审计师重点案例：公司的注册资本及股东出资

审计师重点案例：公司的注册资本及股东出资（精选3篇）

篇1：审计师重点案例：公司的注册资本及股东出资

案例二 注册会计师职业

安然公司审计案例

2001年12月2日，世界上最大的天然气和能源批发交易商、资产规模达498亿美元的美国安然公司（Enron Corp.）突然向美国纽约破产法院申请破产保护，该案成为美国历史上最大的一宗破产案。安然公司可谓声名显赫，2000年总收入高达1008亿美元，名列《财富》杂志“美国500强”第七位、“世界500强”第十六位，连续4年获得《财富》杂志授予的“美国最具创新精神的公司”称号。这样一个能源巨人竟然在一夜之间轰然倒塌，在美国朝野引起极大震动，其原因及影响更为令人深思。

一、安然事件始末

1997年11月：安然公司购买了其合伙公司JEDI的股票，随之将股票又卖给了它自己创建的Chewco公司，并由安然公司人员经营。由此，安然公司开始了一系列复杂的秘密交易，意图隐瞒公司巨额到期债务。

2001年2月20日：《财富》杂志称安然公司为“巨大的密不透风”的公司，其公司债务在堆积，而华尔街仍被蒙在鼓里。当日安然公司股票收盘价为每股75.09美元。4月17日：安然公司董事长肯尼斯·莱（Ken Lay）拜访副总统切尼和其他能源政策官员。此后又会见了五次。

8月14日：安然公司首席执行官员斯基林（Jeffrey Skilling）辞职，安然公司仍坚持对公司财务状况秘不外宣。当日该公司股票收盘时降至每股39.55美元。

10月12日：美国五大会计师事务所之一的安达信公司法律顾问指使员工销毁了安然公司的审计档案。

10月16日：安然公司宣布第三季度亏损6.18亿美元，穆迪公司考虑降低安然债券等级。当日安然公司股票降至每股33.84美元。

10月22日：美国证券交易委员会开始对安然公司展开调查。

10月26日：安然公司向美联储主席格林斯潘通报了公司的问题。当日该公司股票降至15.40美元。

11月8日：安然公司承认自1997年以来虚报盈利约6亿美元。

11月29日：美国证券交易委员会将对安然公司调查扩大至其审计的会计事务所——安达信公司。

12月2日：安然公司申请破产，公司股票降至每股26美分。2002年1月9日，美国司法部开始对“安然事件”展开刑事调查。

2002年6月15日上午，美国休斯敦城一个联邦大陪审团裁定，曾是美国五大会计师事务所之一的安达信公司因妨碍对安然破产案的司法调查而“有罪”。这一裁决虽然并没有出乎人们的预料，但仍然引起了美国各家媒体的极大关注。随后没过几小时，美国证券交易委员会发表声明说，安达信“自愿”于8月底结束对上市公司的审计业务。《纽约时报》评价说，这实际上是宣告安达信“89年的生命结束了”！

二、安然事件中的一些审计问题

根据已披露的资料,安达信在安然事件中,至少存在以下一些问题:(1)安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来,其财务报表一直由安达信审计。2000年度,安达信为安然公司出具了两份报告,一份是无保留意见加解释性说明段(对会计政策变更的说明)的审计报告,另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差,已成为笑柄。经过与安达信的磋商,安然公司2001年11月向ＳＥＣ提交了8-Ｋ报告,对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述,并明确提醒投资者:1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之,安然公司经过安达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量,得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性,安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性,严重偏离了安然公司的实际情况。

(2)安达信对安然公司的审计缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时,是否保持独立性,正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看,安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性,主要表现为:①安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务,而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户,2000年度,安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用,其中一半以上为咨询服务收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑,既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入,它能保持独立吗?安达信在安然公司的审计中是否存在厉害冲突?它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗?即使安达信发现了重大的会计问题,它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗?面对诸如此类的质疑,即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德,但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的辩论由来已久。SEC前任主席阿瑟·利维特2002年1月17日在《纽约时报》上发表了题为“谁来审计审计师”的文章,重提3年前的主张,要求对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC在这场与“五大”的较量中败下阵来,从反对“五大”的先锋人物利维特的离职,到力挺“五大”的哈维.彼特②继任SEC主席,足见“五大”的影响力。资料显示,安达信的政治行动委员会在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的“政治献金”。会计师事务所居然设立政治行动委员会,试图影响国会选举,独立性何在?②安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员,他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职,到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。(3)安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下,未采取必要的纠正措施。美国国会调查组披露的证据显示,安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题,但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明,安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系,理由是安然公司的会计政策过于激进。我们注意到,安达信为安然公司2000年度财务报表出具的审计报告是2001年2月23日,因此有理由相信,安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的会计问题,否则,合伙人是不可能在2月份讨论是否辞聘的问题的。2001年8月20日,沃特金斯女士致电她过去在安达信的一名同事,表达了她对安然公司会计问题的关注。与此同时,她致函安然公司董事会主席,警告安然公司“惊心构造的会计骗局”有可能被揭穿。8月21日,包括首席审计师大卫.邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此时,安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此,安达信并没有主动向证券监管部门报告,也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定,目前尚难以断定,但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。(4)销毁审计工作底稿,妨碍司法调查。在沸沸扬扬的安然事件中,最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以千计的审计档案。我们知道,审计最重证据。以客观、真实的证据为依据的审计,被Paton和Littleton(1940/1970)称之为英国对审计行业的最重要贡献。客观、真实的证据也是他们提出的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案,是对会计职业道德的公然挑衅,也暴露出其缺乏守法意识。事发后，美国司法部、联邦调查局和SEC等部门正就此丑闻对安达信展开刑事调查。丑闻曝光后,安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫.邓肯,同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查局和SEC的问讯时,拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定,而坚称是在2001年10月12日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后,才下令销毁审计底稿的,直至11月8日收到该律师的指令后才停止销毁活动。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽,而且使这一事件升级为刑事案件。最后，安达信被裁决有罪并“寿终正寝”可以说与这一事件直接有关。

三、安然事件爆发后美国采取的加强监管措施 2002年7月30日美国通过了《萨班斯—奥克斯利法案》（SOX法案），加强对上市公司和注册会计师行业的监管，一个显著的变化会计师行业由从自律改为加强监管。

以往，美国注册会计师行业的监管与服务职能都集中在美国注册会计师协会（AICPA）。然而，证券市场的系列会计丑闻，已使注册会计师行业自律的有效性遭到空前质疑。

实际上，美国注册会计师协会是依靠会员会费的资助在维持运作，所以少数大型会计师事务所对协会的影响很大，使协会不可避免地会自发维护注册会计师的利益。因此，仅依靠协会自律，很难杜绝丑闻再度发生。

SOX法案规定：

●要求美国证券交易委员会（SEC）成立上市公司会计监督委员会(PCAOB)，而原来由AICPA行使的对注册会计师行业的监管职能，则交给更具公共职能的PCAOB。

●PCAOB由五人组成，直接归美国证监会管辖，但不属于其内部雇员。为消除注册会计师事务所对其的影响，该委员会的运行经费不再由会计师事务所承担，而是改为由上市公司分担； ●美国证监会授权该委员会制定审计准则、会计师事务所注册权、日常监督权、调查和处罚权；检查和处理上市公司与会计师之间的会计处理分歧。

可以说，安然事件和安达信倒闭对美国资本市场和会计界产生的影响将是非常深远的，其中暴露出来的诸多问题也有待进一步研究和解决。

案例讨论题：1．通过阅读案例，你认为导致安然公司审计失败的因素有哪些？

2．你认为注册会计师行业可以采取哪些措施来保证审计质量？

3．会计事务所在国外和国内可以采取哪些不同的组织形式？结合安达信公司，请你谈谈不同组织形式的优缺点以及其对审计质量会有什么样的影响？阐述你的理由。

4．安然公司和安达信公司的倒闭事件以及美国会计监管措施方面的变化对我国注册会计师行业的管理有哪些启示？谈谈你的看法。

篇2：审计师重点案例：公司的注册资本及股东出资

1.1 案情简介

1.1.1 案件事实

被告某投资公司于2013年11月1日成立,注册资本为2000万元。徐某认缴出资1400万元,实缴出资280万元;毛某认缴出资600万元,实缴出资120万元,认缴期限为两年。同年4月2日,被告林某通过协议受让毛某所持投资公司30%的股权。同年4月6日,被告投资公司通过股东会决议公司资本增资到10亿元,实缴金额仍是400万元;章程约定股东在2024年12月31日前缴纳出资。2014年5月1日,原告与被告投资公司签订有关第三人公司的股权转让协议,原告将其所持第三人公司99.5%股权转让给被告,被告于合同签订后的30日内付清全部转让款。5月22日,原告完成了相应的股权变更手续。7月1日,双方签订补充协议,约定被告于2014年8月30日前付款2000万元。7月20日,被告公司作出股东会决议将公司注册资本金由10亿元减至400万元,决议中的签字人为“接某和林某”。同年8月21日,被告公司股东会决议同意接某受让徐某的股权成为新股东。9月22日,被告公司以接某为法定代表人申请减资变更登记并提交“有关债务清偿及担保情况说明”,声称根据2014年7月20日公司关于减资的股东会决议,已编制报表并通知了债权人,刊登了减资公告,公司对外债务为0万元,并由接某和林某提供担保。据此,登记机关于2014年10月10日准予其减资变更登记。

1.1.2 裁判结果

原告根据与被告公司的股权转让协议,诉请被告公司向原告支付首期股权转让款,并由被告接某、林某在各自未出资本息范围内,就被告公司对上述转让款不能清偿部分承担补充赔偿责任,四被告股东相互承担连带责任。被告徐某、被告毛某辩称其已履行发起人出资义务,被告接某、林某辩称其已实际出资,其他认缴出资的时间尚未届满,没有法定的义务提前缴付出资。此外,减资公司投资发展的需要而非逃避债务;未通知已知债权人系疏忽所致,故不同意承担相应责任。法院最终判决被告公司向原告支付股权转让款2000万元,被告徐某与林某在未出资本息范围内承担补充赔偿责任,驳回原告其他诉讼请求。

1.2 争议焦点

通过上述对本案的案情简介,首先,原被告对目标公司股权转让协议及其补充协议的效力无实质异议,被告公司自然应当按照协议约定支付股权转让款;其次,由于被告毛某于原告被告签订股权转让协议之前已通过合法有效的股权转让行为退出公司,不应承担其退出后的债务。因此,本案的争议焦点集中在,被告徐某、接某和林某是否应该对被告公司的债务承担责任?具体为:(1)被告公司的减资行为是否有效;(2)若减资行为无效,三被告应否对股权转让款承担赔偿责任、承担何种责任。

2 本案争议焦点分析

2.1 减资行为是否有效

2.1.1 认缴制下减资的理解

按照传统公司法关于资本维持原则的定义,公司成立后须对公司资本予以维持并保持资本不变。但这并不是说公司的资本就一成不变,而是指非经法定程序,公司资本不得变动。尤其是,实践中公司资本随着公司经营活动的发展变化而需要随时调整。不同资本制度下,“减资”的内涵不同,法定资本制(无论是否设定分期缴纳)下,减少的是注册资本;授权资本制下则是对股东尚未缴纳出资义务的豁免。相应地,不同资本制度选择的减资规则也不同,以德国为首的大陆法系国家在严守“资本信用”的理念下,将减资程序与债权人保障紧密结合,即设定严格的减资程序、配合披露(减资通知、公告等)实质性清偿或担保机制,来实现债权人利益的终极保护;以美国为首的英美法系则在“资产信用”理念的指导下,将减资行为纳入董事会商业判断,并以“偿债能力”标准对减资决议进行审查[1]。

我国作为大陆法系国家,坚守传统资本维持原则同时当然承继了严格的减资程序以保护债权人利益。我国现行《公司法》第43、103条分别规定有限责任公司与股份有限公司减资决议须经股东会绝大多数表决权通过的要求;第177条规定了减资的法定程序,编制资产负债表及财产清单、通知债权人并公告、清偿债务或担保;第179条第二款规定了减资变更登记的要求。因此,可以得出我国公司法赋予本案公司股东会根据实际经营活动需要减资的权利,但须遵守法定程序,以保护债权人基于注册资本产生的交易预期。

2.1.2 违反法定程序减资的后果:法解释学视角

我国现行《公司法》第22条规定了公司决议无效和可撤销制度。按照规定,无效之诉的原告资格与起诉时限均无限制;而召集、表决方式违反法律、行政法规或公司章程,或决议内容违反公司章程的情形作为可撤销处理,并将其限定为“股东自决议作出之日起60日内”。但这并未明确违反减资程序的减资决议的效力如何以及债权人如何实现救济,导致司法适用中的诸多困惑。

根据学者的研究,日本、韩国赋予了债权人减资无效的诉权,并就诉权主体、提诉期限、无效原因与裁判溯及力等进行了详细规定[2]。

在民事审判中,法官不得以法无规定而拒绝裁判。虽然我国公司法并无关于减资程序瑕疵的法律规定,我们仍可以通过法律解释来解决本案所涉难题。笔者认为,在我国资本制度改革和从“资本信用”到“资产信用”理念转变的大背景下,本案不能简单粗暴地以“违法法律规定”为由认定瑕疵减资行为无效,而应当借鉴美国公司法“偿债能力”标准,将减资行为理解为公司对股东出资之债的一种豁免。这样,将减资行为作为合同行为,可以通过《合同法》第74条债权人的撤销权来审查减资行为是否构成公司偿债能力的缺失,进而赋予债权人以诉权。甚至,可以通过《合同法》第52条第三款(如果有证据证明股东有明显逃避债务的举动)来认定减资行为的无效。

2.2 三被告是否对股权转让款承担赔偿责任、承担何种责任

2.2.1 对认缴制下股东出资义务的理解

2013年公司资本制度从有限制的资本认缴制改为完全的资本认缴制,允许股东通过章程自主约定认缴的数额、期限。但基本的法律理性告诉我们,无论公司资本制度发生如何的变革,都不会也不应动摇公司法上的股东有限责任。我们需要明确,认缴不等于不缴!无论资本的认缴还是实缴,都不会改变股东出资义务的存在。认缴制所改变的只是股东具体出资义务的时间与期限,赋予了公司资本更大的弹性和机动性,给予了股东投资安排更多的灵活性,而丝毫未改变或缩小股东有限责任的范围。

虽然我国《公司法》理论和立法已经发生了从资本信用到资产信用的理念转变,但不能由此而完全否定公司的资本信用。应该承认,资本依然反映了公司最初的原始的信用状况。同时,在静态的价值金额上,资本也部分地反映了公司一定的信用能力。公司注册资本制度正是在合理肯定资本信用基础上进行的理性设计,认缴资本制的采用同样是以承认资本信用为前提的。如果资本没有了任何决定和彰显公司信用的价值,如果资本成为不具任何实际效力的空洞数字,《公司法》也根本无需再保留注册资本制度[3]。

由此可见,资本认缴制下,公司法关于公司注册资本的强制性缴付责任并没有被彻底颠覆,仍然是投资者的法定义务,投资者以履行这一义务为前提获得有限责任的安全权利。对应于公司的债权人而言,投资者或早或晚应当足额缴付资本以保证债权履行就是债权人合理合法的期望,是基于制度平衡而生的权利。则符合我国《公司法》第一条规定将债权人保护作为重要立法目的与价值目标。

2.2.2 认缴制下未到期股东出资责任的法解释路径

2013年公司法资本制度改革把公司设立过程中涉及股东出资的很多义务规则修改为权利规则[4]。在此背景下,理性的投资者可能将很少采取“两虚一逃”等明显的违法手段,转而采取“一元公司”、“百年期限”等“滥用”出资自由权等行为。此时,政治推动、立法仓促及配套制度缺失共同造就了司法实践的“两难”困境:一方面,如果放任上述法律规避行为的存在,终将不利于市场秩序和交易安全的维护;另一方面,如果因此而通过立法强制禁止上述行为并对其课以严格法律责任,则又将与资本制度改革的基本思路相冲突,这种司法困境本质是“股东自治权”与“债权人保护”的利益冲突。具体到本案而言,若公司无力清偿债务,债权人能否请求约定的出资期限尚未到期的股东提前履行出资义务?

依据现行法律及司法解释,可资适用的解决途径有三。第一,破产债权的加速到期制度。根据《企业破产法》第35条的规定,在公司破产的情况下,股东全体必须立刻按照认缴资本总额补充全部出资,而不受约定认缴时限的保护。本案中原告可以申请被告公司破产,再要求被告林某与徐某在未缴纳出资本息范围内承担赔偿责任。此外,《公司法司法解释(二)》第22条的规定也表达了类似的立法思想,但因2013年公司资本制度修改而难以直接适用。第二,债权人代位权。根据《公司法司法解释(三)》第13条第二款的规定,基于债权人代位权的法理,请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的。但是,本案难以直接适用此规定,因从文义解释角度而言,本案公司章程约定的认缴期限尚未界至,自然难以认定为“违约”。同理,难以直接适用《合同法司法解释(二)》第18条规定的债权人代位撤销权。第三,公司法人格否认制度。当作为义务人的公司资本构成中存在较大比例的较长缴纳期限的出资,而公司又明显欠缺交易偿债能力,就表明股东利用公司人格开展营业乃是欠缺诚意,目的在于利用公司人格和有限责任把投资风险降低到极限之下,并通过公司形式将投资风险外化给公司的债权人。因此,可以根据《公司法》第20条规定,认定本案两被告系滥用公司人格逃避债务,要求其为公司债务承担连带责任。然而,基于“维持企业存在”的司法政策,法人格否认制度是最严厉的公司惩罚制度,一般严格适用,尤其考虑到我国司法实践缺少足够的认定标准和裁判规则不统一的现状。然而,本案涉及在公司破产以外的场合下,未到期的股东出资义务能否被加速到期?认缴制下股东出资义务的加速到期研究可以给本案带来一条新的解释路径。赞成股东出资责任加速到期的学者[5],在正视2013年资本制度改革仓促带来的配套规范不足的尴尬、评判其他救济手段乏力和借鉴国外“法定债务”制度的基础上,试图利用公司法路径与合同法路径的解释来缓解本案所涉股东自治权与债权人保护的利益冲突。

直接通过股东出资责任加速到期来解决认缴制下未到期股东提前出资问题,仍然存在浓重的以“资本信用”来保护债权人的倾向性保护,与本次修法赋予股东更多自治权相悖。而在公司法对债权人保护已从直接转向间接的理念转变下,通过“偿债能力”标准作为审查机制可能是更好的选择。结合到本案,可通过补缴期限和债务时限的比较来判定被告是否形成持续性、明显性偿债能力的缺失,进而决定被告是否承担责任。此外,本案还可以综合本案判定是否构成《公司法》第20条规定的公司法人格否认制度,刺破公司面纱以确定被告的连带责任。

3 研究结论

3.1 法院判决评析

针对本案两个争议焦点,法院裁判的论证思路如下:(1)“被告公司的减资行为违反了法律规定的必备条件,属于无效的民事行为”,因而“恢复到公司注册资本为10亿元的状态”。(2)股东的出资属于对公司的债务、构成公司的责任财产;综合本案情况将违反法定程序的减资行为认定为“抽逃出资”进而承担补充赔偿责任。

通过笔者对本案焦点的分析与论证,可以看出,法院在坚守注册资本作为公司信用评价的核心因素的理念下,基于债权人保护目的简单、直接地通过利益衡量认定减资行为无效,并将此行为认定为抽逃出资而适用公司法司法解释的规定判令两被告承担为出资本息范围内的补充赔偿责任。然而,资本制度与公司法的改革已经宣告了“资本信用”神话的破灭[6]。公司法并不倾斜保护债权人,债权人利益更多是通过其他规则来获得有效保护。如果说注册资本是用以公司信用评价的一个因素,那么它仅仅是一个无关紧要的参考要素[7],更核心的要素是通过公司经营行为以及能反应或影响公司经营行为、偿债能力、盈利能力的综合财务、管理等信息。故而,不能直接引用抽逃出资认定行为无效,而应具体到交易行为通过合同法来判断。本案不应当将减资行为与抽逃出资之间简单、直接的相关联,应在认定减资行为被撤销或无效的基础上,通过“偿债能力”标准来解决股东自治权与债权人保护之间的利益冲突,建立合理性审查标准。此外,本案还可以综合本案两被告先后反复的增减资,属于滥用公司法人人格和股东有限责任逃避债务、严重损害债权人利益来解释适用《公司法》第20条判令其为公司债务承担连带责任。

3.2 研究启示

3.2.1 准确把握认缴制的内涵

本次资本制度改革导致理论与实务的困惑在很大程度上源自认缴制在制度理解上的错误。通过上述分析,我们应该理解,资本认缴制下,公司法关于公司注册资本的强制性缴付责任并没有被彻底颠覆,仍然是投资者的法定义务,投资者以履行这一义务为前提获得有限责任的安全权利。公司法作为组织法以及实现财产隔离的“财产法”的作用仍然存在。即使股东未向公司“实缴出资”,公司的注册资本仍然独立存在,此时公司的注册资本表现为股东对公司承担的出资义务[8]。注册资本认缴登记制下股东认缴出资仍应被理解为是股东对公司的一种承诺担保[9]。由于认缴制下出资人很可能只认缴但并未实际缴纳出资,股东对公司此时的承诺担保将表现为,在公司清算或公司财产不足以清偿债务时,股东必须按认缴出资额补缴出资。

3.2.2 尽快完善认缴制下股东出资责任的配套法律规范

强烈的政治推动色彩、立法仓促以及配套规范缺失,使得法官在面对认缴制下股东出资责任提前到期的相关实务裁判时,充满了缺乏裁判依据的尴尬与学者解释的混乱。为了解决此实务困惑,最高人民法院可以先行通过颁布典型案例指导法官办案,弥补成文法的不足,统一裁判规则,以提高法官的审判效率和审判水平。随着认缴制下认识的提高和立法理念的转变,立法者也需要逐步完善相应的配套规范,建立起有效资本维持的规则群,确保公司法人格的独立,重塑公司财产隔离的“防火墙”[10]。

摘要：2014年《公司法》资本制度改革确认了股东资本认缴制,由此也带来股东诚信出资的理论困惑与实务纷争。通过一则典型出资纠纷案例的分析可知,公司法作为组织法以及实现财产隔离的“财产法”作用仍然存在。注册资本认缴登记制下,股东认缴出资应被理解为股东对公司的一种承诺担保。当股东出资的期限利益与债权人保护相冲突,股东须承担补缴出资义务。

关键词：资本认缴制,出资义务,期限利益,补缴义务

参考文献

[1]傅穹.公司减资规则论[J].法学评论,2004(3).

[2]郑曙光.公司减资的比较法考察[J].四川大学(哲学社会科学版),2004(2).

[3]赵旭东.认缴资本制下的股东有限责任——兼论虚报资本、虚假出资和抽逃出资行为的认定[J].法律适用,2014(11).

[4]董淳锷.股东诚信出资的法律保障机制研究——以公司资本制度改革为背景[J].中山大学学报(社会科学版),2015(3).

[5]李建伟.认缴制下股东出资责任加速到期研究[J].人民司法(应用),2015(9).

[6]赵旭东.从资本信用到资产信用[J].法学研究,2003(5).

[7]曹兴权.抽逃出资禁止规范的变革[J].法治研究,2015(3).

[8]邹海林.我国司法实务应对公司注册资本制度改革的路径选择[J].法律适用,2014(5).

[9]陈甦,程合红.认缴资本制与股东出资义务和责任[N].中国工商报,2014-6-17(3).

篇3：审计师重点案例：公司的注册资本及股东出资

2005年我国注册会计师《税法》考试的全国合格率为18.19％，北京合格率为20.13％；2006年该科考试的全国合格率为17.34％，北京合格率为21.4％，比上一年高4.06％。2007年，该科考试在难度的把握上应当以2002、2003和2004年的考题难度为准，较为妥当，难度虽不会大幅提高，但也不可能明显降低，保持15％至20％的合格率还是适度的。

一、2007年《税法》教材内容的主要变化

2007年《税法》教材与2006年相比，整体结构未发生调整，仍然有十八章内容；但增值税、消费税、营业税、企业所得税和个人所得税都补充增加了一些新的规定。这些补充规定对于《税法》考试的计算题和综合题有重要影响，特别是企业所得税申报表的改变，对2007年企业所得税影响较大，考生要特别给予重视。但是，笔者认为2007年新增内容并不会使税法考试的难度较往年有较大提高。2007年各章节内容的主要修订和变化方面如下：

新增的内容

第一章：税法概论。无政策变化。

第二章：增值税。1.农产品收购价款中增加烟叶税；2.增加增值税一般纳税人用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机的有关增值税政策；3.增加新版运输发票的政策；4.增加燃油电厂取得发电补贴不属于价外费用的政策；5.增加高校后勤实体有关增值税政策；6.增加外商投资项目购买国产设备的政策；7.增加销货方开具红字发票的增值税政策。

第三章：消费税。1.增加了新的税目，现为十四类应税货物，新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、木地板；取消护肤护发品，调整、合并设置成品油税目；2.调整税率表；3.调整增加外购应税消费品已纳税款的扣除和委托加工收回应税消费品已纳税款的扣除项目，调整后现为11项；4.增加计量单位的换算标准；5.调整应税消费品的成本利润率。

第四章：营业税。1.增加纳税人包清工形式提供劳务的营业税政策；2.增加纳税人自产防水材料同时提供建筑劳务的营业税政策。

第五章：城建税。1.增加下销售不动产或受让土地使用权的政策；2.增加无船运输业务计税依据的政策；3.增加酒店式经营的营业税政策；4.增加高校后勤实体对内、对外提供服务的税收政策；5.增加个人向他人赠与不动产可免营业税的政策。

第六章：关税。无政策变化。

第七章：资源税。增加支持盐业的发展，盐资源税优惠政策。

第八章：土地增值税。1.增加房地产开发企业土地增值税清算政策；2.关于土地增值税普通标准住宅有关政策。

第九章：城镇土地使用税。本章根据修正案进行调整：1.修正纳税人，包括外商投资企业、外国企业；2.调整税率表；3.增加对从原高校后勤管理部门剥离出来而成立的进行独立核算并有法人资格的高校后勤经济实体自用的土地，免征城镇土地使用税。

第十章：房产税。对从原高校后勤管理部门剥离出来而成立的进行独立核算并有法人资格的高校后勤经济实体自用的房产，免征房产税。

第十一章：车船税。1.修订了本章的纳税义务人；2.修订了税率表；3.增加了法定的免税车船；4.修订了纳税地点。

第十二章：印花税。1.修订产权转移书据税目的范围；产权转移书据税目具体包括：财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据和土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同等权力转移合同；2.修订购销合同税目的范围；电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税；3.对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税；4.增加对与高校学生签订的学生公寓租赁合同，免征印花税。

第十三章：契税。1.增加个人无偿赠与不动产行为的契税政策；2.增加国有控股公司投资组建新公司的契税政策。

第十四章：企业所得税。1.增加调整计税工资标准的政策；2.修改股权投资收益还原办法；3.增加服装企业广告费为8％的政策；4.增加企业研发仪器、设备的折旧政策；5.增加税务机关查补所得的税务处理政策；6.修改集体广告费、业务招待费、业务宣传费的基数；7.修改公益救济性捐赠限额扣除标准的计算方法；8.修改职工教育经费的比例，改为2.5％；9.增加税控装置中扫描仪和计算机的税前扣除方法；10.修改联营企业分回利润的计算方法；11.修改“新技术、新工艺、新设备”研发费税前加扣的政策；12.增加房地产开发产品毛利率的标准；13.修改所得税纳税申报表。

第十五章：外商投资及外国企业所得税。无政策变化。

第十六章：个人所得税。1.增加企、事业单位低于成本价售房的政策；2.修订个体户业主的费用扣除标准，修改后为19200元/年；3.修改个人独资企业出资人费用扣除标准，修改后为19200元/年；4.增加个人公益救济性捐赠范围；5.增加个人住房转让应纳税额的计算方法；6.增加年收入12万元以上的申报政策；7.增加个人受赠不动产个人所得税政策；8.增加有奖发票奖金征税政策；9.增加保险营销员的展业成本免税政策；10.增加高校名师奖金免税政策。

第十七章：税收征管法。无政策变化。

第十八章：税务行政法制。无政策变化。

在《税法》十八章的内容中，增值税、企业所得税、外商投资及外国企业所得税、个人所得税是第一个层次的税种，约占50％的分值；营业税、消费税、印花税和征管法是第二个层次的税种，约占25％左右的分值；针对这八章必须认真研读，反复推敲，认真领会税法的政策精神。

笔者认为，2007年仍将保持前五年的特点，客观题与主观题比例仍然为各占50％，客观题中各个题型比例与2006年相同；题目总量将保持57－58题，其中主观题共7－8题；考题难度不会明显增加，但综合性将进一步加强，特别是小税种与小税种、小税种与主要税种、主要税种之间的综合命题，考题将适当与财务会计相结合并涉及征纳双方的权利义务。

二、《税法》主要章节的重要考点

（一）增值税法

本章重要考点见表1：

本章是历年考核的重点，历年考试各种题型均会出现，特别是计算题和综合题型，既可能单独出题，也可与消费税、营业税和所得税结合出题。题量为6－8题，分值为15－20分。

近两年，本章计算题通常是增值税应纳税额的计算与进口关税、消费税、城市维护建设税、教育费附加结合出题；从考题来看以基本知识为主要考点，包括销项税额、价外费用、特殊销售行为、视同销售行为、准予抵扣进项税额、不准抵扣进项税额、进项税额转出、纳税义务发生时间等知识点；增值税与关税组合出题，通常是计算关税的组成计税价格、计算进口关税、进口环节消费税、增值税；另外，增值税应纳税额的计算、增值税出口退税、关税结合也是常见的出题类型。

（二）消费税法

本章重要考点见表2：

本章是注册会计税法考试的重点章，主要是客观题和计算题；消费税通常和增值税、关税、所得税结合出题。题量为4题,分值为5－7分。本章难点问题是：复合计税办法，计税依据的确定、外购和委托加工收回应税消费品已纳消费税的扣除，委托加工应税消费品应纳税额的计算，进口应税消费品应纳税额的计算。这些难点问题，也是常考的内容。

（三）营业税法

本章重要考点见表3：

本章也是税法考试中较为重要的一章，与消费税同属第二层次的重点内容；历年考题主要涉及单选题、多选题、判断题及计算题，考生应注意掌握营业税与增值税及企业所得税结合出考题。从行业来看，交通运输业、建筑业、服务业、娱乐业、转让不动产和无形资产出题较多。

（四）企业所得税法

本章重要考点见表4：

本章涉及我国22个税种中的主要税种，也是注册会计师执业活动中涉及最多的税种，因而也是税法考试中重点税种之一。历年考试中各种题型都有出现，特别是作为综合题型，常与流转税和税收征管法相联系，跨章、节出题。题量为7－9题,分值为15－20分左右。

本章的出题特点是：增值税、消费税、出口关税与企业所得税结合出题；增值税、消费税、城建税、教育费附加与企业所得税结合出题，上述形式的结合常见于计算题；增值税、消费税、营业税、土地增值税、城建税、教育费附加、土地使用税、房产税、印花税与企业所得税结合出题，常见于综合题，出题难度较大，这就要求考生对相关章节的政策非常熟练地掌握。从本章的政策上看，企业接受捐赠，无形资产的转售、转让，租金收入，计税工资及三项附加费，业务招待费、业务宣传费、广告费，“三新费”，股权投资，债务重组等是考题中常见的难点。本章的内容与会计有较大关联性，也应引起考生重视。

（五）外商投资及外国企业所得税法

本章重要考点见附表5：

本章涉及我国22个税种中的主要税种，因而也是税法考试中重点税种之一。历年考试中各种题型都会出现，特别是作为综合题型出现。题量为4－6题,分值为12－15分左右。近两年来，本章出题通常与增值税、消费税结合出计算题，与增值税、消费税、土地增值税、印花税、城镇土地使用税结合出综合题。因此，难度较以前有所提高。考生复习时要掌握每个政策要点及不同政策的结合运用。本章真正的难点在税收优惠政策，如生产性外商投资企业的优惠与追加投资的税收优惠，产品出口企业和先进技术企业的税收优惠，再投资退税的税收优惠。

2006年的考题中，本章18分的安排说明了它的重要性。2007年要保持税法考试的难度，笔者认为还会延续2006年的出题思路。

（六）个人所得税法

本章重要考点见附表6：

本章是税法考试的重点税种之一。历年考试中各种题型均出现过，特别是个人所得税的计算题和综合题都是重点，而综合题常与税收征收管理法相联系。题量为4－6题,分值为8－10分左右。本章的主要类型题有三类：个人综合收入应纳个人所得税，承租承包经营者应纳个人所得税和个人独资企业应纳个人所得税。其中，个人综合收入应纳个人所得税可与营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、印花税、城镇土地使用税结合出计算题；承租承包经营者应纳个人所得税可以和流转税、企业所得税、税收征管法结合出综合题。外籍来华人员应纳的个人所得税通常以单选性的计算题出现。而税收优惠政策主要是选择题或与计算题相结合。