金流没有增加, 第一还款能力并未加强。但另一方面, 由于公司的资产负债率下降, 使得其债务融资能力增强, 公司极有可能增加新的债务, 融资后债权人面临的风险加大;这个例子中对政府的利益基本是没有影响的, 因为根据税法的规定, 投资性房地产不管是按照成本模式还是公允价值模式计量其计税基础仍然是按照历史成本法计量的账面价值, 所以会计政策变更虽然对会计利润有影响, 但是在进行纳税调整后, 对应纳税所得额基本没有影响。

综上所述, 会计政策、会计估计的变更会给财务报表分析带来更大的难度。这要求我们思考如何通过对报表的分析判断企业经济活动的实质, 特别是如何在会计政策、会计估计变更的情况下洞察出企业经济活动变化的本质。在经济后果学说思维的引导下, 确立影响重点、抓住变化实质, 系统而全面的分析各个利益相关者的博弈, 这样才能对变更后的报表有更全面和深入的认识。

摘要：由于外部经济环境的变化和企业自身的发展与变革, 企业对自身的会计政策和会计估计按照相关会计准则、会计法规进行变更是正常的经济现象。但是会计政策和会计估计的变更有时会对企业的财务报表产生巨大影响, 因此, 利益相关者对其财务报表的分析也很容易出现偏差。基于此, 本文从经济后果学说视角出发, 根据相关上市公司会计政策、会计估计变更的实例, 提出了在会计政策、会计估计变更背景下的财务报表分析的相关思路和策略。

关键词：会计政策,会计估计,变更,报表分析,策略

参考文献

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[3]吴静:《经济责任审计风险的评估与应对》, 《中国优秀硕士学位论文全文数据库》2007年。

[4]杨志君、王自和:《会计政策变更追溯调整法会计处理浅析》, 《财会通讯》2009年第7期。