整体变更

整体变更（精选四篇）

整体变更 篇1

1 临床资料

本次医院信息系统升级变更涉及子系统模块30 余个, 接口10 多个, 科室40 多个, 工作站近600 台;涉及住院患者700 多人的电子病历、住院发药、住院医嘱、检验系统、影像系统、血库管理、营养订餐、麻醉手术、医保或农保结算等业务;近3000 例门诊患者实现挂号至终端、检验医技电子开单、药品检查收费、输液皮试系统运行畅通无误;部分患者体验“银医通”及“诊间结算”的便捷。医院信息系统的升级变更经过前期周密准备、测试演练, 所有系统于2014 年8 月21 日顺利升级完毕, 新的门诊就诊流程及“银医通”“诊间结算”顺利启用, 运行畅通。升级期间门诊或住院患者就诊秩序良好, 未出现因信息系统问题导致的投诉及医疗纠纷。目前系统运行4 月余, 基本达到预期目标, 各系统无缝集成, 医生可第一时间查阅患者的各项信息, 实现了患者基本信息在系统内多单位共享的目标。

2 护理管理

2 . 1 准备工作

2.1.1调研和系统客户化 通过“派出去、引进来”的方法, 多方收集先进的护理智慧系统应用程序, 结合本院实际工作需求, 提出护理管理信息化要素。系统客户化过程中对需求的收集和质量控制同样重要[1]。系统在模拟环境下由医务人员充分试用, 发掘他们的合理需求, 确保功能需求最大化。

2.1.2基础数据准备 基础数据的准备是系统建设最基本的工作, 我院以国家标准、省市标准或行业规范为准则, 从相关部门抽调专业人员进行数据字典的准备, 如物价专管员联合护士长负责医疗收费字典录入等。

2 .1 .3 全员培训 为保证新旧系统顺利切换, 我们对全院各部门新系统用户进行操作培训。医院根据模块功能分为住院医生系统、门急诊医生系统 (包括诊间结算) 、住院护士系统、门急诊护士系统、输液皮试系统、药房系统、挂号收费系统、设备总务库房系统等相关人员进行分批培训, 让各用户熟悉新系统的管理流程, 掌握新系统的操作使用方法, 规范操作行为。同时, 为了实现挂号至终端, 由门诊部护士长对收费挂号人员进行初步分诊的知识培训、各专家的特长及出诊时间培训。对门诊护士、引导员、招募的志愿者进行“银医通”POS机自助挂号及自助付费的操作培训、新的就诊流程培训, 直至业务熟悉。

2.1.4 系统测试与优化 8 月初利用夜间门诊停诊时段组织以护士为主体, 各部门工作人员为辅的全面测试工作。门急诊测试:各科派两名护士分别挂一个农保、医保、两个自费号去自己科室门诊医生站就诊, 医生分别输入药物及检查医嘱后, 护士去收费处模拟交费、药房取药, 拿医技检查申请单模拟检查, 再行退费、退药、退检。住院测试:模拟新患者从分配床位开始, 完成医嘱输入及处理、药房及医技计费、然后退药和退检处理, 体温单及电子病历输入;外科系统完成手术申请, 手术室进行手术安排、手术医嘱、麻醉模拟处理及计费, 最后出院带药并出院处理等。整个过程各站点有IT工程师蹲点收集问题。事隔两天后再行测试, 直到测试顺利通过。

2.1.5应急预案演练 模拟信息系统故障, 各病区由护理部负责总体联络协调。 (1) 暂停办理患者出院手续。 (2) 手工详细记录患者的所有医嘱、护理记录和费用执行情况;详细填写每位患者的请领单[包括姓名、住院号、床号、费别 (长期、临时、急诊或出院带药) ]、药品名称及剂量、用量、数量, 一式两份, 一份用于科室补录医嘱, 另一份送药房作为领药凭证。即将出院患者须注明。 (3) 仔细核对各检查申请单, 无误后送交各医技科室进行相应检查, 并在申请单上注明是否为即将出院患者。检验医嘱须在标本容器上写明患者信息, 包括姓名、科室、床号、住院号、检验项目等。 (4) 接到信息中心通知恢复网络运行正常后, 按要求补录医嘱、护理记录和本科发生的费用执行情况。注意先补录即将出院患者, 并仔细核查各医技科室与病区药房是否记账。

2.1.6向民众充分告知 为取得患者的配合与理解, 提前1周通过媒体及网络平台向社会民众充分告知, 在各病区由护士以口头形式向住院患者告知。

2 .2 升级变更时的有序管理

2.2.1 人员增援管理 (1) 门诊增加两名护士巡回在挂号窗口, 指导患者及挂号收费人员分诊挂号至诊室终端。各楼层分别增加3 名志愿者, 引导患者按挂号指引单候诊, 维护就诊秩序并宣传新的门诊就诊流程等。每3 台“银医通”POS机配备1 名银行业务员, 指导患者自助挂号及自助付费。 (2) 各病区除日常班次外, 多安排两名护士核对病区所有住院患者的医嘱单、费用清单在新老系统中是否一致, 医保、农保报销是否准确, 确定无误后向患者发放一日清单。以上人员的增援使得门诊及住院患者均能有序就诊。 (3) 各科室指定1 名护士作为网络联络员, 与信息中心工程师双向联络, 保证交流信息畅通。

2 .2 .2 人员、工作站的有序管理 各病区根据工作量对科室人员、工作站进行合理分配:各科设定专门的医生护士在指定工作站用新系统对新入院患者进行有序处理;指定医护人员在指定工作站将老旧系统中的患者切换到新系统后核查, 并查房处理当日医嘱;指定医护人员在指定工作站办理当日出院患者手续, 并核查费用。

2.3 认真核查、及时反馈系统升级后, 对患者信息尤其是住院患者的医嘱、检查检验单、各项费用、医护病历信息等进行双人核查, 发现问题及时反馈给信息科, 并妥善解决。

3 小结

由于医院管理的需要提出信息系统的升级变更, 管理者希望借助信息系统的升级来完成业务流程的变革[2]。而护理信息系统又是医院管理信息中涉及面最广、最琐碎复杂, 又极为关键的信息环节[3]。医院信息系统整体升级时的护理管理在整个事件中起到防患于未然的作用。我院通过事先规划、人员培训、早期测试、应急演练等周密的准备工作, 使系统得以平稳升级。我们认为, 全院统一指挥, 人力资源统筹调配, 是系统升级有序的重要保障。

参考文献

[1]高昭昇.新一代住院信息系统的升级与改造[J].医学信息, 2007, 20 (6) :910.

[2]覃正, 郝晓玲, 方一丹.IT操作风险管理理论与务实[M].北京:清华大学出版社, 2009.

整体变更设立股份有限公司一般程序 篇2

1、有限责任公司股东会决议变更公司形式，股东会作出该项决议，必须经代表

三分之二以上表决权的股东审议通过；对该事项股东以书面形式一致表示同意的，可以不召开股东会会议，直接作出决定，并由全体股东在决定文件上签名。

2、到工商局办理名称预先核准手续。

3、聘请会计师事务所对有限责任公司净资产进行审计。

4、聘请资产评估机构对有限责任公司净资产进行评估。

5、有限责任公司全体股东作为股份有限公司发起人，共同签署发起人协议。

6、聘请会计师事务所对整体变更设立股份有限公司时注册资本的缴纳情况进

行验资。

7、召开创立大会暨股份公司第一次股东大会，审议与整体变更设立股份公司有

关的事项，如《关于股份有限公司筹备情况的议案》、《关于股份公司筹建费用情况的议案》、《关于公司及发起人用于抵作股款的财产作价及出资情况的议案》、《关于公司章程（草案）的议案》、《关于选举公司第一届董事会董事的议案》、《关于选举公司第一届监事会监事的议案》、《关于授权董事会办理公司工商注册登记等相关事宜的议案》等。召开创立大会，应提前十五天向全体发起人发出通知。

8、股份有限公司召开第一届董事会第一次会议，选举董事长，聘任总经理、副

总经理、财务总监和董事会秘书。

9、股份有限公司召开第一届监事会第一次会议，选举监事会主席。

整体变更 篇3

有限责任公司拟进行首次公开发行(IPO)和上市,通常会采用以某时点经审计的账面净资产折股变更股份有限公司,不改变股权结构,称之为有限责任公司整体变更为股份有限公司,以下简称“整体变更”。整体变更时,有限责任公司通常会将公司的盈余公积、未分配利润或资本公积的一项或多项转增股本,公司股东会面临转增股本部分是否缴纳企业或者个人所得税的问题,本文中的资本公积指有限责任公司资本溢价形成的资本公积金。

我国《公司法》及税收法律法规没有针对该问题作出明确规定,目前只有国家税务总局的规范性文件有规定,但是其适用情形不明确,概念界定不明晰,易混淆、误解,各级税务机关、证券中介机构和企业对国家税务总局规定的理解产生巨大的分歧,其实务处理方式各异。本文从现行立法、实务及案例、理论分析三个角度就本问题进行探讨,并提出相关建议。

二、现行法律规定分析

1. 现行法律规定。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198 号)规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289 号)规定,国税发[1997]198 号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定,加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

2. 法律理解分歧。上述规范性文件对企业用盈余公积、未分配利润转增股本应当缴纳个人所得税的规定相对明确,而对于资本公积金转增股本是否需要缴纳个人所得税问题的规定不够清晰,实务中一直存在争议。

一种观点认为,只有股份有限公司股票溢价发行形成的资本公积金转增股本时不需要缴纳个人所得税,其他情形形成的资本公积金转增股本都应当缴纳个人所得税。整体变更中的资本溢价不属于股票溢价收入,转增股本部分应当缴纳个人所得税。这个观点以税务机关为代表。

另一种观点认为,根据1992年5月15日发布《股份制企业试点办法》(国家体改委等体改生[1992]30号)(现行有效),“股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资,并以股份形式构成的企业。我国股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式”的规定,国税发[1997]198 号中的股份制企业应当包括有限责任公司和股份有限公司。同时,国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79 号)“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入”的规定没有对股权(票)溢价转增股本做不同的处理。因此,国税函[1998]289 号的“资本公积金”应包括有限责任公司的资本溢价和股份有限公司的股票(股本)溢价两种情形,不应当做区别对待。整体变更中资本溢价形成的资本公积转增股本,自然人股东不需要缴纳个人所得税。这种观点主要以企业、证券中介机构为代表。

上述两种观点的分歧主要在于对股份制企业和资本公积金的不同理解上。笔者认为,从国税发[1997]198 号和国税函[1998]289号的字面意思上理解,只有股份有限公司的股票溢价转增股本情形不需要缴纳个人所得税,其他情形都应当缴纳个人所得税。因为只有股份有限公司才能发行股票,才会有股票溢价收入,有限责任公司不能发行股票,不会产生股票溢价收入,因此应当缴税。国税发[2010]54号文进一步确认了前两个规范性文件的规定。第一种理解符合规范性文件的字面意思,但是第一种观点理解过于狭窄,将股份有限公司和有限责任公司区别对待,把资本溢价和股票溢价区别对待,不符合税收公平原则和资本公积的本质属性。

笔者认为,国家税务总局在上述规定中的概念表述和解释不够准确、完整,导致了大家理解的分歧。如果上述文件都明确表述为“资本公积金是指股份有限公司的股票溢价发行收入所形成的资本公积金”,那么就不会产生以上问题。此外,国家税务总局始终没有针对为何只有股份有限公司股票溢价形成的资本公积金转增股本不需要缴纳个人所得税做出有法律效力的解释或论证,也没有制定具体操作规程,对相关问题咨询的答复与文件规定不一致,这必然导致地方税务机关、企业对本规定的理解产生混淆和歧义,税收征管混乱。总之,我国立法机关应当就本问题出具明确细化的法律文件。

三、实务操作分析

实务操作中,各级税务机关、企业、证券中介结构并没有严格贯彻和执行国家税务总局的规范性文件,其对资本公积转增股本部分是否需要缴纳个人所得税的处理方式五花八门。

(一)税务机关的处理

尽管国家税务总局就本问题制定了规范性文件,但其对外所做的咨询答复与文件规定不完全一致。国家税务总局曾于2010 年11 月30 日在国家税务总局官网上就“有限责任公司整体变更为股份有限公司时,盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积,个人股东如何缴纳个人所得税”问题以国家税务总局的名义回复意见如下:“《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,依据国税发[1997]198号文件的精神,对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。因此,盈余公积和未分配利润转增股本应当按‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税,转增资本公积不计征个人所得税。”这与规范性文件中只有股份有限公司股票溢价资本公积转增股本不计征个人所得税的规定不符。

很多地方税务机关、企业、证券中介机构把本答复当作对规范性文件的权威解释,理解为整体变更中资本公积转增股本不需要征收或缴纳个人所得税。目前国家税务总局官网上已经删除了本咨询答复,但很多地方税务机关官方网站转载了本答复,例如新疆维吾尔自治区国家税务局、江苏省扬州市地方税务局、湖南省国家税务局官方网站。虽然国家税务总局表示对答复仅作参考,不属于有效力的法律文件,但是国家税务总局作为国家税务方面的最高行政机关,具有非常高的政府公信力,其答复可以理解为对其规范性文件的权威解释,它对地方税务机关对文件的理解和执行起着指导作用,对企业对该问题的判断和处理也有很大的影响,很多企业曾以本答复为依据跟当地税务局沟通,争取不缴纳该部分税款。

税收实践中,由于国家税务总局规范性文件内容的歧义性导致各地方税务机关的执法困惑和执法混乱。大部分地方税务机关会要求企业在股改时就盈余公积、未分配利润和资本公积转增股本代扣代缴个人所得税。例如《江苏省地方税务局关于资本公积等转增实收资本征收个人所得税问题的批复》(苏地税函[2009]132 号)规定:“海门市复写纸厂在改制为海门市海天纸业有限公司期间,将多年积累的资本公积、盈余公积及未分配利润向投资者转增实收资……根据税法规定,对企业将上述资本公积、盈余公积及未分配利润向个人投资者转增实收资本,应当按‘利息、股息、红利所得’征收个人所得税。”有的地方税务机关根据当地政府税收优惠政策文件不要求自然人股东缴纳税款或者准予缓缴该税款。又如,《上海市人民政府办公厅转发市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整若干政策意见的通知》(沪府办发[2008]38号)规定,“十三、加强金融服务,支持本市有条件的中小企业上市。对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业将非货币性资产经评估增值转增股本的,以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本的,可向主管税务机关备案后,在取得股权分红派息时,一并缴纳个人所得税。”

总之,大部分地方税务机关都认为应当缴个人所得税,但是不同的地方税务机关实际征收方式不同,其征税的计税依据和计算方法也不相同。有的税务机关以审计报告截止日的所有盈余公积和未分配利润作为计税依据,有的税务机关以自然人股东取得的盈余公积、未分配利润转增股本作为计税依据,还有的税务机关以自然人股东取得的资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本作为计税依据。笔者将在企业实务操作案例中进行说明。

(二)企业实务操作案例

整体变更实务中,应缴而未缴个人所得税的现象很普遍。虽然国家税务总局的规范性文件中明确规定企业用盈余公积、未分配利润转增股本时应当缴纳个人所得税,但截止证监会发审委审核发行上市文件时,大部分企业都没有就盈余公积、未分配利润转增股本代扣代缴个人所得税,自然人股东也没有自行缴纳税款,几乎没有企业就资本公积转增股本缴纳代扣代缴个人所得税。证监会几乎会关注所有经历过整体变更的发行人是否缴纳了个人所得税,会要求证券中介结构出具明确意见。为了不对企业上市产生实质性障碍,企业对本问题的处理方式多种多样。主要有以下几类:

1. 按要求缴纳盈余公积和未分配利润转增股本部分的个人所得税。部分上市企业在整体变更时根据当地税务机关的要求代扣代缴了自然人股东的个人所得税。例如上市公司吉艾科技(证券代码:300309)、太空板业(证券代码:300344)、旋极信息(证券代码:300324)、嘉应制药(证券代码:002198)、沃森生物(证券代码:300142)等。

以吉艾科技为例,律师出具了如下补充法律意见:根据北京市丰台区地方税务局科技园区税务所于2011 年3月16 日出具的《个人所得税完税证明》,以上股东就吉艾科技整体变更时股息、利息、红利所得的纳税情况如下:……发行人股东在有限责任公司整体变更为股份有限公司时已依法纳税,发行人控股股东不存在因未及时依法纳税而构成重大违法行为的情形。

笔者查阅了吉爱科技2011年、2010年、2009年的审计报告,截至2010年9月30日,吉艾科技经审计的净资产为人民币100 727 955.95元,其中盈余公积和未分配利润共计72 821 955.95 元。根据吉艾科技的2010 年审计报告母公司股东权益变动表,吉艾科技在整体变更时用资本公积转增股本17 427 555元,盈余公积和未分配利润共转增股本47 094 000 元,三项共转增股本64 521 555 元。但是吉爱科技缴纳了个人所得税额14 564 391.19 元(72 821955.95×20%),即吉艾科技是就截止2010年9月30日的所有盈余公积和未分配利润72 821 955.95元缴纳了个人所得税,而不是就盈余公积和未分配利润转增股本部分缴纳个人所得税,同时也没有就资本公积转增股本缴纳个人所得税。

经调研,缴纳了个人所得税的上市公司的计税基础也各不相同,吉艾科技以审计报告截止日的所有盈余公积和未分配利润的净资产部分为计税基础,嘉应制药以自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分为计税基础、沃森生物不仅代扣代缴自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分个人所得税,而且同时缴纳了盈余公积、未分配利润转入资本公积的那部分个人所得税,但是上述企业都没有就资本公积转增股本缴纳个人所得税。

2. 根据优惠政策暂缓缴纳,股东同时出具承诺函。以上市公司美盛文化(证券代码:002699)为例,根据律师出具的法律意见书,4名自然人股东没有缴纳相关个人所得税,企业也没有代扣代缴相关的个人所得税。发行人4 名自然人股东已于2011年11月10日出具《有关股改涉及的个人所得税缴纳的承诺函》,承诺:如主管税务机关追缴发行人整体变更为股份公司时与净资产折股相关的个人所得税,本人将以现金方式及时、无条件、全额承担应缴纳的税款及(或)由此产生的所有相关费用、罚款(如有),并保证发行人不会因此遭受损失。同时,新昌县地方税务局出具了《关于美盛文化创意股份有限公司变更设立时个人所得税问题的说明》,该局根据绍兴市人民政府《关于促进企业上市的意见》(绍证发[2008]43 号)中的规定同意发行人在整体变更时可暂缓缴纳个人所得税,并且因为发行人设立后未发生股权转让行为可暂不征收个人所得税。笔者查阅了美盛文化的审计报告,其在整体变更时用资本公积和盈余公积、未分配利润转增股本。类似的案例还有明家科技(证券代码:300242)、森远股份(证券代码:300210)。

3. 资本公积转增股本未缴纳个人所得税,股东出具承诺函。以上市公司江苏长海(证券代码:300196)整体变更为例。根据长海股份在招股说明书,长海股份整体变更中将原实收资本60 000 000 元、资本公积——股本溢价30 000 000 元转出,形成股份公司股本90 000 000 元,其余计入股份公司的资本公积——股本溢价。长海股份认为其整体变更时没有涉及未分配利润及盈余公积转增股本,自然人股东未取得利息、股息、红利所得,因此没有缴纳个人所得税的义务,其通过股票溢价发行收入所形成的资本公积3 000 万元转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。根据国浩律师集团(北京)事务所法律意见书,自然人股东做出了按要求缴纳个人所得税并对纳税义务承担连带责任的承诺。

4. 笔者的观点。以上案例说明,企业在整体变更中就个人所得税问题处理上方式各异,各显神通,都力争不对企业上市产生实质障碍。实践证明,证监会默认了上述几种做法。但是,笔者认为证监会的默认或者不予追究并不代表上述所有企业案例的做法都是合法的,实务中也存在公司因整体变更时未依法缴纳个人所得税受到财政部处理的案例。例如,根据《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告(第二十一号)》,天龙光电(证券代码:300029)因2008年整体变更时以盈余公积、未分配利润转增股本,自然人股东未缴纳个人所得税789 万元,财政部对此作出了处理决定,要求公司按照要求整改,调整会计账务,并补缴相关税款。

四、理论研究

1. 从资本公积的实质来看。资本公积是指企业在经营过程中产生资本(股本)溢价、接受捐赠、资产评估增值等原因形成的与企业收益无关的资金。根据2006 年颁布的新会计准则,资本公积科目下只设两个明细科目:资本(股本)溢价和其他资本公积。其中资本(股本)溢价是资本公积的最主要部分,它与实收资本一样,属于投资者投入的资本,具有资本属性,不具有利润分配的性质。资本(股本)溢价的主要用途即是转增实收资本,不能作为利润进行分配,所以它不同于股息、红利。“如果将股份制企业的股票溢价仅仅解释为股份有限公司的股票溢价,而不认可有限责任公司的资本溢价,实际上就违背了企业所得税的一项基本原理,甚至是税制的一项基本规则,即税收不能侵蚀资本”。

2. 从税收法定原则来看。税收法定原则是指税收主体只能在法律有明确规定的情形下征税,法律没有规定或者规定不清楚的,公民没有缴税的义务。税收法定原则是税法最重要的原则,它解决了国家恣意征税的问题。其中“法”专指基本法律,即立法机关(在我国是全面人民代表大会及常务委员会)制定的法律。国家税务总局的上述规范性文件的规定不应该成为要求自然人股东缴纳个人所得税的依据。

我国现行《个人所得税法》仅规定就股息、红利缴纳个人所得税,而没有明确规定资本公积转增股本是否属于股息、红利,是否缴纳个人所得税,因此,自然人股东没有义务缴纳整体变更中的个人所得税。但值得一提的是,我国国家税务总局等部委的规章、规范性文件往往成为征税的依据,这明显动摇了税法的根基,即税收法定主义。

3. 从税收公平原则来看。税收法定但税收不一定公平。税收公平原则要求立法机关对具有同等纳税能力的人规定同等的税收义务,对不同纳税能力的人规定不同的税收义务,对同样的事项规定同样的征税要求;税收机关对具有同等纳税能力的人公平对待,而不应区别对待。税收机关对资本公积转增股本征税不符合税收公平原则。首先,资本溢价和股本溢价实质相同,都是投资者投入的超过其实收资本的投资,本质属性相同,立法机关和税收机关不应当在有限责任公司资本溢价转增股本和股份有限公司股票溢价转增股本征税上进行区别对待。其次,根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”立法机关和税收机关应当对自然人股东和法人股东在整体变更资本公积转增股本中一视同仁,都不征收个人所得税,同时区别对待也导致了同股不同权不同义务。再次,如果转增股本的资本公积是由某自然人股东投资时投入的,在整体变更时对该自然人股东征税就相当于对其投入资本进行征税,这不符合税收公平原则和就所得进行征税的税法精神。

4. 笔者的观点。税务机关不应就整体变更中资本公积转增股本对自然人股东征收个人所得税。当然虽然在整体变更阶段不征税,但并不免除原始股东转让股票时就其所得缴纳个人所得税的义务。

五、相关建议

综上所述,我国应完善税收法律法规,明确规范整体变更中股东是否应缴税以及如何缴税问题,治理目前存在的公司税收征管混乱现象。

如果立法规定需要缴税,则应当明确缴税的操作程序,解决按什么项目征税、确定缴税的范围,是按整体变更时所有盈余公积和未分配利润计算应缴税额还是应按自然人股东取得的转增股本部分计算应缴税额、确定税率、缴税义务人以及如何防止自然人股东通过法人股东避税等问题。

如果立法规定不需要缴纳个人所得税,则应当就转增股本的来源和顺序作出明确的规定。因为企业股东可以选择先转增资本公积,不足部分由盈余公积、未分配利润转增,为规避多缴纳个人所得税。

整体变更 篇4

一、问题的提出

有限责任公司整体变更为股份有限公司时，往往以公司净资产整体折股，或是以净资产中一部分折股，剩余部分纳入资本公积。对于在此过程中与股东相关的税务处理问题，实践中对法人股东的税务处理多无异议，而对自然人股东的个人所得税情况，业界并未形成统一认识，造成实践中对该问题处理方式的混乱状况。

从实务的角度考量，据统计，自2006年6月IPO重启以来，首次公开发行股票并上市的100多家公司在整体变更过程中，仅有几家公司对自然人股东因整体折股而新取得股本收益代扣代缴了个人所得税并予以披露，如东方传动、大立科技等。对于大部分公司而言，惯常的处理方式是并未实际代扣代缴相应税款，而是取得当地税务主管部门同意缓缴个人所得税的批复，并由公司自然人股东或控股股东做出“如被税务机关要求缴纳，则以个人资金如实缴纳税款，与公司无关”等类似表述的承诺，如天龙光电、蓝色光标等。更有一些公司采取比较大胆的做法，认为我国现行法律、法规没有就有限责任公司以净资产整体折股变更为股份有限公司时，其自然人股东是否应该交纳个人所得税问题做出明确规定，故无须缴纳个人所得税，如士兰微，天龙光电。

由此可见，对于有限责任公司整体变更为股份有限公司时，股东是否发生纳税义务及随之而来的纳税义务发生时间问题，鉴于我国相关税务法律、法规并未有明晰的、系统的规定，实务处理较为混乱，而从税收征管的角度看，征收标准的不清晰必然给当事人逃税或恶意避税和政府部门权力寻租情况提供了契机，进一步对社会经济秩序造成危害。本文拟从法律分析的角度对该问题进行探究，以期厘清“内中玄机”，为实务处理提供较为明确的指引。

二、净资产折股的实质

净资产是属企业所有、并可以自由支配的资产，即所有者权益。根据我国2007年1月1日实施的新的《企业会计准则——基本准则》第26条和27条之规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为股东权益。其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，一般由实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。

有限责任公司以净资产折股整体变更为股份有限公司时，通常分为三种情况，即：（1）按照1∶1比例整体折股；（2）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本大于整体变更前股本；（3）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本在整体变更前后未发生变化。我国现行《公司法》明确规定了资本公积金可以直接转为公司资本的用途，对于净资产中的其他构成部分折股的情况，其实质分别是：对于情况（1），如果存在公司将未分配利润或者将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本的，实际上是该公司将未分配利润或盈余公积金以股息、红利方式向股东进行了分配，股东再以分得的股息、红利增加注册资本；对于情况（2），鉴于其增加了股本总额，如果存在情况（1）中所述情形，则同样是公司分配股息、红利、股东再增资的过程；对于情况（3），鉴于股本总额在整体变更前后为发生变化，其实际上只是公司将盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积，仅是公司净资产在不同会计科目间的变动，且并未形成向股东派发股息、红利等情况。而对于盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积的情况，也通常只产生于有限责任公司整体变更为股份有限公司的特定条件下。总之，以净资产折股不外乎是以下四种实质结果：（1）资本公积转增股本；（2）盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本；（3）未分配利润转增股本；（4）未分配利润和盈余公积转为资本公积。下文将对该四种实质结果予以分析。

三、关于自然人股东是否发生纳税义务及发生时间问题

（一）关于是否发生纳税义务

1、资本公积转增股本

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）文中明确规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）中又进一步明确了国税发[1997]198号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

由此可知，对于资本（或股本）溢价发行收入所形成的资本公积金，转增股本时自然人股东不用缴纳个人所得税。

但资本公积科目在会计处理上一般包括“资本（或股本）溢价”、“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”、“拨款转入”、“外币资本折算差额”、“关联交易差价”、“其他资本公积”等明细科目。注意：新的企业会计准则实施后，资本公积科目仅保留资本公积和其他资本公积。对于除资本（或股本）溢价发行收入之外形成的资本公积金，其转作股本时自然人股东是否应该缴纳个人所得税目前依然未有明确规定。笔者认为，资本（或股本）溢价是原股东以自有资产投入公司而形成的所有权权益，而有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额，故该部分资产形成的资本公积转增股本时并未在股票票面价值上使原股东直接受益，即并未取得我国现行《个人所得税法》上所称的“所得”，因而不需纳税。但对于除此以外的原因构成的资本公积金，因并非原股东直接投入公司的财产，如果该类资本公积金转增股本，则应该被认为属于《个人所得税法》上所称的“所得”，应该依法缴纳个人所得税。

2、盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）除对资本公积金转增股本是否应该纳税情况予以规定外，还规定“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”。该政策在《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税的问题的批复》（国税函发[1998]第333号）中得到进一步强调和说明。国税函发[1998]第333号文指出，“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照„利息、股息、红利所得‟项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴”。实务中，各地亦是按照上述政策具体操作的，例如在《山东省地方税务局关于企业类型变更过程中实收资本变动征免个人所得税问题的批复》（鲁地税函[2009]97号）中，明确答复“山东尤洛卡自动化装备股份有限公司整体改制过程中，用盈余公积金和未分配利润转增的公司股本1825.77万元（其中：盈余公积金转增198.91万元，未分配利润转增1626.86万元）部分，应按照„利息、股息、红利所得‟项目征收个人所得税”。

故而，对于盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本的情况，自然人股东需要缴纳个人所得税。

3、未分配利润转增股本

该种情况与盈余公积转增股本类似。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司时以净资产中的未分配利润转增股本的视同为利润分配行为。因而自然人股东亦需缴纳个人所得税。

4、未分配利润和盈余公积转为资本公积

按照现行《个人所得税法》的规定，自然人是就其“所得”依法纳税。对于未分配利润和盈余公积转为资本公积的情况，自然人股东并未实际取得相应收入，现行的税收法律、法规及规范性文件亦未明确规定该种情况下个人需缴纳税款，且从我国关于公司整体变更时自然人股东纳税义务发生时间的规定来看（详见下文），亦暗含上述意思。因而，笔者认为仅仅是发生未分配利润和盈余公积转为资本公积，而并未伴随相应的配股等分配行为时，自然人股东无需缴纳个人所得税。

（二）关于纳税义务发生时间

《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税的问题的批复》（国税函发[1998]第333号）中规定，“对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照„利息、股息、红利所得‟项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴”。在财政部《关于个人所得税若干问题的通知》中亦规定，“根据个人所得税法的规定，所得税应在所得实现时征收。而所得实现的条件是指发生了纳税的法律义务。因此，对于劳务报酬所得，实现所得的时间应从纳税义务人取得所得时或者是支付单位支付款项时，为所得的发生时间”。虽然财政部这一通知已于1997年失效，但可以看出我国实务操作中对纳税义务发生时间的一致性论定。

综上，笔者认为，对于整体变更过程中自然人股东需要缴纳个人所得税的，税款应由股份有限公司在有关部门批准增资（如有）、公司股东会决议通过后代扣代缴。

（三）例外情况

根据2007年修订后的《中华人民共和国个人所得税法》第五条之规定，对于下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税，即（1）残疾、孤老人员和烈属的所得；（2）因严重自然灾害造成重大损失的；（3）其他经国务院财政部门批准减税的。2008年修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十六条规定，税法第五条所说的减征个人所得税，其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。因而对于符合相关法律、法规及规范性文件规定的，亦可发生减征个人所得税的情况，需根据个案实际灵活处理。

四、关于法人股东是否发生纳税义务及发生时间问题

（一）关于是否发生纳税义务

我国现行的《中华人民共和国企业所得税法》（2008年1月1日起实施）在第二十六条规定了企业的四项免税收入，其中包括：

（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。企业所得税法实施条例第八十三条规定：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

企业所得税的应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。也就是说，对符合条件的居民企业之间的权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资所取得股息、红利所得，一方面是作为企业所得税的应税收入，另一方面同时是作为企业所得税的免税收入，所以，法人股东在公司整体变更为股份有限公司时，就其获得的股息性质的投资收益可不缴纳企业所得税。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）亦明确规定，“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

（二）关于纳税义务发生时间

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中规定“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现”，即被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期为纳税义务发生时间。