纳税人纳税研究论文

2022-04-18

纳税人纳税研究论文篇1：

纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响研究

摘要：实现纳税遵从是税收征管的理想境界。本文回顾了国内外学者就纳税遵从的含义和类别所取得的研究成果，介绍了我国税法中关于增值税免税的规定并设计了一个应用案例，进而分析认为：小规模纳税人选择增值税免税必然产生纳税遵从行为，而一般纳税人对增值税免税的选择导致的可能是纳税遵从行为也可能是纳税不遵从行为。最后，本文讨论了免税“悖论”可能产生的消极影响并提出了应对措施。

关键词：纳税遵从增值税免税关联

近年来，提高税收征管水平、建立和谐的税收征纳关系成为我国税收征管工作的重要目标。为实现这一目标，纳税遵从成为了征纳双方共同关注的话题。例如山东省西部某市国税局在办税服务大厅门口张贴了“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”的标语。可见，纳税遵从成为了税收征管的理想境界。我国现行的税法规定增值税纳税人可以选择是否放弃增值税免税，这一规定在执行中给很多纳税人带来了困惑，对纳税遵从行为产生了一定的消极影响。因此，从理论和实务两方面就增值税纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响开展研究具有一定的现实意义。

一、纳税遵从与纳税不遵从的含义与类别

按纳税人是否依法纳税，将纳税行为分为纳税遵从行为和纳税不遵从行为。

纳税遵从行为（有时称为纳税人遵从行为）和纳税不遵从行为的含义与类别是从西方税收理论中引进我国的，比较规范和正式地出现在国家税务总局税收科学研究所编著并由中国财政经济出版社1997年出版的《西方税收理论》一书中。我国国内的研究者大都以该理论为蓝本进行了扩展研究，其中刘剑文和朱青二位教授的观点比较具有代表性。

刘剑文（2003）认为：纳税人遵从是指纳税人的实际涉税活动完全遵从税法的规定，强调纳税人的行为客观上符合法律，而不论纳税人的主观意愿如何。诸如没有在适当的时间完成纳税申报、过多申报或过少申报都属于纳税人不遵从，无论是出于故意、粗心还是不了解信息等原因。

朱青（2008）认为：纳税人按照税收法律规定的内容和程序，在适当的时间填写所要求填写的申报表，表中的应纳税额按照适用于填表时的税法、规定或法院的裁决填写，从而做到诚信纳税的行为可以视为纳税遵从。和纳税遵从行为相对应，一切不符合税收法律的意图和精神的纳税行为均是纳税不遵从行为。

刘剑文和朱青二位教授都赞同西方学者对纳税遵从与纳税不遵从所作的分类。这种分类方法认为：纳税遵从分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、代理性遵从、懒惰性遵从八类；纳税不遵从分为程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、自私性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从（也被称为代理性不遵从）、习惯性不遵从八类。除了上述分类方法，也有学者采用其他分类方法。例如我国学者马国强（2000）把纳税不遵从行为分为自私性不遵从、无知性不遵从、情感性不遵从三类。

总结国内外的观点，可以发现人们对纳税遵从和纳税不遵从所做的定义和分类在形式表述上大同小异，在内容实质上基本相同。大家达成了以下共识：纳税遵从的核心要求是纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，完全符合税法的立法意图和立法精神；凡是不符合此核心要求的纳税行为就是纳税不遵从行为。

二、我国的增值税法规中有关免税的规定及应用举例

（一）相关规定

自1994年1月1日起我国开始施行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则至今，增值税成为我国最主要的税种。2008年11月国务院修订了增值税暂行条例，财政部和国家税务总局相应修改了增值税暂行条例实施细则，修订后的增值税暂行条例及其实施细则都从2009年1月1日起施行。从2012年1月1日起，我国开始在上海试行营业税改征增值税（简称为“营改增”）试点，2013年部分行业的“营改增”试点扩大到全国范围，目前“营改增”的范围正逐步扩大。相关法规中大量涉及到货物、劳务和服务的增值税免税问题，现仅举如下几个和本文有密切联系的例子。

增值税暂行条例一直规定：销售、提供免税货物或劳务不得开具增值税专用发票。财税[2007]127号文件首次规定：生产、销售、提供免征增值税的货物或劳务的纳税人自2007年10月1日起要求放弃免税权的，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案；纳税人自提交备案材料的次月起按照现行的有关规定计算缴纳增值税；放弃免税权的纳税人被认定为一般纳税人的，其销售的货物或劳务可以开具增值税专用发票；纳税人自税务机关受理放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。财税[2008]56号文件规定：自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发零售有机肥产品，免征增值税；享受上述免税政策的有机肥产品是指符合财政部和国家税务总局规定的特定标准的有机肥料、有机—无机复混肥料、生物有机肥；纳税人销售免税的有机肥产品时应当按规定开具普通发票，不得开具增值税专用发票。自2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例实施细则》把纳税人放弃免税的规定修改为：纳税人销售货物或者提供应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税，放弃免税后的36个月内不得再申请免税。财政部和国家税务总局发布的《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定：纳税人提供应税服务适用免税规定的，可以放弃免税，依照规定缴纳增值税；放弃免税后的36个月内不得再申请免税。财政部和国家税务总局在此后发布的扩大“营改增”实施范围的财税[2013]37号和财税[2013]106号文件中都延续了上述规定。

（二）举例说明

[案例]位于广西壮族自治区境内的某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。该企业所生产的有机化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业，这些企业均为增值税一般纳税人。在享受增值税免税优惠的情况下，该企业每吨有机化肥的对外售价均为2 500元，每吨有机化肥的生产成本为1 755元，这1 755元中包含从“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”明细账户中转入的255元（因为享受增值税免税优惠而导致的原材料被购进后不能抵扣的进项税额）。该企业生产有机化肥所用的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。

2016年初该企业的管理层讨论了是否放弃享受增值税免税优惠的问题。有关资料如下：假设放弃享受增值税免税优惠，为了不影响销售量，销售给农业生产者的有机化肥的含税售价仍为2 500元/吨；又由于放弃享受增值税免税优惠后购买方能够取得该企业开具的增值税专用发票用于抵扣，所以把销售给其他化工企业的有机化肥的价格提高为不含税售价2 500元/吨。以销售总量为100吨为例，对农业生产者的销售量超过多少时，和享受增值税免税优惠相比，放弃增值税免税优惠将对该企业不利？

[解答]设对农业生产者的销售量为x吨，则对其他化工企业的销售量为（100-x）吨。为了便于解答和易于理解，以如下的相关会计分录作为辅助的分析工具并且不考虑除增值税之外的其他税费。

1.享受增值税免税优惠的情况下，该企业不需要计算增值税销项税额，也不能抵扣进项税额，相关的会计分录如下。

（1）购进1吨原材料：

借：原材料 1 755

贷：银行存款/应付账款等 1 755

（2）把购入的1吨原材料转入生产：

借：生产成本 1 755

贷：原材料 1 755

（3）向农业生产者销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 500

贷：主营业务收入——销售给农业生产者的收入 2 500

向其他化工企业销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 500

贷：主营业务收入——销售给其他化工企业的收入 2 500

（4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）：

借：主营业务成本 1 755

贷：库存商品/生产成本 1 755

2.放弃增值税免税优惠的情况下，该企业应当计算增值税销项税额，并且抵扣采购原材料等负担的进项税额，相关的会计分录如下。

（1）购进1吨原材料：

借：原材料 1 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 255

贷：银行存款/应付账款等 1 755

（2）把购入的1吨原材料转入生产：

借：生产成本 1 500

贷：原材料 1 500

（3）向农业生产者销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 500.00

贷：主营业务收入——销售给农业生产者的收入

[2 500÷（1+13%）]2 212.39

应交税费——应交增值税（销项税额）

[2 500÷（1+13%）×13%]287.61

向其他化工企业销售1吨有机化肥：

借：银行存款/应收账款等 2 825

贷：主营业务收入——销售给其他化工企业的收入 2 500

应交税费——应交增值税（销项税额）

（2 500×13%）325

（4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）：

借：主营业务成本 1 500

贷：库存商品/生产成本 1 500

评价不同的纳税方案时，可以使用不同的评价指标，以取其各自合理之处。由于增值税是价外税，从价计征并实行税款抵扣机制，所以，增值税税额的增加往往伴随着收入的增加，从而应纳增值税税款的增加往往并不意味着纳税人获得的可支配的经济利益减少，所以，应交增值税额这个指标往往不能反映出纳税方案对纳税人的总体影响，因而应当使用具有综合衡量功能的评价指标。本着能够说明问题并且简化的原则，本例使用销售毛利润作为评价指标。

享受增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润：

R1=销售收入-销售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）

放弃增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润：

R2=销售收入-销售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x

当R1>R2时，获得的销售毛利润相对减少，放弃增值税免税优惠对该有机化肥生产企业不利。此时有：

74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66

所以，如果采用销售毛利润作为决策评价指标，且销售总量为100吨时，则当对农业生产者的销售量超过88.66吨时放弃增值税免税对该有机化肥生产企业不利；反之亦然。

三、纳税人选择是否放弃增值税免税对纳税遵从的影响

从上述举例可知：我国现行的增值税法规允许纳税人自由选择是否享受增值税免税；如果一般纳税人选择适用增值税免税，则在一些情况下可能减轻其税收负担，而在另一些情况下却会加重其税收负担。导致此现象的原因在于我国现行的增值税实行多环节征收、层层抵扣制度，一般纳税人在某一环节享受增值税免税待遇，就意味着增值税抵扣链条中断，在此环节丧失了抵扣权，必须负担此前所有流转环节已由国家征收的增值税款。选择增值税免税能否减轻一般纳税人的税收负担取决于很多因素，例如：该一般纳税人在整个应税货物、劳务或服务流转链条中所处的位置，购买方采用增值税简易计税方法还是一般计税方法，购买方是否属于“高征低扣”的情况，等等。

如果增值税纳税人属于小规模纳税人，因为不存在抵扣进项税额的问题，所以选择增值税免税一定会减轻其税收负担，从而，小规模纳税人的纳税行为一定是纳税遵从行为，因为这种纳税行为符合税法设置免税这一税法要素的立法意图和立法精神。

既然一般纳税人选择适用增值税免税的结果是可能减轻其税收负担，也可能加重其税收负担，那么一般纳税人选择适用或放弃增值税免税所导致的后果是纳税遵从还是纳税不遵从？对纳税遵从度、税收征纳关系和税收征管效果产生了什么影响？必须从以下方面来回答这些疑问。

（一）免税的性质是什么？税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是什么？

经过广泛考查，张学博（2012）指出：免税是世界各国普遍采用的税收优惠方式。王霞（2012）指出：免税是按照税法的规定免除全部应纳税款的形式，是税收优惠的种类之一。

国家税务总局在《关于印发<税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发[2005]129号）中指出：本办法所称的减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税；免税是指免征某一税种、某一项目的税款。自2015年8月1日起取代上述国税发[2005]129号文件的《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号）指出：本办法所称的减免税是指国家对特定纳税人或征税对象，给予减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，包括税基式减免、税率式减免和税额式减免三类。

由中国注册会计师协会编著的历年《注册会计师全国统一考试辅导教材——税法》都把免税作为各个税种的优惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企业所得税的）税收优惠”一节中写到：“税收优惠是指国家对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。”

由上述观点可见，我国的官方和民间都对以上观点达成了共识：税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是欲减轻纳税人的税收负担，由于纳税人通过免税获得了实惠和好处，所以免税在性质上就成为了一种税收优惠方式。

（二）构成纳税遵从和纳税不遵从的核心要件是什么？

如前所述，国内外学者达成了以下共识：纳税遵从的核心要求是纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，完全符合税法的立法意图和立法精神；凡是不符合此核心要求的纳税行为都属于纳税不遵从行为。本文认为，上述核心要求规定了纳税遵从的成立必须同时具备形式上和实质上两方面的要件：在形式上，纳税人的纳税行为完全遵从税法的规定，形式上合法，例如符合征税的形式要件；在实质上，纳税人的纳税行为完全符合税法的立法意图和立法精神，例如符合实质课税原则的要求。凡是不同时具备形式上和实质上的要件的纳税行为都属于纳税不遵从行为。

基于以上两个回答，结合上文案例，分析一般纳税人选择或放弃增值税免税所导致的后果是纳税遵从还是纳税不遵从。如下表所示：

A：我国税法设置免税这一税法要素的立法意图和立法精神（即：如果享受免税待遇，则税收负担减轻；如果不享受免税待遇，则税收负担加重）。

B：我国现行的增值税法规允许放弃增值税免税的立法意图和立法精神（即：如果放弃增值税免税，则增值税税收负担减轻）。

四、结论

通过上文的分析，我们看到了一个“悖论”：税法设置免税这一税法要素的直接的立法意图和立法精神是欲减轻纳税人的税收负担；但在一些情况下增值税一般纳税人选择适用增值税免税却会加重自身的税收负担，导致纳税不遵从行为的发生；而在一些情况下增值税一般纳税人选择放弃增值税免税却会减轻自身的税收负担，导致纳税遵从行为的发生。这是对传统的、主流的、普遍的观点的挑战和颠覆。这种“悖论”的成因有以下两个：一是税法适用原则之一的“特别法优于普通法”原则在增值税领域的应用；二是增值税计征制度的设计。这种“悖论”产生的消极影响至少有以下几点：第一，导致纳税人困惑。税收和税法具有复杂性、专业性、技术性，属于专业阶层的专有知识，一般民众很难确切理解和掌握，只能了解一些税法常识（例如免税的后果就是减轻税收负担），并据以安排自己的应税行为（例如选择免税）。这种情况在现阶段的中国尤其明显。假如一般纳税人选择适用增值税免税后经过一段时期却发现自己的税收负担实际上加重了，则必然疑惑：免税究竟是为了减轻纳税人的税收负担还是为了加重纳税人的税收负担？第二，导致纳税人质疑税收法律法规和征税机关的权威和诚信。税收作为一种公法上的非对等的金钱给付，是公权力对纳税人的私人财产的强制掠夺，趋利避害和追求自身经济利益最大化是人的天性，所以纳税人一般不乐意纳税。如果一般纳税人选择适用增值税免税一段时期之后自觉发现或经由他人指出而发现免税反而加重了其税收负担，则必然认为国家采取愚民的手段获得了税收收入，进而对国家制定的税收法律法规和征税机关的权威和诚信产生质疑。第三，上述两点消极影响的进一步后果就是导致税收征纳关系趋于紧张，税收征管的质量低、效果差。

为化解上述消极影响，采取以下应对措施是必要的：第一，积极开展税收理论创新。要拓展免税的含义和后果，应当在理论上明确指出：事物的存在皆依存于所处的条件，在一定的条件下免税能减轻纳税人的税收负担，而在另一些条件下免税则加重了纳税人的税收负担。第二，从国家层面，税收立法机关和执法机关都应当增强纳税人权利保护意识，积极采取措施加大保护纳税人权利的力度。例如采取多种方式详细地解释税法，帮助纳税人避免无知性纳税不遵从（是指因税法复杂或意义不明导致纳税人不了解而发生利益受损和纳税错误）。第三，积极培育和支持专业的税务代理机构发展，营造代理性纳税遵从（是指纳税人寻求税务代理人的帮助从而实现纳税遵从）的氛围。第四，纳税人要积极学习税法知识，克服懒惰性纳税不遵从。

参考文献：

[1]刘剑文.税收征管法[M].武汉：武汉大学出版社，2003.

[2]朱青.税收管理[M].北京：中国税务出版社，2008.

[3]张学博.减免税法律制度研究[M].北京：中国政法大学出版社，2012.

[4]王霞.税收优惠法律制度研究[M].北京：法律出版社，2012.

[5]盖地.税务会计理论研究[M].北京：清华大学出版社，2015.

作者：梁海光王如峰

纳税人纳税研究论文篇2：

社会心理学视角下“后营改增”时期纳税人满意度研究

【摘要】“营改增”全面推开，提升纳税人满意度对征纳双方具有重大意义。纳税人满意度，作为衡量纳税人在税收活动中对税务部门征管服务需求被满足程度的指标，既受到税收环境的影响，也受到纳税人心理因素的影响。文章结合社会心理学三大理论，分析了影响纳税人满意度的多重因素；纳税人满意度调查数据显示，办税效率较低和宣传辅导不到位是目前纳税人满意度提升存在的两大重要问题。通过分析“后营改增”时期提高纳税人满意度面临的新情况，借鉴国外先进经验，适应国家省级国税、地税机构合并、全面深化税收征管体制改革的新形势和新要求，文章从精准掌握和有效引导纳税人预期、优化税费征管环境、优化纳税服务环境、深化国地税征管体制改革四个方面提出了提升“后营改增”时期纳税人满意度的具体建议。

【关键词】营改增；纳税人；满意度；社会心理学；

税收工作改进

一、引言

纳税人满意度是纳税人对国家税收工作的总体评价1，是纳税人对国家实施整个税收征管和纳税服务活动，包括税收立法与普法宣传、纳税与征管服务、涉税法律救济等对税务部门综合征管、服务需求的合理性、满足心理预定目标方面不同程度的综合性评价。影响纳税人满意度的因素具有内外两个因素，外在因素是指税务机关营造的税收环境，主要由税收征管和服务两方面决定；内在因素主要是纳税人的心理预期，容易受到社会大环境、税收宣传辅导等因素的影响2。纳税人对税收征管和纳税服务的主观期望和达成度之间是一个正相关关系，当纳税人的主观期望与征管服务实际效率越是接近时，纳税人的获得感和认同感就越高，满意度就越高；反之，满意度就越低。

2016年5月1日，“营改增”试点全面推开，给税收征管和纳税服务带来了深远影响，提升纳税人满意度面临着新的形势和挑战。如何在全面了解纳税人对税务工作客观评价的基础上，查找分析“后营改增”时期影响纳税人满意度的主要因素和存在问题，对于积极响应纳税人需求、和谐征纳关系、提升纳税人满意度，进而提升税收工作质效具有重要的意义。

以往的关于纳税人满意度的研究相对较少，大部分文献都着眼于纳税人满意度指标模型的建立和测算，某一特定样本的纳税人满意度调查及结果分析，通常有两大特点：一是研究一般在新公共管理理论、纯理性经济人假设的框架下进行，并没有考虑纳税人是群居于社会群体之中，极有可能受周边环境和群体氛围的影响；二是偏重于研究纳税服务对纳税人满意度的影响，而忽略了税收征管因素。本文以社会心理学为理论基础，通过分析“后营改增”时期税收征管和纳税服务面临的新形势，结合全国及广东省地税2016年纳税人满意度调查数据分析，借鉴国外先进经验，提出“后营改增”时代税务机关全面深化税收征管体制改革以提升纳税人满意度的具体建议。

二、影响纳税人满意度的社会心理学理论分析

（一）社会契约理论：厘清税务机关和纳税人的权责边界

社会契约论是西方政治思想史中用契约关系解释社会和国家起源的政治哲学理论3，认为国家存在的理由是国家与公民之间建立的契约，公民让渡一部分自然权利给国家要以国家必须保护公民的生命、自由和财产权利为交换。双方必须履行自己的责任与义务，使得契约得以延续下去。

税收契约是社会契约的一部分。与纳税人满意度息息相关的征纳关系本质上是政府税务机关与纳税人之间的税收契约，是权责对等的契约关系，体现在政府、税务机关与纳税人通过协议的方式对于纳税人在一定期间应纳税额、纳税时间、纳税方式等所做的安排。更直接地说，这些安排是规定了政府、税务机关和纳税人各自权利义务的一系列规则和制度，具有强制性和约束性。

2009年，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）；2016年，国家税务总局在《关于深化行政审批制度改革切实加强事中事后管理的指导意见》（税总发〔2016〕28号）中提出了“还权明责于纳税人”，从制度层面明晰征纳双方的权利和义务，使纳税人与纳税机关各自应尽的义务更加清晰，对于纳税人对税收征管和纳税服务形成明确、稳定的预期有重要意义。近两年来，税务机关加快推进简政放权，推行“五证合一”，持续开展“便民办税春风行动”，最大限度减少纳税人审核审批事项，取消纳税人重复报送和不必要的涉税资料，切实降低纳税成本。特别是推行《全国纳税机关纳税服务规范》和《全国税收征管规范》，规范进一步明确了统一征管、服务标准的具体事项。

（二）强化理论：构建税收遵从的良性循环

强化理论是美国著名心理学家金纳等人提出的行为修正理论（又称行为矫正理论）4。该理论认为如果主体的行为作用于环境而得到的反馈能够使其自身满足，就会产生积极刺激，这一行为发生的频率就会增加；反之，产生消极刺激，频率就会减弱。因此，为使组织成员的行为符合组织的目标，营造一种有利于组织目标实现的环境和氛围，可以通过强化手段来实现。在应用强化理论时，应以正强化方式为主、注意强化的时效性、因人制宜采用不同的强化方式、利用信息反馈增强强化效果。

当纳税人做出符合税务机关期许的涉税行为时，税务机关应相应地采取措施给予纳税人反馈，让纳税人自身产生满足感，强化这种涉税行为。目前，最具代表性的强化措施就是构建“守信激励”与“失信懲戒”并重的纳税信用等级体系。

以广州开发区地税2014～2016年度的纳税信用等级评定数据为例（表1），2015年的纳税信用评定进行了改革，首次采用系统评分。

实施之初，部分企业还不太适应，对于延迟申报和补缴税款会扣分不太重视，许多信用较高的纳税人因此降至了B级，A级用户占比明显比2014年降低。与此同时，国家发展改革委、最高人民法院等44个部门基于全国信用信息共享平台建立守信联合激励和失信联合惩戒系统，对纳税信用为A级的纳税人准予享受行政审批绿色通道等激励措施。同时，公开纳税信用为D的纳税人及其直接责任人员名单，将其列为重点监控对象，并在经营、投融资、取得政府供应土地、资格审核等方面予以限制或禁止。多项强化措施效应在2016年显现，2016年A级信用纳税人的比例显著提升。正向强化措施提高了遵法守法的纳税人满意度，进而提高遵法守法行为的频率，从而提高税收遵从，获得较高的纳税信用等级，又得到下一步的正向强化措施。这是一个提高税收遵从和纳税人满意度的正向良性循环。

（三）社会学习理论：打造税收宣传辅导与纳税人行为认可相互促进的平衡生态

社会学习理论由美国心理学家阿尔伯特班杜拉（Albert Bandura）提出。他认为在个体社会学习过程中，行为、认知、环境三者彼此相联系，人的多数行为是通过观察别人的行为和行为结果而学得的，强调的是个人与环境因素相互作用对人类观察学习或者模仿学习行为的影响。因此，可以通过引导适当操作学习，形成一种习惯；通过设立目标、自我评价，从而引发动机功能来调节行为。

当税务机关推行一项新的税收政策或者纳税服务时，如果能通过有效的宣传辅导，引导纳税人对该项政策或服务所要求的行为进行观察和模仿，形成良好的行为习惯，从而提高纳税人对税务机关政策或服务的认可、接受程度，进而使纳税人对税务机关的满意度得以提升。相反，如果引导不好，破坏了原有的纳税习惯，反而会成为降低纳税人满意度的重要影响因素。

三、“后营改增”时期提高纳税人满意度面临的新形势

“营改增”是自1994年分税制改革以来财税领域最深刻的一次改革，但“营改增”只不过是新一轮税制改革的头炮。“后营改增”时期接踵而至将是推进综合与分类相结合的个人所得税改革、消费税改革、资源税改革、环保税开征、房地产税立法提上日程，加快健全地方税体系等。“后营改增”时期，以“营改增”为首的一揽子税制改革将对税收征管和纳税服务，进而对纳税人满意度产生极其深远的影响。

（一）征管对象数量激增、类型分化，要求更深层次的便捷办税

“营改增”后，对国税部门而言，大量营业税纳税人迁移，特别是部分原来只缴纳营业税的纯地税户涌向国税，导致国税机关面对的纳税人大量增长。对地税部门而言，纳税人数量一个都没有减少。两者加总，税务部门需要面对的纳税人次数是远大于数量的。这要求更多的征管服务资源或者在资源数量不变的情况下更高效率的征管服务质量。

从类型上看，国税机关面对的纳税人以企业为主，而地税机关面对的纳税人以自然人为主。自然人纳税人数量庞大、个体需求千差万别。与企业相比，自然人纳税人财税专业知识较少，需要更加通俗易懂的纳税辅导；涉税业务操作频率较低，需要更加直观易得的操作指引；非职业性的涉税过程，需要更加简便快捷的办税流程；对个人利益关注度较高，需要更加便捷通畅的利益诉求和保障渠道。

（二）服务内容日益复杂，要求更高层次的依法治税

从国税来看，与营业税相比，增值税税法复杂、征管链条严密，在降低税负的同时也带给并不熟悉增值税法的“营改增”纳税人更多的涉税风险；“营改增”行业的税收征管对国税部门而言是一个新的挑战。征纳双方的经验缺乏容易引发由于政策生疏、沟通不畅、理解有误等造成的税收风险，进而引发该部分纳税人的怨言和投诉。这要求税务机关要更加不折不扣、驾轻就熟地践行依法行政，才能最大限度地减少征纳矛盾。

从地税来看，“营改增”后，随着增值税委托代征工作的深入和地方税费体系的不断完善，地税机关的征管和服务内容日益增多和复杂。此外，费金征收几乎占据了半壁江山，与税收处于同等地位，费金中尤以社保费为主，缴费人将成为与纳税人同等重要的服务对象。而社保费关乎缴费人切身利益，且地税作为征收机关，与社保部门权责边界并不清晰，全国各地有多种合作模式。遇到社保费问题时，双方责任交叉或真空的现象时有发生，加上溝通机制也不顺畅，导致社保问题成为信访的常见导火索，是地税纳税人满意度提升的重要瓶颈。依法治税所依的法已经不仅仅局限于税收法律法规，还应包括各种费金法律法规；不仅仅局限于单纯的税收征管服务法律法规，还应包括税务机关与社保等政府机关之间的职责划分等法律规定。法条要求更细、法阶要求更高。

（三）征管模式以后续监管为主，要求更广层次的协同治税

中办国办《深化国税、地税征管体制改革方案》中明确：“大幅度取消和下放税务行政审批项目，实现税收管理由主要依靠事前审批向加强事中事后管理转变，推行纳税人自主申报。”以后续监管为主的征管模式将给纳税人满意度带来两大冲击：一是我国税制较为繁杂，政策变动繁复，从原先的事无巨细“保姆式管理”转向为还权明责于纳税人，过渡期会产生服务的缺失感。二是事后监督管理的方式会形成较大的利息、滞纳金，容易激起纳税人的维权意识和责难情绪。

预防胜于治疗。事后监管为主的模式对征管服务提出了更高的要求：一是需要进一步完善综合治税的大格局。综合治税不仅是国地税之间的合作，更需要工商、质监、国土、海关、银行等政府部门的业务联办、信息共享等。完善的综合治税系统不仅能提高后续监管的精准度，更能提供事前提醒式的风险管理，防患于未然。二是需要进一步完善纳税信用管理体系，特别是自然人信用管理体系，增加全社会对纳税信用的认同感，由此改变纳税人对诚信纳税的心理预期。

四、“后营改增”时期纳税人满意度存在问题分析

2016年国家税务总局（税总发〔2016〕92号）文件明确，由税务总局、省级税务机关每两年举行一次纳税人满意度全面调查；各级税务机关可根据实际需要开展纳税人满意度专项调查和日常调查文件，确立了始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从的纳税人满意度调查、评价、分析、改进的闭环管理机制。

同年，国家税务总局和广东省地税局均委托第三方分别进行了全国纳税人和广东省地税纳税人满意度调查。全国纳税人满意度调查将指标分为政策落实、规范执法、便捷服务、信息化建设、廉政自律五个方面，对国税、地税分别设置指标1。广东省地税纳税人满意度调查设置信息公开、宣传辅导、办税大厅、网上办税、热线服务、服务创新、税收管理、政风行风共8个二级指标。

从两次纳税人满意度调查的各项指标得分排名分析，目前纳税人满意度提升主要存在以下问题：

（一）实体办税大厅工作效率不高

全国调查显示，2016年全国纳税人实体办税大厅服务满意度得分不高，和2014年度调查相比分数还有所下降（表2、表3）。据反馈的意见显示，主要原因包括：一是涉税业务流程过于繁琐，申报表填写复杂，重复报送涉税资料的问题仍然存在，特别是涉及到跨部门的业务，如二手房转让，部门间不能实现信息共享导致重复报送的资料特别多。全国调查显示，国税部门纳税人一年内涉税业务耗费总时间为178.65个小时。主要是涉税资料准备时间70.53小时，占总时间的39.48%；地税部门这一比例也达到32.19%。二是办税大厅的办税资源无法满足当前业务量的需要。“营改增”全面铺开，大量纳税人户籍迁移、发票核定等业务给办税服务厅带来巨大压力，纳税人集中反映窗口办税人员少、窗口安排不合理等、部分工作人员业务水平不高，操作不熟练，预约办税、错峰办税等措施未有效落实。

（二）电子办税的实用率不高

就全国逐步开展的电子税务服务，网上申报软件指标“操作便捷”、“运行稳定”、“维护及时”3个二级指标在近三次全国调查统计得分中，纳税人满意度并没有得到有效提高（表4）。

对反馈的意见进行根据综合分析后发现，纳税人不满的原因突出表现在：一是功能不稳定、操作不便捷。网上办税、电子办税特别是移动办税、自助办税的业务范围远小于实体办税，核心业务如发票类业务等并不能完全实现足不出户；纳税人集中反映网上办税服务系统不稳定，高峰期网速过慢，软件操作复杂，各种系统bug导致的误操作，后续纠正非常麻烦，运行稳定的指标是此类指标中得分最低的。二是系统维护不及时。当系统功能出现问题时，税务机关不能迅速地查找问题，反而与系统开发商相互推诿，第一时间内没有一致的解释口径和明确的解决方式，导致纳税人无所适从。

从广东省地税调查来看（图1），二级指标中的宣传辅导和热线服务的得分分别位居倒数第一和倒数第二，拉低纳税人满意度的影响力甚至大于办税效率。其中，解答准确率最不受认可。

从客观上来讲，涉税事项复杂，单个事项具有特殊性，很难在电话中给予具体准确的答复；从主观上来讲，12366热线问答包含了所有的涉税费业务，上12366接线员业务素质很难达不到纳税人的需求。其次，纳税辅导的多样性和实用性、税收宣传的及时到位和形式多样也不理想。广东省地税调查中的这四个指标在55个四级指标中排名倒数十位以内。纳税辅导的供需出现数量上既不平衡、质量上也不对口的现象。

五、“后营改增”时期提高纳税人满意度的建议

通过问题分析及形势研判，借鉴社会心理学理论及国际经验，结合国家已经开展的国税地税合并、深化新税收征管体制改革工作，我国可以从以下方面提高“后营改增”时期的纳税人满意度。

（一）精准掌握和有效引导纳税人预期

1.完善法律法规，厘清征纳双方权责边界

根據新经济快速发展的实际情况和发展趋势，加快对C2C、跨境电商等新兴产业行业的税收征管立法，严格依法执法，实现对实体经济、虚拟经济的公平征税；在修订《税收征管法》的同时，出台纳税服务法律，制定《税收基本法》，对征纳双方的权利义务进行集中统一规定，为各单行税法提供科学充分的立法依据；完善征纳权责清单，明确划分政府税务机关、纳税人和社会第三方组织在税收领域的权利责任，使征纳关系回归“契约”性质，使得各方的责权利有可预期性和可确定性；完善行政处罚裁量权制度、行政执法公示制度、行政执法责任制和内控制度，保障纳税人参与税收立法和税收政策制定的权利。

2.强化征纳互动，健全征纳沟通反馈机制

优化税收征管宣传机制，善于应用互联网+、新媒体等，通过税务网站、纳税服务QQ 群、微信群、电子信箱、12366热线电话、导税台等多种形式，建立全方位、立体式的宣传网络，强化精准个性化宣传，提升税宣的时效性、实用性和连续性；创新税宣方式，紧贴社会热点，利用HTML5、微视频等增强税宣的趣味性和传播性。健全投诉维权制度、征纳矛盾处理机制，进一步完善纳税人维权中心、投诉电话等平台的管理，提升响应速度；深化政务公开，依法定职责和依纳税人申请为纳税人及时提供征管、服务等信息，尤其是各项税收优惠政策，充分保障纳税人的知情权。

3.加强数据分析，优化纳税人需求挖掘

精准掌握纳税人预期的基础就是挖掘纳税人需求。提高涉税数据，特别是纳税服务数据的增值利用是挖掘纳税人需求的关键。要树立大数据理念，建设统一的纳税服务数据采集应用平台，设立统一的数据采集口径与分析标准，建立省局为主、省市县联动的数据采集分析模式（省局主要负责共性数据，基层承担纳税人部分个性化数据），组建专门的数据分析团队，增强数据的采集能力和分析自动化水平。

（二）转变税收征管方式提高征管质效

1.完善自然人税费征管体系

针对自然人的税收征管，一是信息共享，这是自然人税收征管的“地基部分”；二是个性化税收征管，这是自然人税收征管的“主体工程”；三是税务稽查等强制措施，这是自然人税收征管系统的“配套措施”。具体说来，一是制度层面，制定严密的信息披露、交叉稽核和处罚约束机制，提高自然人纳税人逃税的边际成本；二是实践层面，基层税务机关应主动探索自然人按收入资产分类分级管理，加强高收入高净值人群监管。

2.健全风险分析预警机制

构建风险指标征集机制，搭建一户（人）式数据库，构建和完善税收风险综合模型。利用以往风险分析与应对结果，深挖研究各类业务风险背后的原因，建立税收风险预警制度，风险应对措施尽量从事后的纠偏和惩戒向事前的提醒和自纠转变，引导纳税人增强自我纠错和管理涉税风险的能力。针对新的经济业态和经济行为出现，试行不确定事项报告制度和事前裁定制度，减少政策不确定性对纳税人产生的不利影响。2017年，广州开发区地税局探索创建纳税人涉税风险评价体系，实现对纳税人事前风险提醒、事中风险监督和事后风险应对的全流程覆盖。

3.完善税收协同共治格局

以“多证合一”改革为契机，树立和践行共治思维，自上而下完善涉税数据共享法律法规，完善数据质量反馈机制，建立由政府税务部门牵头的、行业研究学会协会、企业等社会各界涉税信息集中交换、信息共享互通的综合平台与数据库，实现“乘数效应”5。依托网格化管理，主动融入政府治理层面工作，发挥税收對社会综合管理与信用体系建设的作用，在与其他部门协作中获得管理互助，逐步建立完善税收协同共治格局。

（三）优化纳税服务举措提升服务效能

1.打造便捷办税体系

以敬民之心，行简政之道，开便利之门。深化“放管服”改革，实施办税流程再造，缩短审批时间。大力推进税收信息化进程，推行线上办税，扩大线上办税平台的应用功能，实现线上线下业务同质化，特别是推进简单高频业务和自然人线上办税便利化；提高线上办税的稳定性和准确性，加强信息安全保障；推动跨政府部门协作，联合打造“线上预审”“智能填单”“窗口融合”“全线上办理”等模式，不断满足纳税人日益增长的“全天候、全方位”智能化办税需求。推进纳税服务社会化，引导税务志愿者加入纳税服务工作中，充分发挥中介的作用，促进纳税服务杜会化组织向多元转变。

2.创新和优化税收辅导途径

作为广东省国税、地税基层税务部门改革亮点项目，广州开发区国地税引入互联网+，利用公众平台，创新开展政策宣讲微直播等辅导方式，有效打破时空限制，受到了纳税人的欢迎。今后还需要加快培养适应互联技术快速发展、满足新经济产业行业税务服务发展需求的复合型、高素质财税人才，尤其是较为熟悉互联网新技术技术应用的多学科背景财税人员，创新新结合构建多途径、多平台税政宣传和服务服务体系，规范基层工作的操作和执行，切实做好政策解读或操作指引工作，提高纳税辅导的准确性，提高税收辅导的便利性，以有效地满足不同纳税人的咨询需求，

3.完善纳税信用等级管理

在公平公正开展纳税信用等级评定的基础上，着力深化纳税信用等级应用。对内发挥自身职能作用，实施分类服务，引导纳税人诚信纳税；对外争取政府部门支持，拓展社会应用。要将纳税信用等级与工商、质监、出入境管理、金融等多个部门工作连接起来，与个人信用社会评价体系如芝麻信用等对接，让失信者处处受限，真正将纳税信用等级融入社会信用体系建设，成为社会信用评价基础性指标。

4.打造有地方特色的税收服务项目

全面实施“营改增”后，税务部门应更加主动提升服务站位，对接地方区域经济社会发展战略，如广州开发区地税配合“一带一路”建设，紧扣广州开发区外向型经济，共建“五维”国际税收管理，入选广州市重点培育合作项目；广州开发区地税局密切跟进广州开发区招商引资“金镶玉”政策，开展政策汇编辅导等，助力优化营商环境等。全国各地经济发展情况不同，需要因地制宜，要将税政改革和服务融入区域经济社会发展的大战略，创新和打造出社会各界认可、纳税人满意的税政服务地方经济发展的特色路径。

（四）深化新的税收征管体制改革

1.推进税收征管体制改革向纵深发展

当前，国家省级以下国税地税机构合并，全面加快税收征管体制改革进程，持续优化营商环境，不断满足纳税人不断增长的期待与要求，亟需提高政策服务深度、强化立法执法透明度、优化税政电子服务广度，特别是合并后，要彻底解决国税地税分设导致的税收执法尺度不统一、征管评查链条不畅顺等问题，建立更加公平公正税收治理环境；通过精简机构来简化程序、降低征管成本、提高征税效率；通过有效整合技术资源，促进税收征管技术的进步和管理效能的提升。

2.确保改革过渡期纳税人满意度不降低

征管体制改革不仅是管理职能重新划分、组织机构调整，同时意味着对人、财、物等管理资源的重新配置。一要营造良好的改革氛围，确保税务干部队伍稳定；二要严明纪律规矩，保证人、财、物有序衔接；三要严格落实工作责任制，争取各级地方政府及相关部门的大力支持，确保纳服务质量不因改革而下降，税收征管不因改革而放松，日常工作不因改革而停止，纳税人满意度不因改革而降低。

主要参考文献：

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纳税人纳税研究论文篇3：

纳税人退税请求权研究

摘要：在我国税法立法和研究中往往强调国家本位而忽视了纳税人的权利保护，在纳税人的义务方面所做的规定较为详尽，而对纳税人权利的规定则十分匮乏。从退税请求权的概念、理论基础及如何行使等方面分析纳税人退税请求权，并对比了日本、德国、韩国和台湾地区关于退税请求权的相关规定，结合我国的现实国情，借鉴国外的成熟做法，提出保护纳税人权利的建议。

关键词：纳税人；退还请求权；超误纳款

一、退税请求权的概念和性质

退税请求权又称还付请求权或返还请求权，是指纳税人在履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分税款的占有缺乏法律依据，因而纳税人可以请求予以返还的权利[1]624。退税请求权的主体是缺乏法律依据而缴纳税款的纳税人，权利行使对象为征税机关；退税请求权的内容为请求返还不具有法律根据而缴纳的税款，其中仅包括超纳款和误纳款。超纳款是指纳税人超过其法律义务而多缴纳的无法律根据的税款。误纳款是指由于纳税方或征税方的错误，缴纳了无法律根据的需要退还给纳税方的税款。

退税请求权的性质属于请求权。请求权因债权债务关系、物权关系、继承关系等而产生，债权、物权、继承权等权利的行使均离不开请求权[2]124。退税请求权的行使是纳税主体请求征税机关返还其占有的缺乏法律依据的超、误款，相当于在纳税人和征税机关之间形成了债权债务关系，因此退税请求权是债权请求权，但不是私法上的债权请求权而是公法上的债权请求权。

二、退税请求权的理论基础

从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法，而可能为某几个部门法甚至各个部门法所共有[1]。因此在对退税请求权理论基础的研究过程中，本文将从民法、税法的理论进行分析。

（一）不当得利理论

所谓不当得利是指无法律上的原因而受利益致使他人受损失的事实。在我国《民法通则》第92条中规定：“没有合法依据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人”。这是不当得利制度在私法中的明确体现，在公法领域应同样得到适用。在《税收征收管理法》第51条与《海关法》第63条中均规定了纳税人超、误纳税款的返还问题。虽然规定具有一定的模糊性，但是征税机关因缺乏法律依据征收税款而构成“不当得利”，造成纳税人经济上的损失，纳税人应当享有退税请求权。为更好地保障纳税人的权利，应当明确不当得利制度在税法中的适用，但是要考虑私法和公法中的差别，在适用的方式、程序上要做出符合税收之债特殊性的规定。

（二）税收债权债务关系学说

税收法律关系的性质一直存在“税收权力关系学说”与“税收债权债务关系学说”的争论。“税收权力关系说”认为税收法律关系是一种权力关系，强调国家在税收法律关系中作为征税主体的地位相对于纳税主体的优越性，强调行政行为在税收法律关系中的重要性。而“税收债权债务关系说”认为，在税收法律关系中虽存在行政权力关系，但本质属于公法上的债权债务关系，与私法上的债权债务关系相类似，强调国家与纳税主体在税收法律关系地位上的对等性，否定其绝对优势性。随着人们对税收理论认识的不断深入，“税收债务关系学说”逐渐在税法学界占据主流位置。债权债务关系学说打破了传统公法和私法的界限，它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题[1]。

（三）税收法定主义理论

日本学者金子宏认为：“税收课赋和征收必须基于法理的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课税和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[4]在我国现行税法中亦贯彻了税收法定主义的精神，即税收的征收和缴纳必须基于法律的规定，若无法律依据征税机关不能随意征税。就形式而言，税收法定主义要求的法律仅限于国家立法机关或最高权力机关依照立法程序制定的法律，而不包括效力层次位于其后的税收行政法规等其他税收法律渊源。从实质上讲税收法定主义包括两个要素：第一，税收事项均为立法事项。第二，人民仅限于法律明定范围负担纳税义务[3]。若征税机关无法律依据征收税款而获得不当利益，对纳税人的利益造成损害，纳税人当然享有不当得利的返还请求权，征税机关应当将其取得的不当得利返还给纳税人。

三、退税请求权的行使

纳税人退税请求权形成基于征税机关无法律原因的征税，但是如何具体行使则包含了多方面的内容，包括退税请求权的行使时间、退税请求权的权利主体、返还义务人及返还请求权的范围等。

（一）退税请求权的行使时间

退税请求权起始时间的计算是从缴纳超、误纳税款之日起计算还是从发现超、误纳税款的事实之日起计算，我国的立法并未明确规定，学界亦存在争议。有的学者认为应当从发现超、误纳税款之日起算。笔者认为这种计算方法对纳税人来说不公平，因为征税机关在缺乏法律原因的情况下征收税款，本身就是对纳税人权益的损害，还要剥夺纳税人自缴纳税款至发现此事实期间的税款利息，无疑是对纳税人的再次伤害。税法的高度专业性和复杂性，使得纳税人很难熟知，且有关税法的法律法规并不集中，纳税人正确计算应纳税额也缺乏期待可能性。因此不能一概而论地以何种方式作为起点计算，而应当分情况区别对待，若征税依据自始不存在，那么纳税人自超、误纳税款缴纳时退税请求权就立即产生；若纳税依据在纳税人缴纳税款之后被撤销或者被认定为无效的，那么退税请求权在法律依据消灭时产生。

（二）退税请求权的权利义务主体

1.退税请求权的行使主体。税收法定主义原则的要求使得税收的课税要素法定，即税收权利人和义务人的法定。但是在税收征收的过程中，为了降低征税成本或者方便征税等原因还存在其他行使主体。不仅包括已经履行纳税义务的纳税人，而且应当包括以下几类主体：其一是代扣代缴义务人。笔者认为，将代扣代缴义务人认定为退税请求权的主体有利于更好地保护纳税人的利益，基于其代扣代缴的义务人身份，更易发现超纳税款的情况，以避免纳税人在法定期间内没有发现超纳税款而丧失保护自身利益的机会。其二是连带债务人的退税请求权。当连带纳税义务人中的任何一人交纳了全部或部分税款时，其他纳税人的纳税义务也在该范围内消灭。若在此情况下存在超误纳款的情形，连带纳税义务人均可以向征税机关请求返还税款。其三是继承人。若拥有退税请求权的人死亡，其继承人可以继承请求权而向征税机关请求返还税款。因为退税请求权的实现一般是以金钱给付为主，在某些情况下也存在实物给付，但由于其不具有高度的属人性，所以可以由纳税人的继承人继承。

2.返还义务人。在有返还税款的情形出现时，负有返还义务的人为税收收益权的主体。但是由于我国征税机关包括税务机关、海关部门和财政部门，其中海关部门既能自己征收税款也能替税务机关代征税款。因此，征税机关的多样性也使得退税请求权主体并非单一。因此有的学者指出，对于海关代征增值税、消费税的情形，需要根据不同情况来对待超、误纳款，如果税款已经转移至税务机关下的，具有返还义务的就是税务机关；而当税款尚留存于海关，则由海关来履行此项义务。但是在代扣代缴的情况下，代扣代缴义务人并不是返还义务人，因为其只是受征税机关的委托征收税款，并不是真正受领税款的人，所以返还义务人应该是征税机关。

（三）退税请求权的标的

退税请求权的标的是指纳税人退税请求权的金额，分为超纳金和误纳金。超纳金的发生是基于有效的纳税义务，超纳部分的金额和应纳部分金额本作为一个整体来看待。若要实现超纳金额的返还，就要在法律规定的期限内提出取消原税收决定的申请。而误纳金则是由于自始就缺乏法律依据的所得，可直接行使不当得利的退税请求权，要求退还误纳金。在我国的现行税法中仅对多缴税款情形下的退税请求权做了规定，对于误纳税款的情形未作规定。无论是超纳税款还是误纳税款都是征税机关缺乏法律原因而占有了纳税人的财产，因此在未来的立法中，应当补充误纳税款的规定，使得纳税人权利得到全面的保护。

超纳金和误纳金本金的退还无可争议，但是征税机关在返还超纳金和误纳金时是否应当加算利息，各国都有相关的规定。根据我国《税收征管法》第51条及其《实施条例细则》第78条的规定，税务机关在发现超纳税款时应当立即退还，但是并未明确规定是否加算利息；而在纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。笔者认为，法律应当明确无论是税务机关发现还是纳税人发现存在超、误纳款的事实，在退还时都应当加算此期间的利息。因为无论将超、误纳税款原因的归责于征税机关或纳税人都不改变国家自始无法律上的依据而受有利益的本质，因此不应区别对待，应当在退还时加算利息，保护纳税人的权利。

（四）退税请求权的时间问题

根据现行税法的规定，征税机关和海关部门发现其多征税款而予以退还的时间不受限制，但是对纳税人多缴税款而请求退税的期限做了自结算缴纳之日起3年内发现的规定。而在我国的法律中对于这里3年期限的性质并没有做明确的规定，学者对此亦有不同的看法。有学者认为此期限属于除斥期间[5]181，也有学者认为此期限属于消灭时效，[6]71亦有人认为此期限仅是对纳税人退税请求权行使条件的限制。笔者认为，应当将此期限理解为消灭时效。除斥期间仅适用于形成权，在除斥期间届满后，实体权利消灭。而退税请求权属于公法上的请求权，除斥期间不适用于请求，因此不宜将3年期限理解为除斥期间。而且除斥期间届满消灭的是实体权利本身，即在此期限届满后，纳税人的退税请求权就消灭了，如此理解有失妥当。将此期限理解为诉讼时效更能保护纳税人的利益，诉讼时效是为了避免权利人怠于行使权利所设，当权利人怠于行使权利经过一定的期间，又无法定事由致使诉讼时效中断或中止，则权利人的胜诉权自动消灭。依此理解，纳税人在3年期间不行使请求权，其消灭的是胜诉权而不是实体权利，3年期限过后纳税人请求征税机关返还超误纳金时，征税机关若返还，纳税人仍然有受领的依据，此处类似于自然债务。

四、实现纳税人退税请求权的建议

纳税人的退税请求权是纳税人一项重要的权利，但是我国无论是在理论上还是实践中都存在诸多需要解决的问题，笔者提出以下几个完善纳税人退税请求权的建议：

（一）在宪法中明确纳税人的权利

纳税人的退税请求权是纳税人的重要权利，但是由于我国税法无论在理论上还是立法上都强调国家本位，所以长期以来纳税人的权利问题没有得到应有的重视。随着国内税法理论的不断发展，我国也逐渐有所关注。这不仅因为纳税人的权利是税法的基础和核心，而且有学者认为纳税人从“纳税义务人”向“纳税权利人”地位的转变，可以从根本上解决税制建设和税务管理中的诸多现实问题，有助于税收法律关系和纳税人权利保障机制的构建[7]。在我国《宪法》中第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”仅仅规定了公民有依法纳税的义务，并未明确征税机关应当依法征税及纳税人权利的保护问题。宪法规定的完善是税法体系完善的基础和前提，是保障纳税人权利的根本，在宪法中应当明确纳税人与征税机关所代表的国家之间的平衡，将税收法定主义上升到宪法层面，保障纳税人的权利。

（二）税法法律体系的完善

纳税人退税请求权的具体实现不仅需要在宪法上规定对纳税人权利保护的原则，而且需要税法法律体系的具体完善。我国现行税法体系存在着法律层次低，法律效力不高，税法的行政法特点不突出等问题[8]。因此我国需要尽快制定《税收基本法》，从德国、日本的立法中汲取成熟的经验，根据我国的现实国情，做出适合我国具体国情的制度设计，兼顾各方当事人的利益，做到国家征税权的实现和纳税人的权利保护的平衡，以此来实现和谐的税收征纳关系。首先，明确规定征纳双方的权利和义务，为纳税人退税请求权的行使提供充分的法律依据；其次，国家征税权的行使、开征税种的数量等关系到纳税人切身利益的问题都要在法律中予以明确。最后，解决我国在税收的征纳过程中出现的问题。如在上文中提到的退税权自结算缴纳税款之日起发生，还是在发现多纳或误纳税款之日起发生以及3年法定期限经过之后，纳税人丧失的是实体权利还是程序权利等问题。在解决这些问题时，应当认清实体权利和法定权利的差距，将退税请求权的实体内容和程序内容相统一，以更好地保障纳税人的权利。

（三）纳税人的救济权

无救济就无权利。纳税人权利的最终实现需要现实可行的救济手段。根据我国的《税收征管法》及《税务行政复议规则》的相关规定，纳税人退税权的实现可通过行政复议、行政诉讼来寻求救济。申请人提起行政诉讼需经过行政复议的前置程序，即申请人应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

税务行政复议机关为征税机关的上级机关，在处理争议时身份并非独立，实质上就是征税机关自己监督自己的制度，复议结果的公正性不能保证。税收行政复议前置制度限制了纳税人的诉权，不仅加大了纳税人寻求救济的成本，而且还会因为审判结果的费中举行而导致税务救济资源的浪费。因此为了能够使纳税人的权利获得救济，应当改变现行的税务行政复议制度，建立独立的税收行政复议机构。如刘剑文教授所说，在我国可以考虑单独设置各级税收复议委员会，直属于国务院或各级人民政府，也可以考虑由中立的仲裁机构担此任务，类似于英国的行政裁判所。两类机构的组成人员须具有税法专业知识[9]。各国对于税务行政复议与行政诉讼的衔接上有不同的做法。法国将税务行政复议称之为“诉愿”，纳税人可自由选择提起行政复议或行政诉讼。日本及台湾地区也赋予申请人自由选择的权利。笔者认为，我国应当取消复议前置制度，给予申请人自由选择的权利，这不仅是程序正义参与选择的理念要求，而且能够使纳税人在权益受到侵害结合自身的实际情况来选择救济途径，充分发挥行政复议和行政诉讼的比较优势，更好地保护纳税人的权利。

参考文献：

[1]刘剑文.财税法学[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]郑玉瑞.民法总论[M].北京：北京大学出版社，2011.

[3]陈少英.税法学教程[M].北京：北京大学出版社，2011.

[4]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，杨建津，郑林根，译.北京：中国财政经济出版社，1989.

[5]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2009.

[6]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2001.

[7]王建平.纳税人权利及其保障研究[D].长沙：湖南大学，2008.

[8]徐建.关于完善我国税法体系的思考[J].东岳论丛，2008，（3）.

[9]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2010.

[10]张守文.略论纳税人的退还请求权[J].法学评论，1997，（1）.

作者：闫雪　蔡博