论注册会计师对第三人的民事责任

论注册会计师对第三人的民事责任（精选6篇）

篇1：论注册会计师对第三人的民事责任

论文提纲:

一、第三人的范围：英美法的界定及其对我国的启示

（一）英美法关于第三人的范围界定

（二）对我国的启示

二、责任性质：违约抑或侵权？

（一）域外法的三种模式

（二）我国的选择

三、归责原则：过错责任还是无过错责任？

（一）注册会计师对第三人责任不适用无过错责任

（二）注册会计师不宜适用公平责任

（三）注册会计师对第三人责任应适用过错推定责任原则

四、责任形式：连带责任抑或补充责任？

（一）构成共同侵权应承担连带责任

（二）不构成共同侵权应承担补充责任

五、抗辩事由：以责任构成要件为前提

（一）基于主观方面的抗辩

（二）基于客观方面的抗辩

（三）基于诉讼程序的抗辩

篇2：论注册会计师对第三人的民事责任

10．郑朝晖：《试论审计诉讼中违约及侵权责任的归责原则及证明责任的分配规则》， 《中国注册会计师》，第3期。

11．王利明：民商法研究（第1辑），法律出版社，第2版。

12．胡春元：风险基础审计，东北财经大学出版社20第1版

13．杨立新：《论侵权责任的补充责任》，来自lawsky.org/detail.asp?id=2483

9月3日。

14．王利明：《我国证券法中民事责任制度的完善》，载法苑精萃编辑委员会编：《中国商法学精萃》（卷），机械工业出版社20版。

篇3：论注册会计师对第三人的民事责任

关键词：注册会计师民事法律责任,第三人,构成要件,职业风险基金

一、注册会计师民事法律责任的概念

注册会计师民事法律责任又称为注册会计师专家责任, 是指注册会计师在执行审计业务过程中, 因存在主观过错给委托人或第三人造成损害的, 由所执业的会计事务所依法承担的民事责任。注册会计师民事法律责任依据责任对象的不同可以分为对委托人的责任和对第三人的责任两大类。

注册会计师作为法定的财务审计专家, 与医师、律师一样都应具有专业的技能、资格和良好的职业操守, 并受到顾客的信赖。同时, 由于注册会计师的专家特殊身份, 其在执业过程中能够接触到众多投资者等第三人所无法触及的信息, 并在此基础依据自身的专业能力作出具有公信力的判断。注册会计师在信息方面的优势也使其在执业过程中必须乘担特殊的注意义务。

对于注册会计师的注意义务, 各国法律一般都作了明确规定。美国《证券法》规定参与证券发行或上市审计工作的注册会计师必须遵循谨慎标准, 进行独立的恪尽职守的合理调查。并对“谨慎和恪尽职守”给予了详细的描述, 即在合理的调查分析后, 有适当理由相信并真实地确认所审计报表所列内容均已属实, 没有遗漏任何重大事实, 不会对报表使用者造成误导, 并对此进行了必要的说明。

我国立法虽然没有明确规定谨慎和恪尽职守原则, 但在《注册会计师法》第21条规定注册会计师在执行审计业务过程中必须按照职业准则、规则确定的工作程序出具报告, 继而在《中国注册会计师职业道德守则》中对注册会计师的执业行为进行了具体的规范。这些规定与美国立法中的职业谨慎和恪尽职守原则内容基本一致。

二、注册会计师对第三人民事法律责任的性质

注册会计师对委托人所承担的民事责任是一种违约责任, 受合同法调整, 这已为司法界所公认。但关于注册会计师对第三人民事法律责任的性质, 各国法律和学界一直存有争议。以德国为代表的大陆法系国家一般认为注册会计师对第三人的责任为契约责任。德国法律明文否定信息提供本身将产生责任, 从而由通常的侵权行为或契约责任解决争端。针对这些制约, 德国的判例法在夹缝中开辟了专家责任途径, 逐渐肯定了专家作为虚假信息提供者的责任, “将纯粹财产损害的契约责任的保护扩及第三人”。具体分为三种情形: (1) 默示的信息提供契约; (2) 有保护第三人效力的契约; (3) 契约缔结上的过失责任。

但英美法系国家的判例和学说一般主张注册会计师提供不实信息导致第三人损害的民事责任是一种侵权责任。该观点认为注册会计师与第三人之间并没有契约关系, 其提供不实信息等行为违反的是法律规定的义务, 侵犯的是第三人所享有的知情权, 这种知情权是投资者等第三人享有的, 因此只能根据侵权责任来追究注册会计师的责任。

我国最高人民法院最新公布的司法解释中也将注册会计师对第三人的责任定性为侵犯利害关系人的知情权而产生的侵权责任。根据我国的具体国情、经济环境、现行立法和司法实践, 笔者认为将注册会计师对第三人的责任定性为侵权责任更为适宜。由于注册会计师只是与委托人有合同关系, 而与第三人并没有直接的合同关系, 根据合同相对性原则, 第三人难以依据《合同法》来追究注册会计师的责任。但注册会计师作为审计专家, 其所提供的鉴证服务目的就是要保护第三人的合法权益, 在注册会计师与第三人之间形成信赖关系, 注册会计师因此对第三人负有高度的注意义务。如果其没有尽到注意义务并由此给第三人造成了损失, 就应对第三人承担侵权责任。

三、注册会计师对第三人民事法律责任的构成要件

与其他侵权责任相同, 注册会计师对第三人民事法律责任作为一种侵权责任也应具备一般侵权责任的构成要件, 即违法行为、主观过错、损害后果以及违法行为与损害事实之间存在因果关系。

1. 违法行为。

注册会计师承担民事法律责任的要件之一是违法行为的存在。我国的《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《注册会计师职业道德守则》等都涉及了注册会计师从事审计业务所应遵守的义务和规则的内容。如果注册会计师在执业过程中由于自身没有尽到应有的注意义务而出具了虚假的不恰当的审计报告给第三人造成损失, 那么其应当承担相应的侵权责任。

根据《注册会计师法》第42条、《证券法》第173条、《公司法》208条第三款之规定, 注册会计师对第三人承担责任的行为主要是指注册会计师违反法律法规规定、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则, 出具具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计义务报告。具体来说包括虚假记载、误导性陈述和重大遗漏三种情形。

注册会计师的虚假记载行为是指其在信息披露文件中将不存在的事实加以记载的行为, 如虚构利润、虚报资产等;误导性陈述是指注册会计师在信息披露文件中作出使投资者对其投资行为发生错误判断并产生重大影响的陈述。而重大遗漏主要指注册会计师在信息披露文件中完全未记载应当记载事项或部分予以记载。遗漏实际上是一种消极的虚假陈述, 它包括完全遗漏和部分遗漏。这里需要强调的“重大性”, 即因为注册会计师对有关信息的遗漏足以使一个正常理性的投资者作出错误判断。

2. 损害事实。

由于侵权责任的功能不像刑事责任的惩罚功能那样, 它主要是补偿功能, 即给受到不法侵害的权利和利益以适当的弥补。因此注册会计师对第三人承担的侵权责任的前提之一就是其虚假记载、误导性陈述或重大遗漏行为给第三人造成了相应的损害。如果没有损害, 即使注册会计师实施了这些行为也无需对第三人承担任何民事责任。由于证券市场复杂多变, 第三人因不实审计报告遭受的损失往往很难加以明确界定。笔者认为, 根据大多数国家立法所采用的“直接实际损失”原则, 我国也应以明确的立法将“损害”仅限于客观存在的确定的直接财产损失, 即第三人因注册会计师的虚假的、不恰当的审计报告所造成的损失是实际存在并且能够用金钱予以计算的损失, 而不包括第三人因此造成的间接损失和精神损害等。

3. 违法行为与损害后果间存在因果关系。

注册会计师的违法行为与第三人的损失之间存在因果关系, 是注册会计师承担民事责任的必备要件。也就是说, 即使注册会计师作出了虚假的不恰当的审计报告, 第三人也有损失, 但是如果二者之间没有因果关系, 注册会计师也无需向第三人承担任何责任。侵权法领域的因果关系与哲学上的因果关系一样都具有客观性, 但对其认定又具有主观性, 最终决定民事责任的因果关系是司法审判人员依据一定规则和理论, 在对损害结果、行为、特定环境等因素进行分析判断的过程中认定的, 不完全等同于哲学上的因果关系。因此由谁来证明违法行为与损害事实之间存在因果关系就对侵权行为人和受害人显得尤为重要。一般情况下由受害人对此进行举证, 但在特殊情况下可以推定因果关系存在。

对于第三人追究注册会计师的侵权责任这类案件中, 由于第三人在审计会计专业知识、信息等方面相比注册会计师都处于弱势, 如要求其对自己的损失与专家的不实陈述是否存在因果关系做出判是非常困难的。因此在众多国家的司法实践中, 这类案件往往推定注册会计师的不实陈述行为与投资者的损失之间存在因果关系。这一做法亦被我国所采纳, 我国最高人民法院于2003年出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第18条和第19条分别规定了在哪些情况下人民法院可以推定虚假陈述与损害结果之间存在因果关系及推定二者之间不存在因果关系。当然, 如果注册会计师的虚假陈述行为仅仅只是投资者损失的原因之一, 注册会计师则只承担相应部分的赔偿责任。

4. 主观过错。

对于注册会计师对第三人承担侵权责任是否需要其存在主观过错, 学界一直存有争议。多数学者认为注册会计师应对第三人的民事责任采用过错责任原则, 也有一部分学者认为可以适用无过错责任原则追究注册会计师的民事责任。

笔者认为, 根据我国会计业和审计业的发展现状, 我国宜采用过错责任原则来界定注册会计师的责任, 但适用方法与过错责任原则下的“谁主张, 谁举证”的方法不同, 而是采用过错推定规则, 即只有注册会计师在执业过程中存在过错, 并给第三人造成了损失, 才需对第三人承担赔偿责任。同时由注册会计师证明自身没有过错, 否则推定其存在过错。

因为如果采用无过错责任, 势必增加注册会计师的职业风险, 使这个行业成为一个高危行业, 一些执业的注册会计师逃离该行业, 导致正处于起步发展阶段的注册会计行业走向萎靡。另外, 由于投资者在专业知识和信息等方面都处于弱势, 如果采用过错责任原则“谁主张, 谁举证”的规则, 由原告投资者证明注册会计师在执业过程中存在过错, 将会使第三人在诉讼中陷入困境。因此, 为了更好地平衡注册会计师和投资者的利益, 适用过错推定原则作为注册会计师审计行为的归责原则是符合我国国情的, 这也是国际上通行的做法。

四、注册会计师避免第三人民事法律责任诉讼的对策

在经济快速发展的今天, 证券市场更是变幻莫测, 交易十分活跃, 注册会计师发挥的作用也越来越大, 但同时也有被第三人追究侵权责任的风险。因此, 注册会计师有必要针对第三人追究侵权责任诉讼的具体原因, 有针对性地找到避免这类诉讼发生的对策。

1. 强化注册会计师的法律责任意识, 提高其执业水平和规避风险的能力。

在我国社会经济转型的今天, 经济环境和法律环境发生了巨大的变化, 资本市场中的投资主体及出资方式等呈现多元化发展趋势, 注册会计师的工作内容日趋复杂, 对其专业知识和经验的要求也越来越高。但注册会计师在学习专业知识的时候往往忽视了自身法律意识的提升, 这也导致其在执业过程中缺乏对相关法律法律规的重视, 甚至不知道自身对委托人和投资者等人所应负的法律责任。因此应在注册会计师行业内部开展法制宣传与教育, 提高注册会计师的法律意识, 使其更好地提升执业水平和规避风险的能力。

2. 完善相关法律法规, 为注册会计师行业发展创造良好的法律环境。

当前我国在注册会计师行业的法制建设滞后于经济发展的实际需要, 如与注册会计师法律责任最为密切相关的《注册会计师法》对注册会计师承担民事法律责任的主体、对象、责任范围等方面都没有涉及, 大大降低了该法的可操作性。而随后颁布的其他法律法规仍然对法律责任的界定不清晰, 这也是导致注册会计师出现违规违法操作的原因之一。因此会计界和司法界共同来推动相关法律法规的完善, 明确注册会计师对委托人和第三人承担责任的前提条件、责任主体、责任范围和程度, 更好地规范注册会计师的执业行为, 协调注册会计师与委托人及第三人之间的利益, 为注册会计师行业健康发展创造公平、公正的法律环境。

3. 健全会计师事务所质量控制制度, 加强内部监控力度。

会计师事务所质量监控制度是提高审计质量的重要制度保障, 也是注册会计师防范和规避民事法律责任的重要途径之一。首先, 应注重对注册会计师的继续教育。注册会计师行业是一个专业性非常强的行业, 它更需要专业素质、责任心及执业道德等综合兼备的人才。其次, 建立分级督导制度, 保证注册会计师的每一项工作都能够得到有效的指导和监督, 从行业内部来约束与规范注册会计师的执业行为。

4. 完善注册会计师风险基金制度, 降低其执业风险。

注册会计师行业作为专业性很强的行业, 其执业风险必然存在, 因此有必要采取一定的方式防范和化解风险, 从而降低注册会计师事务所的负担, 设立职业风险基金就是其中之一。《注册会计师法》虽然规定了会计师事务所应提取并设立职业风险基金, 但对风险基金的计提和管理均规定得较为模糊, 可操作性不强, 影响了其作用的发挥。因此, 应通过设立专门的注册会计师职业风险基金管理部门, 完善其计提方式, 保证专款专用, 实现职业基金的有效落实, 更好地保障注册会计师、委托人和第三人的利益。

参考文献

[1].高如星, 王敏祥.美国证券法.北京:法律出版社, 2000

[2].中国注册会计师协会编.国外审计诉讼案例.沈阳:辽宁人民出版社, 1998

篇4：论注册会计师对第三人的民事责任

最高人民法院2001年12月6日制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》明确了民事诉讼中举证责任的分配规则，指出几种特殊侵权诉讼适用应举证责任倒置的规定。

一、举证责任倒置的理论与相关规定

（一）举证责任分配的本质和原则

民事举证制度的核心是举证责任的分配问题，责任分配的理论按照历史的发展可以分为两大类：一类是按照证明对象的性质来分析，确定哪些事实应当由哪一方当事人加以证明；一类是按照法律构成要件的事实，依据不同的价值标准来对举证责任加以分配。笔者以为，举证责任分配的本质就是确定法律要件的归属人问题。某一个当事人想要证明某种法律效果的存在，就必须要证明有其承担的该法律效果的法律要件是存在的。举证责任分配的理论应当属于实体法解释的范畴，举证责任分配理论的目的就是识别实体法中的规定，而非创造新的规定。

《民事诉讼法》中有关举证责任分配规则仅体现在第64条第一款中：“当事人对自己提出的主张有责任提供证据”，即“谁主张谁举证”原则。2001年12月最高人民法院制定的司法解释《关于民事诉讼证据的若干规定》指出了举证责任倒置的几种特殊情况，在一定程度上弥补了之前的不足。

（二）适用举证责任倒置的含义和必要性

举证责任倒置是与“谁主张谁举证”的正置原则相对的。所谓举证责任倒置，指法律基于对受害人的保护等原因的考虑，使提出主张的一方当事人（通常是原告）对其主张的事实不直接承担举证责任，而由反对的一方就某种事实的存在或不存在负举证责任，如果反对的一方不能就此举证证明则要承担败诉后果的风险（王利明，2004）。

举证责任倒置源于德国联邦法院证明责任转换的实践总结，是为适应危险事故责任中的受害人进行有效救济和全面保护这一需要而产生的，它的出现是必然的，也是合理的。1.举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要。它是相对于民事诉讼谁主张、谁举证的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充。2.从诉讼的角度看，特殊侵权中举证责任倒置的内容细化，为法官查清案件事实真相并在此基础上做出公正的判决提供了制度保障，也使司法审判从形式上的公平向实质性的公平又迈出了一大步。因此，在证据法上，举证责任倒置制度的作用逐渐扩张，适用范围越来越广泛。

二、注册会计师民事责任的归责原则与举证责任

（一）注册会计师对第三方民事责任的性质

注册会计师对第三方的民事责任是指注册会计师因违约、过失或欺诈对除委托人以外的有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。目前，我国理论界和实务界对注册会计师由于违法执业或自身过错而给委托人造成的损失需要承担违约责任已达成共识。但是，对注册会计师对第三者的民事责任尚有不同看法，主要有“违约责任”和“侵权责任”两种观点。笔者认为，注册会计师对第三者的民事责任应确定为“侵权责任”。我国的立法也是把会计师事务所及注册会计师的民事责任规定为侵权责任。

引起注册会计师审计民事法律责任的有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的因素（如：欠缺完善的法律环境、社会公众对审计的期望过高等）。这些因素的存在使注册会计师时时都有可能陷入民事法律诉讼之中。从根本上讲，审计期望差距的存在是产生该责任的社会因素。

（二）注册会计师承担民事责任的归责原则

民事法律责任归责原则的确定对于举证责任由谁承担意义重大，必须合理地加以确定。理论界关于注册会计师职务侵权责任的归责原则有四种观点，即：无过错责任原则说、过错责任原则说、过错推定原则说和公平责任说。有的学者认为，我国注册会计师侵权责任归责原则应为过错责任的特殊形式——过错推定原则。笔者认为，注册会计师的民事责任宜以过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国、日本和我国台湾地区等地的《 证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得了很好的效果。

2003年1月9日，最高人民法院出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性司法解释，它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。通过分析相关条文的内容可以认为，现行立法对会计师民事责任的归责原则倾向于采取过错责任原则。

（三）举证责任倒置原则的适用

参考最高人民法院司解释关于《因医疗行为引起的侵权诉讼的举证责任》中医疗机构就医疗行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在医疗过错承担举证责任的规定，当注册会计师发生验资、审计等民事诉讼纠纷时，应采用举证倒置的原则，可以在《注册会计师法》及其他法规中明确规定举证责任由注册会计师承担，即由注册会计师就审计行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在过错承担举证责任。采用举证责任倒置的原则，由作为被告的注册会计师及事务所承担举证责任，能够大大减轻处于弱势的第三方的证明责任负担，能够更好地实现公平。从效率上看，也能使诉讼的处理更为简便、快捷。

三、举证责任倒置原则在确认注册会计师民事责任过程中的若干思考

在涉及注册会计师的民事诉讼中实行“举证责任倒置”，应能赢得舆论和理论界的一致好评。为注册会计师规定较重的证明责任，能够促使注册会计师在执业行为中遵守独立审计准则，尽到与其专业水平相符的谨慎合理的注意义务，而且能够减少相关诉讼的发生。为使该原则得到更好的实施，在实践中应思考以下一些问题：

（一）借鉴与吸收英美法中的一些举证责任分配规则

为进一步强化举证责任的程序性功能，我国可以适当地借鉴与吸收英美法中的一些举证责任分配规则。按照英美法现代证明责任分配标准的通说，证明责任分配不存在一般性的标准，只能在综合若干分配要素的基础上作个别决定。应依据利益均衡原则，具体问题具体对待，要均衡各种利益，进行举证责任公平分配时考虑诸如政策、公平、证据、距离、方便、盖然性、请求变更现状的当事人理应承担证明责任等多方面的因素。这种为实现利益均衡而在各个案件中进行不同举证责任的分配方法，虽然有时会导致个案或各个地方的审理标准不同，但笔者认为，在当前我国社会经济和诚信建设水平条件下，极易出现原告无须付出较大成本而“滥诉”注册会计师，注册会计师及事务所又不得不花费很大精力和费用举证应诉的情况下，不妨适当引进英美法这种利益均衡的标准，就具体案件的不同情形分配当事人之间的举证责任。

（二）举证责任倒置的法官自由裁量与法院调查取证

《证据规定》第7条规定：在法律没有具体规定，依本规定及其他司法解释无法确定举证责任承担时，人民法院可以根据公平原则和诚实信用原则，综合当事人举证能力等因素确定举证责任的承担方。笔者认为，可以将举证责任倒置的决定权、举证的范围等控制在最高人民法院或者授权高级人民法院决定，这样能最大程度地减少因允许法官裁量决定举证责任倒置问题而带来的混乱，也有利于保护法律问题应有的统一性、公正性和严肃性。而且，对法官滥用自由裁量权不合理地确定举证责任的，注册会计师有权以此为由提起上诉或申请再审。

《民事诉讼法》第65条第1款规定：人民法院有权向有关单位和个人调查取证，但并未就法院调查取证的范围做出规定，加之对当事人举证责任分配规则规定得不清楚、不明确，使人容易误认为人民法院调查收集证据是理所当然的事情。按证据制度的理论基础，应当是法院指导当事人进行举证，在特定条件下，法院依职权收集证据，弥补当事人举证能力的不足。只有强化注册会计师举证责任与法院依职权收集证据的关系，才能防止出现片面强调注册会计师举证或包揽调查收集证据的现象。

（三）程序法与实体法的关系

举证责任倒置不仅仅是一个证据法上证明责任分配的问题，而且与当事人在实体法上的权利义务密切相关。正因为举证责任倒置规则并不能纯粹地归属于实体法或程序法，所以对举证责任倒置规范的立法应贯彻程序法与实体法相结合的原则。基于我国特殊的立法传统，对举证责任倒置可以采取法定主义的方法，在程序法中作原则性与概括性的规定。毕竟在法官判案的过程中程序法的规定并不能解决所有问题，案件的是非曲直还须在实体法中寻找根据，通常实体法对责任承担的法律要件的规定，从根本上确定了举证责任的分担。实行举证责任倒置必须要遵循实体法的立法宗旨并且要有明确的法律依据，为此相关规定必须体现在注册会计师法当中。

（四）建立注册会计师法律责任鉴定主体

篇5：题：第三章 注册会计师法律责任

一、单项选择题

1．注册会计师承担法律责任的依据是注册会计师没有（）。

A．保持应有的职业谨慎B．查出所有的错报

C．避免审计风险D．消费者利益的保护主义兴起

2．注册会计师甲正在对审计项目组培训，下列关于注册会计师承担的责任的说法中，正确的是（）。

A．注册会计师承担的责任，通常是由审计失败所引发

B．如果没有保持应有的职业谨慎，就可能会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失

C．审计失败是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性

D．如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计风险

3．合同的一方或多方未能达到合同条款的要求，是指（）。

A．违约B．普通过失C．重大过失D．过失

4．主任会计师正在对事务所人员进行相关司法解释的讲解，下列说法中不正确的是（）。

A．使用会计师事务所出具的不实报告，购买被审计单位的股票而遭受损失的自然人，应认定为利害关系人

B．只有违反了审计准则的审计报告，才是不实报告

C．会计师事务所在职业行为的过程中，要遵守法律法规、执业准则和诚信公允原则

D．存在虚假记载、误导性陈述和重大遗漏的审计报告，有可能是不实报告

5．判断注册会计师有误故意和过失的重要依据是是否遵守了（）。

A．法律法规B．业务约定书C．执业准则的要求D．诚信公允的原则

6．注册会计师应当承担的刑事责任中没有（）。

A．罚金B．有期徒刑

C．其他限制人身自由的刑罚D．罚款

7．会计师事务所不用承担民事责任的情形是（）。

A．为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资

B．利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的C．会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”

D．会计师事务所在报告中注明“本报告仅供工商登记使用”

8．甲注册会计师已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误，那么甲注册会计师（）。

A．承担民事责任B．承担行政责任

C．承担刑事责任D．不承担民事责任

9．下列选项中属于减责事由的是（）。

A．明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明

B．未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据

C．明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的D．已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误

10．会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担（）。

A．补充赔偿责任B．全部责任

C．连带赔偿责任D．不承担责任

11．司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院是否可以将会计师事务所追加为被执行人，正确的是（）。

A．人民法院可以将会计师事务所追加为被执行人

B．人民法院不可以将会计师事务所追加为被执行人

C．对于鉴证业务人民法院可以将会计师事务所追加为被执行人，相关服务不可以

D．对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，人民法院可以将会计师事务所追加为被执行人

12．利害关系人提出被审计单位出资人虚假出资事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为（）参加诉讼。

A．证人B．原告C．第三人D．被执行人

13．下列选项中，不属于注册会计师防止过失和欺诈的措施是（）。

A．增强职业独立性B．保持应有的职业谨慎

C．审慎选择客户D．强化执业质量控制

14．甲会计师事务所法律顾问正在对事务所人员进行司法解释的培训，在会计师事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任情形下，其下列关于赔偿顺位和最高限额的说法中不正确的是（）。

A．应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失

B．被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任

C．对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所对于剩余部分赔偿

D．会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任，以不实审计金额为限

二、多项选择题

1．注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式有（）。

A．诉讼爆炸B．审计保险理论的应用

C．保险危机D．注册会计师没有保持应有的职业谨慎

2．下列属于注册会计师应当承担的责任的有（）。

A．赔偿受害人损失B．拘役

C．有期徒刑D．罚款

3．注册会计师应当承担的行政责任有（）。

A．警告B． 吊销注册会计师证书

C．暂停执业D．罚款

4．会计师事务所应当承担的行政责任有（）。

A．警告B．暂停执业C．撤销D．没收违法所得

5．如果利害关系人以会计师事务所在从事“注册会计师法第十四条规定的审计业务活动”中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。其中，注册会计师法第十四条规定的审计业务活动有（）。

A．企业财务报表审计B．企业验资

C．企业合并、分立、清算中的审计D．内部控制审计业务

6．下列关于民事侵权赔偿责任的说法中，正确的有（）。

A．会计师事务所在执行验资业务和财务报表审计业务中，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用《司法解释》的法律规定

B．会计师事务所在执行一般审计业务和证券审计业务中，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用《司法解释》的法律规定

C．会计师事务所在执行企业审计和公立医院审计业务，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用《司法解释》的法律规定

D．会计师事务所在执行企业审计和高校、基金会等非营利组织审计业务时，其在承担民事侵权赔偿责任时适用不同的法律规定

7．丙会计师事务所与审计客户S上市公司恶意串通，为其出具了2010年度财务报表审计的审计报告，报告掩盖了S上市公司和关联方之间的交易。对于该事项，下列说法中，正确的有（）。

A．丙会计师事务所应当承担连带责任

B．利害关系人因为信任该不实报告而遭受损失的，既有权请求S上市公司清偿全部债务，也有权要求S上市公司清偿其应当承担的债务

C．S上市公司清偿了全部债务后，可以就其替丙会计师事务所清偿的部分向丙会计师事务所追偿

D．丙会计师事务所承担主责任，S上市公司承担补充责任

8．下列关于事务所侵权赔偿的说法中，正确的有（）。

A．在事务所侵权赔偿诉讼案件中，如果涉及多个责任主体，那么这些责任主体之间存在赔偿顺序问题

B．在事务所侵权赔偿诉讼案件中，如果涉及多个责任主体，并且多个责任主体之间没有连带关系且存在补充责任，那么就需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序

C．审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的，如果注册会计师承担补充责任，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任

D．审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的，如果注册会计师承担补充责任，应当由事务所承担第一顺位的责任，被审计单位承担在后顺位的责任

9．在判断会计师事务所因违反法律、法规、执业准则和规则以及诚信公允原则而出具的报告是否为不实报告时，主要看审计业务报告是否存在（）。

A．虚假记载B．误导性陈述C．重大遗漏D．小的计算错误

10．下列关于诉讼当事人位置的规定的说法中，下列说法中正确的有（）。

A．利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼

B．利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼

C．利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼

D．利害关系人提出被审计单位出资人虚假出资但事后补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼

11．会计事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，下列说法中正确的有（）。

A．一般承担侵权赔偿责任

B．能够证明自己没有过错的，不用承担责任

C．会计事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等

D．为了遵守职业道德基本原则的保密原则，不能提交审计工作底稿

12．注册会计师在审计活动中，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任的情形有（）。

A．与被审计单位恶意串通

B．明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论

C．明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告

D．被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝

13．人民法院应当认定会计师事务所存在过失的情形中，正确的有（）。

A．负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业

B．制定的审计计划存在明显疏漏

C．明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明

D．错误判断和评价审计证据

14．甲会计师事务所为A上市公司审计时出具了2010年度的审计报告，乙股民因为信赖该审计报告购买了大量的A上市公司的股票，结果遭受了重大损失。甲会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任的有（）。

A．已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现A上市公司的会计资料错误

B．审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实

C．已对A上市公司的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明

D．乙股民明知甲会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的15．注册会计师避免法律诉讼的具体措施有（）。

A．严格遵守职业道德守则和执业准则的要求

B．与委托人签订业务约定书

C．审慎选择客户

D．按规定妥善保管审计工作底稿

三、简答题

1．注册会计师在哪些情形下出具不实报告将会被认定与被审计单位一起承担连带赔偿责任？

篇6：论注册会计师对第三人的民事责任

（2017年2月28日修订）

一、定义

（一）报告（参见本准则第十条）

1．法律法规或惯例可能对被审计单位报告的内容和名称作出界定。

2．报告通常以为基础编制。然而，当所审计财务报表涵盖的期间短于一年或者超过一年时，报告也可以涵盖与财务报表相同的期间。

3．在某些情况下，被审计单位的报告可能是一个单独的文件，并冠以“报告”或其他标题。在其他情况下，法律法规或惯例可能要求被审计单位通过单个文件或两个以上（含两个）服务于相同目的的文件组合，向所有者（或类似的利益相关方）报告被审计单位经营情况和财务报表列报的经营成果及财务状况信息（即报告）。例如，根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成报告：

（1）董事会报告；

（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；

（3）公司治理情况说明；（4）内部控制自我评价报告。

4．报告可能以纸质的形式提供给使用者，也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。一份文件（或者系列文件组合）无论以何种方式提供给使用者，均可能符合报告的定义。

5．报告从性质、目的和内容方面与其他报告不同，例如为满足特定利益相关者团体的信息需求而编制的报告，或为满足特定监管报告目标（即使该报告应当予以公开）而编制的报告。有些报告如作为独立的文件发布，通常不是组成报告的系列文件的一部分（根据法律法规或惯例），因此，不属于本准则范围内的其他信息。这些报告的例子包括：

（1）单独的行业或监管报告（如资本充足率报告），如可能由银行、保险和养老金行业编制的报告；

（2）公司社会责任报告；（3）可持续发展报告；

（4）多元化和平等机会报告；（5）产品责任报告；

（6）劳工做法和工作条件报告。

（二）其他信息的错报（参见本准则第十二条）

6．当其他信息中披露了某特定事项时，其他信息可能遗漏或掩饰对恰当理解该事项必要的信息。例如，其他信息声称说明了管理层使用的关键业绩指标，那么遗漏某项管理层使用的关键业绩指标可能表明其他信息未经正确陈述或具有误导性。7．如果适用于其他信息的框架中包括关于重要性概念的讨论，该框架可以为注册会计师在本准则下关于重要性的判断提供参考。然而在很多情况下，可能不存在适用的框架，对应用于其他信息的重要性概念进行讨论。在这些情况下，以下特征向注册会计师提供了确定其他信息的错报是否重大的参考框架：

（1）重要性是结合财务报表使用者整体共同的财务信息需求而考虑的。其他信息的使用者预计与财务报表使用者相同，因为预期这类使用者通过阅读其他信息以增加对财务报表的背景情况的了解。

（2）对重要性的判断需要考虑错报的特定情形，考虑使用者是否会被未更正的错报所影响。并非所有错报均会影响使用者的经济决策。

（3）对重要性的判断包括定性和定量两方面的考虑。因此，这类判断可以考虑在被审计单位报告的背景下，其他信息所针对项目的性质和规模。

（三）其他信息（参见本准则第十一条）

8．本指南附录1 包含了可能包括在其他信息中的金额和其他项目的例子。

9．在某些情况下，适用的财务报告编制基础可能要求作出特定披露，但是允许这些披露在财务报表之外。由于这类披露是适用的财务报告编制基础所要求的，它们属于财务报表的组成部分。因此，就本准则而言，它们不构成其他信息。

10．可扩展商业报告语言（XBRL）标记不构成本准则界定的其他信息。

二、获取其他信息（参见本准则第十四条）

11．基于法律法规的规定或惯例，确定哪些文件属于或构成报告通常是明确的。在很多情况下，管理层或治理层可能已按照惯例或承诺公布一系列文件，这些文件组合起来构成报告。然而，在某些情况下，哪个（些）文件属于或构成报告可能并不明确。在这些情况下，文件的时间安排和目的（以及文件为谁编制）可能是与注册会计师确定哪个（些）文件属于或构成报告相关的事项。

12．如果根据法律法规的规定，报告被翻译成其他语言（例如当某一国家或地区有超过一种官方语言时），或者如果根据不同的法律法规编制多个“报告”（例如当被审计单位在多个国家或地区上市时），需要考虑一个或多个“报告”是否构成其他信息的组成部分。相关法律法规可能就此提供进一步指引。

13．管理层或治理层对报告的编制负责。注册会计师可以与管理层或治理层沟通以下事项：

（1）注册会计师希望在审计报告日前及时获取报告（包括构成报告的系列文件组合）最终版本，以能够在审计报告日前完成本准则要求的程序。如果不可能在审计报告日前获取，需尽早获取，且无论如何早于被审计单位发布这些信息；

（2）如果其他信息在审计报告日后获取可能产生的影响。14．本指南第13 条所指的沟通，在以下例子中尤其恰当：（1）首次接受审计业务委托；

（2）当管理层或治理层发生变动时；

（3）当其他信息预计在审计报告日后获取时。

15．如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。

16．在某些情况下，被审计单位的报告可能是根据法律法规的规定或者被审计单位报告实务，在被审计单位财务报告涵盖期间后不久发布的一份独立文件，使得注册会计师能够在审计报告日前取得该文件。在其他情况下，这种文件可能在较晚的时间，或者在被审计单位选择的时间才被要求发布。也可能存在这种情况，即被审计单位的报告是系列文件组合，每个文件的发布时间都取决于不同的要求或者被审计单位的报告实务。

17．可能存在这些情况，在审计报告日，被审计单位正在考虑起草可能作为被审计单位报告的一部分的某文件（例如，自愿提供给利益相关者的报告），而管理层无法向注册会计师确认这类文件的目的或时间。如果注册会计师无法确定这类文件的目的或时间，就本准则而言，它不构成其他信息。

18．在审计报告日前及时获取其他信息，能够对财务报表、审计报告或其他信息在发布之前作出必要的修改。审计业务约定书可以提及与管理层就注册会计师及时获取，并在可能的情况下在审计报告日前获取其他信息达成的一致意见。

19．如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，则从被审计单位获取的、而不是直接从被审计单位网站获取的其他信息的版本，是注册会计师应当根据本准则对其执行程序的相关文件。按照本准则，注册会计师没有责任去查找其他信息，包括可能在被审计单位网站存在的其他信息，也不需要执行任何程序以确认其他信息在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。

20．如果注册会计师没有获取部分或全部其他信息，本准则不禁止注册会计师在审计报告中签署日期或出具审计报告。

21．如果其他信息是在审计报告日后获取的，本准则不要求注册会计师更新按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第九条和第十条的规定已经实施的程序。

22．《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其应用指南对书面声明的使用提出要求并提供指引。针对只能在审计报告日后获取的其他信息，本准则第十四条第（三）项要求注册会计师获取书面声明，以支持注册会计师有能力完成本准则要求的、与这类信息相关的程序。此外，注册会计师可能认为要求其他书面声明是有用的，例如：

（1）管理层已经告知注册会计师预期发布并可能构成其他信息的所有文件；

（2）注册会计师在审计报告日前获取的任何其他信息和财务报表之间是一致的，其他信息不存在任何重大错报；

（3）对于注册会计师在审计报告日前未获取的其他信息，管理层拟编制并发布这些其他信息，以及预计发布的时间。

三、阅读并考虑其他信息（参见本准则第十五条和第十六条）

23．根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师在计划和执行审计工作时应当保持职业怀疑。在阅读和考虑其他信息时保持职业怀疑，例如，意识到管理层可能对其计划获得成功过分乐观，以及警惕与以下方面不一致的信息：

（1）财务报表；

（2）注册会计师在审计中了解到的情况。

24．根据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，项目合伙人负责按照职业准则和适用的法律法规的规定指导、监督与执行审计业务。针对本准则的规定，在确定适当的项目组成员，以应对本准则第十五条和第十六条的要求时可以考虑的因素包括：

（1）项目组成员的相关经验；

（2）被指派完成这些任务的项目组成员是否了解审计中的相关情况，以识别其他信息和了解到的情况存在的不一致；

（3）应对本准则第十五条和第十六条的要求所涉及的判断程度。例如，对于应与财务报表中的金额相同的其他信息中的金额，评估其一致性的程序可以由经验较少的项目组成员执行；

（4）在集团审计的情况下，是否有必要询问组成部分注册会计师以处理与该组成部分有关的其他信息。

（一）考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（一）项）

25．其他信息可能包括金额或其他项目，这些金额或其他项目旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息。这类金额或其他项目的例子可能包括：

（1）包含了财务报表摘录的表格、图表或图形。（2）对财务报表中列示的余额或账户提供进一步细节的披露，例如“20×1 的收入，由来自产品X 的×万元和来自产品Y 的×万元组成。”

（3）对财务结果的描述，例如，“20×1 研究和开发费用合计数是×万元。” 26．在评价其他信息中所选择的金额或其他项目与财务报表的一致性时，注册会计师不需要对其他信息中的所有金额或其他项目（旨在与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息）与财务报表中的金额或其他项目进行比较。

27．选择哪些金额或其他项目进行比较属于职业判断事项。与本判断相关的因素包括：（1）金额或其他项目在列报中的重要程度，可能影响使用者对该金额或其他项目的重视程度（例如，一项关键比率或金额）；

（2）如果是定量方面的信息，该金额与财务报表中的账户或项目，或者该金额与相关其他信息相比的相对规模；

（3）其他信息中特定的金额或其他项目的敏感性，例如，向高级管理人员授予的股份支付。

28．确定审计程序的性质和范围以应对本准则第十五条第（一）项的要求属于职业判断事项。注册会计师在判断的过程中，需要认识到本准则中注册会计师的责任，不构成对其他信息的鉴证业务，也不要求注册会计师对其他信息提供一定程度的保证。这些程序的例子包括：

（1）对于旨在与财务报表中的信息一致的信息，将该信息与财务报表进行比较。（2）对于旨在与财务报表披露传达相同意思的信息，比较使用的措辞，考虑所使用措辞差异的重要程度，以及这些差异是否会隐含不同意思。

（3）获取管理层提供的其他信息和财务报表中的金额之间的调节表，并： ①将调节表中的项目与财务报表和其他信息进行比较； ②检查调节表中的计算是否正确。29．基于对其他信息性质的考虑，在评价其他信息中所选择的金额和其他项目与财务报表是否一致时，还需要评价与财务报表相比其列报的方式（如相关）。

（二）考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致（参见本准则第十五条第（二）项）

30．其他信息可能包括与注册会计师在审计中了解到的情况相关的金额或项目（除本准则第十五条第（一）项提及的情况外）。这些金额或项目的例子可能包括：

（1）对产量的披露，或者按地理区域汇总产量的表格；（2）对“公司本新推出产品X 和产品Y”的声明；

（3）对被审计单位主要经营地点的概括，例如“被审计单位的主要经营中心在X 国，同时在Y 国和Z 国也有经营场所。”

31．注册会计师在审计中了解到的情况，包括注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》对被审计单位及其环境（包括被审计单位内部控制）的了解。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》列示了注册会计师应当获取的了解，包括下列事项：

（1）相关的行业状况、法律和监管环境及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；

（3）被审计单位会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标和战略；

（5）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。32．注册会计师在审计中了解到的情况也可能包括从性质上讲具有预测性的事项。这类事项的例子可能包括：当评价管理层执行无形资产或商誉减值测试使用的假设时，或者当评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估时，注册会计师考虑过的业务前景和未来现金流量。

33．在考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致时，注册会计师可以重点关注其他信息中重要的事项，该事项足够重要以至于与其相关的其他信息的错报可能是重大的。

34．对于其他信息中的许多事项，注册会计师回顾在审计中获取的审计证据和得到的结论，可能足以使注册会计师考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致。注册会计师越有经验、越熟悉该项审计的关键方面，对相关事项的回顾将越足够。例如，注册会计师可能能够根据回顾与管理层或治理层的讨论或者审计过程中所执行程序（如阅读董事会会议纪要）的结果，考虑其他信息和注册会计师在审计中了解到的情况之间是否存在重大不一致，而不需要采取进一步措施。

35．注册会计师可能确定，参考相关审计工作底稿，或者向项目组相关成员或相关组成部分注册会计师询问，以作为注册会计师考虑重大不一致是否存在的基础是适当的。例如：

（1）当其他信息描述计划终止一条主要生产线时，尽管注册会计师知道该项终止计划，注册会计师可以向执行这方面审计程序的相关项目组成员询问，以支持注册会计师对其他信息中的描述与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致的考虑；

（2）当其他信息描述审计中已考虑的诉讼的重要细节，但是注册会计师无法完整地回忆起来时，可能有必要参考概括了这部分细节的审计工作底稿，以帮助注册会计师回忆。

36．注册会计师是否以及在何种程度上参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问，属于职业判断事项。然而，注册会计师可能没有必要对包含在其他信息中的所有事项都参考相关审计工作底稿，或者向相关项目组成员或相关组成部分注册会计师询问。

（三）对其他信息似乎存在重大错报的迹象保持警觉（参见本准则第十六条）37．其他信息可能包括对与财务报表不相关的事项的讨论，也可能在范围上超出注册会计师在审计中了解到的情况。例如，其他信息可能包括对被审计单位温室气体排放情况的陈述。

38．对与财务报表或注册会计师在审计过程中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，有助于注册会计师遵循相关职业道德要求。职业道德要求注册会计师不得在明知的情况下与以下其他信息发生关联：含有严重虚假或误导性的陈述；含有缺少充分依据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息，且这种遗漏或含糊其辞会使其他信息产生误导。对其他信息似乎存在重大错报的其他迹象保持警觉，可能能够使注册会计师识别下列事项，如：（1）其他信息与阅读其他信息的项目组成员的普遍认知（除审计过程中了解到的情况之外）之间的差异，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报；

（2）其他信息内部不一致，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报。

四、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对（参见本准则第十七条）

39．注册会计师与管理层关于重大不一致（或其他信息似乎存在重大错报）的讨论，可能包括要求管理层对其他信息中管理层声明的基础提供支持。基于管理层的进一步信息和解释，注册会计师可能认可其他信息不存在重大错报。例如，管理层的解释可能对正常的判断差异提供合理和充分的理由。

40．反之，与管理层的讨论可能提供进一步信息，以支持注册会计师对于其他信息存在重大错报的结论。

41．相比事实性质的事项，在判断事项上质疑管理层可能是更加困难的。然而，可能存在这种情况，即注册会计师认为，其他信息包含了与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不一致的陈述。这些情况可能导致对其他信息、财务报表和注册会计师在审计中了解到的情况的怀疑。

42．由于其他信息可能的重大错报范围广泛，注册会计师为判断其他信息是否存在重大错报而可能执行的其他审计程序的性质和范围，属于注册会计师在具体情形下的职业判断事项。

43．当某事项与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不相关时，注册会计师可能无法完整评估管理层对于注册会计师询问的回答。尽管如此，基于管理层的进一步信息和解释，或者跟进管理层对其他信息作出的改动后，注册会计师可能认可，重大不一致似乎不再存在或者其他信息不再存在重大错报。当注册会计师无法确定重大不一致似乎不再存在或者其他信息似乎不再存在重大错报时，注册会计师可以要求管理层向有资格的第三方（如管理层的专家或法律顾问）咨询。在某些情况下，考虑管理层咨询的结果后，注册会计师可能无法得出其他信息是否存在重大错报的结论。注册会计师可以采取以下一项或多项措施：

（1）从注册会计师的法律顾问处获取建议；

（2）考虑对审计报告的影响，例如，如果管理层施加限制，是否在审计报告中描述这一情况；

（3）在相关法律法规允许的情况下解除业务约定。

五、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

（一）当注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第十九条）

44．在与治理层沟通后，如果其他信息未得到更正，注册会计师采取何种措施属于注册会计师的职业判断事项。注册会计师可以考虑管理层和治理层提供的不进行更正的理由是否会引起对管理层和治理层诚信或诚实的怀疑，例如，注册会计师怀疑该理由存在误导的意图。注册会计师也可能认为，寻求法律意见是恰当的。在某些情况下，注册会计师可能根据法律、法规或其他职业准则的要求，与监管机构或相关职业团体沟通该事项。对报告的影响

45．在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。解除业务约定

46．当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，在法律法规允许的情况下，解除业务约定可能是适当的。对公共部门实体的特殊考虑

47．在公共部门，解除业务约定也许不可能。在这些情况下，注册会计师可以向立法机关出具报告，详细说明该事项，或采取其他恰当措施。

（二）当注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报时的应对（参见本准则第二十条）

48．如果注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，且该重大错报已经被更正，注册会计师在这种情况下执行的必要程序，包括确定更正已经完成（根据本准则第十八条第（一）项的规定），也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。

49．如果治理层不同意修改其他信息，注册会计师采取何种恰当措施以设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报，需要运用职业判断，并且可能受相关法律法规的影响。因此，注册会计师可能认为就注册会计师的法定权利和义务寻求法律意见是适当的。

50．如果其他信息的重大错报仍未更正，在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施举例来说包括：

（1）向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中包括根据本准则第二十三条的规定修正后的其他信息部分。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响（如有）。注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤；

（2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项；（3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报；（4）考虑对持续承接业务的影响（参见本指南第46 段）。

六、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对（参见本准则第二十一条）

51．在阅读其他信息时，注册会计师可能知悉影响下列方面的新信息：

（1）注册会计师对被审计单位及其环境的了解，因而可能表明需要修改注册会计师对风险的评估；

（2）注册会计师评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任；

（3）注册会计师关于期后事项的责任。

七、报告（参见本准则第二十二条至第二十四条）

52．对于非上市实体的财务报表审计，注册会计师可能认为在审计报告中指明预期将在审计报告日后获取的其他信息可能是适当的，以针对这些其他信息（注册会计师对其负有本准则规定的相关责任）提供额外的透明度。在某些情况下，例如，当管理层能够向注册会计师声明这类其他信息将在审计报告日后发布时，注册会计师可能认为如此处理是恰当的。

（一）参考格式（参见本准则第二十二条至第二十三条）

53．本指南附录2 提供了审计报告中“其他信息”部分的例子。

（二）当对财务报表发表保留意见或否定意见时对报告的影响（参见本准则第二十四条）54．如果导致注册会计师发表非无保留意见的事项未被包含在其他信息中或其他信息未针对该事项，同时该事项不影响其他信息的任何部分，对财务报表发表保留意见或否定意见可能不会对本准则第二十三条第（五）项要求的说明产生影响。在其他情形下，可能对此类

报告产生影响，如本指南第55 段至第58 段所述。财务报表重大错报导致的保留意见 55．在审计意见是保留意见的情况下，可能需要考虑其他信息是否因导致对财务报表发表保留意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。

范围受到限制导致的保留意见 56．如果关于财务报表的重要项目存在范围限制，注册会计师将不能对该事项获取充分、适当的审计证据。在这些情况下，注册会计师可能无法确定，与该事项相关的、其他信息的金额和其他项目是否导致其他信息的重大错报。因此，注册会计师可能需要修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，提及注册会计师无法考虑管理层在其他信息中对该事项的描述：针对该事项，注册会计师已经对财务报表发表了保留意见，如“形成保留意见的基础”部分所述。然而，注册会计师被要求报告已识别的、任何其他未更正的其他信息的重大错报。

否定意见 57．注册会计师针对在“形成否定意见的基础”部分描述的某特定事项已对财务报表发表否定意见，并不能为省略按照本准则第二十三条第（五）项第2 点在审计报告中报告识别出其他信息的重大错报提供理由。如果已对财务报表发表否定意见，注册会计师可能需要适当修改本准则第二十三条第（五）项要求的说明，例如，指出其他信息中的金额和其他项目因导致对财务报表发表否定意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。

无法表示意见

58．当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，提供审计的进一步详细情况，包括其他信息部分，可能会使财务报表整体的无法表示意见显得逊色。因此，在这些情况下，根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，审计报告不包括针对本准则报告要求的部分。

附录1:（参见本准则第十五条和本指南第8 段）其他信息中可能包含的金额或其他项目的举例

以下是在其他信息中可能包含的金额或其他项目的示例。此列表并非穷尽所有情况。金额

1．关键财务业绩摘要中的项目，如净利润、每股收益、股利、销售收入及其他业务收入，以及采购和运营费用等。

2．选定的经营数据，如对主要经营领域持续经营活动产生的收益，或按地域分部或产品线划分的销售收入。

3．特殊项目，如资产处置、诉讼准备金、资产减值、纳税调整、环境治理准备金、改制和重组费用。

4．流动性和资本来源信息，如现金、现金等价物和有价证券、股利，以及债务、融资租赁。

5．分部或分支的资本性支出。6．涉及资产负债表外安排的金额和财务影响。

7．涉及担保、合同义务、法律或环境诉讼和其他或有事项的金额。

8．财务指标或比率，如毛利率、平均资本回报率、平均股东权益回报率、流动比率、利息保障倍数和债务比率。有些可能直接与财务报表勾稽。

其他项目

1．对关键会计估计及相关假设的解释。

2．对关联方的识别，以及对关联方交易的描述。

3．对被审计单位管理商品、外汇或利率风险的政策或方法的阐述，如使用远期合约、利率掉期或其他金融工具。

4．对资产负债表外安排的性质的描述。

5．对担保、赔偿、合同义务、诉讼或环境责任案件和其他或有事项的描述，包括管理层对被审计单位相关风险的定性评估。

6．对法律或监管要求变化的描述，如新的税收或环境法规，这些新的税收或环境法规已对被审计单位的业务或财务状况产生重大影响，或将对被审计单位的未来财务前景产生重大影响。

7．管理层关于已在本期生效或将在下期生效的新财务报告准则对被审计单位财务业绩、财务状况和现金流量产生的影响的定性评估。

8．对业务环境和前景的一般描述。9．战略概述。

10．主要商品或原材料的市场价格走势描述。11．供求情况和监管环境的地区间对比。

12．对影响被审计单位在特定领域盈利能力的特定因素的解释。

附录2：

（参见本准则第二十二条至第二十三条、本指南第53段）与其他信息相关的审计报告的参考格式

参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。

参考格式1：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出信息存在重大错报； 9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式2：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括X报告（但不包括财务报表和我们的审计报告）和Y报告。我们在审计报告日前已获取X报告，而Y报告预期将在审计报告日后提供给我们。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

[当我们阅读Y报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式3：当注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息时，适用于非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．注册会计师未被要求，并且也决定不沟通关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取部分其他信息，且未识别出信息存在重大错报，并预期能够在审计报告日后获取剩余其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。我们在审计报告日前已获取的其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们对审计报告日前获取的其他信息已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

四、管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。]

五、注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式3。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式4：当注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息时，适用于上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前未获取任何其他信息，但预期能够在审计报告日后获取其他信息；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

（二）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

（四）其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。X报告预期将在审计报告日后提供给我们。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是在能够获取上述其他信息时阅读这些信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

[当我们阅读X报告后，如果确定其中存在重大错报，审计准则要求我们与治理层沟通该事项并采取（描述适用的措施）。]

（五）管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

（六）注册会计师对财务报表审计的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日 参考格式 5：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的无保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照企业会计准则编制财务报表； 3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表责任的描述；

4．基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的； 5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，并且已确定其他信息存在重大错报；

9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；

10．除财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC 公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 公司管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。

我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如下所述，我们确定其他信息存在重大错报。

[描述其他信息的重大错报]

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。]

六、注册会计师对财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式1。10] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式6：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，但合并财务报表重要项目的审计范围受到限制，且影响其他信息时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的保留意见审计报告。

背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）。

2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；

4．对于一项对境外关联方的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。无法获取充分、适当审计证据的可能影响对合并财务报表而言被认为是重大但非广泛的（即保留意见是适当的）；

5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且合并财务报表重要项目审计范围受到的限制也影响了其他信息；

9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；

10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、保留意见

我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1 年12 月31 日的合并资产负债表，20×1 的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，后附的合并财务报表在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，公允反映了ABC 集团20×1 年12 月31 日的合并财务状况以及20×1 的合并经营成果和合并现金流量。

二、形成保留意见的基础

ABC 集团对本内取得的境外联营公司XYZ 公司的投资以权益法核算，截至20×1 年12 月31 日，该项投资在合并资产负债表中的账面价值为×元，ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司净收益份额×元已包含在集团本收益中。由于我们无法接触XYZ公司的财务信息、管理层以及注册会计师，我们无法就ABC 集团对XYZ公司在20×1年12月31日投资的账面价值以及ABC 集团按持股比例计算的XYZ公司当净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否需要对上述金额进行调整。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。

我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成保留意见的基础”部分所述，我们无法就 20×1 年12 月31 日ABC 集团对XYZ 公司投资的账面价值以

及ABC集团按持股比例计算的XYZ公司当净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定与该事项相关的其他信息是否存在重大错报。

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。[按照《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟

通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对合并财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]

六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××

（签名并盖章）

中国××市 20×2年×月×日

参考格式7：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的否定意见审计报告。背景信息：

1．对上市实体或非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审计（即适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；

2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制基础允许被审计单位只列报合并财务报表；

3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务报表责任的描述；

4．由于未合并一家子公司，合并财务报表存在重大错报，重大错报对合并财务报表而言被认为是广泛的（即否定意见是适当的）。由于不可行，合并财务报表错报的影响无法确定；

5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；

6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；

7．已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；

8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且对合并财务报表发表的否定意见也对其他信息有影响；

9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；

10．除合并财务报表审计外，注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。

审计报告

ABC 股份有限公司全体股东：

一、否定意见

我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表，20×1的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC 集团20×1年12月31日的合并财务状况以及20×1的合并经营成果和合并现金流量。

二、形成否定意见的基础

如财务报表附注×所述，由于无法确定ABC集团于20×1收购的子公司XYZ公司某些重要资产和负债项目在收购日的公允价值，ABC集团未将该子公司纳入合并范围。该项投资以成本计量。根据××财务报告编制基础，ABC 集团应将该子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并范围，后附合并财务报表的多个项目将受到重大影响。我们尚未确定未将该公司纳入合并范围对合并财务报表的影响。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。

三、其他信息

ABC 集团管理层（以下简称管理层）对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括合并财务报表和我们的审计报告]。

我们对合并财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。结合我们对合并财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与合并财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。如上述“形成否定意见的基础”部分所述，ABC集团应当将XYZ公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。我们认为，由于X报告中的相关金额或其他项目受到未合并XYZ公司的影响，其他信息存在重大错报。

四、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成否定意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]

五、管理层和治理层对合并财务报表的责任

[按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。]

六、注册会计师对合并财务报表审计的责任 [按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用指南》参考格式2。] ××会计师事务所 中国注册会计师：×××（项目合伙人）（盖章）（签名并盖章）

中国注册会计师：×××（签名并盖章）