耕地占用税税收减免问题探究

2023-02-05

1 引言

税收减免在各个立法例中很普遍, 例如个人所得税、企业所得税、房产税等税收法律制度之中均存在税收减免的规定。在耕地占用税当中, 无论是《耕地占用税暂行条例》 (以下简称“暂行条例”) , 还是《中华人民共和国耕地占用税法》 (征求意见稿) (1) 中均存在减免税的相关规定。但由于耕地占用税税种设立本身的特殊性因素以及《暂行条例》及《耕地占用税法》 (征求意见稿) 中对税收减免问题规定相对较为模糊, 从而导致了种种问题。

2 耕地占用税税收减免制度的正当性

何为税收减免?在国家税务总局2015年发布的《税收减免管理办法》第二条中规定:“本办法所称的减免税是指国家对特定纳税人或征税对象, 给予减轻或者免除税收负担的一种税收优惠措施, 包括税基式减免、税率式减免和税额式减免三类。……”这只是对税收减免的外在形式进行了表述。从税收公平原则以及量能课税原则角度来看, 税收减免制度是对此两项原则的一定程度的损害, 因为无论是税收公平原则, 抑或量能课税原则是税法的制定原则, 已经体现于税法条文之中, 比如征税对象、税率、计算方法等等。而税收减免是规定于税收法律之中的例外情形, 虽然某些情况之下是对实质正义的体现, 但形式上是不符合量能课税与税收公平原则的。从税收法定主义角度来看, 税收减免制度给予了行政机关极大的自由裁量权, 例如我国现行法律体系之下, 我国财政部以及国家税务总局出台了多种减免税的规定, 有违税收法定主义原则。

但是税收减免制度普遍存在于各个国家税收法律之中, 其正当性源于税收减免制度目的的正当性。减免税一般是对某些纳税人或者征税对象给予鼓励、扶持和照顾的特殊规定, 是税收严肃性与灵活性结合的政策性措施。 (2) 在实现税收财政收入目的之外, 也作为一种社会再分配的手段, 同时也体现国家政策。例如我国《个人所得税法》为了鼓励科学发明、支持社会福利和慈善事业的发展, 照顾某些纳税人的实际困难, 其对某些有关所得项目进行了减免税的规定, (3) 诸如国债利息、军人专业安置费、保险赔款等等。因此税收减免更倾向于国家的一种政策性导向。

无论是《暂行条例》, 还是《耕地占用税法》 (征求意见稿) , 均表明耕地占用税的征收目的是为了合理利用土地资源、保护耕地。这与个人所得税、企业所得税等税种的财政收入目的不同, 耕地占用税的开征本身就存在很大的政策性因素, 即保护耕地。根据“征求意见稿”的规定可见, 耕地占用税的征收是可以对公共公益设施进行税收减免的, 这表明在保护耕地与促进公共公益设施建设的取舍问题上, 是存在价值高低的判断的。在耕地占用税的问题上, 对某些项目进行税收减免是对耕地占用税制度所要达到的目标的一种破坏, 因此对某些项目的减免税应当进行必要性的判断, 否则耕地占用税法所实施的效果可能会不尽人意。

3 耕地占用税公共公益设施减免立法的横向比较

有关公益设施减免税可以分为法定减免和酌定减免, 一种是法律规定减征或者免征的, 另一种是法律规定可以减征或者免征的。

《暂行条例》第八条规定的免征耕地占用税的情形与《耕地占用税法》 (征求意见稿) 第八条第一款规定的免征耕地占用税的情形存在差别, 主要在于征求意见稿将“养老院、医院”扩展为“社会福利机构、医疗机构”, 当然笔者认为如此修改是具有合理性的, 因为随着社会经济等的发展, 一些为老年人、残疾人、孤儿和弃婴提供养护、康复、托管等服务的机构陆续出现并发展, 并不是“养老院”一个简单词汇可以概括的, 从原理上看, 并无不妥之处。但学校、幼儿园的表述是否也可以考虑修改为“教育机构”是值得考虑的。其次是有关酌定减免的内容, 征求意见稿将水利工程占用耕地加入了税收减免的内容。

在我国《城镇土地使用税暂行条例》中也有规定免纳土地使用税的土地 (4) , 在《房产税暂行条例》中也提及了免纳房产税的房产, (5) 但均未明确提及社会福利机构以及医疗机构的免税问题。而实际上对社会福利机构以及医疗机构的减免税仍是由中央财政部门以及地方财政部门根据实际情况进行规定的, 仍属于酌定减免的范畴之内。因此, 《耕地占用税法》中是否应当将社会福利机构以及医疗机构不加区分地纳入到法定减免税当中仍需要根据实际情况进行规定。此外, 从城镇土地使用税以及房产税的免税范围来看, 从侧面可以反映出, 促进支持社会福利机构以及医疗机构的政策性目标根据实际情况不同具有很大的不确定性, 即根据实际情况不同有时或者有些地区需要支持而有时不需要, 因此不能完全一概而论将其纳入法定减免的范畴中来, 与保护耕地这一恒定的价值目标相比, 耕地占用税的立法不能在价值选择层面完全偏向于支持或者促进社会福利机构以及医疗机构的发展而放弃保护耕地的价值目标。

4 从税收法定主义看耕地占用税的税收减免制度

我国《税收征收管理法》第3条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税, 依照法律的规定执行。虽然《税收征收管理法》的目的在于加强税收征收管理、规范税收征收和缴纳行为, 但此条款一定程度上表明了税收法定主义的内涵。事实上, 税收法定主义在现代的重点之一, 就是规范税收授权立法。 (6) 授权性立法过多也是我国现行税收法律体系饱受诟病的问题之一。在耕地占用税立法层面应当着重遵守税收法定主义, 减少不必要的授权性立法。然而, 耕地占用税的税收减免突出的问题在于, 一方面征求意见稿的规定过于粗糙和宽泛, 另一方面在免税内容上也存在着不合理的设置。

首先, 征求意见稿沿用了《暂行条例》的表述方式, 仅仅运用了“军事设施”“学校”“幼儿园”“社会福利机构”“医疗机构”等几个宽泛的概念。如此一来仍赋予了行政机关较大裁量的权力。

其次, 《耕地占用税法》 (征求意见稿) 中公共公益设施减免税分为两个层次, 一个是免税的情形, 另一个层次是可以减税或者免税的情形。但此种层次的划分标准不太明确, 公路、航道同学校、幼儿园同属于公共公益设施, 也有观点认为由于投资主体多元化, 其中一些减免税建设项目已成为市场经济条件下的企业行为, 包括一些学校、幼儿园、敬老院等占地都已不完全是非营利性的公益事业用地, 相当一部分已是纯商业性的营利项目, 若继续对这些行业占地一概而论地不征或少征税, 则对其他行业有失公平。 (7) 此外, 以水利设施为例, 《暂行条例》和实施细则中, 规定了对为农业生产服务的灌溉排水的基础设施免征耕地占用税, 征求意见稿中将水利设施归于可以减征或免征耕地占用税一类, 这是立法层次上的改变, 但对其合理性, 笔者持怀疑态度。水利工程同样具有社会公益性, 而且在某种程度上也会间接起到保护耕地的作用, 与《耕地占用税法》的立法目的是具有一致性的, 反而立法却将水利工程置于一种较低的层次。如此一来反映出在减免税层次的划分问题上存在着明显不合理。

综上, 耕地占用税的税收减免存在两方面问题, 一是规定较为宽泛、模糊, 也就一定程度上给予了行政机关较大的裁量权和行政立法权, 不符合税收法定原则, 二是税收减免内部层次划分不明确, 容易导致不公平问题。

5 结语

耕地占用税税种的开征是以保护耕地为目的的, 是国家宏观调控的一种手段, 因此, 同样作为国家政策的税收减免在耕地占用税的征收中应当进行严格的限制, 不然保护耕地的立法目的并不会得到很好的实现。在减免税的内容上, 应当严格遵守税收法定主义, 一方面需要明确哪些方面确实具有减免耕地占用税的必要性, 另一方面对减免耕地占用税的情形的规定应当更加明确具体, 以防止行政机关自由裁量权过大而导致行政权力的滥用。笔者在此针对耕地占用税税收减免方面提出一些问题, 希望借以促进《耕地占用税法》的完善以及实质公平和税收法定主义的实现。

摘要：耕地占用税的目的是保护耕地, 在税收减免层面, 宽泛、不合理地设置税收减免有违《耕地占用税法》的立法本意, 不利于保护耕地。《耕地占用税法》的立法中, 应当严格按照公平原则和税收法定原则对耕地占用税中公共公益设施的减免进行规定, 应当具体且明确, 以防止行政权力的滥用。

关键词：耕地占用税,税收减免,公益设施