作业成本论文范文

2022-05-09

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第一篇：作业成本论文范文

作业成本法与责任成本管理浅析

[摘要] 本文在分析作业单元及其与责任中心的区别的基础上，对作业成本责任的分解和成本责任流的形成进行了探究，并进一步探讨了成本责任流在责任成本管理中的应用。

[关键词] 作业成本作业单元成本责任流责任成本

一、作业单元及其与责任中心的区别

自埃里克·科勒教授在20世纪六、七十年代最早探讨作业成本会计以来，在以哈佛商学院罗宾．卡普兰教授和库珀教授为代表的专家学者的推动下作业会计已成为现代管理会计系统的热点。罗伯特·S·卡普兰、安东尼·A·阿特金森所著《高级管理会计》将作业成本法（ABC）的基本理念和特征总结如下：ABC是一种全新的企业管理理论和方法，它是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本的方法。其基本理念是产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业又导致间接成本发生，作业是产品和间接成本的中介。作业成本法在指导思想上纠正了在当今高新科技迅速发展、间接费用大量增加的背景下，再按照传统的人工小时或机器小时分配间接费用会严重扭曲产品成本的缺陷。

作业的载体是作业单元，它是指企业内部的部门或个人，它与企业的组织机构相适应，是承担企业活动的组织或岗位，它有自身可以控制的成本发生，能够清楚地承担成本责任。任何一个作业单元中责权利都能够紧密结合。作业单元是从事作业的活动主体，它对应于企业组织结构，具有不同的层次，根据职能可以分为管理作业单元和生产作业单元。管理作业单元控制本单元费用的支出，同时其作业对生产作业单元的成本有直接或间接的影响。比如，设计部门是一个作业单元，它除了控制设计费用的支出之外，它的设计结果直接影响到产品成本。

由以上分析可以看到，如果授予作业单元对于单元内的资源消耗的控制权，是不是作业单元就相当于一个作业为联结体的责任中心了？应该说，作业单元概念有别于责任中心的概念，它不一定必须可以独立核算。比如，采购环节购进了劣质材料，其价格和采购成本符合采购作业单元的责任成本要求，但是在后续生产环节，由于材料质量问题出现了成本损失，那么，从采购这一作业单元，直至发生质量事故的单元，其间各个作业单元的成本损失都是由采购作业单元累积成本责任的偏差造成的，即采购作业单元的成本责任并没有在采购环节完结，它随着物流和工作流而向下游传递。而这种累积责任造成的损失一旦发生，有时采购作业单元是负担不起的，也就是无法进行经济核算，只能以其它形式追究其责任，这是作业单元与责任中心的本质区别之一。因此，作业单元是责任成本管理中责任中心概念的拓展，是动态管理理念的体现，成本责任在各个作业单元间的传递形成成本责任流。

二、成本责任的分解与成本责任流的形成

广义的成本责任是指企业内部各个层次的作业单元，根据其管理权限和管理范围所应承担的一定的经济责任，这种经济责任是与企业的费用、支出、利润相关的。狭义的成本责任是指对作业单元承担活动后，结果偏离正确性的一种过失性成本度量。成本责任是与作业单元相联系的，它是分析、评价与考核成本的一组可度量、可评价的指标集，是和企业生产经营活动目标相一致的目标，是作业单元为履行责任而进行作业的结果的正确性标准。例如企业的采购成本总预算是企业活动的目标，材料采购运输成本预算就是一种成本责任。

根据以上的定义，成本责任可以用函数的形式简单描述为：

CR=f(A，AC，CRB)

其中，CR(cost responsibility)表示成本责任，A(activity,)表示作业，AC(activity cell)表示作业单元，CRB(cost responsibility benchmark)表示成本责任指标集。

只有企业的每个员工都来努力完成好自己的责任，避免损失的发生，企业才会有竞争力，只有成本责任清晰才能发挥员工的积极性和主观能动性。正确甄别和确定成本责任、将成本责任分解到具体的责任单元是实施成本责任流管理的关键之一，科学的成本责任管理体系对企业成本管理创新的可操作性具有至关重要的意义。对一个产品或生产项目而言，成本责任是伴随着产品生命周期而发生发展的，随着产品生产流程的变化，成本责任也会发生转移。作为一个完整的事物运动流程，成本责任需要进行分析、评价，并依据评价结果实施奖惩，以体现责任的约束作用。企业产品生命周期内成本责任的产生、分解、转移、分析、考核以及与之相关的奖罚等处理流程就形成了成本责任流。成本责任流是由不同成本责任元根据上下游关系相互连接而形成的，传递成本责任的成本管理活动流程。成本责任元对应于作业单元，是成本责任流的基本构成单位。就责任成本来讲，以动态管理的观点来看，某一个作业单元的责任成本不仅存在于本单元，而且以累积成本的形式存在于其下游各作业单元，即责任成本存在传递和流动的现象。通过上下游作业单元间成本责任的传递机制，成本责任随着业务流程而流动起来，各作业单元之间由此联结成一个整体。

成本责任流由成本责任元、定位和结构三要素构成。成本责任管理要求责任元清晰，定位准确，结构合理。成本责任元由责任承诺、责任活动、责任评价结果组成，它本質上是责任成本分解、作业、责任约束及奖惩等活动的最小结构单位。定位是对成本责任根据作业单元进行分解的活动，也是成本责任被分解后所处的不同层次。它为实现对成本责任的考核提供条件，是成本责任流实现正确流动的前提，是使成本责任在不同的作业单元层次上与相应的作业单元实现准确对应的活动。如果立足于整个系统并且从经营期的起始点长期地看，则所有成本项目都应该是可控的。所以可以从企业整体出发，在不同层次上把企业总的成本责任分解成不同作业单元的成本责任，从而实现成本责任的定位。

三、成本责任流管理在责任成本管理中的应用

成本责任流理论对责任成本控制理论进行了拓展，它以动态管理的思想，结合现代集成制造系统（CIMS）等先进制造技术，力求建立基于信息系统支持的成本控制体系，以满足企业成本管理的要求。它的基本出发点是从强化人员责任管理人手，以信息技术支持为依托，以实现企业生产经营计划为目标，建立全员、全面、全过程的成本控制。

由于成本责任是企业活动(作业)和企业组织(作业单元)的函数，是企业对组织和人员实施的一种约束。责任依附于企业活动而产生，并建立于企业组织基础上，企业活动以及企业组织都具有层次结构，因此责任也具有层次结构。对外部，企业作为一个整体承担企业责任；对内部，企业责任由企业内部的各组织单元来承担，这种组织单元可以是对应于企业组织结构的单位或部门，也可以是根据企业成本责任定位要求重新划分的作业单元，即承担成本责任的组织单元不仅要适应于企业的组织机构，还要满足能够划清成本责任、能使责权利紧密结合等成本定位要求。无论是班组还是个人，只要能满足建立作业单元的成本定位要求，也可以成为一个作业单元。因此，我们可以相应建立两种模式的成本责任结构，即把企业各组织单位承担的责任称为部门责任，部门责任落实到不同岗位的人员，形成企业责任—部门责任—岗位责任的层次结构；再一种就是企业责任—各层次作业单元责任的层次结构。这样的成本责任划分方法适应了组织现代化企业生产进行责任成本管理的需要，为许多先进管理模式所采用。

在上述模式中，我们可以结合应用标准成本和目标成本来实施企业的成本责任承担机制。标准成本模式是在提高效益和减少浪费的前提下预计作业单元标准成本；目标成本是把成本目标从企业目标体系中抽取和突出出来，并围绕它开展各项成本管理和其它管理活动，以指导、规划和控制作业单元成本发生和费用支出。此外，还可以采用成本企划的方法。成本企划本质上是采用“倒推”确定目标成本，主要着力点是帮助企业在开发设计新产品的同时引入成本控制思想，或者对原有产品进行重新设计，使之更有市场竞争力。我们可以将企划的成本划分到作业单元层次，通过以作业量代替生产工时作为成本分摊的依据，适应先进制造技术生产环境的成本控制方法的要求，将企划成本定制到作业层次。标准成本制、目标成本制与责任成本制存在着某种共同联系，成本企划为责任成本管理中责任成本的确定和分解提供了新的思路，而作业成本法为分摊成本和划分责任中明确提供了一个崭新的视角。针对我国企业的实际情况，将作业成本与标准成本制、目标成本制相结合，使责任成本制深入到作业层次，创立适用于作业成本法的责任成本管理模式，是当前企业成本管理发展的方向。

参考文献：

[1]MoormanC,Miner A S，The impart of organizational memory on new produet performance and creativity.Tournal of MarketingResearch,1997

[2]田也壮张莉:《组织记忆创新流程研究》，管理工程学报，2003，3：31-34

[3]顾新建祁国宁:《知识型制造企业》，京:国防工业出版社，2000：335-336

[4]OEC方法的实际运用，道可道企业管理顾问有限公司。http://www.dkd123.com

[5]Hammer Michael. Beyond Reengineering. New York:HarperCollinePwblishers,1996:10-32

作者：吴培周

第二篇：浅析作业成本会计

摘要：本文对作业成本会计的基本概念、应用现状及改进影响进行了简要论述。

关键词：作业成本会计

0 引言

20世纪80年代以来，作业成本会计作为管理会计发展史上的一场革命，带来了崭新的作业管理理念与作业成本计算方法，为企业的成本管理及价值链优化提供了科技可行的方法与工具。经过20多年理论和实践的不断探索，作业成本会计逐渐趋于完善，帮助企业增加价值。

1 作业成本会计的基本概念

1.1 作业与作业成本

作业成本会计将作业作为成本计算对象，并追踪作业成本到最终产品、服务或顾客。它是汇集资源消耗的对象，包括：作业是以人为主体的;作业消耗一定的资源;区分不同作业的标志是作业目的;作业的范围可以被限定。

产品生产过程可以被看作一系列相互联系的作业的组合，成本费用的发生与作业相关，产品成本由作业成本构成。因此产品生产过程的费用消耗表现为作业的费用消耗，即作业成本。

1.2 作业链和价值链

现代企业可以视为一个为了满足最终顾客需求而建立的一系列前后有序的、能创造顾客价值的作业集合体。这个有序的集合体就是作业链。每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时有一定价值量和产出转移到下一个作业，直到最后将产品提供给顾客。最终产品是企业全部作业的成果集合，同时也表现为全部作业的价值集合。课件作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程，作业链同时表现为价值链。

1.3 成本动因

成本动因指直接引起作业成本发生的因素，它是作业成本计算的成本分配标准。成本动因驱动成本产生，对产品成本结构起决定性作用。

作业动因是作业发生的原因，即产品或服务的最终产出量与作业消耗量之间的因果关系，反映了最终成本计算对象耗用作业的频率和强度，它是将作业成本库的成本分配到产品、劳务或顾客的标准，也是沟通资源消耗与最终产出的中介。

2 作业成本会计应用的现状

作业成本会计是一种集成本计算与成本管理相结合的一种全新的会计管理模式，它主要适用于基本实现生产自动化的高新技术企业。在这类企业中，产品成本中的制造费用所占比重很大，采用作业成本法后可以更清楚地反映制造费用产生的原因，从而便于确定制造费用新的分配方法，便于找出不能产生价值增值的成本消耗，借以降低产品成本。作业成本法从以“产品”为中心，转移到以“作业”为中心上来，其意义远远超出了创造间接费用的分配方法，而是通过这种方法彻底克服了传统成本计算法的许多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客观真实性。正是由于作业成本法具有这样的优点，所以，在西方发达国家不仅制造业在应用作业成本会计，而且一些公司、财务公司、商品批发及零售公司等也在应用。

据专家们的问卷调查资料揭示，在美国已经实施作业成本会计的企业占被调查企业的11%;加拿大则占被调查企业的14%。这说明作业成本会计的应用，具有良好的发展势头。在西方很多企业，在应用新的成本计算系统时也存在等等看的想法。许多企业明知传统的成本计算方法扭曲了成本的真实数据，但由于缺乏人手或为了节约开支而没有采用新的成本计算方法。西方一些学者正在对那些实施作业成本会计的企业作跟踪，研究的目的是探索成本计算系统的有效性及在现代制造环境下对成本计算系统的要求。

作业成本会计管理理论引入中国已有十几年的时间了，经过一些学者的介绍和研究，作业成本计算与作业管理的理念和方法已被广泛了解。但作业成本计算与管理在中国实际运用、推广还存在不少的障碍。中国企业对作业成本计算的接受程度并不高，很多实施作业成本计算与作业管理的配套制度未能做相应改进和协调，影响了作业成本计算和作业管理的实施深度和广度。

3 作业成本会计对我国传统成本会计的改进及其影响

3.1 作业成本会计改进了成本概念，拓宽了成本核算的范围，提高了成本管理的有效性。作业成本会计通过作业这个核心，把费用与产品成本联系起来，形象地揭示了成本成形的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。它还把作业、作业中心、顾客和市场都纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算体系和管理体系。作业成本会计以作业为核心核算产品或服务的成本，抓住了资源向成本对象流动的关键，可以更有效地进行成本管理，有利于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市场及其组合以及各相应作业的盈利性差别。

3.2 作业成本会计可以提供决策有用的成本信息。作业成本会计根据因果关系按资源动因、作业动因分配间接费用，克服了传统成本计算按单一的分配标准分配间接费用所造成的成本信息扭曲，提供的成本信息具有更强的相关性。

3.3 作业成本会计优化了成本形成过程及其构成。作业成本会计通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指明深入到作业水平，对于企业供、产、销各个环节的基本活动进行改进与提高的途徑，从而有利于消除一切可能形成的浪费，全面提高企业生产经营整体的经济效益。

3.4 作业成本会计提供了便于不断改进的绩效评价及责任考核体系。传统成本计算忽视了可供资源与实际需用资源之间的差异，将未使用资源和非增值作业耗费的资源也计入成本对象的成本，严重影响了绩效评价的客观性。根据作业成本会计的基本思想，绩效评价可以更清晰地反映作业、资源在增加顾客价值过程中所起的作用。通过贯穿资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题，并结合非财务指标作为各作业中心绩效评价与考核的依据，从而调动各部门挖掘潜在的盈利能力，改善经营管理决策。

3.5 作业成本会计从企业战略出发进行管理控制，有利于增强企业的竞争能力。作业成本会计重视整体持续优化作业链——价值链，注重价值链的分析和改进，在作业全过程中对产品设计、生产、质量管理等各方面进行控制和完善，促进作业管理的不断改进与资源的优化配置，不断提高最终产品或服务能给顾客提供的价值，使整个企业处于不断改进的状态，有助于持续增强企业的市场竞争能力。

作者：蔡海波

第三篇：基于作业成本法的环境成本研究综述

【摘要】随着环境问题日益突出，环境成本已经成为影响企业决策的重要因素，传统的成本计算方法已不能揭示环境成本与产品的联系，因此，需要采用先进的成本计算方法——作业成本法。本文总结了环境成本理论以及实践应用的研究成果，并对我国作业成本法在环境成本控制中的应用进行了思考和展望，以期为这一领域研究提供参考。

【关键词】作业成本法环境成本文献综述

一、引言

2014年，全国人大通过了对环境保护法有关内容的修订，修订后新的环境保护法严格规定了企业事业单位以及其他生产经营者的环保责任，规定企业事业单位以及其他生产经营者应当对生产经营中造成的环境污染和生态破坏依法承担相应的经济补偿或法律责任。环保法的修订反映出现阶段面临着严峻的环境问题，我国企业也应当重视企业的环境影响，将环境成本纳入成本管理当中。

随着雾霾、沙尘暴天气的频发，环境污染的加重，企业的环保责任日益加大，环境成本在企业成本构成中所占的比重也越来越大，现有企业主要将所有与环境相关的成本和费用支出在实际发生时计入间接费用，一般按照产量标准对其间接费用进行分摊，这种单一的分配标准，固然简化了企业的核算过程，但不能合理解释环境成本发生的动因，扭曲了产品环境成本的分配结果。孟伶云、王永龙(2009)指出环境成本归集与分配的准确性将会直接关系到企业产品成本计量的真实性，影响企业管理层的经营决策。王平心(1997，1999)剖析了新的制造环境下，采用传统成本计算方法的弊端，探讨了ABC的计算原理，进一步提出了ABC核算程序的两阶段理论，即作业消耗资源的核算和产品消耗作业的核算。徐瑜青、王燕祥(2003)认为通过成本动因能够合理的确认和计量环境成本，是计算环境成本有效的方法，对企业产品成本的控制具有重大的意义。在这样的大背景下，采用作业成本法来分配环境成本的思想就应运而生了。

二、作业成本法理论

(一)国外作业成本法的产生及发展

作业成本法(Activity based costing，简称ABC法)是一种全新的用来核算企业生产成本的方法。最早的作业成本法计算思想是20世纪30年代末由美国会计学家科勒(Eric Kohler)提出来的，当时他以作业为基础来分配水力发电行业产生的间接费用。1971年，斯托布斯(G.T.Staubus)出版了《作业成本计算投入和产出会计》，系统地阐述了作业、成本、作业会计等相关概念。第一次提出将成本管理系统设计在作业成本的基础之上。尽管这些观点没有引起理论界和实务界的重视，但在以后作业成本概念框架构建中具有重要作用。直到20世纪80年代中期，库珀(Robin Cooper)与卡普兰(Robert S. Kaplan)连续发表了一系列关于作业成本法的文章，对作业动因的选择、成本信息的搜集等内容进行了系统、深入的探究，由此拉开了作业成本计算的序幕。

随后，美国诸多理论界和实务界对这一领域展开了广泛的探索。拉夫逊(Raffish)和特尼(Turney)(1990)提出了关于作业成本管理的十字模型，该模型纵向上反映了作业成本核算思想，横向上揭示了作业成本管理思想，由此便明确了作业成本管理的概念。Malmi(1999)从运作效率的角度分析了采用作业成本法的原因，他发现ABC 的应用可以合理的增加企业的附加值，在一定程度上提高企业运行效率。在实证研究方面，Eddy Ardinaels、Filip Roodhooft等(2004)对作业成本法在价格制定中的作用进行了研究，他指出，在价格制定的决策中，将作业管理应用于成本管理系统，能够更好地发挥价格指导作用。Manoj Anand(2005)对印度企业实施作业成本法的现状进行了问卷调查，结果表明，与没有实施ABC系统的企业相比，运用该方法的企业在价值链和供应链分析中能够获得更为准确的成本和利润信息。Carola Raab、David Ben-Ariel、Li Qian(2008)通过案例分析认为，在产品设计与开发阶段，作业成本法能够提供更为准确的成本信息。Kathleen B.Nelson (2010)研究了作业成本法在拉斯维加斯厨房中的应用，按不同的食物种类以及相关联的作业流程来分配标准食物成本费用，使产品成本信息更真实。Matte Seaman、Petre Somafia、Jari Parlance(2009)也通过实证研究指出作业成本法应用能够帮助企业有效地控制产品成本，提高产品盈利水平。

国外对于作业成本法的研究起步较早，已经形成了系统的架构，在实际应用方面，也得到了实务界的大力推广，并积累了许多宝贵的经验，为我国作业成本法的应用提供了有力的借鉴。

(二)国内作业成本法的产生及发展

作业成本法从20世纪90年代初传入中国，我国许多会计学者对其理论的推广和实践展开一系列研究，并且取得了一定的成就。由余绪缨教授主持，王光远、汪一凡等人参加的自然科学基金研究课题，以作业成本法为核心进行研究，发表了一系列的文章。余绪缨(1994，1995，2001)认为在高新技术和生产自动化蓬勃发展的时代，为了有效地实现企业经营目标——股东投资报酬现值最大化，企业的管理思想必须发生重大的转变，为了满足顾客多样化的需求，把企业看作凝聚了顾客价值的一系列作业的集合体，克服了传统以“产品”为核心计算的弊端，使企业管理细化到作业水平，通过作业活动来追踪产品资源的消耗情况，可以减少资源浪费，提高企业运作效率。王光远(1994)回顾了诸多西方学者对作业会计的形成、发展动因的研究成果，指出随着产品品种的多样化、间接费用比重的日益加大，为了避免成本信息失真、经营决策失误，未来的实务界必定会重视作业成本管理的应用。周萍(2007)认为传统的成本形态模型已经不能适应机器自动化背景下产品成本核算的要求。刘希宋、杜丹丽(2004)深入研究了作业成本核算的方法，在作业成本法下，企业的成本依据成本动因先分配到作业，再由作业成本进一步核算产品成本，将作业成本归集的全过程分为了五个阶段，并从数学的角度给出了企业如何设计、选择成本动因，如何将作业成本分配至产品成本的具体步骤，促进了作业成本法在我国企业生产经营中的运用。张蕊、饶斌、吴炜(2006)依据作业成本法基本原理：产品消耗作业，作业消耗资源，结合卷烟的生产工艺流程、涉及到的辅助成本项目，设计出了烟丝的成本计算模型，并在此基础上提出了剩余作业成本的概念，改善了传统的作业成本法。李振湖(2014)从企业的销售环节入手，将销售费用按照不同的作业水平分摊到不同的部门，并与传统的销售费用分摊结果进行对比，结果显示，作业成本法更能客观反映产品所承担的销售费用，使管理层清晰的了解销售费用的来龙去脉，进而真实的反映产品的盈利能力。

我国理论界在对ABC进行介绍和理论研究的基础上，结合我国企业的具体情况进行了ABC的应用研究，并取得了一定的成果。李然(2010)、范海宁(2012)结合了我国制造型企业项目的特点，从技术、顾客多样化、政府支持等方面分析了作业成本法应用于制造企业的可行性，将现代企业作业成本管理理念运用于企业管理实践。党晓峰(2013)以广西省为例，分析了小型和微型工业企业也应当加强对作业成本法的应用的必要性，他认为，以前的学术界对作业成本法的应用存在着误解，尽管小微型企业生产中存在的间接或辅助费用少，但在资源日益匮乏，科技高速发展的今天，小微型企业要想稳固发展，更需要精确地分配间接费用。薛荣贵(2011)也认为作业成本法能够较好的解决中小企业的间接费用分配问题。王平心(2009)、邓亚琼(2009)、刘晓冰(2010)、谷增军(2012)分别选择了制药企业、火力发电企业、钢铁企业、煤炭企业来进行实证研究，分析了该行业的主要成本动因，联系该企业特点，构建了作业成本计算的具体模型，为该行业提供了更加准确的成本信息，也为同行业竞争者应用作业成本法提供了有益的借鉴。

综上所述，作业成本法自传入中国以来，在制造企业、非制造企业以及中小型企业都得到了成功的应用，充分说明了我国的理论界和实务界在对作业成本法的理论发展和实际应用方面都取得了丰硕的成果，也为作业成本法应用于更多的领域以及进行环境成本的归集分配打下了坚实的基础。

三、环境成本理论

(一)国外环境成本的概念及分类

由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义和分类提供统一的标准，因而到目前为止，并没有公认的环境会计准则对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准。

企业在生产经营阶段考虑环境成本，首先要明确环境成本的定义，现阶段，被国内外专家人士接受并得到广泛应用的是1998 年联合国国际会计和报告标准政府间专家组(简称ISAR)第15次会议中给出的定义：环境成本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动采取的一系列环境措施成本，以及企业为了完成环境目标所要付出的其他成本。这一定义坚持了可持续发展的理念、明确了企业运营活动要考虑对环境的影响成本，进一步体现了企业在发展中要承担相应的环保责任。

就环境成本的分类而言，由于各个国家所处的经济环境不同，研究问题的针对性不同，他们对环境成本的分类也有着不同的观点。美国环境保护署(USEPA) (1995)从费用支出与环境保护的关联程度，将环境成本分类为传统成本、潜在隐藏成本、或有成本以及形象关联成本。荷兰国家统计局(1998)、日本环境省(2002)发布的《2002环境会计指南》都依据企业经营活动的作用机理与产生的效果不同，将环境成本分为企业生产经营给环境带来直接破坏的环境损失成本和避免、降低这种破坏的环境控制成本。德国生态经济研究机构(IOW)(2003)将环境成本分为3部分，即环境保全成本、残余物发生成本和不含环境费用的产品成本。除了一些国家政府机构对环境成本的界定外，许多著名的专家学者也发表了自己的观点。如Jasch(2003)认为环境成本是所有与环境损害和保护相关的成本，并从空间范围的角度，将环境成本分为内部成本和外部成本;Spomar Jr.，John(2003)也认为环境成本包括两部分，但他从成本与企业经营业务之间的联系，具体为直接影响公司净利润的成本、私人成本和对个人、社会和环境影响的社会成本。

(二)国内环境成本的概念及分类

在我国环境成本会计研究和发展过程中，许多学者也从不同的角度对环境成本给出了自己的定义。郭道扬(1997)以耗费与补偿的辩证统一观为切入点，他认为，绿色成本是为了维护生态环境，依据产品生产前后对其产生的影响并且按照所测定的标准，计量出的相应的资源耗用和环境治理补偿费。这是国内最早关于环境成本控制的构思。魏素艳、肖淑芳等(2006)依据环境成本所遵循的原则，肖序(2007)结合我国企业的特点，都认为企业的可持续发展进行经营活动应该考虑环境的影响，将环境成本描述为以货币价值计量的，为履行环境保护和环境治理的责任，预防、减少生产经营活动带来的环境影响或者为了消除这些环境影响发生的各种费用支出。曹惠民、周月华(2008)从环保责任主体的角度着手研究，也认同上述环境成本定义。郑晓青(2011)依据传统会计中对成本的定义，认为环境成本是指企业在生产经营活动中所发生的预防治理环境污染的各项支出，具体包括：环境预防污染成本、环境治理污染成本、废弃物回收再利用成本、环境损失以及其他不确定成本。王普查、董阳(2013)从循环经济与环境成本的角度分析，也赞同上述分类。王京芳、陶建宏等(2008) 、胡颖森(2010)都分析了企业从筹建到最后消亡的整个生命周期过程中所发生的与环境有关的成本，分别从宏观角度和微观角度对环境成本进行了界定。

环境成本属于新兴领域，具有复杂性、多样性，选取的分类标准与视角不同，分类也就不尽相同。王立彦(1998)从时间、空间和功能三种不同的角度对环境成本进行了分类。范姝娴(2005)和陈亮(2009)分别从经济学的角度、资源循环利用的角度认为，环境成本是国民经济核算体系中重要的经济决策要素，并将环境成本分为两部分：产品消耗的自然资源本身的成本和自然资源环境修复整治费用。施平、吕小军(2011)依据环境成本的发生是否由当前企业的经营活动承担并且能否可靠计量，将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本;于敏(2010)依据环境成本承担者与成本生产者之间的关系，也进行了同样分类。潘煜双、魏巍(2013)从价值链的角度对环境成本进行探讨，并依据制造型企业特点，将制造型企业环境成本分为6类：环境资源耗减成本、损害成本、预防成本、恢复和治理成本、教育和管理成本以及不确定性成本。余立峰(2013)认为环境成本包括为企业支付的各种与环境有关的费用、自然资源的耗费和环境降级费用。方刚(2014)认为环境成本本身是一个与时间有关的概念，按治理环境费用发生的先后顺序，将环境成本分为避害成本和恢复成本。

综上所述，国内外机构和专家学者关于环境成本的定义和分类各具特点，扩大了环境成本的内涵。尽管环境成本的定义及其内容的分类呈多样化趋势，但是环境成本的本质都是一致的，作者比较赞同，环境成本是企业为了履行环保责任，对企业经营活动中发生的与环境有关的预防和治理费用。依据环境成本的定义，将环境成本分为事前的预防成本和事后的治理成本。在进行实际研究时，不同的企业，生产、经营业务不同，对环境成本的具体分类也不尽相同;因此，还应在此基础上，结合研究对象与行业特点进行具体的界定。

四、作业成本法在环境成本中的应用

随着经济、信息环境的快速发展，企业间的竞争也日益加剧，传统的成本核算方法已经不能满足管理层对成本核算的要求，在作业成本理论日趋完善的过程中，许多学者提倡采用作业成本法进行环境成本控制。郭晓梅(2001)认为，在传统的成本计算方法下，将环境成本归集于制造费用中，并采用直接人工或产量等单一的分配标准，将其分配到不同的产品，由于发生的成本与其分配标准之间缺乏直接的因果关系，往往会使成本信息发生扭曲，而作业成本法依据环境成本与产生这些成本的作业之间的联系，将成本进行归集并分配，能有助于企业明确成本的真正构成，做出最好的决策。王简(2004)、肖序(2006)等学者提出，环境成本归集与分摊时应选择多样化的成本动因，将环境成本分析具体到作业层次，对环境成本的动因进行分析，揭示了环境成本发生的原因，从而更加清晰和明确环境成本的分摊对象，保证了成本信息的准确性。孙彦(2001)从成本管理和环保投资的角度，认为作业成本法更强调分析环境成本产生的原因。李春(2008)通过具体数据计算，对照了制造成本法和作业成本法对环境成本分配的结果，显示后一种方法能够提供合理的成本分配标准——成本动因，更能保证产品分配的准确性。李秉祥(2005)、傅奇蕾(2011)都认为作业是联系产品和环境成本的桥梁，依据ABC理论，把产品的生产周期看作由一系列作业构成的集合，分别对每个作业进行环境成本识别，进而以作业为中心进行归集，最终核算出产品的环境成本。宋子义(2011)对作业成本法下环境成本的具体分配步骤进行了总结，首先要确定消耗环境资源的主体——环境作业，然后按照作业的相同属性建立成本库，确定与费用支出相关的主要成本动因，最后计算出动因分配率并将成本分配到相关产品上。陈亮、潘文粹(2010)，吴凤翔(2012)、于慧峰(2012)等也系统介绍了运用作业成本来控制环境成本的基本程序和主要的操作原则，从理论上分析了作业成本法应用于环境成本核算有其合理性和必要性，为企业的环境成本控制提供有力的指导。陈建华、谢京华(2013)认为作业成本法能够较准确地将环境成本分摊至与之相关联的产品成本中去，而且计算流程简单，适用性强，并克服了传统成本方法的盲目性，在具体核算环境成本时，应大力推广该方法。余海宗(2014)将环境成本的分类融入了“以人为本”的思想，将环境成本分为选择性成本、过渡性成本和惩罚性成本，构建了成本核算的“齿轮模型”，该方法对外部成本的外延进行了修正，将人的福利损失作为一项最终环境成本单独提出，企业能直接看到其行为可能引发的结果，肩负起自己的责任。

在作业成本法应用于环境成本控制的实证研究方面，Jan Kristof和Gwynne Rogers(2003)以某五百强公司为例，搜集了十年间企业环境成本与产品成本的数据和资料，采用作业成本法进行环境成本分析，并且将其科学合理的分配到了产品中。唐欣(2009)分析了某一啤酒企业的具体生产流程中的作业活动，按照两阶段模型进行环境成本的分配。庄希勍、卢静(2013)探讨了水泥企业的环境成本间接费用分配的缺陷，通过设置生产、仓储等作业中心，分离出水泥企业的环境成本并分配到不同的作业中心，合理地解决了水泥产品环境成本信息不准确的问题。马慧颖(2011)、宋子义(2011)都以造纸企业为研究对象，运用案例检验了作业成本法在环境成本核算和控制上的可行性。

纵观我国学者在环境成本控制方法方面的研究成果，在理论上已经取得了显著的成就，然而在实证研究上的经验还很匮乏，大多数集中于对不同行业的某一个企业套用统一的作业成本核算流程，缺乏实质性的创新，并且方法的应用在整个行业领域还没有推广开来。

五、思考与展望

通过对以上文献的整理可以发现，尽管我国关于作业成本法和应用于环境成本控制领域的理论研究与实践应用方面都落后于国外，但国内诸多专家学者在借鉴了国外的优秀经验和研究成果后，结合我国的具体国情，在研究过程中的大胆创新，使我国作业成本法的理论研究及应用都已经相当成熟。作业成本法作为一种全面成本管理制度，一方面，它提供了合理分配环境成本的标准—成本动因，进而用比较合理的方法分配企业间接环境费用，有效的控制了环境成本，进而提高决策水平等方面的科学性、先进性，并且已经得到各界普遍认可。另一方面，它成功应用于水泥、造纸等不同领域环境成本的分配、计算，在实践中积累了丰富的经验。

环境成本控制问题的研究任重而道远，李云(2014)总结了最近5年环境成本研究的现状，他指出大部分学者注重在理论上或某一具体行业与领域环境成本控制的必要性、存在的问题以及采取的相应措施。如徐瑜青(2002)、翟佳琪(2010)、李芳(2013)、贺瑞(2014)、卫倩(2014)都对某一具体行业环境成本控制进行了探讨。由此可见，用作业成本法控制环境成本取得了一定的进展，但在具体企业中的应用力度不够，还有待于进一步推广。

总之，随着可持续发展观念和环保意识的不断深入，我国企业将会采用更多新技术、新成果，自动化程度也会不断提高，我们应与时俱进，不断探索和实践，并大胆创新，相信不久的将来，采用作业成本法核算环境成本的运用将会不断完善。从而为加快全世界的环境治理和环境资源保护，遏制全球环境污染和生态资源破坏作出应有的贡献。我国定能在环境成本核算方面取得突破性的进展，我国的环保事业也将取得巨大的发展。

参考文献

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