金融资产会计核算

金融资产会计核算（精选十篇）

金融资产会计核算 篇1

一、金融资产的分类

金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异, 按照《企业会计准则——第金融工具的要求, 金融资产应在初始确认时分为四大类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这类金融资产还可进一步分为交易性金融资产和指定为以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 以下简称交易性金融资产, 这类金融资产的外延接近旧准则中的短期投资; (2) 持有至到期投资, 这类金融资产的外延接近旧准则中的长期债权投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。金融资产的分类与金融资产的确认和计量紧密相关, 其中第1、4类按公允价值计量;第2、3类按摊余成本计量。某项金融资产具体应分为哪一类, 主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

对金融资产分类的难点在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的关键, 对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如, 某企业购买的随时可进行交易、尚未到期的3年期国债, 可以进行三种归类: (1) 划分为交易性金融资产。则需要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目;资产负债表日的公允价值与账面价值的差额, 作为公允价值变动计入当期损益。 (2) 划分为可供出售金融资产, 则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表“可供出售金融资产”科目;资产负债表日的公允价值与账面价值的差额, 作为公允价值变动计入所有者权益。 (3) 划分为持有至到期投资, 则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入并摊销因票面利率与实际利率不同产生的利息调整项目。

二、金融资产会计核算

新会计准则借鉴国外会计实务界经验, 引入了有关金融资产的一系列概念框架, 将原来散布在各种金融资产准则进行了统一性的规范, 具有十分重要的理论和实践意义。

(一) 现行金融资产核算与原企业会计制度投资核算的比较分析

现行金融资产与原企业会计制度中的投资存在着对应的关系, 主要体现在:交易性金融资产与原制度中的“短期投资”、持有至到期投资与原制度中“长期债权投资”和可供出售金融资产与原“长期股权投资”和“长期债券投资”三个方面。

1、交易性金融资产与原制度中的“短期投资”。

新准则将原制度中的短期投资中有公允价值且存在活跃市场的部分划归为交易性金融资产。此外, 长期债权投资中符合相关定义的, 也划归为交易性金融资产, 如未到期即准备出售的长期债权投资, 也可以考虑划归为交易性金融资产。其会计处理内容主要包括两个方面:首次执行新准则时, 对划归到“交易性金融资产”的资产, 按该资产的公允价值调整为交易性金融资产的成本, 首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产——成本”科目, 将该公允价值与该资产的原账面价值的差额计人留存收益中, 如果需要冲减留存收益, 应注意顺序, 首先冲减盈余公积, 再冲减首次执行日的“年初未分配利润”。在以后的会计处理过程中, 每年底将交易性金融资产公允价值与账面价值的差额计人“公允价值变动损益”。即在以后每一个资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额, 借记“交易性金融资产——公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”科目, 公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。

2、持有至到期投资与原制度中“长期债权投资”。

新准则将原制度中的长期债券投资中在活跃市场有报价、有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产划归为持有至到期投资, 核算原则是按照摊余成本核算, 用以核算企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等符合持有至到期投资条件的投资。在首次执行新准则时, 企业应当对持有意图和能力进行评价, 符合持有至到期投资条件的债券投资应按照摊余成本转入“持有至到期投资——成本”科目。在以后的会计处理中, 应注意应于每个资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的, 应当按照新准则有关规定处理。本科目下设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算, 并增设“持有至到期投资减值准备”科目核算非因一般性市价波动产生的价值变动, 即于每个资产负债表日对存在减值迹象的持有至到期投资进行减值测试, 已发生减值的持有至到期投资, 资产负债表日计算利息收入时, 借记“持有至到期投资减值准备”, 贷记“投资收益”科目。

3、可供出售金融资产与原制度中“长期股权投资”和“长期债券投资”。

新准则将在活跃市场上有报价的“长期股权投资” (非控制、共同控制或重大影响) 和长期债券投资划归为可供出售金融资产, 核算购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等。本科目按类别和品种, 分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。可供出售金融资产发生减值的, 可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。与以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产相比, 可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额“资本公积—其他资本公积”科目, 并且可供出售金融资产在发生非正常价格波动时, 应当计提减值准备, 即借记“资产减值损失”, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目, 按其差额, 贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。

(二) 现行金融资产与原企业会计制度中应收项目的比较分析

现行金融资产分类中第三项金融资产是贷款和应收款项, 其中贷款主要是指金融企业用以核算其对外投资情况, 在此不再赘述;应收项目包括现金、银行存款、应收票据、应收账款等在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。可见, 其涵盖的范围较原制度中的应收项目要广得多。但是, 其会计核算基本没有发生太大变化, 在此不再讨论。

(三) 金融资产转换的会计核算

新准则对企业金融资产进行了明确的分类, 随着时间的推移, 原来的分类可能会发生变化, 即在后续计量中必然会面临着金融资产之间的转换问题 (重分类) 。对此, 新会计准则的规定如下:第二、三、四类不能与第一类相互重分类, 但第二类和第四类可以相互重分, 即当企业初始将其划分为持有至到期投资的金融资产, 当企业情况有变化时, 可以重分类为可供出售的金融资产, 并以公允价值进行后续计量;同理, 当企业初始将其划分为可供出售的金融资产, 当企业情况有变化时, 可以重分类为持有至到期投资的金融资产。准则的这一规定, 不仅体现了会计核算的一致性要求, 同样也体现了会计核算的决策相关性要求。例如, 交易性金融资产与其他三类金融资产有着本质差别, 不应随便进行重分类为其他资产;而可供出售金融资产和持有至到期投资则性质类似, 其重分类体现了管理层的持有意图, 也向广大投资者传递着一种与企业经营相关的信号。

(四) 金融资产转移的会计核算

针对企业结构化融资交易 (比如资产证券化、信托、债券买断式回购等) 创新步伐的加快, 有必要对金融资产转移进行规范, 新会计准则也根据这一要求, 推出《企业会计准则第2 3号——金融资产转移》。金融资产转移分为符合终止确认条件的金融资产转移和不符合终止确认条件的金融资产转移分别进行会计处理, 其判断基础为企业是否仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 在判断时应当注重金融资产转移的实质。

符合终止确认条件的, 应当将以下两项金额的差额计入当期损益: (1) 所转移金融资产的账面价值; (2) 因转移而收到的对价, 与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额 (涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形) 之和;对于不符合终止确认条件的金融资产转移, 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬, 且未放弃对该金融资产控制的, 应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产, 并相应确认有关负债, 并充分反映保留的权利和承担的义务。例如, 企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的, 应当在转移日按该金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者, 确认继续涉入形成的资产, 同时按财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。

三、结束语

随着我国金融市场的不断发展, 各种金融工具也在不断创新, 新会计准则有关金融资产的规定符合了这一市场特征, 为投资者据以投资决策提供了质量很高的会计信息。

参考文献

[1]、财政部, 企业会计准则第22号一金融工具确认和计量, 经济科学出版社, 2006年2月

[2]、吴涛, 金融资产基本账务处理解析, 会计之友, 2007年第9期

交易性金融资产会计核算不足及改进 篇2

交易性金融资产会计核算不足及改进

作者：吴荷芬

来源：《财会通讯》2009年第02期

一、现行准则对交易性金融资产的会计处理

无形资产减值会计核算 篇3

关键词：无形资产；减值；核算

随着知识经济时代的到来，无形資产在社会主义市场经济广泛运用，其在企业经营活动中所起的作用也日益显著。为使会计制度适应经济发展的新形势。本文拟从无形资产减值的确认、计量、报告等方面来论述会计核算问题。

一、无形资产减值的定义

无形资产定义是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

确认条件（同时满足）：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，就是能赚钱；该无形资产的成本能够可靠地计量。能够确定花了多少钱。

无形资产减值，是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。本文中的资产除了特别规定外，包括单项资产和资产组。

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合等。如包含商誉的资产组或者资产组组合。

二、无形资产的减值认定条件

企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。估计其可回收金额可能降低。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。存在下列迹象的，表明无形资产可能发生了减值。

企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

三、无形资产可回收金额的计量

无形资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

处置费用包括与无形资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。无形资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计无形资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。预计的资产未来现金流量应当包括下列各项。

资产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。

预计无形资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

四、无形资产减值损失的处理

无形资产可回收金额低于其账面价值的，企业应当将无形资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的无形资产减值准备。无形资产的账面价值是无形资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

以计提减值准备的需要摊销的无形资产，从次月起按照该资产的账面价值以及尚可用的寿命重新计算确定摊销额。

无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例1】2001年1月1日，A公司外购X无形资产，实际支付的价款180万元。根据相关法律规定，X无形资产的有效使用期10年，已使用1年。A公司估计X无形资产预计使用年限6年，预计净残值为零。2002年12月31日，由于与X无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使X无形资产减值。A公司估计其可收回金额60万元，尚可使用3年。2004年12月31日，A公司发现，导致X无形资产发生不利经济因素以全部消失，估计其可收回金额50万元。假设考虑所得税及其他税费的影响。X无形资产账面价值变化见表1。

A公司的会计处理如下：

2001年1月1日购入：

借：无形资产1800000

贷：银行存款 1800000

2001年、2002年摊销无形资产账面价值：

借：管理费用300000

贷：无形资产300000

2002年计提无形资产减值准备：

借：资产减值损失600000

贷：无形资产减值准备600000

2003年、2004年、2005年摊销无形资产账面价值：

借：管理费用200000

贷：无形资产200000

2005年12月13日转销无形资产减值准备的余额：

借：无形资产减值准备600000

贷：无形资产600000

五、商誉减值的处理

（一）商誉的账面价值的分摊

企业进行无形资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合中各项资产的公允价值进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合中各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

（二）商誉减值损失处理

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例2】A企业在2007年1月1日用

4 000万元收购了B企业100%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为3100万元。A企业在其合并财务报告中确认：商誉900万元；B企业资产的公允价值为3 100万元，全部为可辨认净资产。

假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末对B企业可收回金额为2000万元，全部可辨认资产净值为2 700万元。A企业2007年末减值测试表明发生1600（2700+900-2000）萬元减值，会计处理时首先冲减商誉的账面价值，然后对可辨认资产计提减值准备。

借：管理费用 900

贷：商誉 900

借：营业外支出 700

贷：相关资产减值准备科目 700

六、无形资产的披露

企业应当在附注中披露与无形资产减值有关的下列信息：

当期确认的各项无形资产减值损失金额；

计提的各项无形资产减值准备累计金额；

发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。

对于重大无形资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组，下同）可收回金额的确定方法。

分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产，下同）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息——分摊到该资产组的商誉的账面价值；该资产组可收回金额的确定方法。

可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据；估计现值时所采用的折现率。

商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明资产组的商誉的账面价值合计，采用的关键假设及其依据。与企业历史经验或者外部信息来源若不一致，应当说明理由。

参考文献：

交易性金融资产会计核算之浅见 篇4

1.1 交易费用的归属问题

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。一般包括支付给代理机构、咨询机构、券商等的手续费和佣金及其他必要支出, 而不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。准则规定取得交易性金融资产发生的交易费用应计入当期损益即投资收益, 有关学者认为应将该交易费用计入该金融资产的成本。

1.2 交易性金融资产的期末计量

《新准则会计准则》规定:在资产负债表日, 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。当公允价值高于其账面价值, 其差额, 借记“交易性金融资产—公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”。当公允价值低于账面价值, 则做相反处理。

1.3 交易性金融资产处置时的核算

准则规定其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益, 即在出售交易性金融资产时, 除转销交易性金融资产账面价值余额外, 还应将原记入该金融资产的公允价值变动转出, 借记“公允价值变动损益”科目, 贷记“投资收益”科目, 或借记“投资收益”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目, 期末应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”, 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。由于该损益只有在金融资产被处置才真正实现, 实为未实现的投资收益或损失。所以准则规定在处置交易性金融资产时应将“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户, 表明该未实现的损益的真正实现。但“公允价值变动损益”是一个损益类帐户, 损益类账户期末结转都转入了“本年利润”, 即该账户在期末没有余额, 也就不可能再转入“投资损益”。

2. 对以上存在争议的问题提出的见解

1) 对有关学者认为应将该交易费用计入该金融资产的成本的提法, 笔者表示赞同, 一方面交易费用也是为了取得交易性金融资产而付出的代价, 应当计入交易性金融资产的初始入账成本;另一方面, 可供出售金融资产, 长期股权投资等资产取得时的交易费用均计入了相关资产的成本, 这样处理也保证了相关资产会计处理的一致性, 因此没有必要将金融资产的交易费用单独计入投资损益。

2) 针对交易性金融资产的期末计量及处置问题, 笔者认为有两种解决思路。思路一:既然是未实现的损益, 就不应在期末结转“本年利润”, 另一方面也简化了会计处理。按准则方法进行处理, 在持有期间的期末按公允价值计量, 并将交易性金融资产的账面余额与期末公允价值记入“公允价值变动损益”, 反映持有资产的损益情况, 但由于企业持有交易性金融资产主要是为了在近期内出售, 持有期间一般不长, 因而再在期末对其按公允价值计量, 意义不大, 也没有必要。由此, 笔者认为可不做持有期间期末的会计处理, 只需在取得时和期末处置时分别按公允价值对其进行计量, 当确实出现交易性金融资产的账面余额与期末公允价值的差额较大时, 可在报表中予以披露, 以利于相关利益者了解企业收益的真实情况。处置时, 借记“银行存款”或“其他货币资金”, 贷记“交易性金融资产—成本”, 将二者之间的差额记入“投资收益”, 这样大大简化了会计处理。思路二:由于交易性金融资产持有期间的公允价值变动实属未变现的损益, 若将其记入了公允价值变动损益科目, 而不接转本年利润, 则违背了会计上期末时应将所有损益类科目结转“本年利润”这一原则。因此笔者认为可参照可供出售金融资产的处理办法, 将持有期间期末交易性金融资产的账面余额与期末公允价值的差额记入“资本公积—其他资本公积”, 同时调整交易性金融资产的账面价值, 这样就无需将未实现的损益结转“本年利润”, 待处置除转销交易性金融资产账面价值余额外, 还应将原记入该资本公积的公允价值变动转出, 借 (贷) 记“资本公积—其他资本公积”科目, 贷记“投资收益”科目。

3. 实例分析

例:A公司于2007年8月10日按每股6元的价格购入B公司每股面值1元的股票15万股作为交易性金融资产, 并支付交易费用3000元, 均以银行存款支付, 2007年12月31日, A公司持有的该股票涨为7.2元/股;2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 收到银行存款114万元。

1) 若按照准则规定, 则会计处理如下:

2007年8月10日, A公司购入B公司股票, 作会计分录:

2007年12月31日, A公司持有的B公司股票的公允价值高于其账面价值, 做作调整分录:

2007年12月31日, 将“公允价值变动损益”结转“本年利润”, 作会计分录:

2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 作会计分录:

同时,

2) 若按照改进后的方法进行处理, 则会计处理如下:

2007年8月10日, A公司购入B公司股票, 作会计分录:

持有期末及处置时:

(1) 若按思路一, 则2008年2月6日会计处理如下:

(2) 若按思路二, 则会计处理如下:

2007年12月31日

此时, 不需再将该未实现的损益转如“本年利润”。

2008年2月6日, A公司将持有的B公司的股票出售, 作会计分录:

同时,

从以上三种不同的会计处理方法可以看出, 将交易费用记入交易性金融资产的初始成本并不影响企业的最终收益, 企业取得该金融资产最后的获得的投资收益均为237000元。对比而言, 思路一的处理较为简单, 但缺点是没有很好地反映企业持有该资产的损益变动情况, 思路二虽然清晰地反映了企业持有该资产的公允价值变动情况, 处理过程同样较为烦琐, 但总的来说, 都比准则所规定的处理方法简洁。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则2006[J], 经济科学出版社, 2006.

[2]财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京:中国财政经济科学出版社, 2006.

[3]交易性金融资产会计核算不足及改进[J].财会通讯, 2009, (2) .

[4]关于交易性金融资产业务帐务处理方法的疑惑与探讨[J].财经论坛, 2008, (8) .

固定资产的会计核算 篇5

固定资产减少的核算

商业企业的固定资产减少的原因主要有出售、报废、毁损等。

固定资产减少要通过“固定资产清理”账户进行核算。“固定资产清理”是资产类账户，用来核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。借方登记固定资产转入清理的净值和清理过程中发生的费用；贷方登记收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入，其贷方余额表示清理后的净收益；借方余额表示清理后的净损失，清理完毕后应将其贷方或借方余额转入“营业外收入”或“营业外支出”账户。“固定资产清理”账户应按被清理的固定资产设置明细账。

一、同定资产出售的核算

商业企业对不需用或多余的固定资产，可以有偿转让，出售给其他单位。固定资产出售时，应转销固定资产原值和已提累计折旧数，并将其净值转入“固定资产清理”账户，如出售的固定资产价款大于固定资产净值，其差额作营业外收入处理；反之，则作营业外支出处理。

［例］某企业出售旧汽车一辆，账面原值为180 000元，已提折旧80 000元，现以120 000元作价出售，价款收到存入银行。作会计分录如下：

1．将旧汽车转入清理。

借：固定资产清理——汽车100 000

累计折旧80 000

贷：固定资产——汽车 180 000

2．收到价款，存入银行。

借：银行存款 120 000

贷：固定资产清理——汽车 120 000

3．将“固定资产清理”账户贷方余额转作处理固定资产收益。

借：固定资产清理 20 000

贷：营业外收入——处理固定资产收益 20 000

二、固定资产报废和毁损的核算

固定资产在使用过程中，由于不断发生损耗，而丧失功能，应按规定程序报废，经批准后进行清理。

固定资产报废时应转入清理，除转销其原值及已提折旧外，还应将其残值转入“固定资产清理”账户借方；在清理过程中所发生的残料价值和变价收入，以及固定资产毁损，须由保险公司或过失人赔偿的损失，也应分别转入“固定资产清理”账户贷方。清理以后的净收入，应按不同情况进行处理，属于正常处理损失，以“营业外支出——处理固定资产损失”账户处理，属于自然灾害等非正常原因造成的毁损，以“营业外支出——非常损失”账户处理。

［例］某企业有旧运输设备一台，原值为120 000元，预计使用年限为10年，估计残值5％，已提折旧114 000元，现使用期已满，进行报废处理。在清理过程中发生清理费用500元，以银行存款支付，残料入库，作价1 400元。其会计分录如下：

1．转销报废设备账面价值。

借：固定资产清理——运输设备 6 000

累计折旧 114 000

贷：固定资产——运输设备 120 000

2．支付清理费用。

借：固定资产清理 500

贷：银行存款 500

3．残料作价入库。

借：材料物资 1 400

贷：固定资产清理 1 400

4．清理完毕，结转清理损失。“固定资产清理”账户的借方余额为5 100元，即：6 000+500-1 400=5 100元。

借：营业外支出——处理固定资产损失 5 l00

贷：固定资产清理——运输设备 5 l00 固定资产增加及在建工程的核算

固定资产的核算是通过“固定资产”和“累计折旧”两个账户进行的。

“固定资产”账户是资产类账户，用来核算企业全部固定资产原始价值的增加、减少和结存情况。借方登记固定资产的购入、建造、投资转入、融资租入、盘盈等增加的固定资产原值；贷方登记因资产出售、报废、毁损、盘亏及投资转出等减少的固定资产原值。其借方余额表示企业现有固定资产的原始价值。

“累计折旧”账户是资产类抵减账户，用来核算固定资产因磨损而减少的价值。贷方登记按月计提的固定资产折旧，借方登记减少固定资产的已提累计折旧，其贷方余额表示企业现有固定资产的累计折旧额。

“固定资产”账户的借方余额减去“累计折旧”账户的贷方余额，即为固定资产的净值（折余价值）。

一、固定资产增加的核算

商业企业的固定资产来源主要有购入、建造、资本转入、接受捐赠、盘盈及融资租入等方面。企业无论从哪方面取得的固定资产，都应办理验收手续，取得合法原始凭证，进行账务处理。

（一）购入

商业企业购入的固定资产，应按实际支付的价款入账。包括买价及支付的运输费、装卸费、保险费、安装调试费及增值税等。如为国外进口，还要包括进口关税。企业购入不需安装的固定资产直接在“固定资产”账户借方登记，购入需要安装的固定资产，要先通过“在建工程”账户核算，安装完毕再转入“固定资产”账户核算。

［例］某企业从国内购入不需安装传真设备一台，价税合计70 200元，购入运输费、包装费、保险费等计1 800元，以银行存款支付全部款项。设备验收入库，根据有关凭证作会计分录如下：

借：固定资产——传真设备 72 000

贷：银行存款 72 000

（二）投入固定资产

商业企业投资各方作为资本投入的固定资产按投资各方评估或协商议定的价格作为入账依据。投资转入的固定资产应按原始价值记入“固定资产”账户和“实收资本”账户。如果投入的为旧的固定资产，应按其新旧程度估计折旧额记入“累计折旧”账户，“固定资产”账户与“累计折旧”账户的差额，即为“实收资本”账户的数额。

“实收资本”账户是所有者权益账户。用来核算企业实际收到投资者投入的资本。包括国家投资、其他单位投资和个人投资等。

［例］某企业接受A单位投入旧运输卡车一辆，经投资双方协定，重置完全价值为300 000元，预计使用年限为10年，已使用3年，估计残值为10％。其会计分录如下：

借：固定资产——运输设备 300 000

贷：实收资本 219 000

累计折旧81 000

累计折旧的计算公式为：（300000-30000）/10×3=81 000（元）

（三）接受捐赠

接受捐赠是指企业接受国内外地方政府、社会团体或个人赠予的各类固定资产，入账时应以有关发票或参照市场同类固定资产，加上应由企业负担的费用等资料确定其价格，如捐赠的是使用过的固定资产，还应估计其新旧程度，按其净值记入“资本公积”账户，“资本公积”账户是所有者权益账户，用来核算企业取得的资本公积。包括接受捐赠、法定财产重估增值、资本折算差额、资本溢价等。

［例］某企业接受社会团体捐赠使用过的通讯设备一台，按市场同类产品价格计算，价值30 000元，估计磨损率为20％，在捐赠过程中发生运费、装卸费、包装费500元，以银行存款支付。通讯设备已交付使用。其会计分录如下：

借：固定资产——通讯设备 30 500

贷：累计折旧 6 000

资本公积——捐赠 24 000

银行存款 500

（四）融资租入

商业企业以租赁方式租入的固定资产，有经营性租赁和融资性租赁两种。这两种方式租入的固定资产性质不同，会计核算方法也不同。

采用经营性租赁方式租入的固定资产，其所有权不属于企业，不提折旧费，也不能作为企业的资产记入“固定资产”账户，只能在备查账簿中进行登记。租赁期间所发生的租金支出，以“经营费用”列支。

而融资性租赁的固定资产则不同，它是企业借助于出租公司的资金而购入的固定资产。在租赁期间，企业要负责固定资产的维修、保险、折旧等费用，支付的租金包括在租入的固定资产价款内，其实质是出租公司以实物资产所提供的一种信贷。因此，其性质属于信贷范畴，企业要在租赁期内，以租金的形式分期归还，一般在租赁期满，企业在付清最后一笔租金时，或者再支付少量的转让费，租入固定资产的所有权即转让给企业，成为企业的自有固定资产。

融资租入固定资产的核算，可在“固定资产”、“累计折旧”和、“长期应付款”账户下分别增设“融资租入固定资产”、“融资租入固定资产累计折旧”和“融资租入固定资产应付款”等明细账户进行。

［例］某企业以融资租赁方式租入不需安装运输设备一台，原价为400 000元，租赁合同规定租赁期为4年，每年年底付款一次。付款时，同时按租金余额的10％收取利息，并按每次租金的10％收取租赁手续费。价款付清后，出租公司以12 000元价款将该设备转让给企业。企业在租入设备过程中发生运输、装卸、包装、保险等费用8 000元，以银行存款支付。该项设备折旧年限为5年，残值率为10％。

根据上述资料，企业先编制“融资租入固定资产付款计划表”，据以付款。

其有关会计分录如下：

1．取得融资租入运输设备时，按4年租金和发生的运输、期卸、包装、保险等费用及最后一次转让价款作为融资租入固定资产的价值入账。

借：固定资产——融资租入固定资产420 000

贷：银行存款8 000

长期应付款——融资租入固定资产应付款412 000

2.从租入设备投入使用次月开始，按月计提折旧：

月折旧额=420000×（1-10%）/60=6 300（元）

借：管理费用——折旧费 6 300

贷：累计折旧——融资租入固定资产累计折旧 6 300

3.按租赁合同，第1年年底支付租金、利息、手续费。

借：长期应付款——融资租入固定资产应付款 100 000

财务费用——利息40 000

管理费用——手续费 10 000

贷：银行存款 150 000

第2年、第3年底支付租金的会计分录同上。

4.第4年年底付清最后一年租金、利息、手续费，并按租赁合同支付转让费12 000元，取得该项设备所有权。

（1）付清租金、利息、手续费。

借：长期应付款——融资租入固定资产应付款 100 000

财务费用——利息 10 000

管理费用——手续费 10 000

贷：银行存款 120 000

（2）支付转让费，同时取得设备所有权。

借：长期应付款——融资租入固定资产应付款 12 000

贷：银行存款 12 000

同时，作会计分录如下：

借：固定资产420 000

贷：固定资产——融资租入固定资产420 000

借：累计折旧——融资租入固定资产累计折旧 302 400

贷：累计折旧（4年的折旧）302 400

二、在建工程的核算

商业企业的固定资产除了通过购入、资本投入、接受捐赠和融资租入等渠道增加以外，还可以采用自建、自制、进行技术革新和改造而取得。

企业的自建、自制和安装工程，是通过“在建工程”账户进行核算的。它的借方登记各项工程进行建设所发生的实际支出；贷方登记工程完工交付使用的实际成本，其借方余额表示尚未完工或虽已完工但尚未办理竣工决算的工程支出，以及尚未使用工程物资的实际成本。该账户应按工程项目和工程物资设置明细账。

（一）安装工程的核算

购入需要安装的设备，应先通过“在建工程”账户核算，俟安装完毕，交付使用时再转入“固定资产”账户。

［例］某企业购入需要安装的设备一台，发票价格为60 000元（含增值税），发生运费、包装费1 000元，价款及费用以锒行存款支付，设备验收入库，在安装过程中，领用材料物资1 200元，以银行存款支付临时工工资300元，作会计分录如下：

1．支付设备价款及费用。

借：在建工程——设备安装工程 61 000

贷：银行存款 61 000

2．领用材料物资，支付临时工工资。

借：在建工程——设备安装工程 1 500

贷：材料物资 1 200

银行存款 300

3．安装完毕交付使用。

借：固定资产——设备 62 500

贷：在建工程——设备安装工程 62 500

（二）建造工程的核算

企业建造的工程，有自营和出包两种形式。自营建造的工程需自购材料，自负职工工资。出包建造的工程交由工程建筑公司承包，包工、包料。其核算方法有所不同。

1．自营建造工程。

［例］某企业自建简易仓库一幢，其有关经济业务如下：

（1）购入建筑材料190 000元（含增值税），发生运输、装卸等费用2 000元，作会计分录如下：

借：在建工程——工程物资 192 000

贷：银行存款 192 000

（2）工程领用建筑材料190 000元，材料物资40 000元，本企业商品23 400元（售价含税），共领用材料253 400元，作会计分录如下：

借：在建工程——仓库建筑工程 253 400

贷：在建工程——工程物资 190 000

材料物资——××材料40 000

商品销售收入 20 000

应交税金——应交增值税（销项税额）3 400

（3）计算工程工人工资30 000元，作会计分录如下：

借：在建工程——仓库建筑工程 30 000

贷：应付工资 30 000

（4）支付银行借款利息18 000元（竣工前），作会计分录如下：

借：在建工程——仓库建筑工程 18 000

贷：银行存款 18 000

如该项借款是在竣工决算以后支付的，应计入当期损益，以“财务费用”列支。

（5）工程完工，工程用材料多余2 000元，经批准转作修理用。

借：材料物资——×× 2 000

贷：在建工程——仓库建筑工程 2 000

（6）仓库交付使用，按实际发生的全部支出转账，作会计分录如下：

借：固定资产——仓库 299 400

贷：在建工程——仓库建筑工程 299 400

2．出包工程。

［例］某企业建造营业大楼一幢，由建筑工程公司承包建造，按照承包合同，工程全部价款为5 000 000元，先预付60％，余款待工程竣工后付清。

（1）以银行存款预付工程价款，作会计分录如下：

借：在建工程——预付工程价款 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

（2）工程竣工，收到承包单位账单，以银行存款补付工程价款，作会计分录如下：

借：在建工程——出包大楼工程 5 000 000

贷：在建工程——预付工程价款 3 000 000

银行存款 2 000 000

（3）营业大楼交付使用，结转已完工程，按实际发生的全部支出转账，作会计分录如下：

借：固定资产——营业大楼 5 000 000

贷：在建工程——出包大楼工程 5 000 000

如果建造的固定资产已经竣工交付使用，但尚未办理竣工决

算的工程，应估价转入“固定资产”账户，并计提折旧。竣工决算办 理完毕后，按决算数调整估价和已提的折旧数。

3．在建工程的报废或毁损。

在建工程在施工过程中由于设计、施工质量的人为因素或自然灾害的影响，发生全部工程或部分工程报废或毁损时，应区别情况进行处理。

（1）整个工程报废或毁损，应在扣除残料价值和过失人或保险公司的赔款后的净损失，计入未完工程支出，具体账务处理如下：

一是报废或毁损工程清理中所发生的变价收入冲减在建工程。

借：银行存款（或现金）×××

贷：在建工程——××工程 ×××

二是向设计施工单位或保险公司取得赔偿收入亦冲减在建工程。

借：银行存款（或其他应收款）×××

贷：在建工程——××工程 ×××

三是将扣除收入后的净损失转入未完工程支出。

借：在建工程——未完成工程支出 ×××

贷：在建工程——××工程 ×××

（2）单项工程报废或毁损，其残料变价收入、赔偿收入的账务处理与整个工程报废或毁损相同，所不同的是对报废或毁损净损失的处理，应分别按企业开始业务经营前后不同处理。

第一，在企业筹建期间发生的报废或毁损作为开办费列支，并在企业开始业务经营以后，在不短于5年的一定期限内分期平均摊销。

借：开办费 ×××

贷：在建工程——××工程 ×××

第二，在企业开始业务经营投入使用后发生的报废或毁损作为营业外支出处理。

借：营业外支出——非常损失×××

贷：固定资产×××

在会计中固定资产的折旧年限、残值率可以由本企业自己来做决定，但税法在固定资产折旧年限上有规定如下（最低折旧年限）：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家俱等为5年，而且税法规定净残值率不得低于10％。

所以为了，年底汇算清缴时不调整这些内容，还是按税法规定的好。详细如下：

工业企业固定资产分类折旧年限表

一、通用设备部分 折旧年限

1．机械设备 10━14年

2．动力设备 11━18年

3．传导设备 15━28年

4．动输设备 8━14年

5．自动化控制及仪器仪表

自动化、半自动化控制设备 8━12年

电子计算机 4━10年

通用测试仪器设备 7━12年

6.工业窑炉 7━13年 7．工具及其他生产用具 9━14年

8．非生产用设备及器具

设备工具 18━22年

电视机、复印机、文字处理机 5━8年

二、专用设备部分 折旧年限

9．冶金工业专用设备 9━15年

10．电力工业专用设备

发电及供热设备 12━20年

输电线路 30━35年

配电线路 14━16年

变电配电设备 18━22年

核能发电设备 20━25年

11．机械工业专用设备 8━12年

12．石油工业专用设备 8━14年

13．化工、医药工业专用设备 7━14年

14．电子仪表电讯工业专用设备 5━10年

15．建材工业专用设备 6━12年

16．纺织、轻工专用设备 8━14年

17．矿山、煤炭及森工专用设备 7━15年

18．造船工业专用设备 15━22年

19．核工业专用设备 20━25年

20．公用事业企业专用设备

自来水 15━25年

燃气 16━25年

三、房屋、建筑物部分 折旧年限

21．房屋

生产用房 30━40年

受腐蚀生产用房 20━25年

受强腐蚀生产用房 10━15年

非生产用房 35━45年

简易房 8━10年

22．建筑物

水电站大坝 45━55年

初探固定资产投资的会计核算 篇6

关键词：固定资产；投资

一、固定资产投资的概述

固定资产投资是指购置和建造固定资产的经济活动，即固定资产再生产活动。固定资产投资包括改造原有固定资产以及构建新增固定资产的投资，也就是固定资产的改建以及扩建和新建、更新等活动。在企业看来，固定资产投资属于生产性投资，直接投资，对内投资。以固定资产对外投资就是以固定资产作为出资，投资于其他企业或者新设一个企业，从而取得被投资企业的股权，也是一种固定资产的投资。

固定资产投资的动机有：扩大经营规模：提高企业资产的利用效果以及分散企业的投资风险。

二、固定资产投资会计核算的现状

（一）固定资产的对内投资

根据企业会计准则规定，在企业固定资产购买以后，该固定资产原值等于该固定资产的购买价个再加上其运费，杂费，安装费等；从固定资产记入账中的第二个月开始，按月对该项固定资产计提折旧，并记入“累计折旧”账户，那么该项固定资产的余值则等于原值再减去累计的折旧之间的差额。固定资产的原值与固定资产的余额意义上有区别，因为原值能够准确地反映出固定资产投资规模以及固定资产数量的增减变化。固定资产的原值同累计折旧账户中的数据共同反映出固定资产磨损的程度，固定资产的更新规模和速度。并且固定资产原值还能计算出多项固定资产效益指标，动态指标与静态指标等。因此，在会计核算中准确地反映固定资产的原值尤为重要。固定资产科目一旦入账，任何会计人员不得随意对之增减变化，固定资产减少指的是对固定资产的处置，包括固定资产的报损、报废、借用、核销、有偿利用或变价出售、安全与完整的责任处理及产权纠纷调处等。

固定资产改良支出，在会计准则中规定计入固定资产账面价值，在后期该项固定资产增加后的数额不该超过该固定资产的可收回金额；增计后的金额如果超过该固定资产可收回金额的部分，则应该直接计入当期的营业外支出。

固定资产大修理是指对企业对固定资产进行局部或全部更新，这也是一种投资。根据准则规定，在大修理前将目标固定资产账面上的余额全部归集到“在建工程”科目，等到全部完工后，再将该科目结转到有关科目上去。但是现如今很多企业发生的大修理支出费用不均衡，企业为了均衡成本负担，准则规定企业可以采用预提费用或费用摊销的方法，记入“待摊费用”账户，以后在结转。

企业以融资租赁方式租入的固定资产发生的费用，首先判断该固定资产是否符合确认条件，如果确实满足固定资产确认条件，那么企业就该予以资本化，计入相应固定资产的账面价值；反之按费用化进行处理，记入当期损益。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的费用，就不用上述方法判断该固定资产是否符合确认条件，一律按费用化进行后续处理。如果发生的费用较多的情况下，应先通过在“在建工程”科目中核算，等该工程达到预定可使用状态并交付使用时，再转入到“长期待摊费用”科目中核算；如果费用较少的情况下，维护或装修等费用则应当在发生的时候计入当期损益。

（二） 固定资产的对外投资

众所周知，企业取得固定资产的唯一目的是为了维持企业正常生产经营的需要，然而在经济日益发展，全社会商品经济持续增长的情况下，企业为了取得更多的经济效益和更长远的发展，使自身未来发展更加顺利，许多企业开始对固定资产对外投资，因而在我国以固定资产对外投资的活动也越来越频繁。新中国成立以后我国陆续颁布了的一系列会计准则，使我国的会计核算已逐步与国际会计核算体系结轨。我国企业根据准则要求，对固定资产对外投资，资产投资方借记“长期投资”“累计折旧”等科目，贷记“固定资产”科目。接受方则借记”固定资产贷“实收资本”及“资本公积”。投资方首先对投出固定资产进行清理，即借记“固定资产清理”“累计折旧”贷方则记入固定资产原账面价值，同时按投资应支付的税费借方登记“固定资产清理”贷方记“应交税费”二级科目为增值税、城建税等。最后差额若在贷方记入“营业外收入”，若在借方则记入“营业外支出——处置固定资产损失”。

三、固定资产投资会计核算存在的问题

一是目前国家对固定资产的折旧年限并没有统一的标准。国家的会计制度在这些方面并没有做任何的规定，只是明确表示企业可根据自身行业特点自行确定，看起来没什么漏洞，其实这不但有利于企业进行盈余调节，而且企业还能够操纵利润，这不利于整个社会的发展。

二是准则规定的生产用固定资产修理费用应该计入“管理费用，不便于对费用和成本责任中心的考核。一般而言，生产部门的管理决定了企业发生的生产用固定资产修理费用的多少。企业的修理费用想要大大节约，就要从对车间日常的维护工作做得完善，这样企业的生产效率也会随着提高。然而新准则规定该费用全部计入管理费用，不再归集到各个生产部门的制造费用，这不仅导致企业的经营成本失真，并且虚增了企业管理费用的金额，这就会导致责任与权利的不一致，也不利于企业对成本管理。

三是准则规定的生产用固定资产修理费用应该计入“管理费用，不便于企业的对生产经营进行决策，导致劳务和产品的实际成本信息失真现如今，固定资产修理费用占产品或劳务成本比重较高的一些行业中，企业通常在计算企业固定资产在生产经营过程中发生的修理费用时，排除了劳务成本或产品成本，但这样不能真实并完整地反映企业生产消耗的水平，且降低了企业的成本信息的使用价值。

四、完善固定资产投资会计核算的措施

（一） 继续沿用旧的会计准则中的关于“固定资产费用化的后续支出应计入有关成本和费用”的规定

按照谁受益谁承担的会计处理原则，若固定资产的修理费用与企业销售部门相关，则固定资产的修理费的后续支出应计入“销售费用”；列入“制造费用”账户的应该是生产部门发生的固定资产修理费等后续支出的费用；如果是与管理部门有关的固定资产修理费等后续支出应计入“管理费用”。

（二） 将不符合固定资产确认条件的制造车间修理费用的支出，记入“预付账款”账户

在企业进行处理时，对不符合固定资产确认条件的制造车间的大修理费用的支出，应该记入“预付账款”账户，并且分期摊销费用。

五、结论

企业对固定资产的投资不仅决定着企业未来的生产规模和能力，同时也影响着企业的经济效益，并且影响着企业生产能力水平和未来的发展。如今，市场竞争日益激烈，社会朝向多元化发展，各企业面临着巨大的挑战，这时做出正确的固定资产投资决策起着关键性作用。如何对固定资产投资的会计核算会影响双方的经济利益，具有决定性作用，现行的会计制度还有待改善。希望在本次对固定资产投资会计核算的措施的建议中，能够使企业在未来的发展中起到积极的作用。（作者单位：重庆工商大学）

参考文献：

[1]郭继宏. 新准则下固定资产的初始计量[J]. 国际商务财会， 2007，（04）

[2]陈光.《今日财富（金融发展与监管）》.2011.

交易性金融资产会计核算难点分析 篇7

关键词：交易性金融资产,确认,核算,计量

在会计教学中, 金融资产一直是教学的难点。对于学生来讲, 金融资产的概念、分类对于大学生来讲接触较少, 比较抽象, 不好理解;金融资产的计量、记录因为涉及到的会计科目较多, 学生在计算、分录的书写时也容易出错。本文以交易性金融资产为例, 对交易性金融资产在会计核算中的难点进行分析。

一、交易金融资产的确认

我国在2007年1月1日起执行了新的会计准则, 企业会计准则第22号-金融工具确认和计量中主要从取得金融资产的目的:为了近期内出售来对交易性金融资产进行了划分, 其中最常见的就是企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金或衍生金融产品。而在金融资产分类中, 可供出售金融资产的表现形式和交易性金融资产一样, 也为企业从二级市场上购入的有报价的债券、股票、基金等。在交易性金融资产教学过程中, 如何区分交易性金融资产和可供出售金融资产就成了难点, 两者区分的重点是管理者的意图而不是资产核算的内容。从交易性金融资产定义来看, 交易性金融资产持有时间较短, 管理者持有主要是为了近期在活跃市场上出售获利, 从经济实质来讲是可以看作是一种投机行为;而可供出售金融资产持有时间不固定, 持有意图也不明确。

二、交易性金融资产会计核算难点

按照准则规定, 交易性金融资产在持有期间的计量, 按照公允价值计量, 也就是说交易性金融资产需在每个资产负债表日, 把它的账面价值调整为资产负债表日的公允价值, 账面价值和公允价值的差额需计入“公允价值变动损益”账户, “公允价值变动损益”是损益类账户, 是企业营业利润的组成部分。交易性金融资产在出售时, 为了使“投资收益”账户反映企业在该项投资中实现的全部收益, 所以要将交易性金融资产在持有期间所有计入“公允价值变动损益”金额转入“投资收益”账户中。但由于两者都是损益类科目, 结转不影响企业的利润总额, 教学中应注意区分。

[例]万千公司2015年12月13日从证券市场购入宏发公司发行的股票100万股作为交易性金融资产核算, 共支付价款960万元, 其中包括交易费用4万元。2015年12月31日, 宏发公司股票收盘价为10元, 2016年3月10日, 万千公司收到宏发公司宣告发放的现金股利每股1元。2016年3月22日, 万千公司出售该项交易性金融资产, 收到价款1060万元。不考虑其他因素, 分别计算万千公司出售该项交易性金融资产时确认的投资收益、从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益和对利润总额的影响。

1. 万千公司出售时确认的投资收益

因为在2016年3月22日, 万千公司在出售该金融资产时, 对应的会计分录为:

以在持有期间公允价值变动为借方为例, 出售时确认的投资收益=出售时售价 (1) -取得时成本 (2) -持有期间公允价值变动 (3) +公允价值变动损益 (6) , 其中 (3) 和 (6) 金额是相等的, 所以我们得出公式:

出售时投资收益=出售净价-取得时成本

从以上会计分录可以看出, 万千公司出售时确认的投资收益为600000+440000=1040000元, 即为出售净价10600000元和取得时成本9560000元的差额, 有了这个公式, 我们在计算相关题目时, 不用写出会计分录就能比较快的得出结果。

2. 万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益

万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益的时点有三个, 分别为 (1) 万千公司在取得该项交易性金融资产时, 应确认的投资收益为-40000元; (2) 3月10日万千公司收到宏发公司现金股利时确认的投资收益为100×1=1000000元; (3) 3月22日出售时确认的投资收益为10600000- (9600000-40000) =1040000元, 因此万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益为-40000+1000000+1040000=2000000元。从以上分析我们可以得出, 交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=-取得时支付的交易费用+持有期间确认的股利或利息收入+出售时确认的投资收益, 又由第一个问题我们得出公式:出售时投资收益=出售净价-取得时成本。因此我们又可以得出:交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=-取得时支付的交易费用+出售净价-取得时成本, 整理以后, 我们得出最终公式:

交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=出售净价-取得时支付的现金 (不包含已宣告但尚未发放的利息或股利) +持有期间确认的股利或利息收入

从现金流入流出角度看, 这个公式可以进一步简化为:

交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=交易性金融资产在持有期间的现金流出-交易性金融资在持有期间的现金流入

由这个公式我们就能轻易得出万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益为10600000-9600000+1000000=2000000元。

3. 万千公司出售时确认的处置损益 (影响利润总额金额)

2016年3月22日, 万千公司在出售该金融资产时, 对应的会计分录为:

因为公允价值变动损益 (5) 和投资收益账户 (6) 同为损益类账户, 出售时两个账户的结转不影响利润总额, 因此万千公司出售时确认的处置损益即为投资收益 (4) 的金额, 即为10600000- (9560000+440000) =600000元, 又因为交易性金融资产-成本 (2) 和交易性金融资产-公允价值变动 (3) 的和为交易性金融资产出售时账面价值, 所以整理以后得出公式为:

交易性金融资产出售时确认的处置损益 (影响利润总额金额) =交易性金融资产出售净价-交易性金融资产出售时账面价值。

三、结论

综上所述, 在明确判断该项金融资产为交易性金融资产的基础上, 在持有期间对交易性金融资产进行具体会计核算时, 我们只要熟练使用具体公式, 就可以轻易解决交易性金融资产会计核算的绝大部分问题。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济出版社, 2006年版.

[2]林钢, 李明.关于金融资产重分类问题的探析[J].财务与会计, 2015, (16) .

金融资产会计核算 篇8

1、初始计量时会计处理的异同

两者初始确认时均按公允价值计量, 但对相关交易费用的处理的不同。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用, 包括支付给代理机构、咨询公司、劵商等的手续费和佣金及其他必要的支出。对于交易性金融资产, 相关交易费用应当直接计入当期损益, 冲减投资收益;而对于可供出售金融资产, 相关交易费用应计入初始入账金额。取得两类金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息, 应当单独确认为应收项目。

[例]:A公司于2010年5月10日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股, 每股支付价款8.5元 (含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元/股) , 另支付相关手续费6万元,

占B公司有表决权股份的0.5%。 (1) 2010年5月16日, A公司公司收到B公司发放的现金股利。 (2) 2010年6月30日, 该股票市价为每股9元。 (3) 2010年12月3 1日, 甲公司仍持有该股票, 当日该股票市价为每股7.5元。 (4) 2011年5月9日, 乙公司宣告发放股利20 000 000元。 (5) 2011年5月l8日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利。 (6) 2011年6月20日, 甲公司以每股7元的价格将股票全部转让。 (下面的分析均采用此例)

(1) 2011年5月10日购入股票时, 如分类为交易性金融资产, 会计分录如下:

借:交易性金融资产—成本8 0 0 0000

投资收益60 000应

收股利500 000

贷:银行存款8 560 000

如分类为可供出售金融资产, 会计分录如下:

借:可供出售金融资产—成本8 060000

应收股利500 000

贷:银行存款8 560 000

(2) 2010年5月16日, 收到现金股利, 两者会计处理相同:

借:银行存款500 000

贷:应收股利500 000

2、期末 (资产负债表日) 计量时会计处理的异同

资产负债表日, 两者都应按公允价值计量, 但对公允价值变动部分的处理不同。对于交易性金融资产, 其公允价值变动计入当期损益;而对于可供出售金融资产, 其公允价值变动计入所有者权益。这是交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理最显著的差别之一。

(3) 2010年6月30日, 确认股票价格上升, 如分类为交易性金融资产, 会计分录如下:

借:交易性金融资产—公允价值变动1 000 000

贷:公允价值变动损益1 000 000

如分类为可供出售金融资产, 会计分录如下:

借:可供出售金融资产—公允价值变动940 000

贷:资本公积—其他资本公积940 000

(4) 2010年12月31日, 确认股票价格下降, 如分类为交易性金融资产, 会计分录如下:

借:公允价值变动损益1 500 000

贷:交易性金融资产—公允价值变动1 500 000

如分类为可供出售金融资产, 会计分录如下:

借:资本公积—其他资本公积1 500000

贷:可供出售金融资产—公允价值变动1 500 000

3、持有期间收益会计处理的异同

两类金融资产在持有期间取得的利息或现金股利, 都应当计入投资收益。就权益类金融资产来看, 无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同:交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息, 同时确认为企业的投资收益;但可供出售金融资产则应当按照实际利率法来确认企业当期的投资收益。

(5) 2011年5月9日, 确认应收现金股利的会计分录为 (权益类金融资产两者会计处理相同) :

借:应收股利100 000

贷:投资收益100 000

(6) 2010年5月18日, 收到现金股利的会计分录为 (权益类金融资产两者会计处理相同) :

借:银行存款100 000

贷:应收股利100 000

4、处置时会计处理的异同

处置时, 两者都应将取得的价款与账面价值之间的差额计入投资收益。同时, 对于交易性金融资产, 应将原计入当期损益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 计入投资收益;而对于可供出售金融资产, 应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 计入投资收益。

(7) 2011年6月20日, 将股票全部转让, 如分类为交易性金融资产, 会计分录如下:

借:银行存款7 000 000

交易性金融资产—公允价值变动500000

投资收益1 000 000

贷:交易性金融资产—成本8 000 000

公允价值变动损益500 000

如分类为可供出售金融资产, 会计分录如下:

借:银行存款7 000 000

可供出售金融资产—公允价值变动560 000

投资收益1 060 000

贷:可供出售金融资产—成本8 060000

资本公积—其他资本公积560 000

5、资产减值会计处理的不同

交易性金融资产主要是为了近期内出售, 当其价格持续下跌时, 不用计提减值准备, 而是将公允价值变动计入当期损益;而对于可供出售金融资产, 应当在资产负债表日对其账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产的预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量, 就表明该金融资产发生了减值, 应当确认减值损失, 计提减值准备。

6、所得税会计处理的不同

按照所得税法的规定, 企业在计算应纳税所得额时, 应当将公允价值变动对所得税的影响予以扣除。

当交易性金融资产公允价值发生变动时, 其公允价值变动计入当期损益, 进而影响企业当期会计利润, 使会计利润与应纳税所得额产生差异, 从而减少或增加企业按照会计利润计算出的应纳所得税额。因此, 当交易性金融资产因为公允价值发生变动而使资产的账面价值与计税基础发生差异时, 企业一方面应当确认一项递延所得税资产或递延所得税负债, 另一方面应当调整当期所得税费用。

可供出售金融资产公允价值发生变动时, 其公允价值变动记入所有者权益, 其公允价值变动不会对企业的会计利润造成影响, 因而不会使会计利润与应纳税所得额之间出现差异。所以可供出售金融资产账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的, 应当按照企业会计准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债, 计入资本公积 (其他资本公积) 。当可供出售金融资产被处置时, 前期确认的递延所得税依旧需要通过资本公积转回。由此可见, 与交易性金融资产不同, 可供出售金融资产的公允价值变动不会对企业确认的所得税费用产生影响, 即不会对企业的净利润产生影响。

7、重分类的规定不同

企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后, 不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。

而对于可供出售金融资产, 可由符合条件的持有至到期投资转换而来:企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大, 且不属于企业会计准则所允许的例外情况, 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的, 企业应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。如上述金融资产已过两个完整的会计年度, 企业可以再将符合条件的可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则—基本准则2006;企业会计准则—具体准则2006;企业会计准则—应用指南, 2006

金融资产会计核算 篇9

新的企业会计准则, 在极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。新企业会计准则总体上贯彻了资产负债观的思想, 这表明中国会计准则的制定由收人费用观向资产负债观过渡。资产负债观的思想在金融资产有关的准则中有所体现。

1. 适度采用公允价值进行计量。

新会计准则体系中, 对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度, 其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些、限制更严一些。金融资产的初始计量总的采用公允价值的方法, 只是有关交易费用的处理略有不同。在金融资产后续计量中交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量, 持有至到期投资采用后续成本计量。除交易性金融资产外的其他金融资产要考虑资产减值。而在收入费用观下, 更多的是采用历史成本计量。这主要是因为收入费用观下, 收益确定的关键是正确地确认收入、费用以及收入和费用的恰当配比。收益表是最重要的报表。

而资产负债观下, 会计收益是指一个会计期间资产和负债 (不包括业主投资和派给业主款) 价值增减变动的差额, 更加侧重于资产负债表。

2. 部分体现全面收益的思想。

传统收益的计量采用的是收入费用观。在收入费用观下, 首先按照实现原则确认收入和费用, 然后再根据配比原则, 将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益, 因此收益=收入-费用。此时资产负债表是为了确认与合理计量收益的中介, 成为利润表的附属。在资产负债观下, 企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额, 而净资产又是由资产减去负债计算得到的, 因此收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配, 利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观采用了全面收益的观点, 即收益中包含了已实现收益和未实现收益 (公允价值变动收益) , 将会使企业资产增加, 收益增加。而传统收益强调已经实现收益, 不包括未实现收益。在金融资产核算中, 交易性金融资产如果公允价值变动后, 一方面增加交易性金融资产, 一方面确认公允价值变动损益, 这损益是未实现的损益, 但是会在利润表中体现, 这是全面收益的一种体现。关于可供出售金融资产虽然也是用公允价值后续计量, 由于其持有的目的不同, 其公允价值变动这一未实现收益不能进利润表, 而是直接进资产负债表中资本公积, 这不能体现全面收益观, 但是在出现减值的时候, 有关资产减值的损失要进利润表, 并且把前面进资本公积的未实现收益也转到资产减值损失中进利润表, 所以总的来说是部分体现全面收益观。

二、新准则中可供出售金融资产与交易性金融资产、持有至到期投资金融资产核算的对比

1. 三种金融资产的初始计量比较。

交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短, 应当按照公允价值计量, 初始入账价值包括买价, 不包括交易费用, 其交易费用计入当期损益。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息, 应单独作为“应收股利”或“应收利息”, 关于购入时包含的应收债权, 其他两种金融资产处理方法一样。

对于持有至到期投资, 企业应设置“持有至到期投资”会计科目, 用来核算企业持有至到期投资的价值。此科目属于资产类科目, 应当按照持有至到期投资的类别和品种, 分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。其中, “利息调整”实际上反映企业债券投资溢价和折价的相应摊销。初始计量时以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。按该投资的面值, 借记本科目 (成本) , 按其差额, 借记或贷记本科目 (利息调整) 。

可供出售金融资产的持有意图不明确, 也就是说, 不能确认持有期限是长期的还是短期的, 如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等, 如持有意图不明确则列为可供出售金融资产, 可供出售金融资产在初始确认时, 应当按其公允价值以及交易费用之和入账。对于可供出售金融资产是股票, 则其初始确认为:买价和交易费用;对于可供出售金融资产是债券, 则成本反映面值, 差额计入“利息调整”, 其中含交易费用。

2. 三种金融资产的后续计量和减值比较及评价。

交易性金融资产后续按公允价值计量, 资产负债表日, 其公允价值变动一方面增加交易性金融资产的账面价值, 一方面计入当期损益。对于后续收到的除购买时包含的应收股利或应收利息外的, 应计入当期损益。交易性金融资产不考虑计提减值准备。

持有至到期投资按摊余成本后续计量, 并采用实际利率法, 摊销利息调整。按摊余成本和实际利率计算利息收入, 计入投资收益。期末摊余成本等于期初摊余成本加上投资收益减去每期现金流入, 或者等于面值加减未摊销的折溢价。如果发生减值准备, 其摊余成本等于面值加减未摊销的折溢价再减去减值准备。

可供出售金融资产后续也是按公允价值计量, 但是公允价值变动计入所有者权益。除非公允价值下价幅度较大等出现减值的, 计入资产减值损失, 原计入资本公积的因公允价值下降形成的累积损失, 应当予以转出, 计入当期损益, 进入利润表中。值得注意的是可供出售金融资产中的债券, 除按公允价值后续计量, 由于初始计量时有利息调整要摊销, 所以后续计量中要按摊余成本和公允价值比较后, 差额计入资本公积或资产减值损失。

三、可供出售金融资产在公允价值变动时与资产减值时的利息调整摊销问题比较

1. 可供出售金融资产减值时, 假定前面没有公允价值变

动, 那么该资产减值一方面计入资产减值损失, 一方面计入可供出售金融资产——公允价值变动。减值后摊余成本等于原摊余成本减去减值后的金额。下一期间的利息调整和投资收益就是按减值后的摊余成本进行计算。

举例1, 2005年1月1日, 甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张, 面值100元每张, 票面利率3%, 划分为可供出售金融资产。每年末支付利息, 到期还本。

2006年, 乙公司因投资决策失误, 发生严重财务困难, 但仍可支付利息。2006年12月31日, 该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计会继续下跌。假定实际利率为3%。

分析:2006年减值的会计分录为:

借:资产减值损失20万

贷:可供出售金融资产———公允价值变动20万

2007年应确认的利息收入= (期初摊余成本100万元-发生的减值损失20万元) *3%=2.4万元

借:应收利息3万

贷:投资收益2.4万

可供出售金融资产———利息调整6

这种处理方法是会计准则讲解以及CPA例题中的方法, 本文认为符合会计理论的要求。因为资产减值后, 可供出售金融资产的账面价值发生了变动, 同时这种变动已经在损益表中体现出来, 所以在资产减值后计算利息收入时, 应考虑的摊余成本是减值后的金额为基础计算。

2. 可供出售金融资产发生非减值性的公允价值变动时, 同样假定前面没有资产减值。

那么在公允价值变动后如何计算利息调整和投资收益, 这在会计准则讲解和CPA例题中没有出现, 通过比较不同的会计辅导书的例题, 有不同的处理方法, 有的认为和上述例题发生减值后一样处理, 也有以下的处理方法。把除减值外的公允价值变动不考虑在摊余成本计算之内。

举例2, 2005年1月1日, 甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张, 面值100元每张, 票面利率3%, 划分为可供出售金融资产。每年末支付利息, 到期还本。

2006年12月31日, 该债券的公允价值下降为每张95元, 该下降为暂时性的。假定实际利率为3%。

分析:2006年公允价值变动的会计分录:

借:资本公积———其他资本公积5万

贷:可供出售金融资产———公允价值变动5万

2007年应确认的利息收入=期初摊余成本100万元*3%=3万元

借:应收利息3万

贷:投资收益3万

这种处理方法在计算摊余成本时不考虑公允价值变动引起的金额。这从可供出售金融资产的账面价值来看, 不大符合实际的情况, 因为此时公允价值为95万元, 那么下一年的资金占用损益就应该以此来计算。

但是上述处理方法也有一定的理论依据。因为我们从上面三种金融资产的会计核算比较中可以看出来, 可供出售金融资产在出现减值和非减值的公允价值变动中, 会计处理方法不一致, 减值损失是进入当期损益, 而公允价值变动不能进当期损益, 而是直接进资产负债表。那么在公允价值变动后虽然可供出售金融资产的账面价值变化了, 但是有关未实现损益并不在损益表中体现, 所以上述例题二中的处理方法不考虑公允价值变动计算后续的利息收入也是有一定道理。但是缺点也是显而易见的, 其计算基础与可供出售金融资产的账面价值不符, 那么其投资收益就不能真实反映其资金占用的损益。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则 (2006) [M].北京:经济科学出版社, 2006:95-109.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2008:256-393.

[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2008:43-77.

金融资产会计核算 篇10

一、三种金融资产的概念和核算对象的对比分析

交易性金融资产是指为了在近期内 (一般一年以内) 出售而持有的金融资产, 投资对象包括债券投资、股票投资、基金投资等多种投资方式, 因为变现时间较快, 会计核算时一般划入流动资产。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产, 主要针对准备持有至到期的债券投资。可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 投资对象包括债权投资、股票投资、基金投资等。这两种金融资产持有时间一般都超过一年, 会计核算时一般划入非流动资产。

需要说明的是, 持有至到期投资和可供出售金融资产并不是绝对的一年以上才能变现。如买入10个月到期并准备持有至到期的债券可划入持有至到期投资, 但此时因时间未到一年并不是长期投资。又比如, 可供出售金融资产一般购买之初是准备长期持有, 但也存在企业因为资金流动的需要不满一年进行处置的情况。另外, 金融资产的计量需要划分为初始计量和后续计量两方面。以计量标准来说, 三种金融资产在初始计量时均以公允价值为标准。而后续计量则不同, 交易性金融资产和可供出售金融资产仍按公允价值进行计量, 而持有至到期投资则按照摊余成本进行计量。

二、三种金融资产会计科目设置和使用的对比分析

(一) 交易性金融资产主要使用“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”两个会计科目进行核算。

其中“交易性金融资产”以公允价值为标准进行核算, 其下主要有“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。“成本”明细核算取得交易性金融资产的初始金额, “公允价值变动”明细核算后续计量时公允价值发生变动对于交易性金融资产的成本产生的影响。“公允价值变动损益”核算交易性金融资产公允价值发生变动时应计入当期损益的金额。此科目只在交易性金融资产发生价值变动时使用, 持有至到期投资和可供出售金融资产价值发生变动时不通过此会计科目核算。

(二) 持有至到期投资主要使用“持有至到期投资”科目, 以摊余成本为标准进行核算。

因为持有至到期投资主要核算持有至到期的长期债券投资, 其明细设置比较特殊, 主要包括“成本”、“利息调整”和“应计利息”三个明细科目, “成本”明细核算取得债券投资时的初始金额, 包括取得时的公允价值和相关税费之和, 应注意持有至到期投资取得之初可按公允价值计量, 后续计量时按摊余成本计量。“利息调整”和“应计利息”两个明细是为配合债券投资的特点而设置。“利息调整”明细主要核算债券投资的溢价或折价金额。债券按付息方式分为一次还本付息债券和分期付息债券, “应计利息”明细核算一次还本付息债券投资按票面利率计算的利息金额。

(三) 可供出售金融资产主要使用“可供出售金融资产”科目, 以公允价值为标准进行核算。

因为可供出售金融资产既可以核算债券投资, 也可以核算股票投资, 其明细设置综合了前两种金融资产明细设置的主要特点, 主要包括“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”。其中, “成本”明细核算取得可供出售金融资产时的初始金额, 包括取得时的公允价值和相关税费。“利息调整”明细主要核算可供出售债券投资的溢价和折价。“应计利息”明细核算可供出售的一次还本付息债券投资按票面利率计算的利息金额。“公允价值变动”明细不但核算可供出售金融资产后续计量时公允价值的变动金额, 还核算由于减值原因造成的公允价值变动金额。

三、三种金融资产取得时会计处理的对比分析

三种金融资产取得时会计处理思路有相似之处, 即在取得金融资产时, 按照金融资产取得时的公允价值作为初始确认金额计入对应的“成本”明细, 如交易性金融资产记入“交易性金融资产———成本”科目, 持有至到期投资记入“持有至到期投资———成本”科目。如支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应作为单独的应收项目记入“应收股利”或“应收利息”科目。取得时三种金融资产处理的不同之处在于, 持有至到期投资和可供出售金融资产的投资对象如为债券时, 要将债券的折价或溢价差额计入对应科目的“利息调整”明细。

需要特别强调的是, 三种金融资产在取得时对于税费处理的不同之处。交易性金融资产的相关税费在发生时冲减当期损益, 记入“投资收益”会计科目的借方。而持有至到期投资和可供出售金融资产的相关税费则在发生时直接计入成本。这样处理与资产的流动性相关, 交易性金融资产持有的目的是进行短期投资, 如果交易费用计入成本, 出售时最终也会进入当期损益, 所以在取得时就计入当期损益, 这是一种简化做法。而持有至到期投资和可供出售金融资产一般持有期都在一年以上, 属于长期资产, 取得长期资产的费用一般都进入长期资产的成本, 在几个年度内分摊, 以更好地体现收入和费用的配比原则。

四、三种金融资产现金股利或利息会计处理的对比分析

三种金融资产在持有期间, 对于被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息的会计处理的共同点是贷方都记入“投资收益”科目, 而借方则根据实际情况略有不同。首先, 交易性金融资产将宣告发放的现金股利收入或计算的利息收入确认为应收项目, 记入“应收股利”或“应收利息”科目。其次, 持有至到期投资的处理则稍显复杂, 因为持有至到期投资的对象主要针对债券投资, 所以它主要针对利息收入, 而债券投资按付息方式分为分期付息债券和一次还本付息债券, 分期付息债券利息记入“应收利息”科目借方, 一次还本付息债券利息记入“持有至到期投资———应计利息”科目借方, 这两种债券如果有借方或贷方的差额, 则按差额记入“持有至到期投资———利息调整”科目。最后, 可供出售金融资产的处理要分投资对象是股票还是债券, 如为股票, 处理思路同交易性金融资产, 按宣告发放的现金股利数额记入“应收股利”科目借方;如为债券, 处理思路同持有至到期投资, 分期付息债券利息记入“应收利息”科目借方, 一次还本付息债券利息记入“可供出售金融资产———应计利息”科目借方, 如有差额记入“可供出售金融资产———利息调整”科目。

五、三种金融资产期末计量和减值测试引起的价值下跌的对比分析

需要明确的是, 由于期末计量而发生的金融资产价值变动 (以下简称期末计量) 和由于某种情况发生进行减值测试后发生的金融资产价值下跌 (以下简称减值测试) 是两种不同的情况。首先, 交易性金融资产只有期末计量没有减值测试, 因为它是为交易而短期持有, 无需为短期行为做减值测试, 只需将期末计量的公允价值变动计入当期损益来反映。其次, 持有至到期投资只考虑减值测试, 因为它的后续计量按摊余成本进行, 不涉及期末计量需要考虑的公允价值变动问题。最后, 可供出售金融资产既有期末计量又有减值测试, 其期末计量的价值下跌为暂时性或不严重的下跌, 而减值测试的价值下跌为严重下跌或非暂时性下跌。