内部报表

内部报表（精选十篇）

内部报表 篇1

一、销售当年的会计处理

内部销售发生当年合并会计报表应抵销的会计分录为: (1) 抵销内部商品销售收入。借记“营业收入 (销售企业的销售收入) , 贷记“营业成本”; (2) 抵销期末存货价值中的未实现内部销售损益。借记“营业成本”, 贷记“存货[ (销售方单位售价-销售方单位成本) ×期末结存的存货数量]”; (3) 对期末存货价值中的未实现内部销售损益确认递延所得税资产。借记“递延所得税资产 (未实现内部销售损益×适用所得税率) ”, 贷记“所得税费用”; (4) 抵销多计提的存货跌价准备。借记“存货———存货跌价准备”, 贷记“资产减值损失”; (5) 抵销对多计提的存货跌价准备确认的递延所得税资产, 借记“所得税费用”, 贷记“递延所得税资产 (多计提的存货跌价准备×适用所得税率) ”。

二、连续编制合并财务报表的会计处理

内部销售发生在连续编制合并财务报表情况下合并会计报表应抵销的会计分录为: (1) 抵销期初存货中的未实现内部销售损益, 借记“未分配利润——年初”, 贷记“营业成本”。 (2) 对期初存货价值中的未实现内部销售损益确认递延所得税资产, 借记“递延所得税资产”, 贷记“未分配利润——年初”。 (3) 抵销期末存货价值中的未实现内部销售损益, 借记“营业成本”, 贷记“存货”。 (4) 抵销对期末存货价值中的未实现内部销售损益确认的递延所得税资产, 借记“所得税费用”, 贷记“递延所得税资产”。 (5) 抵销期初多计提的存货跌价准备, 借记“存货——存货跌价准备”, 贷记“未分配利润——年初”。 (6) 抵销对期初多计提的存货跌价准备确认的递延所得税资产, 借记“未分配利润——年初”, 贷记“递延所得税资产”。 (7) 抵销购买方本期销售商品结转的存货跌价准备, 借记“营业成本”, 贷记“存货——存货跌价准备 (期初多计提的跌价准备÷期初商品结存量×本期销售量) ”。 (8) 调整本期存货跌价准备的抵销数 (注意存货跌价准备的抵消以存货价值中包含的未实现内部销售利润为限) , 借记“存货——存货跌价准备”, 贷记“资产减值损失”。 (9) 调整本期因存货跌价准备确认的递延所得税资产抵销数, 借记“所得税费用”, 贷记“递延所得税资产”。

[例]20×0年1月1日, 甲公司以银行存款购入乙公司80%的股份, 取得对乙公司的控制权。20×0年乙公司向甲公司销售A商品100件, 销售价格为每件2万元, 乙公司每件A商品的成本为1.5万元。20×0年甲公司对外销售A商品40件, 年末结存A商品60件。20×0年12月31日, 每件A商品的可变现净值为1.7万元, 甲公司对A商品计提存货跌价准备18万元。20×1年甲公司对外销售A商品20件, 年末结存A商品40件。20×1年12月31日, 每件A商品可变现净值为1.4万元, 甲公司A商品存货跌价准备余额为24万元。甲公司与乙公司适用的所得税税率均为25%。

甲公司与该内部商品销售业务有关的抵销分录如下: (单位:万元)

(1) 20×0年的会计处理

抵销内部商品销售收入

借:营业收入 (100×2) 200

贷:营业成本200

抵销期末存货价值中的未实现内部销售损益

借:营业成本30

贷:存货[ (2-1.5) ×60]30

对期末存货价值中的未实现内部销售损益确认递延所得税资产

借:递延所得税资产 (30×25%) 7.5

贷:所得税费用7.5

抵销多计提的存货跌价准备。甲公司计提的A商品存货跌价准备= (2-1.7) ×60=18 (万元) , 而从企业集团的角度看, 每件A商品的可变现净值 (1.7万元) 高于真实成本 (1.5万元) , 无需计提跌价准备, 因此多计提的存货跌价准备应予以抵销。

借:存货——存货跌价准备18

贷:资产减值损失18

抵销对多计提的存货跌价准备确认的递延所得税资产。调减了存货跌价准备, 可抵扣暂时性差异相应减少, 因此需要调减与存货跌价准备有关的递延所得税资产。

借:所得税费用4.5

贷:递延所得税资产 (18×25%) 4.5

(2) 20×1年的会计处理

抵销期初存货中的未实现内部销售损益

借:未分配利润——年初30

贷:营业成本30

对期初存货价值中的未实现内部销售损益确认递延所得税资产

借:递延所得税资产 (30×25%) 7.5

贷:未分配利润——年初7.5

抵销期末存货价值中的未实现内部销售损益

借:营业成本20

贷:存货[ (2-1.5) ×40]20

抵销对期末存货价值中的未实现内部销售损益确认的递延所得税资产。对存货价值中的未实现内部销售损益确认的递延所得税资产期末余额应为20×25%=5 (万元) , 20×0年末 (20×1年初) 该部分已确认递延所得税资产7.5 (万元) , 因此20×1年末应调减递延所得税资产7.5-5=2.5 (万元) 。

借:所得税费用2.5

贷:递延所得税资产2.5

抵销期初多计提的存货跌价准备

借:存货——存货跌价准备18

贷:未分配利润——年初18

抵销对期初多计提的存货跌价准备确认的递延所得税资产

借:未分配利润——年初4.5

贷:递延所得税资产4.5

抵销购买方本期销售商品结转的存货跌价准备

借:营业成本6

贷:存货——存货跌价准备 (18÷60×20) 6

调整本期存货跌价准备的抵销数。甲公司20×1年末A商品存货跌价准备余额= (2-1.4) ×40=24 (万元) , 而从企业集团的角度看, A商品存货跌价准备的余额应为 (1.5-1.4) ×40=4 (万元) 。期末A商品跌价准备可抵销余额为24-4=20万元。以上的会计处理中已抵销跌价准备18-6=12 (万元) , 此处应抵销20-12=8 (万元) 。

借:存货——存货跌价准备8

贷:资产减值损失8

调整本期因存货跌价准备确认的递延所得税资产抵销数。甲公司20×1年12月31日A商品存货跌价准备可抵销的余额为20万元, 应抵销的与存货跌价准备有关的递延所得税资产总额=20×25%=5 (万元) , 20×0年末 (20×1年初) 已抵销4.5万元, 此处应抵销5-4.5=0.5 (万元) 。

借:所得税费用0.5

贷:递延所得税资产0.5

参考文献

[1]中国注册会计师协会:《会计》, 中国财政经济出版社2010年版。

如何建立制造业企业内部报表体系 篇2

答：建立内部报表体系必须遵守一个核心原则，那就是“决策有用”，内部报表体系的构建应当符合管

理层和治理层的要求，而具体实施责任应落实到财务部门，应该是财务部门会同各个部门共同编制及报送，但以财务部门为主导。

1)、在建立的过程中应该注意以下问题：

A.保持一贯性；各种会计内部报表会计期间、会计讲师，计算方法等的一致性。

B.注意相关性和可靠性；同外部报表相比，内部报表要求相关性、可靠性、及时性等。

C.遵循成本效益原则；提供管理都需要的最重要的信息，节约人工成本，加强各部门的协调，避免

重复。

D.充分利用财务软件进行内部报表体系的设计、运行、维护。

2）、制造型企业的内部报表体系应包括：

A.综合型报表；包括资产负债表、损益表、资金运用表等。

B.控制性报表；包括销售报表、生产报表、库存报表、现金报表、预算执行报表等。

C.预测性报表；包括盈亏预测表、销售预测表、成本预测表、资金预测表等。

D.分析性报表；包括销售分析、成本分析、经营情况分析等。

E.明细性报表；包括销售明细、存货明细、应收账款等明细类报表。

内部报表 篇3

关键词：财务报表审计；内部控制审计；整合审计

中图分类号： D412.67 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）25-47-2

0 引言

2011年10月中注协发布了《企业内部控制审计实施的意见指导》，在意见指导中再一次强调了整合审计的重要性。可以看出内部控制审计与财务报告审计整合的理念越来越得到大家认可，在不久的未来也实现国际趋同。本文在两种审计业务联系的基础上希望尽可能促使整合审计的顺利实施。

1 财务报表审计和内部控制审计整合的基本理论

1.1 整合审计的概述

财务报表审计是指注册会计师通过计划和实施审计工作，对财务报表内容和报表之间的钩稽关系是否规范发表审计意见。财务报表的标准一般是指企业会计准则和相关的会计制度。内部控制审计是指会计师事务所对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。内部控制审计与财务报表审计整合进行即整合审计，它是指由同一家会计师事务所同时执行企业的上述两种审计，在实施过程中可以有两种选择，可以由同一个项目组来执行两项审计业务；也可分别两个项目组来操作，但执行过程中要保持沟通，尽可能有机融合。

1.2 财务报表审计和内部控制审计整合的可行性和必要性

①财务报表审计和内部控制审计整合的可行性。随着内部控制的相关规范和指引的发布，为了能够按照相关规范和指引要求进行，许多会计师事务所加强了对其员工的培训。经过这些培训，注册会计师在内部控制审计的职业能力方面会有很大的提高。对被审计单位而言，如果进行整合审计，不但配合的时间减少了、审计的费用也减少了，还有利于被审计单位与事务所方面的相互协调。②财务报表审计和内部控制审计整合的必要性。首先，由于内部控制审计发展相对不成熟，可以利用报表审计结果对其验证，另外也可利用内控审计对报表审计评估风险，相互利用工作降低审计风险来提高审计质量。其次，由于财务报表审计和内部控制审计在审计程序实施过程中很多都是相同的，如果由同一家会计师事务所将两者进行整合审计，就可以避免被审计单位重复取证，从而在较大程度上减少了被审计单位工作量的增加。最后，在进行内部控制审计时，审计技术和相关理论等不够完善，所以执行的成本会比较高。而财务报表审计在理论和实践的发展上都比较成熟，审计成本也较为固定。

2 财务报表审计和内部控制审计整合的国内外现状

国际上，美国是内部控制审计最具有代表性的国家，2002年颁发了萨克斯法案，并第一次提出了对“财务报告内部控制”的有效性进行审计的相关定义。根据法案的要求，2002年10月SEC经过调查和协商指定了PCAOB成员，在2004年3月PCAOB发布了过渡性质的（AS2），（AS2）准则为萨克斯法案的顺利实施提供了基础，并就如何审计企业做出的内部控制评价报告做出了十分详尽的规定。该法案实施以后，审计师在合规性方面取得明显的进步，投资者的信心也有所加强。2007年5月PCAOB对AS2中的审计方法与审计程序等方面进行了修订与完善，并尽量解决AS2在执行过程中成本过高的问题，颁布了第五号内部控制审计准则（AS5），以取代AS2。在美国的影响下，日本在2006年颁布了《金融工具与交易法》，要求企业提供内部控制评价及审计。

国内虽然已经有一些关于内控审计与报表审计整合的研究，但是我国的研究主要集中于PCAOB颁布的AS2和AS5等国外文献以及内部控制审计的方法和成本，在具体审计实践中基于成本和效率的考虑，如何实施整合审计以及全面内部控制审计的研究基本还处于空白地带。所以，我们要借鉴西方国家的整合审计经验，正确处理内部控制审计与财务报表审计的关系。

3 财务报表审计和内部控制审计整合过程中存在的问题

3.1 整合审计中存在舞弊现象

由于实施整合审计比单独进行其中一项审计更具有复杂性，在整合审计中要着重关注舞弊导致的重大错报风险，比如员工共同商量舞弊或者是管理层超出内部控制范围，控制会计记录并编制报送虚假财务信息的行为。注册会计师在财务报表审计与内部控制审计整合中考虑关于舞弊问题时，同样需要采用风险导向审计的总体框架，采取合适的措施并有针对性地给予应对。注册会计师应当识别和评价舞弊的风险因素，即舞弊的动机或压力和实施舞弊的机会、识别为舞弊寻找借口的能力，评价被审计单位的内部控制是否能够解决这些由于舞弊导致的重大错报风险，并评价为应对管理层和治理层超出内部控制之上的风险而设计的控制。

3.2 整合审计会影响独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂。报表审计和内控审计的关系类似于鉴证和咨询业务关系。我国的审计准则是明文禁止同一事务所同时从事一家被审计单位的鉴证与管理咨询业务的，但是对报表审计和内控审计是否应由同一会计师事务所承担未做出硬性规定。我国现在要求注册会计师对出具的内部控制审计报告与财务报表审计报告均要承担相应的审计责任，但由同一会计事务所兼任财务报告与内部控制的审计，审计人员与被审计单位的利益关系自会更紧密，审计独立性也会受到影响。

3.3 整合审计的业务流程不规范

内部控制审计和财务报表审计流程中有相似之处，但是由于整合审计并未得到广泛应用，所以国内目前虽然提倡整合审计，但并未具体提出如何进行整合审计，也没有具体的流程规定。将内控审计和报表审计整合，在审计流程方面，如风险评估和控制测试等都对注册会计师提出了更高的要求，但是在具体操作环节时却无章可循，会出现从而降低审计效率，或者是审计工作包括的业务范围较小，不能实现整合审计的目的。

4 完善财务报表审计和内部控制审计整合的建议

4.1 注意整合审计中审计证据的可靠性

注册会计师应该在整个整合审计过程中保持相对高的职业怀疑态度，特别警惕由于舞弊导致的重大错报风险。在评价审计证据时，如果发现在审计证据中存在某项错报或者内部控制缺陷，应当考虑这项错报或内部控制缺陷是不是存在舞弊的现象。如果认为错报或内控缺陷是舞弊造成的，就应该重新评估舞弊导致的重大错报风险和内部控制整体风险，并根据这些修改审计程序的性质、时间安排和范围，重新考虑以前已经获取证据的可靠性。

4.2 提高整合审计的独立性

首先，由于我国的相关法规制度并未对同一事务所兼任报表审计和内控审计做出明确规定，但是如果能有两家事务所分别执行，那么内控的有效性和报表的真实性将更能得到保证。两者的结果在一定程度上可以相互对比和验证，那么注册会计师在执行审计工作时会更加的规范。还可以通过不同注册会计师之间的交流尽量的消除和减少审计程序的结果差异，使得审计结果更为可靠。另外，由于事务所的经费难以独立，难免会丧失独立性。我们可以从三个方面来考虑，即权威、激励、知识。试着建立一个类似于美国的监管机构，更好地对注册会计师以及行业的利益进行保护和监管。最后，由于费用问题影响独立性，也可以选择采用第三方付费的形式，如部分通过国资委负责，解决了费用问题，独立性问题迎刃而解。

4.3 构建整合审计规范和指南

整合审计现在受到众多企业的喜爱，许多企业在进行审计时也都选择进行整合审计。注册会计师不仅需要自己补充企业内部控制的相关知识，更需要了解整合审计的完整审计过程。但是现在的整合审计并没有配套的指引以及具体的规范，来指导整合审计在实际运用中的操作。只在实施意见中提出了概括性的总体要求以及简单的操作方法，使现在的整合审计只有概念却没有具体的实施方案。要想让整合审计长久的发展并且在实践过程中得到更好的应用，我国就需要尽量快点发布一个关于整合审计计划、实施、程序等方面，还包括区分不同行业的具体指南，并且应当借鉴发达国家的整合审计经验，正确处理内部控制审计与财务报表审计的关系。制定一套适合我国需求的整合审计条例或规定，来增加注册会计师的执业行为。

参 考 文 献

[1] 朱小芳.内部控制审计与财务报表审计整合研究[J].财会通讯，2013.

[2] 张策，陈婷文.内部控制审计与财务报表审计比较研究[J].商业会计，2014.

[3] 郭丽婷，石平，王军政.财务报表审计与内部控制审计的整合思考与研究[J].中国注册会计，2013.

合并会计报表内部交易抵消业务初探 篇4

一、合并会计报表内部交易

内部交易是企业集团各公司之间发生的业务往来等, 是企业集团经营发展中十分重要的部分。

1. 合并会计报表。

合并会计报表 (简称合并报表) 是指由企业集团母公司编制的、以母公司和子公司的个别会计报表为基础的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量以满足所有报表使用者对企业集团财务信息需求的财务报表。此处的企业集团母公司应是依法登记、取得企业法人资格并拥有一个或一个以上子公司的控股企业;子公司是指被母公司控制的企业。在合并报表中, 将母公司和子公司以产权纽带关系而构成的企业集团作为会计主体, 此处的主体只是经济意义上的主体并不是法律意义上的主体, 因此, 该企业集团没有以自身的名义开展经济业务的资格, 也不能独立承担法律责任, 其经济业务由相关的母公司和子公司分别以各自的名义展开, 并由母公司和子公司独立承担各自相关的法律责任。

在编制合并会计报表时通常要遵循一体性原则和重要性原则, 一体性原则是指将母公司和子公司作为一个整体, 母公司和子公司均是企业集团的内部成员, 须站在企业集团的立场上来考虑各项业务开展与否;重要性原则是指企业集团须将集团内部发生的重要交易进行抵消处理。依照以上原则进行编制合并报表是企业集团财务信息准确性的一个强有力保证。按照新的会计准则, 制定的合并会计报表一般包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注等内容, 完善了合并会计报表的编制和涵盖内容, 更为准确、方便地反映出企业集团的财务状况及未来投资的方向。

2. 企业集团内部交易。

企业集团内部交易业务往来是指企业集团内部的各公司之间 (母公司与母公司所属的子公司之间以及各个子公司之间) 发生的除了股权投资以外的各种往来业务和交易事项。这些业务往来或交易事项在母公司及各个子公司单独的财务报表上是以债权债务等会计分录存在的, 但是对于整个集团公司而言, 内部交易是企业集团内部发生的, 对外并不以具体的会计分录展现出来, 而是在遵循相关会计准则的基础上采用一定的方法互相抵消并整理成为合并会计报表中的汇总部分, 涉及到其具体方法时, 又不只是单纯的各公司财务报表的汇总和加减等。近年来很多集团公司越做越大, 旗下的子公司也越来越多, 集团内部经常会存在母公司和子公司以及子公司之间的交易行为, 如:子公司是母公司的供货方, 子公司是另一子公司的生产厂方。这些交易虽然存在了交易实体, 但在交易过程中, 从整个集团公司来看没有为公司带来现金流入, 所以这些交易统称为企业集团的内部交易。有些内部交易可以使集团公司在经营过程中降低成本, 增加利润, 但同时也会产生损益。

在集团公司内部交易中按是否涉及损益可把交易分成两大部分, 涉及损益的交易和不涉及损益的交易。其中, 涉及损益的内部交易还存在是否已经实现损益的区别, 这个主要以购买方当期是否向公司外部销售货物为依据。而按照企业集团内部各公司交易的具体内容可以分为内部存货交易、内部债权债务、内部固定资产交易、内部债券投资以及其他内部交易。无论是哪种形式的内部交易业务, 一般是和企业集团的外部业务交易等是不同的, 在制作合并会计报表时其抵消和整理问题是重点和难点部分。因企业集团内部交易是在集团内部进行, 虽然未实现为公司带来现金流入, 但是有些交易为公司增加了利润, 比如母公司以低于市场价格从子公司采购生产原料, 这样母公司就降低了生产成本, 增加了母公司的利润。在内部交易中, 有些交易实现了损益, 而有些交易未实现损益。所以, 正确的处理损益进行合并会计报表是对于企业集团内部交易中是否存在损益进行整体财务会计的体现, 这对于提供企业集团真实的整个财务状况给决策者是有非常重要的意义的。

二、合并会计报表内部交易抵消处理方式

1. 企业集团的内部销售主要有母公司向子公司销售、子公司向母公司销售和公司间进行销售。

因母公司和子公司之间存在股权联系, 所以, 在合并会计报表进行内部交易抵消处理时, 如果母公司拥有子公司的全部股权, 那么两者间的未实现损益可以全部抵消, 如果母公司拥有子公司的部分股权, 那么可以以母公司理论或者主体理论进行部分或者全部抵消, 这个主要是根据合并会计报表制作者以何种理论进行会计统计。另外, 因子公司和母公司间可能存在税率差, 所以对于企业所得税进行申报的方式也会影响合并报表, 这个因素在抵消处理时也要考虑进去。

2. 企业集团内部的存货交易抵消处理方式可以根据

母公司理论对于公司存货当期或多期是否对外销售进行抵消处理。另一种处理方式是根据主体理论在确定少数股东利益和子公司利润的基础上对于未实现损益的部分进行全部抵消。

3. 企业集团内部债务债权的抵消。

从企业整体的资金流量来看, 内部交易没有改变企业的整个现金流量, 所以把企业集团内部的债务债权相互抵消, 把公司内部交易的债务债权中的利息收入和支出进行抵消, 对债权投资数额和应付债权数额进行差价合并, 以及必要坏账计算是集团内部债务债权抵消计算的一些基本手段。由于坏帐存在的特殊性, 所以, 在进行债务债权的各期会计计算中会存在不同的情况, 这个需要根据具体情况进行不同的处理。

4. 企业固定资产内部交易主要根据资产交易对象

(固定资产与固定资产的交易, 固定资产与产品的交易以及固定资产和库存商品的交易) 以及支付方式进行抵消计算。因为固定资产存在折旧率, 所以, 在进行会计计算时, 根据首期是否全额交易进行不同的会计计算。如果是分期支付, 在以后的会计期间根据固定资产使用期满、超期使用和使用期限未满在抵消处理时进行不同的会计计算。

其他的内部交易抵消处理可以根据主体原则进行相应的抵消处理。总之, 在合并报表中应该把企业内部交易中存在的未实现损益全部进行抵消。不管是产品, 资产, 债权或者其他的一些交易。

三、新会计准则对抵消合并报表内部交易未实现损益的影响

1. 对发生交易抵消处理的母公司与子公司之间损益的影响。

新会计准则的相关理念和具体内容使得内部交易未实现损益部分的抵消处理发生了相应的变化。对于未实现损益的内部交易部分在不同的理论体系下有不同的处理方式。若企业集团在处理此部分未实现的损益时按照母公司的理论, 则母公司和子公司之间抵消内部交易需按照权益比例的方法进行处理;如果在经济理论体系下抵消母公司与子公司之间内部交易未实现损益的部分, 那么其发生的内部交易通常按照全额 (100%) 的比例进行抵消处理。新会计准则中关于抵消母公司与子公司内部交易未实现损益部分的理念应是和经济实体理论体系相互吻合的, 但是, 目前大部分的企业集团实际实行的处理方法是有悖于经济实体理论的, 从大体上来看, 权益比例抵消方法是更能体现经济实体理论对合并报表编制实物影响性的一种抵消方法。

2. 对抵消投资企业与合营企业内部交易损益的影响。

与抵消母公司和子公司之间内部交易未实现损益部分相似的是, 新的会计准则同样对抵消投资企业与合营企业内部交易未实现损益的部分做出了相应的理念阐述和相关的规定。这些将不完全权益法转换为完全权益法, 完善了我国会计相关法律法规和会计准则, 对于单独的财务报表和企业集团合并会计报表使用统一权益法进行抵消处理具有十分重要的意义。和国际财务报告准则不同的是国际财务报告准则目前已经取缔了在母公司和各个子公司财务报表的编制中使用权益法来抵消投资企业和合营企业等的内部交易未实现损益的部分, 而我国的新会计准则对于此类情形并没有严格取缔, 而是表明对于能够对被投资企业产生重大影响或者能和其他投资企业共同控制的股权投资, 企业可以在实际实行中采用权益法对未实现损益部分进行抵消处理。此规定对于权益法在企业集团单独财务报表和合并会计报表中的顺利使用具有举足轻重的作用, 更加有利于抵消投资企业与合营企业内部交易未实现损益的部分, 有利于企业集团最终合并会计报表编制的准确性和高效性。

结束语

近年来, 我国会计准则的改进对于企业集团内部交易的具体内容产生了不可忽视的影响, 但是, 总的说来, 企业集团在具体实施的过程中还是存在着或多或少的问题, 企业集团应对内部交易的抵消处理给予高度的重视, 从强化企业审计质量体系和提高相关财务人员业务素养等方面不断完善企业集团内部交易的抵消处理以保证合并会计报表的顺利编制。

摘要：内部交易是企业集团经营发展中十分重要的部分。近年来, 我国会计准则的改进对于企业集团内部交易的具体内容产生了不可忽视的影响, 但是总的说来, 企业集团在具体实施的过程中还是存在着或多或少的问题。企业集团应对内部交易的抵消处理给予高度的重视, 从强化企业审计质量体系和提高相关财务人员业务素养等方面不断完善企业集团内部交易的抵消处理, 从而保证合并会计报表的顺利编制。

关键词：合并报表,内部交易,抵消处理

参考文献

[1]王巧琳.合并财务报表中内部存货交易的抵消处理[J].管理观察, 2010 (29)

内部报表 篇5

一、引言

2007年，美国公众公司会计监督委员会公开发布了第5号审计准则，《与财务报表审计整合的财务报表内部控制审计》，准则规定了内部控制审计程序以及内部控制的方法，准则还表示要尽量在导致财务报表发生重大错报之前找出内部控制的重大缺陷。2008年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合发布了《企业内部控制基本规范》，该规范要求在深市和沪市上市的公司应对本公司的内部控制有效性进行自我评价，并且公开披露企业年度的内部控制自我评价报告，在进行审计业务时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014年，财政部联合证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。

被出具非标准财务报表审计意见的上市公司数量自2011年以来逐年递减，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非标准内部控制审计意见类型的上市公司数量自2011年以来却逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文选取了2013年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析，旨在探究内部控制审计意见对财务报表审计意见的影响。

二、内部控制审计报告与财务报表审计报告披露现状分析

（一）20112013年上市公司财务报表审计报告意见汇总

中国注册会计师协会公布数据，截止2014年4月30日，共有40家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2 534家上市公司出具了2013年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2 450份标准无保留的审计意见，57份带强调事项段的无保留意见，22份保留意见，以及5份无法表示意见的审计报告。见表（1）。

与此同时，截至2014年4月30日，共有40证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1 141家上市公司出具了2013年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1 096份是标准无保留意见内部控制审计报告，35份是带强调事项段的无保留意见，9份否定意见，以及1份无法表示意见的内部控制审计报告。见表（2）。

（二）20112013年上市公司内部控制审计报告意见汇总

（三）20112013年被出具非标准内部控制审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总

同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011年没有，2012年只有6家，在2013年却达到了21家。

（四）非标内部控制审计报告增加原因分析

（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014年最新发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。

（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。

（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。

三、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析

（一）案例背景

华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。

（二）案例分析

1.华锐风电

内部报表 篇6

内部固定资产购销活动中, 销售方将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润, 而购买方以支付的价款作为固定资产成本入账。因此, 购买方固定资产原价包括两部分内容:一部分为固定资产销售成本 (即销售方销售该商品的成本) ;另一部分为销售方的销售毛利 (即其销售收入减去销售成本的差额) 。从整个企业集团来看, 集团内部企业之间的固定资产购销活动属于企业内部物资调拨活动, 既不会实现利润, 也不会增加商品价值。根据《合并财务报表准则》第十五条 (三) “母公司与子公司、子公司相互之间销售商品 (或提供劳务, 下同) 或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销”的规定, 编制合并资产负债表时应将固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

由于购买方以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧, 取得成本中包含未实现内部销售损益。在相同的使用寿命下, 各期计提的折旧费要大于 (或小于, 下同) 不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费, 因此还必须将当期多计提 (或少计提, 下同) 的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。

(一) 内部交易固定资产购入当期抵销处理

首先, 将与内部交易形成固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次, 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。按当期多计提的折旧额, 借记“固定资产———累计折旧”项目, 贷记“管理费用”等项目。

[例1]甲公司2008年6月30日将生产的产品销售给子公司乙公司, 该产品销售价格为100万元, 成本为60万元。乙公司将该产品作为固定资产管理, 按平均年限法计提折旧, 使用年限为5年, 预计净残值为零。假定不考虑其他因素。

(1) 抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售损益

(2) 抵销固定资产当期多计提的折旧额

乙公司当期计提折旧额为10万元 (100÷5÷2) , 而从企业集团整体角度看, 应提折旧额6万元 (60÷5÷2) , 因此, 应抵销当期多计提的折旧额4万元 (10-6) 。

(二) 内部交易固定资产以后期间抵销处理

以后会计期间该内部交易形成的固定资产仍以原价在购买方的个别资产负债表中列示, 因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益金额予以抵销;相应地销售方由于以前会计期间该内部交易实现销售利润, 形成销售当期净利润的一部分并结转到以后会计期间, 在其个别所有者权益变动表中列示, 因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销, 以调整期初未分配利润的金额。其次, 由于以前会计期间以包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销, 一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧, 另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润, 因此还必须调整期初未分配利润的金额。最后, 该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧, 为此, 必须将本期多计提折旧而计入相关资产成本或当期损益的金额予以抵销;同时还应将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。

[例2]承例1, 2009年12月31日, 乙公司购买的固定资产仍然以原价于其个别资产负债表中列示。甲公司编制合并财务报表时, 应作如下抵销处理:

(1) 抵销原价中包含的未实现内部销售损益

(2) 抵销以前会计期间多计提折旧额

(3) 抵销当期多计提折旧额

二、固定资产计提减值准备抵销处理

如果购买方对该项固定资产计提了固定资产减值准备, 由于减值准备按原价为基础进行计算确定, 在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下, 该项固定资产计提的减值准备中也必然包含未实现内部销售损益金额。根据《合并财务报表准则》第十五条 (三) 的规定, 需要对该内部交易形成的固定资产计提减值准备进行相应的抵销处理。

(一) 计提减值准备当期的抵销处理

在内部交易固定资产计提减值准备的情况下, 要站在企业集团的角度看问题。如果从集团整体看固定资产并未发生减值, 则应将计提的减值准备全额予以抵销;如果从集团整体看也发生了减值, 则只能抵销多计提的部分, 从企业集团看也属减值的部分则不能抵销。

[例3]承例1, 假设2008年末该固定资产的可收回金额为85万元, 不考虑其他因素。

从乙公司的角度看, 内部购入固定资产的期末账面价值90万元 (100-10) , 而内部购入固定资产的可收回金额为85万元, 根据资产减值准则的规定, 乙公司按固定资产可收回金额低于其账面价值的差额计提了减值准备5万元。从企业集团整体角度看, 该固定资产的期末账面价值为54万元 (60-6) , 低于其可收回金额85万元, 不需要计提固定资产减值准备, 所以, 乙公司计提的5万元减值准备应予全部抵销。

[例4]承例1, 假定该固定资产2008年末可收回金额为52万元, 不考虑其他因素。

从乙公司的角度看, 内部购入固定资产期末账面价值为90万元, 根据资产减值准则的规定, 乙公司期末应计提固定资产减值准备38万元 (90-52) ;而从企业集团角度看, 该固定资产期末账面价值为54万元 (60-6) , 应计提减值准备2万元 (54-52) 。因此, 应予抵销乙公司多计提的减值准备36万元 (38-2) 。

(二) 计提减值准备以后期间抵销处理

本期合并财务报表以母子公司当期的个别财务报表为基础编制, 随着上期编制合并财务报表时内部固定资产计提减值准备的抵销, 以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间将产生差额。为此, 编制合并财务报表时, 必须将上期抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销, 以调整本期期初未分配利润的金额。即按照以前期间抵销的减值准备金额, 借记“固定资产——固定资产减值准备”, 贷记“未分配利润——年初”。

三、固定资产未实现内部销售损益产生递延所得税处理

对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值不同, 可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同, 从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度, 应当确认该暂时性差异的所得税影响。

(一) 相关政策要求

《企业会计准则实施问题专家工作组意见 (二) 》中对此作出明确要求:企业在编制合并财务报表时, 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用, 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

[例5]承例1和例3, 2008年12月31日甲、乙公司适用的所得税税率为25%, 且在未来期间预计不会发生变化。假设税法规定的该项固定资产的折旧方法、使用年限、预计净残值与企业相同, 税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许扣除。

从乙公司的角度看, 该固定资产账面价值为85万元 (100-10-5) , 按照适用税法规定确定的该固定资产计税基础为90万元 (100-10) , 因此乙公司在其个别资产负债表中确认了可抵扣暂时性差异5万元 (90-85) 产生的递延所得税资产1.25万元 (5×25%) , 同时在利润表中减记了所得税费用1.25万元。

从企业集团整体的角度看, 抵销未实现内部销售损益、减值准备等金额后, 合并资产负债表中该固定资产的账面价值为54万元 (85-40+4+5) , 而乙公司按照适用税法规定确定的计税基础为90万元, 因而两者之间产生可抵扣暂时性差异36万元 (固定资产的账面价值小于其计税基础) , 所以按规定在合并资产负债表中应当确认9万元 (36×25%) 的递延所得税资产, 同时减少合并利润表中的所得税费用9万元。由于乙公司已经确认了递延所得税资产1.25万元, 因此合并资产负债表中只需要确认递延所得税资产7.75 (9-1.25) 万元, 同时在合并利润表中只需调减所得税费用7.75万元。

(二) 会计处理方法

连续编制合并财务报表时, 必须将上期因确认递延所得税资产而抵销的所得税费用对本期期初未分配利润的影响予以抵销, 以调整本期期初未分配利润金额。即按照以前期间抵销的所得税费用金额, 借记“递延所得税资产”项目, 贷记“未分配利润———年初”项目。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

内部报表 篇7

一、整合审计制度背景及文献回顾

对内部控制进行审计最早是在美国02年颁布的萨班斯法案中提出的要求。04年美国公众公司会计监督委员会 (PCAOB) 颁布了第二号内部控制审计准则 (AS2) , 该准则就审计管理层的财务报告内部控制评估报告做出一系列规定, 并第一次提出了整合审计的概念, 即明确要求注册会计师应当在执行公司的财务报表审计业务的同时, 对上市公司的财务报告内部控制实施审计业务。07年PCAOB对AS2中的审计方法与审计程序等方面进行了修订与完善, 颁布了第五号内部控制审计准则 (AS5) , 以取代AS2。

我国从1996年开始施行独立审计准则, 该准则规定注册会计师在财务报表审计中必须了解被审计单位的内部控制制度。真正确立我国内部控制鉴证规范的是02年中国注册会计师协会颁布的《内部控制审核指导意见》 (以下简称《意见》) , 该意见指出内部控制审核是注册会计师接受委托, 就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核, 并发表审核意见。08年财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》 (以下简称《基本规范》) 以及随后发布的《企业内部控制配套指引》 (以下简称《配套指引》) 基本确立了我国企业内部控制评价制度和注册会计师审计制度。《配套指引》中的《企业内部控制审计指引》 (以下简称《审计指引》) 对注册会计师执行内部控制审计业务提出了很多指导意见, 其中第五条规定, 注册会计师可以单独进行内部控制审计, 也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。可见, 对于这两种审计是否整合进行, 我国并未如美国一样做强制规定, 企业可自由选择。

笔者研究发现, 目前我国披露内部控制审计报告的上市公司中, 绝大多数公司选择整合审计的模式, 即聘请的是一家会计师事务所同时对财务报表和内部控制进行审计。而在理论界, 关于这两种审计是否应该整合的讨论, 学者们也大多持支持的态度。谢晓燕等 (2009) 对实施整合审计的必要性与可行性进行了分析, 然后提出了整合审计的实施思路以及具体实施设计, 为我国注册会计师开展整合审计业务提供了一些操作性建议。张龙平等 (2009) 通过梳理美国内部控制审计制度变迁历程, 得出了内控审计与财务报表审计应当整合的启示, 并建议我国在制定内控审计准则时, 应当在两者如何整合的问题上提供更具体的操作指引。刘玉廷等 (2010) 从企业的“经济性”这一角度出发, 倡导内控审计和财务报表审计整合进行, 并描绘出了整合审计的互动关系图。吴秋生等 (2011) 基于降低内部控制评价成本, 提高评价的效率这一宗旨出发, 提出了财务报表审计目的的内部控制评价、完善目的的内部控制评价、披露目的的内部控制评价和内部控制审计目的的内部控制评价这四类评价的整合问题。

可见, 我国学者所持观点较为一致, 大多赞同内部控制审计与财务报表审计进行整合。然而, 上述研究多是从公司或注册会计师的角度进行阐述, 缺乏保护广大投资者利益角度的研究, 这是与内部控制审计的初衷相违背的。任何事情都有两面性, 在整合审计降低审计成本, 提高审计效率的同时, 也带来一些弊端。

二、整合审计模式的弊端

无论是美国的萨班斯法案, 还是我国的《审计指引》, 颁布的最终目的都是保护广大投资者的利益。而如果上市公司聘用同一家会计师事务所对财务报表和内部控制进行审计, 又是否能够达到预期效果呢?笔者认为整合审计带来了以下弊端。

(一) 制约审计目标的实现

审计目标是在一定历史环境下, 人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。根据《审计指引》规定, 注册会计师在执行内部控制审计业务的时候, 应当获取充分适当的审计证据, 为发表内部控制审计意见提供合理保证。可见, 我国内控审计的目标是注册会计师对公司内部控制的有效性独立发表审计意见。而财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作, 对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制, 是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。可见两者目标侧重不同, 虽然注册会计师都是提供合理保证, 但前者是对财务报告内部控制不存在重大缺陷的判断, 而后者是对财务报表不存在重大错报的判断。在判断内部控制是否存在重大缺陷时, 注册会计师除了要考虑当期财务报表的错报, 还应考虑董事、监事和高管的舞弊以及企业审计委员会和内审机构对内部控制监督的无效。所以, 两者审计目标的不同, 必然带来审计方法和审计程序的差异, 而如果由一个会计师事务所同时进行这两类审计, 那么将不可避免会借鉴彼此的审计成果。如在实践中, 财务报表审计通常会直接借鉴内部控制审计对内控评价的成果, 这就会降低注册会计师在财务报表审计中应当保持的应有的关注。另外, 如果两类审计中有任何一个审计环节出现了过失, 那么借鉴的结果可能就是过失被放大, 最终制约审计目标的实现。

(二) 影响审计独立性

关于审计独立性, 美国注册会计师协会最早给出解释:“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”注册会计师在执行鉴证业务时, 必须保持独立性。审计整合模式可以降低审计成本, 但是成本的降低不能以丧失审计独立性为代价。当内部控制审计与财务报表审计由同一家会计师事务所实施时, 审计单位与被审计单位间的利益联系会更加紧密, 从而影响注册会计师的独立性, 这其实是与审计鉴证和审计咨询服务之间存在独立性冲突有类似之处, 而无论是在美国还是中国, 相关政策法规都是明确禁止一家中介机构对一家公司同时从事咨询业务和审计业务。

(三) 弱化内部控制审计地位

内部控制审计是对内部控制的有效性发表意见, 审计对象是企业的内部控制, 审计的标准是《基本规范》及《配套指引》, 审计结果是应出具单独的审计报告。因此, 内部控制审计与财务报表审计之间是相互独立的。可以说, 相比财务报表审计, 内控审计由于审计范围更大, 审计内容更多, 审计证据多为内部证据从而证明力更弱等原因, 造成内部控制审计难度更大, 对注册会计师的职业要求更高。我国的内控审计制度于2012年全面展开, 并强制施行, 对于这个任重而道远的任务, 首先要解决的问题就是加强企业、注册会计师对内控审计的重视。《审计指引》的出台强化了内部控制审计制度, 对于企业而言, 这是一种制约, 但其中又规定内控审计可与财务报表审计整合进行, 这其实是在一定程度上弱化了内部控制审计的独立地位。在财务报表审计中, 注册会计师是否会省略所需的内部控制测试和评价?在内控审计中, 注册会计师是否会在财务报表审计的基础上简单延伸?这是笔者关注的问题。而事实上, 笔者通过阅读多家上市公司披露的2010—2011年度内部控制审计报告, 发现许多注册会计师并未完全按照相关规定, 出具能够反映内控审计业务实质性内容的报告, 有的甚至直接指出本报告是以财务报告审计为目的而进行的, 并非是对内部控制的专门审核。

三、整合审计对策

一个合理、科学的审计模式应当以保护投资者为宗旨, 以经济性为条件, 并最终能够促进企业的内部管理。因此, 笔者针对整合审计模式的弊端提出四项对策。

(一) 鼓励上市公司聘请不同的会计师事务所分别开展独立审计

由于整合审计模式具有以上弊端, 笔者建议上市公司应选择不同的会计师事务所分别开展内部控制审计和财务报表审计, 以形成相互监督和相互制约的格局。当然, 这种审计模式可能会加重上市公司成本负担, 目前我国上市公司披露内部控制审计报告数量较少、比例较低的一个很重要的原因就是评价成本过高。因此现阶段, 如果强制要求所有上市公司必须选择不同的会计师事务所分别对内部控制以及财务报表进行审计, 未免有些强人所难, 最终也无法达到预期效果。因此, 可以出台相关政策, 鼓励条件具备的企业聘请不同的会计师事务所分别开展独立审计, 但是不做强制要求。分别开展独立审计为投资者提供了双重保证, 有利于保护投资者的利益, 而这种有利消息反映到资本市场, 企业也将是最终的受益者。

(二) 加强三方合理的沟通协调

这里的三方特指被审计单位, 内部控制审计单位以及财务报表审计单位。为了更好的完成审计工作, 企业与两个审计单位应当在各自职责的基础上加强沟通协调。对于企业而言, 应当努力配合审计工作, 主动提供证据, 对注册会计师提出的意见, 应认真对待并进行整改。对于两方审计单位而言, 有必要与同行建立起经验共享、技术合作机制, 同时由于内部控制审计与财务报表审计所依赖的基础资料大部分一致, 因此两者在资料的收集方面应相互配合, 实现资料的共享, 且任何一方如果发现了可能存在的缺陷或差错, 要分情况与被审计单位积极沟通, 最后再按照各自的审计标准, 独立进行职业判断, 形成各自的审计意见, 以保证各自的独立性。因此, 加强三方合理的沟通协调, 可以在节约资源的前提下确保各自的评价工作能协同进行, 更好的实现各自的审计目标, 发挥好社会监督的作用。

(三) 提升注册会计师职业能力

按照规定, 我国的内控审计制度于2012年在上交所、深交所主板上市的公司中全面展开, 而要真正落实这项制度, 压力还比较大, 因为注册会计师是否具备了足够的专业胜任能力将是一个很大的制约因素。虽然在以前的财务报表审计中也要求注册会计师对被审计单位的内部控制进行评价, 但由于不需要对外报告内部控制情况, 大部分审计师都只是走过场而已, 这远远不能够满足内部控制审计的要求。笔者通过阅读内控审计报告也发现很多报告并不符合《基本规范》及《配套指引》的要求, 这也正好印证了上述担忧。因此, 将内控审计从财务报表审计中独立出来, 着重加强注册会计师对内部控制的重视, 提升职业能力是当务之急。为此, 注册会计师应当多学习内部控制审计相关知识, 为开展内控审计业务做好准备, 并不断积累不同行业、不同企业的内控审计执业经验。而会计师事务所应注重经验丰富、结构合理的审计人才的引进工作并不断加强业务培训, 为日后提供高端型增值服务奠定基础, 以满足社会需求。

(四) 明确内部控制审计界限

(1) 明确内部控制审计与财务报表审计的界限。如果条件允许, 鼓励上市公司分别聘请不同的会计师事务所开展内控审计和财务报表审计。而如果现阶段条件不允许, 企业采用了两者整合进行的审计模式, 那么也要注意, 两者应当是彼此独立的业务, 要防止注册会计师在进行内控审计时不假思索的直接引用财务报表审计中获得的证据或结论, 也要防止注册会计师基于成本的考虑直接省略所需的内部控制测试和评价。 (2) 明确内部控制审计的范围。关于内部控制审计的范围, 目前学术界有两种观点, 一是认为审计范围应涵盖内部控制整体, 二是认为审计范围应仅限于财务报告内部控制。而根据《审计指引》的最新规定, 注册会计师只需对财务报告内部控制发表审计意见, 同时也要注意非财务报告内部控制的重大缺陷, 在审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”的披露。笔者认为, 这种折中的规定立足国情, 充分考虑了现实需要。而下一步要做的就是增加更为明确的规定, 帮助注册会计师区分财务报告与非财务报告内部控制的界限划分和不同定义。

参考文献

[1]谢晓燕、张龙平、李晓红:《我国上市公司整合审计研究》, 《会计研究》2009年第9期。

[2]吴秋生、杨瑞平:《内部控制评价整合研究》, 《会计研究》2011年第9期。

论内部控制审计与财务报表审计整合 篇8

一、内部控制审计与财务报表审计整合的依据

(一) 内部控制审计与财务报表审计业务类型一致, 都属于基于责任方任定的合理保证鉴证业务

注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取, 鉴证业务又分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。根据保证程度, 鉴证业务可以分为合理保证业务和有限保证业务。内部控制审计是指会计师事务所接受委托, 对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计, 注册会计师应当获取充分、适当的证据, 为发表财务报告内部控制审计意见提供合理保证, 并对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露。美国萨班斯法案404条款和我国《企业内部控制配套指引》均规定, 企业管理层 (责任方) 要事先对企业内部控制的有效性进行自我评价, 出具评价报告 (鉴证对象信息) , 再由注册会计师进行内部控制审计。财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定, 对财务报表的合法性和公允性发表审计意见, 对被审计单位财务报表是否不存在重大错报提供合理保证, 旨在提高财务报表的可信赖程度。被审计单位管理层 (责任方) 反映企业财务状况、经营成果和现金流量等信息而形成的财务报表 (鉴证对象信息) 即为责任方的认定, 注册会计师针对财务报表出具审计报告。因此, 内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务, 二者业务类型相同, 这为二者的整合提供了必要的前提条件。

(二) 内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致, 都是为提高财务报表的可靠性

内部控制审计是就财务报告内部控制的有效性发表独立审计意见, 为财务报告内部控制不存在重大缺陷提供合理保证。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见, 为财务报表不存在重大错报提供合理保证, 与内部控制审计一样都是直接面向社会公众。虽然内部控制审计与财务报表审计的目标表面上有一定差别, 但财务报告内部控制的有效性是财务报表合法公允的基础, 在判断内部控制是否存在重大缺陷时是以财务报表审计中重大错报重要性水平的确定为前提。二者都是为了对公司信息使用者提供决策有用的会计信息提供合理保证, 其最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性, 保证财务信息的质量。

(三) 内部控制审计与财务报表审计的审计程序相互关联, 工作成果能够相互利用

财务报表审计中, 注册会计师必须了解被审计单位的内部控制, 并对其进行风险评估以确定随后需要进一步执行的审计程序, 并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制, 注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段, 同时在内部控制审计中, 注册会计师要了解和测试内部控制, 获取充分、适当的审计证据, 对其财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价。二者的很多审计程序相互关联, 工作成果能够相互利用。财务报表审计中风险评估收集到的有关企业环境的证据、通过重大程序发现的具体错报等都是内部控制审计中选择具体控制实施控制测试的依据, 如果在财务报表审计中发现了重大错报, 则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷, 可以为内部控制审计提供线索;同样, 在内部控制审计中发现的控制缺陷也为注册会计师在会计报表审计中究竟对哪些交易和认定重点实施审计指明方向。二者的整合, 有利于节约审计资源, 提高审计效率和质量。

(四) 内部控制审计与财务报表审计都采用自上而下的风险导向审计思路

在财务报表审计中, 注册会计师首先要评估被审计单位的重大错报风险, 以重大错报风险评估结果为依据实施总体反应措施和进一步审计程序, 这就是现代风险导向审计模式。为了解被审计单位内外部环境、经营战略风险、内部控制等情况, 注册会计师可以采取观察、询问、问卷调查等方法, 这些方法在内部控制审计中也被大量采用。根据我国《企业内部控制审计指引》的规定, 要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作, 并将其作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。审计人员首先应了解并测试公司层控制, 然后是报表重要账户的控制, 再往下是业务流程和交易的控制, 每一步获得的结论都将指导注册会计师关注下一控制层面上的高风险领域。自上而下法使审计人员很自然地驾驭了高风险领域并避免了较低可能性对财务信息有重大影响的领域, 指导注册会计师只需要测试那些与是否存在实质性漏洞而获取合理保证相关的控制, 其实质也是一种风险导向审计方法, 并能大大地降低审计成本。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施思路

(一) 审计计划阶段

高质量的审计计划有助于注册会计师合理利用审计资源, 控制或降低审计风险。在计划内部控制审计工作时, 注册会计师应评价与企业相关的风险、公司经营环境和经营特点、对他人工作的可利用程度等事项对内部控制、财务报表及审计工作的影响, 以便对企业内部控制有效性和可获取证据的类型与范围作出初步判断。财务报表审计的计划审计工作则包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划, 与内部控制审计类似, 其在审计计划的制定过程中也强调对被审计单位经营及所属行业的基本情况、与财务报告相关的内部控制等重大事项的了解。风险评估则是二者在审计计划阶段整合的基础, 如在风险评估过程中发现存在重大缺陷的高风险领域, 则在财务报表审计中就应重点关注与该风险相关的重要账户可能发生重大错报的风险。而且风险评估是一个连续和动态地搜集、分析与更新信息的过程, 它贯穿于整个审计业务的始终, 当发现异常的或预期之外的情况时, 注册会计师应当及时对审计计划作出修正与调整。由于判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的, 因此, 在计划内部控制审计工作时, 注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。为保证审计效率, 如果注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价足以识别和评估财务报表重大错报风险, 就可以实施进一步的审计程序。

(二) 控制测试阶段

控制测试是内部控制审计的核心程序。按照现代风险导向审计的要求, 财务报表审计在评估认定层次重大错报风险时, 如预期控制的运行是有效的和仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时, 就一定要进行内部控制测试, 测试控制在相关期间或时点的运行有效性, 这实质就是对财务报告内部控制实施审计。由此可见, 实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键点就在内部控制测试阶段。在整合审计中, 注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试, 要同时实现两个目的: (1) 获取充分、适当的证据, 支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见; (2) 获取充分、适当的证据, 支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时, 应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。选择拟测试的控制时, 注册会计师应重点关注企业层面控制, 并考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险, 则没有必要测试所有控制, 而应选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。但由于财务报表审计的目的是为了获取充分适当的审计证据来支持财务报表合法公允性的审计意见, 注册会计师仅对所依赖的控制进行测试评价, 根据测试结果, 分析对剩余审计工作的影响, 其结果未必足以支持内部控制有效性的审计意见, 其审计范围对内部控制的覆盖面不够全面。因此, 在整合审计中, 注册会计师还需要补充控制测试的范围。

(三) 实质性测试阶段

财务报表审计中, 注册会计师必须实施实质性测试程序, 为支持的审计意见提供基础。包括对各类交易、账户、余额、列报的细节测试和分析性程序。注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围, 并且可以利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时, 注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。如果注册会计师在实施实质性程序中, 发现财务报表存在重大错报, 除了需要考虑对已经实施的实质性程序的影响外, 还要考虑对内部控制评价的影响。如果在财务报表审计中发现了重大错报, 则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷。为将在财务报表审计实质性程序阶段获取的证据充分利用到内部控制审计中, 提高审计的效益和效率, 注册会计师还可以考虑在实施财务报表审计的实质性程序之后, 对内部控制进行进一步的审计。

(四) 评价控制缺陷

内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷, 按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度, 以确定这些缺陷单独或组合起来, 是否构成重大缺陷, 但在计划和实施审计工作时, 不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。财务报告内部控制缺陷的严重程度取决于:控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性;因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。因此在评价控制缺陷时, 注册会计师需要根据财务报表审计中确定的重要性水平, 支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。注册会计师需要运用职业判断, 考虑并衡量定量和定性因素, 同时要对整个思考判断过程进行记录, 尤其是详细记录关键判断和得出结论的理由。而且, 对于“可能性”和“重大错报”的判断, 在评价控制缺陷严重性的记录中, 注册会计师需要给予明确地考量和陈述。

(五) 审计报告阶段

完成审计工作后, 注册会计师应综合评价从各种来源获取的证据, 形成审计结论, 出具审计报告。按照我国《企业内部控制审计指引》的要求, 整合审计时应分别出具两种审计报告。在分别出具两种审计报告时, 建议在各自报告中说明已同时审计了企业的内部控制 (或财务报表) 及发表的审计意见类型。需要注意的是, 对内部控制发表了否定意见并不表明财务报表一定存在重大错报 (如被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整) 。此外, 注册会计师还可以就审计中发现的问题, 出具管理意见书, 帮助被审计单位健全内部控制机制, 改善经营管理。

三、内部控制审计与财务报表审计整合应注意的问题

(一) 审计独立性

整合审计有利于注册会计师节省审计成本、控制审计风险和实现两者的审计目标, 兼顾了社会公众、被审计单位和注册会计师行业三者利益, 也是目前国际上普通采用的方法。为保证审计独立性, 本文所指的“整合”不包括注册会计师对同一家企业既作咨询又做审计和代行内部控制自我评价的情形。为此, 美国公众公司会计监督委员会 (PCA O B) 还特别规定:负责审计财务报表的事务所不能同时为同一公司提供与财务报告相关的内部控制的咨询服务, 但可提供其他方面的内部控制的咨询服务, 以避免咨询服务对审计独立性造成损害。我国《企业内部控制基本规范》也明确规定, 为企业内部控制提供咨询的会计师事务所, 不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

(二) 整合审计需要注册会计师具备更高的职业判断能力和专业胜任能力

内部控制审计给注册会计师行业带来了新的发展机遇和挑战, 作为一项新型鉴证业务, 需要审计人员重新学习, 积累经验。而将内部控制审计和财务报表审计整合实施, 在审计计划编制、风险评估、控制测试和评价、利用企业内部审计或内部控制评价人员工作等过程中, 都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高更具体的要求, 也加大了审计人员的风险责任。为保证审计质量, 降低审计风险, 在整合审计时项目组人员的配备非常关键。

参考文献

[1]刘玉延、王宏:《提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题》, 《会计研究》2010年第7期。

内部报表 篇9

一、库藏股法下合并报表的编制

(一)库藏股法的理论基础及主要特点

库藏股法是将子公司所持有的母公司股份视同为非发行在外股份,在会计处理上将子公司对母公司的长期股权投资转为企业集团的库藏股。库藏股法源于合并报表理论中的母公司理论,母公司理论主张的观念是将企业集团合并报表视为母公司个别报表的延伸,强调的是母公司的主体地位,它认为合并报表的编制过程仅仅是用子公司的资产和负债代替母公司对子公司的投资账户。因此,在处理母子公司交叉持股时,从母公司对子公司“控制”角度出发,将子公司所持有的母公司少量股份视为母公司自身的库藏股。

在全资子公司的情况下,无论从经济实质还是从法律形式上看,母公司都绝对地控制和拥有子公司。在这种情况下,由于企业集团不存在除母公司股东以外的其他股东,因此,将子公司所持有的母公司股份视为母公司自身的库藏股是完全合理的。然而,在非全资子公司的情况下,库藏股法存在一个无法回避的问题———子公司的非控股股东也是母公司的间接股东,从而对归属于母公司净利润的计算造成影响。以下举例予以说明:

例1:母公司(P公司)和子公司(A公司)的股权关系如图1所示。P公司20×1年实现自身净利润(不含投资收益)500万元,分派现金股利60万元;A公司20×1年实现自身净利润(不含投资收益)为100万元,分派现金股利20万元。

在本例中,P公司和A公司所组成的企业集团共有两个外部股东:甲和乙,其中,甲股东既是P公司的直接股东,同时也是A公司的间接股东;同理,乙股东既是A公司的直接股东,同时也是P公司的间接股东。按照库藏股法的思路,A公司所持有的P公司10%的股份被视为P公司自身的库藏股,因此,A公司对P公司的股权投资应采用成本法核算,少数股东(即乙股东)所享有的损益仅限于A公司自身净利润及自P公司分得的现金股利,而归属于母公司股东(即甲股东)的净利润则为母、子公司自身净利润之和扣除少数股东损益后的差额,即,

归属于母公司股东净利润=(500+100)-21.2=578.8(万元)。

从本例不难看出,在非全资子公司的情况下,少数股东作为母公司的间接股东,其在母公司所享有的损益仅限于所分得的现金股利而非净利润,母公司尚未分派的净利润全部归属于母公司的直接股东(即控股股东)。

(二)库藏股法的会计处理

根据《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定,我国合并报表的编制程序主要涉及两个步骤:(1)母、子公司个别报表的调整,包括非同一控制下子公司个别报表中可辨认净资产的调整和母公司个别报表中长期股权投资及投资收益的调整;(2)集团内部股权投资交易的抵销,包括母公司长期股权投资与子公司股东权益的抵销、母公司投资收益与子公司利润分配的抵销以及同一控制下子公司合并日留存收益的转回。

采用库藏股法进行会计处理时,对于个别报表的调整,由于子公司持有母公司的股份通常难以达到重大影响的标准,因而一般无需对子公司个别报表作出专门调整,除非子公司对母公司的股权投资采用权益法核算。而对于集团内部股权投资交易的抵销,子公司对母公司的长期股权投资应转为企业集团的库藏股,同时,子公司自母公司分得的现金股利视同内部股利,与子公司的投资收益相互抵销。

例2:沿用例1,补充资料如下:20×0年1月1日,P公司以银行存款1250万元购入A公司80%的股权,当日A公司各项可辨认净资产的公允价值与账面价值相等,其股东权益总额为1500万,其中,股本1000万、留存收益500万。20×0年,P公司实现自身净利润(不含投资收益)300万元,未分派现金股利;A公司实现净利润150万元,分派现金股利50万元。20×1年1月1日,A公司以银行存款242万元购入P公司10%的股权。假定合并前后,P公司和A公司不存在相同的最终控制方,双方均采用成本法核算长期股权投资,其他数据见合并工作底稿(表1)所示。

根据上述资料,20×1合并报表采用库藏股法的相关会计处理如下:

1. 母、子公司个别报表的调整

本例中,由于P公司和A公司为非同一控制下企业合并所形成的企业集团且A公司对P公司的股权投资采用成本法核算,故A公司的个别报表无须调整,而只需将P公司对A公司的股权投资由成本法调整为权益法。P公司的长期股权投资如采用权益法核算,各年投资收益为持股比例与被投资单位净利润的乘积,即20×0年和20×1年权益法下的投资收益分别为:120万元(80%×150)和84.8万元(80%×106),而成本法下各年投资收益为持股比例与被投资单位分派的现金股利的乘积,即20×0年和20×1年成本法下的投资收益分别为:40万元(80%×50)和16万元(80%×20),因此,在P公司的个别报表中,“长期股权投资”需调增148.8万元[(120+84.8)-(40+16)],其中,“留存收益———期初”需调增80万元(120-40);“投资收益”需调增68.8万元(84.8-16),相关项目也应一并调整。会计处理如下:

(1)调整母公司长期股权投资

调整后的P公司个别报表中,“长期股权投资———A”为1398.8万元(1250+148.8);“投资收益———A”为84.8万元(16+68.8)。通过上述调整,为后续抵销分录的编制奠定基础。

2. 集团内部股权投资交易的抵销

(2)抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益,确认少数股东权益。

(3)抵销母公司投资收益与子公司利润分配,确认少数股东损益。

(4)将子公司持有的母公司股份视为库藏股,抵销子公司对母公司长期股权投资,确认库藏股。

(5)将子公司分得的母公司现金股利,视为内部股利,抵销子公司投资收益及母公司分派的现金股利。

3. 将调整分录和抵销分录过入合并工作底稿(见表1),试算平衡并编制合并报表。

单位:万元

注:“留存收益—期末”944.8万=“归属于母公司股东净利润”578.8万+“留存收益—期初”420万-“利润分配—现金股利”54万;“归属于母公司股东权益”2702.8万=“股本”2000万-“库藏股”242万+“留存收益”944.8万。

从合并报表的最终结果看,在库藏股法下,少数股东权益337.2万元即为少数股东按照持股比例所应享有的子公司股东权益(20%×1686),而归属于母公司股东权益2702.8万元则为调整后母公司个别报表中股东权益2944.8万元(2796+148.8)扣除库藏股242万元的差额,二者合计为3040万元。

二、交互分配法下合并报表的编制

(一)交互分配法的理论基础及主要特点

交互分配法是以权益法为基础处理集团内部交叉持股,即无论是母公司对子公司的股权投资,还是子公司对母公司的股权投资,或者子公司相互之间的股权投资,均按权益法核算,所确认的投资收益以被投资单位实现的净利润而非分派的现金股利为基数。交互分配法的理论基础是合并报表理论中的实体理论。按照实体理论,编制合并会计报表的目的,是为了满足合并主体所有股东的信息需求,而不仅仅是为了满足母公司股东的信息需求。虽然集团内部母公司股东和少数股东的股权比例有多少之分,权利有大小之别,但同属于一个经济实体,其利益分享应一视同仁,不应过分强调母公司股东的利益。

在母子公司交叉持股的情况下,母公司股东在子公司中所享有的投资收益,以及子公司少数股东在母公司中所享有的投资收益均按权益法核算。由于母、子公司的净利润均由其自身净利润和投资收益两部分组成,而投资收益中又包括共同损益,因此,需要采用一定的数学方法处理共同损益,以求得少数股东损益及归属于母公司股东的净利润。

根据例1的资料,按照交互分配法的思路,20×1年母、子公司的净利润需采用联立方程的方式计算得出。令:IP=合并基础下的P公司净利润(包括共同损益);IA=合并基础下的A公司净利润(包括共同损益),则:(1)IP=500+80%×IA;(2)IA=100+10%×IP。解上述联立方程得:IP≈630.43(万元);IA≈163.04(万元)。根据交互分配的这一结果可得:

归属于母公司股东(即甲股东)的净利润=持股比例90%×合并基础下的P公司净利润IP=90%×630.43≈567.39(万元);

少数股东(即乙股东)损益=持股比例20%×合并基础下的A公司净利润IA=20%×163.04≈32.61(万元)。

验证关系式如下:合并净利润=母公司自身净利润500+子公司自身净利润100=归属于母公司股东净利润567.39+少数股东损益32.61=600(万元)。

(二)交互分配法的会计处理

采用交互分配法进行会计处理时,首先应根据交互分配的结果重新计算权益法下投资收益,并依此进行调整母、子公司的个别报表。其次,在抵销集团内部股权投资交易时,对于子公司所持有的母公司股份视为推定赎回,抵销母公司的股东权益;同时,子公司自母公司分得的现金股利视为内部股利,与子公司的投资收益相互抵销。

根据例2的资料,20×1合并报表采用交互分配法的相关会计处理如下:

1. 母、子公司个别报表的调整

根据合并基础净利润,重新计算权益法下投资收益。P公司对A公司权益法下的投资收益=合并基础下的P公司净利润630.43-P公司自身净利润500=130.43(万元),而P公司个别报表中投资收益为16万元,需调增114.43万元,同时,以前年度(即20×0年)权益法与成本法下投资收益的差额80万元(120-40)需调增期初留存收益。同理,A公司对P公司权益法下的投资收益=合并基础下的A公司净利润163.04-A公司自身净利润100=63.04(万元),而A公司个别报表中投资收益为6万元,需调增57.04万元。

(1)调整母公司长期股权投资

调整后,在母公司个别报表中:“投资收益———A”为130.43万元(16+114.43);“长期股权投资———A”为1444.43万元(1250+194.43);“留存收益———期末”为990.43万元(796+194.43)。

(2)调整子公司长期股权投资

调整后,在子公司个别报表中:“投资收益———P”为63.04万元(6+57.04);“长期股权投资———P”为299.04万元(242+57.04);“留存收益———期末”为743.04万元(686+57.04)。

2. 集团内部股权投资交易的抵销

(3)抵销母公司长期股权投资和子公司股东权益,确认少数股东权益。

(4)抵销母公司投资收益和子公司利润分配,确认少数股东损益。

(5)抵销子公司投资收益及母公司分派的现金股利,将子公司对母公司的股权投资还原至初始投资成本。

(6)将子公司持有母公司股份视为推定赎回,抵销子公司长期股权投资及母公司股东权益。

3. 将调整及抵销分录过入合并工作底稿(见表2),试算平衡并编制合并报表。

单位:万元

注:“留存收益—期末”891.39万=“归属于母公司股东净利润”567.39万+“留存收益—期初”378万-“利润分配—现金股利”54万;“归属于母公司股东权益”2691.39万=“股本”1800万+“留存收益”891.39万。

从合并报表的最终结果看,在交互分配法下,少数股东权益348.61万元即为少数股东按照持股比例所应享有的调整后子公司股东权益[20%×(1686+57.04)],而归属于母公司股东权益2691.39万元则为调整后母公司个别报表中股东权益2990.43万元(2796+194.43)扣除推定赎回299.04万元(242+57.04)后的差额,少数股东权益与归属于母公司股东权益的合计数为3040万元。

三、库藏股法与交互分配法的政策建议

从上述会计处理不难看出,无论是库藏股法还是交互分配法,少数股东损益和归属于母公司股东净利润之和是相等的,同时,少数股东权益和归属于母公司股东权益之和也是相等的。也就是说,站在整个企业集团角度,全部净利润和全体股东的权益如同一个大的“蛋糕”,其金额是一定的,而库藏股法和交互分配法只是分割蛋糕的两种不同方法而已。那么,这两种方法应如何作出选择呢?

笔者认为,总体而言,我国《企业会计准则第33号———合并财务报表》所依据的合并报表理论是以实体理论为主(如少数股东损益及少数股东权益的报表列示)、母公司理论为辅(如合并商誉及每股收益的计算)。就母公司理论下的库藏股法而言,尽管母公司能够对子公司实施“控制”,但是,将本应由少数股东享有的损益和权益划归为母公司股东(实质为控股股东),可能会高估每股收益、每股净资产等财务指标,从而在报表层面提升管理者的业绩,误导投资者。同时,库藏股法只能解决母子公司之间交叉持股问题,如果是子公司之间交叉持股,由于子公司并未持有母公司股份,库藏股法就失去了应用的基础,而交互分配法的应用则并不存在任何障碍。交互分配法虽然在具体计算方面较库藏股法烦琐,但是,这并不能成为拒用该方法的理由。更为关键的是,交互分配法能够消除各种复杂控股关系下成员公司之间的损益和权益的交叉影响,厘清集团各方主体的利益边界,因此,从会计信息的真实性和有用性考虑,交互分配法才是我国准则的目标选择。

参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社.2008

[2]财政部会计准则委员会.企业合并与合并会计报表(第1版)[M].大连:大连出版社.2006

[3]杨有红.母子公司交叉持股情况下合并会计报表编制方法探讨[J].财务与会计.2005(7):16-18

[4]张陶勇.权益法与合并报表的编制[J].华东经济管理.2004(3):182-184

内部报表 篇10

企业集团成员企业内部债权债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收款项与应付款项、预付款项和预收款项、应付债券与债券投资等项目。对于企业集团成员企业之间的这些项目, 从债权方来说, 在资产负债表中表现为一项债权资产;从债务方来说, 一方面形成一项负债, 另一方面同时形成一项资产。这种内部债权债务, 从企业集团整体角度来看, 它只是集团内部资金的运动, 既不增加企业集团的资产, 也不增加负债。因此, 企业集团在编制合并财务报表时需要抵消这些内部债权债务项目。这些内部债权债务项目包括:应收账款与应付账款;应收票据与应付票据;应付账款与预收账款;应收股利与应付股利;其他应收款与其他应付款;长期债权投资与应付债券。

二、内部债券债务的合并处理

(一) 内部投资收益和利息费用的合并处理。

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能会发生持有对方债券等内部交易。在企业集团编制合并财务报表时, 首先需要将内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务抵消, 其抵消会计分录为:借记“应付债券”, 贷记“持有至到期投资”。其次, 需要将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵消, 其抵消分录为:借记“投资收益”, 贷记“财务费用”。

(二) 内部应收款项及其坏账准备的合并处理。

现行企业会计准则规定, 企业对于包括应收账款、应收票据、预付账款以及其他应收款在内的所有应收款项, 应当根据其公允价值变动情况, 确认资产减值损失, 并计提坏账准备。在对子公司的应收款项计提坏账准备的情况下, 企业集团在编制合并财务报表时, 随着内部应收款项的抵消, 与此相联系也应将该内部应收款项计提的坏账准备予以抵消。抵消内部应收款项时, 按内部应付款项的金额, 借记“应付账款”、“应付票据”等项目, 贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。同时, 还需要抵消内部应收款项计提的坏账准备, 按各内部应收款项计提的相应坏账准备期末余额, 借记“应收账款”、“应收票据”等项目, 贷记“资产减值损失”项目。

三、连续编制合并财务报表内部应收款项及其坏账准备的合并处理

内部应收款项计提的坏账准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的, 上期抵减的坏账准备的数额, 即是上期资产减值损失抵减的数额, 最终将使上期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润数额增加。上期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润, 本期在编制合并财务报表时, 是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的, 随着上期编制合并财务报表时内部应收款项计提的坏账准备的抵消, 以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的期初未分配利润数额之间将会发生差额。因此, 在编制合并财务报表时需要将上期因内部应收款项计提的坏账准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵消, 以调整本期期初未分配利润的数额。

在企业集团连续编制合并财务报表进行合并处理时, 首先, 将内部应收款项与应付款项予以抵消, 即按内部应付款项的数额, 借记“应付账款”、“应付票据”等项目, 贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。其次, 需要将上期资产减值损失中抵消的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消, 即按照上期资产减值损失项目中抵消的各内部应收款项计提的相应坏账准备的金额, 借记“应收账款”、“应收票据”等项目, 贷记“未分配利润———期初”项目。同时, 对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵消, 即按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提的坏账准备的数额, 借记“应收账款”、“应收票据”等项目, 贷记“资产减值损失”项目, 或者按照本期期末各内部应收款项在个别资产负债表中冲销的相应坏账准备的数额, 作相反的会计分录。

四、案例分析

A公司2009年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款为475万元, 坏账准备余额为25万元。假定A公司2009年首次编制合并财务报表, 不考虑所得税的影响。在编制合并财务报表时, 需要编制与内部债权债务相关的合并抵消分录:

A公司连续编制合并财务报表, 需要分情况:

1、若A公司2010年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款仍为475万元, 坏账准备余额仍为25万元。此时A公司2010年在编制合并财务报表时, 其抵消会计分录为:

2、若A公司2010年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款为570万元, 坏账准备余额为30万元。此时A公司2010年在编制合并财务报表时, 其抵消会计分录为:

3、若A公司2010年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款为380万元, 坏账准备余额为20万元。此时A公司2010年在编制合并财务报表时, 其抵消会计分录为:

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社, 2008.