企业资产划拨协议书

2024-07-14

企业资产划拨协议书（精选5篇）

篇1：企业资产划拨协议书

西安市土地管理局

关于加快推进国有企业改革盘活国有划拨土地资产的意见为认真贯彻落实党的十五大精神和省委省政府、市委市政府关于放开搞活国有小企业、大力发展非公有制经济的决定，加快推进我市的国有企业改革，促进建立现代企业制度，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》等有关法律、法规的规定，结合我市实际，对企业改革中盘活土地资产，规范划拨土地使用权（以下简称土地使用权）流转，提出如下意见：

一、企业兼并。鼓励企业实行跨地区、跨部门、跨行业和跨所有制兼并。国有企业之间的兼并和非国有企业对资不抵债或资债相当的国有企业在承担债务、安置职工的前提下实行兼并的，土地使用权实行无偿划拨，其中资不抵债的，也可以土地使用权折抵，剩余土地实行无偿划拨；非国有企业对资产大于负债的国有企业实行兼并的，由兼并企业依法办理土地使用权出让手续，可按优惠６０％—９０％的比例缴纳评估确认的地价，一次缴纳有困难的经人民政府批准后，可以分期或分年缴纳。

二、企业破产。企业依法破产，其使用的土地资产经法定评估机构评估。市、县土地管理局确认后，报有批准权的人民政府批准，依法收回拍卖，也可以由接收企业在安置职工的前提下实行整体收购。由接收企业整体收购的，市、县土地管理局在办理用地手续时，按成交地价出让给接收企业，由接收企业将地价款直接支付给破产企业清算组，用于安置破产企业职工的生产、生活。破产企业原已在市、县土地管理局办理了土地使用权抵押登记的，其土地使用权转让所得也应首先用于安置职工。

三、企业股份制改造。企业改建或新设有限责任公司、股份有限公司（以下统称公司），其土地使用权可以采用下列方式流转：１．企业以出让方式取得土地使用权。改制的国有企业可以在改制前补办土地使用权出让手续，然后以受让的土地使用权作价作为国有法人股；也可以经有批准权的人民政府批准，依法收回原企业的土地使用权，直接出让给改制或新设立的公司，该公司在同市、县土地管理局签订土地使用权出让合同、缴纳经评估确认的地价后，取得受让的土地使用权。

２．企业以租赁方式使用土地。国家收回原企业的国有土地使用权租赁给改制或新设立的公司的，可由该公司按期向市、县土地管理局支付租金。租金标准由市土地管理局依照市人民政府公布的基准地价核定。土地使用权租赁年限，不得超过法定最高出让年限。以租赁方式使用的土地，不作为企业法人资产，未经批准，不得转让、转租和抵押。

３．将改制企业的土地使用权界定为国家股的，按照使用年限评估作价后，作为国家的资本金投入改制或新设立的公司使用，由市、县人民政府委托国有股权持有单位统一持有。

四、企业股份合作制改造。企业改造为股份合作制的，其土地使

用权按下列方式流转：

１．办理土地使用权出让手续，按优惠６０％—９０％的比例向市、县土地管理局缴纳经评估确认的地价后，取得受让土地使用权；２．经有批准权的人民政府批准，依法收回原企业的土地使用权，租赁给改制后的企业使用，由企业按期或者按年向市、县土地管理局支付租金；

３．经批准设立国家股的，可以一定使用年限的土地使用权评估作价，界定为国家股，国家股由市、县人民政府委托国有股权持有单位统一持有。

企业进行股份合作制改造时，其国有资产（不包括土地使用权）不足以抵偿债务时，其差额部分用作价后的土地使用权折抵，剩余土地仍按前款规定办理。

五、企业转产。企业使用划拨土地进行内部产业结构调整，实施退>进

一、退>进三的，继续按划拨土地使用权管理。企业将以划拨方式取得的非经营性用地改为经营性用地的，应办理土地使用权出让手续，按期或者按年向市、县土地管理局缴纳土地使用权出让金。

六、企业土地置换。企业转让市区>环路以内土地使用权迁往三环路以外，以地级差价投入企业搬迁、改造的，被转让土地由受让方办理土地使用权出让手续，缴纳出让金；在三环路以外新征建设用地，未超过原转让土地面积的部分，仍实行划拨。

七、企业“嫁接改造”。企业以划拨土地使用权作为合作条件或折价作为投资，引进资金、技术、设备实施嫁接改造组建新企业的，由

原企业或改造后的合作、合资企业办理土地使用权出让手续，缴纳出让金。企业缴纳出让金有困难的，经县级以上人民政府批准，可分期或分年缴纳，也可以将缴纳的出让金返还给企业作为国家的资本金投入。

八、企业租赁、承包经营。国有企业连续５年以上亏损，由其他企业租赁、承包经营或委托管理，凡不变更土地权属的，继续按划拨土地使用权管理；变更土地使用权的，租赁、承包企业可按优惠６０％—９０％的比例缴纳经评估确认的地价后，取得受让土地使用权。

九、企业出租土地。企业出租划拨土地使用权，应按法定最高出让年限内的出租年限缴纳土地使用权出让金，对一次缴纳出让金有困难的，经市、县人民政府批准后，可以分期或分年缴纳。

十、企业抵押土地。企业可将以划拨方式取得的土地使用权经评估后抵押，并向市、县土地管理局依法办理地价确认和抵押登记。抵押人不履行债务，依法处分抵押土地使用权时，首先从处分所得的价款中向市、县土地管理局缴纳相当于出让金的款额。

十一、企业转让土地。企业转让划拨土地使用权的，必须依法报人民政府审批。人民政府准予转让的，应先由受让方办理土地使用权出让手续，缴纳出让金；受让方用地属于国家法律规定可以划拨方式取得的，经人民政府批准，可以给受让方办理土地划拨手续，但转让方须将其转让土地所获收益缴付市、县土地管理局。

十二、企业的非经营性用地。企业改制中分离的职工住房、学校、托幼园（所）、医院等生活福利设施用地，经同级人民政府批准，由

市、县土地管理局委托改制后的企业或新组建的独立核算的经济实体按划拨土地使用权进行管理。

篇2：企业资产划拨协议书

国家税务总局公告2015年第40号

《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号,以下简称《通知》）下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：

一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

二、《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

三、《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。

《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。

四、按照《通知》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

五、交易双方应在企业所得税汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。

相关资料包括：

1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；

2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；

4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；

5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；

6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

六、交易双方应在股权或资产划转完成后的下一的企业所得税申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。

七、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

八、本公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：

（一）属于本公告第一条第（一）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

属于本公告第一条第（二）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

属于本公告第一条第（三）项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

属于本公告第一条第（四）项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

（二）交易双方应调整划转完成纳税的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税的企业所得税申报表，依法计算缴纳企业所得税。

九、交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理。

十、本公告适用2014及以后企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。

特此公告。

附件居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表

国家税务总局

2015年5月27日

2、财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知

财税〔2014〕109号成文日期：2014-12-25 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下：

一、关于股权收购

将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

二、关于资产收购

将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

三、关于股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

四、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。

财政部国家税务总局

2014年12月25日

3、国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告

国家税务总局公告2014年第29号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的规定，现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下：

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述

（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

三、保险企业准备金支出的企业所得税处理根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。

四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

五、固定资产折旧的企业所得税处理

（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

六、施行时间

本公告适用于2013及以后企业所得税汇算清缴。

企业2013汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。

特此公告。

4、[转载]张伟精彩解读国家税务总局2014年第29号公告

——将被多次引用的又一经典税政

2014年的六一，40度超高温肆虐燕赵大地，却也催生的到处绿意盎然，俨然如来到江南。高高道边树上，碧绿的树叶，随着微风，闪闪摇曳，夏天真的来了！六一恰逢端午，享受小孩子的童真、品尝香香的肉粽、观父母门前的植物花开，一个惬意的小长假！慵懒中，对又一重量级文件29号公告轻轻翻阅，一篇小文，跃然纸上，一气呵成且水平有限，且读且品味！6月来了，世界杯还远么？

关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告

国家税务总局公告2014年第29号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的规定，现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下：

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述

国有企业改制重组事项，经常会出现五花八门的问题，虽说税法面前公私企业一律平等，可涉及到国有企业，尤其是国资委直管企业，适用税收政策往往有”欲罢不能欲说还休之感”，29号公告对部分问题给出了税务处理原则，可以概括为“一个注意，两个突破，三种处理”。一个注意，是指要注意该条款只适用于政府（包括政府有关部门）划入资产，没有规范企业间的无偿划转；两个突破，一是将国家投资由增加“实收资本”扩大到“资本公积”，二是将有专项用途的财政性资金可以作为不征税收入的范围，由单纯的货币资金扩大到非货币性资产；三种处理是指，企业接受政府划资产，区别不同情况，按照接受投资（不属于纳税范围）、不征税收入、征税收入三种情形来进行税务处理。列位看官，莫说差别细微，事实上类似案件的争议，笔者都经历过。

国有企业收到财政部门或者上级拨入时，单从税收利益而言，最好的结果是按照接受投资处理，不缴纳企业所得税，而且可以就其支出折旧摊销；次好结果是作为不征税收入，收到时不缴税，但是未来不允许折旧摊销；最差的结果是一次性缴税。这三种情况构成的要件，是税务机关和企业争议的焦点所在。

（一）国资委直接投资的税务处理。

案例1：2010年07月27日，东方航空发布《关于与云南省国资委共同投资设立东航云南公司的公告》，合资公司注册资本为人民币36.6154亿元，东方航空公司以现金及资产出资共计人民币23.80001亿元，占合资公司注册资本的65%，其中：现金出资人民币7亿元；以双方确认的经评估的云南分公司与航空营运相关的净资产出资人民币16.80001亿元；云南省国资委以现金及土地使用权出资共计人民币12.81539亿元，占合资公司注册资本的35%，其中：现金出资人民币2.5385亿元；双方确认的昆明新机场部分土地使用权作价出资，总价为人民币10.27689亿元。

税务分析：

1、在本案例中，云南省国资委明确将国有资产12.8亿元以股权投资的方式投入企业，企业将其作为国有资本金处理，无需作为企业所得税收入处理，其中昆明新机场部分土地使用权，政府确定的接受价值为10.3亿元，未来合资公司以10.3亿元作为云南省国资委投入土地使用权的计税基础。

2、由于国资委属于政府部门，不属于《企业所得税法》中的纳税人范围，所以国资委虽然将昆明机场部分土地使用权评估增值后投入合资企业，该项评估增值不缴纳企业所得税。而东方航空属于企业所得税纳税人，因此东方航空将东方航空云南分公司评估增值后投入合资公司，其评估增值需要缴纳企业所得税。

3、《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】151号文件》规定，国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。而《企业会计准则第16号——政府补助》指南解释为“政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。”

上述两者之间的差别在于，151号文件规定，只有增加实收资本才属于国家投资，否则就属于应税收入或不征税收入，而会计准则指南则认为，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。29号公告在151号文件的基础上进一步明确，作为国家资本金（包括资本公积），均不属于应税收入，作为接受投资处理，但注意”资本公积“的明细科目应选用”资本溢价“明细科目。

（二）国有资产的无偿划入与”不征税收入”税务处理。

案例2：2014年5月28日，达意隆公司发布《关于收到政府补助资金的公告》，称公司近日收到政府补助专项资金320万元。该专项资金是根据《国家发展改革委办公厅、工业和信息化部办公厅关于产业振兴和技术改造2013年中央预算内投资项目的复函》(发改办产业〔2013〕1377)号文拨付,拨付总额为 320万元,该专项资金用于公司减量化型吹灌旋无菌生产线建设项目。根据《企业会计准则第 16 号—政府补助》相关规定,该补助款将计入递延收益,分期计入当期营业外收入。

税务分析：

上述事项，符合财税【2011】70号文件的条件，因此达意隆公司可以按照不征税收入来处理，即受到资金不计入应纳税所得额，未来支出时不允许作为费用扣除，鉴于企业按照会计准则记账与税法规定相符，无需作任何纳税调整。

案例3：某县政府决定拨给A公司土地一幅，专项用于某现产品厂房建设。

税务分析：

在税务处理中，该企业提出比照财税【2011】70号文件，该幅土地不进行摊销，但是也无需就土地价值一次性缴税，但是由于财税【2011】70文件并未将非货币性资产纳入“不征税收入”的范围，因此当时税务机关认为不能按照70号文件处理，而是要一次性缴税。根据29号公告规定，如果该案例符合70号文件的其他规定，非货币性资产也可以纳入“不征税收入”的范围。这是29号公告政策的新变化。

（三）通过上级公司拨入的财政性资金税务处理。

案例4：财政部拨付国网集团资金40亿元，专项用于农村电网建设，其中某省电力公司取得拨付资金4亿元，拨款文件要求作为“资本公积”处理，拨款文件称如果取得拨款单位同意增加“实收资本”的，也可以增加实收资本，该省电力公司未增加实收资本。

税收分析：

上述案例，对于国资委直属的大型垄断性企业，如烟草、电力等企业，是经常发生的事情，在税务稽查实践中，经常会引起税收政策适用的争议。

1、由于29号公告规定县级政府明确将国有资产以股权投资方式企业，企业可以作为国有资本家（包括资本公积）处理，国网集团收到40亿元时，如果符合29号公告条件，拨款文件明确以股权投资方式投入的，可以作为国有资本金处理。

而省电力公司收到的资金是国网集团投入该省电力公司的，因此不能按照29号公告，作为国有资本金处理。

2、由于财税【2011】70号文件与2014年29号公告都强调拨入的资金是“企业从县级以上各级人民政府部门“取得的，才能进一步判断是否为”不征税收入“，本案例中，该省电力公司从形式上看，并不是直接从政府部门取得的，是否可以适用”不征税收入“条款存在一定争议，笔者认为，只要企业有清晰的证据表明，其最终来源是财政性资金，如果符合其他条件，即使通过上级公司转入，也可以享受”不征税收入“待遇。

在税务稽查实践中，发现企业将该笔资金形成的资产计提折旧，并且在税前进行了扣除，那么无论如何不符合”不征税收入“条件，应该补缴企业所得税。

3、本案例如果符合29号公告第二条第（一）款条件的，应当按照该条款作接受投资进行税务处理。

（四）关于国资委主导的“无偿划转”。

29号公告第一条对企业接受政府划入资产的税务处理进行了界定，解决了“政府——企业”间资产划转行为的税务处理规则，而在重组改制中常见的还有国资委主导的“无偿划转”，即：经国资委核准，将同属于国有企业的股权（资产），在不同企业之间进行划转，总局目前尚未对“无偿划转”如何进行税务处理进行界定，笔者试对其也进行分析。

案例5:2014年5月20日，上海棱光实业股份有限公司发布《关于国有股无偿划转的提示性公告》，控股股东上海建筑材料（集团）总公司（以下简称“建材集团”）通知，建材集团与公司实际控制人上海国盛（集团）有限公司（以下简称“国盛集团）于2014年5月15日签订了《股份划转协议》，即拟将建材集团持有的本公司股份（250,308,302股，占公司总股本的71.93%）全部无偿划转至国盛团（以下简称“本次划转”）。本次划转事宜完成后，公司控股股东将由建材集团变更为国盛集团，公司实际控制人未发生变化。重组前公司股权架构如下：

1、“无偿划转”政策渊源。

2005年8月29日，国务院国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）。该办法第二条明确规定：“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。”第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”

2009年2月16日国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。该指引第二条规定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）

可见国有产权无偿划转的前提条件是划入和划出方都属于100%国有企业，由于其最终的实际控制人均属于国资委，划入一方无需支付对价。

2、资产重组税收政策分析：

《企业所得税法实施条例》第75条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而国税函【2008】828号文件进一步确认了“企业内部处置资产”时，资产的隐含增值无需在税收上得到实现，“企业外部处置资产”时，除另有规定外，资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述政策确认了“法人税制原则”的核心地位，即：企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额（例如：交易性金融资产按照公允价值计量模式计量）；而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业（甚至是同一投资人），当资产（包括股权）从一个法人企业转移到另外一个法人企业时（转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等），相关资产要按照公允价值确认其交易价格。

目前，税法对资产（股权）从一个法人企业转移到另一个法人企业，无需确认所得的情形有两种，一是“税转股政策”，例如：《关于中国铁道建筑总公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】124号）号文件）明确，经国务院批准，中国铁道建筑总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值689，872.63万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国铁道建筑总公司资本公积，作为国有资本。对上述经过评估的资产，中国铁建股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。即：税法认为中国铁道建筑总公司将其资产投资到中国铁建股份公司时，由于资产由一个法人企业转移到另外一个法人企业，资产的评估增值应该缴纳企业所得税，中国铁道建筑总公司缴纳企业所得税后，中国铁建股份取得的资产可以按评估后的价值折旧摊销。但是鉴于该项重组行为，没有产生现金流，中国铁道建筑总公司没有纳税能力，因此经国务院批准后，视同该公司已经缴纳该笔税款，国家又将其投资到中国铁道建筑总公司，做增加国有资本金（资本公积）处理。这种“税转股”政策，税收优惠力度很大，不但不实际缴纳税款，而且股份公司还可以按评估后的价值计提折旧。目前国资委直属的大型国有企业上市时，基本上都得到了这样的政策批文。二是，“财税【2009】59号文件政策平台”，该文件规定了六种重组行为在符合5个条件时，可以适用“特殊性税务处理”，即资产在一个法人企业转移到另外一个法人企业时，其股权支付额部分，资产的隐含增值暂时无需在税收上得到实现，但接受重组资产的法人企业，资产的计税基础仍然按评估前的原计税基础确认。这种“特殊性税务处理”实质上是一种“递延纳税”，是法人税制原则的例外情形。

经过以上分析，我们可以得出结论，在现有政策框架下，资产从一个法人企业转移到另外一个法人企业，其税收待遇分成三种情况：

一是一般交易，资产的隐含增值在税收上得以实现，就资产的交易价格与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税，接受资产方计税基础按照公允价值确认；

二是国务院特批的”税转股“政策，转移出资产的法人企业无需就资产的评估增值实际缴税，而是将该笔税款作为增加国有资本金处理，接受资产一方按照资产的公允价值确认计税基础；

三是59号文件政策平台，给予递延纳税待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神，按照排除法分析凌光实业的”无偿划转“业务：

第一，上述重组业务，未得到国务院的特批，无法运用”税转股“政策；

第二，由于无偿划转的股份比例为72.15%，姑且不论”无偿划转“是否属于财税【2009】59号文件六种重组模式，单单就划转股权比例为72.15%而论，也不符合股权收购的标的股权必须在75%以上的条件，因此无法使用59号文件递延纳税政策平台。

第三，根据以上分析，仅从税法理论而言，建材集团将其持有的凌光股份71.15%股份资产转移到国盛集团，应该将资产公允价值与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税。具体交易认定有分为如下几种情形：

（1）捐赠说。认为该项交易行为是建材公司将其持有的71.15%的凌光股份股票捐赠给了国盛集团。如果按照这种学说，假设股票的元计税基础为60，公允价值为100，则建材公司第一步，首先要视同销售调增40的应纳税所得额，第二步，由于被认定为非公益救济性捐赠，其计税基础60不允许在企业所得税前扣除；而国盛集团相当于接受捐赠价值100的资产，要调增100的应纳税所得额。

笔者完全不赞成这种定性。《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企【2003】95号），对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。因此，捐赠是有其特定含义的，强调“与生产经营没有直接关系”，而凌光股份重组案例，显然是出于经营目的的资产重组，和捐赠实在“搭不上边儿”，我们不能将交易定性困难的行为，一味的往“捐赠”这个纸篓里扔。

（2）销售转让说。认为该交易是建材公司将其只有的凌光股份股票转让给了国盛集团，应按照股票的公允价值确认40的转让所得，但是由于建材公司没有收到交易对价，双方按照应收、应付做税务处理，由于应收、应付不会兑现，对挂账往来款，未来按照往来款挂账税务规则进行处理。

笔者认为，“无偿划转”实质是投资者认为资产配置不合理，因而在其投资的企业内，对资产进行重组的行为，对划出、划入双方按照销售转让进行税务处理，稍显勉强。

（4）“不构成交易说”[1]。认为国资委在国有全资企业中，将股权（资产）在不同企业之间划转，是行使出资人权力的体现，不构成不同交易主体的交易行为，因此该项行为不涉及企业所得税。

笔者不赞同这种观点。鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础，关联企业之间资产的划转，同样构成交易，而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易，实际控制人不是国有资本金的同一投资主体内部“无偿划转”行为，同样也不应当征税，这种观点将彻底颠覆目前企业所得税政策框架。

（4）减资、增资说。认为该交易是国盛集团从建材公司减资，而建材公司以其持有的凌光股份作为减资的对价。

第一步，国盛集团做减少投资建材公司的长期股权投资，会计账目为，借：长期股权投资—凌光股份贷：长期股权投资—建材公司第二步，建材公司做减资处理，借：实收资产（资本公积）贷：长期股权投资—凌光股份

根据《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第六条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

笔者基本认同这种观点。按照上述规则，第一步，建材公司应该就其持有的71.15%凌光股份股票计税基础与公允价值之间的差额做视同销售处理，确认应纳税所得额，第二步，国盛公司应该按照34号公告的规定，划分为投资成本收回、股息红利收回、股权溢价三部分进行税务处理。如果该项无偿划转是划转到上海国资委管辖的其他国有企业M，则进一步视同国资委对国盛集团减资，进而对M国有企业增资处理。

4、总局未明确政策前，各省对此问题的态度各异。

（1）《北京市国税局2010年企业所得税汇算清缴问答》第二条第六款探索式规定：问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？

答：“在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。”（2）《北京市国税局2013年企业所得税汇算清缴口径》第三条第（七）款规定：问：目前企业申请特殊重组的备案有相当一部分属于国资委主导的国企集团内部的股权、资产的无偿划转。一方面无偿划转不符合财税【2009】59号文的规定，不能适用特殊重组待遇；另一方面企业在无偿划转过程中没有取得收入，没有缴纳税款的能力。因此在目前既有的所得税文件下，导致税务集团和纳税人都面临一定的风险。目前对于无偿划转的所得税政策，应该怎么掌握？

答：经国家税务总局同意，对形式为无偿划转但同时满足以下条件的，划入资产企业可不按接受捐赠进行税务处理，划出企业可不按发生捐赠支出进行税务处理。①划出资产企业和划入资产企业为控股股东的100%全资子公司；②控股股东同等金额减少对划出资产企业的长期投资，增加对划入资产企业的长期投资；③划入资产企业增加实收资本或资本公积，划出资产企业减少实收资本或资本公积。除上述情形外的其他无偿划转行为，在国家税务总局未出台新政策前，应对划入资产企业按视同接受捐赠进行税务处理；对划出资产企业按发生捐赠支出进行税务处理。

例如：甲公司和乙公司是某集团全资子公司，2013年集团为了重新配置各项企业资产，将甲公司拥有的A公司50%股权划转到乙公司，划转资产的公允价值为1000万元。该集团增加对乙公司的长期股权投资1000万元，减少对甲公司的长期股权投资1000万元。集团的会计处理：

借：长期股权投资—乙公司

1000万元，贷：长期股权投资—甲公司 1000万元；划出资产的甲公司会计处理：

借：资本公积

1000万元

贷：长期股权投资—A公司

1000万元划入资产的乙公司会计处理：

借：长期股权投资—A公司

1000万元

贷：资本公积

10000万元

[2]因上述情况同时满足不视同接受捐赠的条件，因此乙公司可不视为接受捐赠，甲公司不按捐赠支出进行税务处理。

（3）《关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税发【2009】48号)第十一条，“关于企业无偿划拨资产的税务处理问题”明确规定：“国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”

5、对总局未来制定政策的建议。

根据《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发【2014】14号）文件精神，鼓励兼并、重组，做大做强，加强资源整合、实现快速发展、提高企业竞争力，由于”无偿划转“未产生现金流，一味征税，也不符合”纳税必要资金的原则“，笔者建议：

（1）将”无偿划转”作为一种重组模式“纳入59号文重组政策平台，将减资视为支付“权益对价”处理。“按照减资、增资说，“无偿划转”并非真的是没有支付任何对价，例如在凌光股份案例中，国盛集团对建材股份做减资处理，实际上是支付了“权益对价”。这同母公司对控股子公司的吸收合并有些类似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以对B公司定向增发股份的形式，对M公司实施了吸收合并，此时股权支付额不能认为只有40%，鉴于A公司将M公司的投资收回，这部分投资资产的消失，也应当认为是支付了“权益对价”，即：A公司支付的权益对价为100%。

（2）对“无偿划转”税收待遇区别对待。既不能一律征税，也不能全部不征税，应当区别对待，认真研究划拨股权（资产）可以实施“特殊性税务处理”的比例。国发【2014】14号文件第四条第（七）款要求，修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。因此，应将“无偿划转”适用特殊性税务处理的比例，纳入整个资产重组政策的体系来考虑。

（3）对国企“无偿划转”和非国企“无偿划转”税收政策应当一视同仁。上述凌光股份案例中，如果其最终控制人不是上海市国资委，而是张先生，那么上述问题的税务处理，在现有政策框架下，恐怕100个人有99人要说对建材股份征税了吧？其实非国资的出资人，同样有将股权（资产）在其投资的不同企业间进行“无偿划转”的需求，建议总局将“无偿划转”纳入资产重组政策平台时，应当对国企与非国企按照国民待遇原则进行税务处理。

（4）对“无偿划转”事项，税收政策应当简明易于执行，不能以“原则话”规定政策，为政策执行带来新障碍。

“理想很丰满，现实很骨感”，以上仅仅限于理论分析而已，事实上在“总局政策缺失”且“国资委与税务局同属政府部门”的情况下，笔者迄今从未见过对国资委主导的“无偿划转”征税的先例，作为无数个“无偿划转”案例中的一个，建材公司们大可加以放心，恐怕你们也不会成为第一个吃螃蟹的人！

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

本条款将接受股东划入资产的税务处理，分为两种情况，第一种情况，作为接受投资处理，即：无需作为收入缴纳企业所得税；第二种情况，作为收入处理，即：按照接受捐赠，计入应纳税所得额。一般来说，股东对自己投资的公司捐赠，纯属是”闲着没事干“，子公司本来就是自己的资产，”自己对自己捐赠“，不是太好笑了么？假设母公司向子公司捐赠1000万元现金，则母公司非公益救济性捐赠，不允许在企业所得税前扣除，而子公司”接受捐赠”作为营业外收入处理，“左手倒右手”，居然倒出来250万元企业所得税？我想，没有那个傻子会这样做，现实中更多的是，企业不认为自己是接受捐赠，税务局说[3]，您只要不是增加实收资本的，就是捐赠！从而产生出诸多的税收争议。

乍看之，似乎条款平淡无奇，实则无数税收争议，才铸成上述政策。其实，不仅税收对股东划入资产的税务处理，有争议，会计准则对此也有过争论，其实29号公告政策就是会计准则股东划入资产会计界定的翻版，至此在这个问题上，会计与税收达成了统一意见！

说白了，资本金以“实收资本”，者“资本公积”伴随着“实收资本”一起出现，谁都认识？以“本公积”名义单独出现，作为补充性的投资溢价，换了马甲，还认识不？

（一）企业会计准则对“股东划入资产”的界定。

1、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠[4]和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。

2、《企业会计准则解释第5号》第六条：问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的，作为收入处理，否则作为资本金（资本公积）处理，这种规定同29号公告规定是相符的。

（二）税收对“接受股东划入资产”的界定。

案例6：与实收资本伴随的资本公积（资本溢价），当然不属于接受投资方税收收入。

2008年6月18日，江中药业集团以货币资金100万元投资设立南昌江中资产管理有限公司（以下简称资产管理公司）；7月31日江中药业集团又以货币资金200万元及评估价值为30641万元的土地使用权进行增资，增资后资产管理公司实收资本300万元，资本公积为30641万元。

税务分析：资产管理公司接受300万元投资，并作为实收资本处理，属于典型的资本金，不能作为收入处理是毫无置疑的；作为资本公积的30641元，也是投资成本的一部分，与实收资本300万元，共同构成了企业资本金，不能作为收入缴纳企业所得税，这个道理也是显而易见的。即，企业所得税的税基，应当是股东投入本金赚的的利润，而绝不能对股东投入本金征税。然而如此浅显的道理，在实践中居然也会出现争议，2009年，笔者为北京某大型国企做内训后，与该公司的总会计师一起吃饭，居然就听到了企业的如是困扰，真是超越我的想象！

贴心的北京市国税局，在2010年汇缴政策问答第二条第（五）款中，专门规定：

问：企业新增注册资本带来的资本公积增加是否计征企业所得税？答：企业因注资而带来的资本公积增加不作为企业的收入总额，因此其不参与企业应纳税所得额的计算，不需计征企业所得税。

诚然，上述问题实在简单，用一句流行语来说”天空飘来五个字儿，这都不是事儿！”，但是资本公积同样构成资本金一部分，不属于被投资企业的收入范畴，这个共识是解决复杂问题的基本理念及出发点。

案例7：股东放弃债权作为“股权分置改革购买流通权对价“，不属于捐赠，不应征税。

2009年3月21日，上市公司广东博信投资控股股份有限公司发布公告称，公司于2009 年3 月20 日上午收到四川省成都市武侯区地方税务局第六税务所《税务事项通知书》（武侯区地方税务局六所税通【2009】1 号）一份，内容如下：“经检查你公司应补缴企业所得税25,615,060.74元，期限在2009年3月25日前补缴入库。经公司核查，上述通知书所涉所得税项主要是因公司2006年股权分置改革中非流通股股东作为对价注入公司的资产及债务豁免共计8025万元被该税务机关认定为接受捐赠收入和债务重组收益并被计缴企业所得税（税率33％）所致。

2009年3月20日，该公司同时向国家税务总局申请信息公开，要求答复：股权分置改革中，上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务，对上市公司是否不予征收所得税？

2009年4月13日，该公司收到了国家税务总局依申请信息公开的答复，明确：股权分置改革中，上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务，上市公司应增加注册资本或资本公积，不是企业收入，不存在缴纳所得税问题。

2009年7月13日，《关于股权分置改革中上市公司取得资产及债务豁免对价收入征免所得税问题的批复》（国税函【2009】375号）对四川省地税局就该事项做出了最终答复，再次重申上述情形不属于征税范围。至此，一场关于股权分置改革支付对价税收问题的攻防大战尘埃落定，以ST广博控股审理而告终。

税收分析：

我国股票市场建立之初，采取了股权分置的运作模式，即一部分股份为流通股，另一部分股份为非流通股，随着股票市场的发展，这种模式越来越不利于股市健康发展，因此2006年国家开始股权分置改革，目标是全流通，根据财税【2005】103号文件规定，为了支持股权分置改革，在股权分置改革中，非流通股股东向流通股股东发生的股权转让，免印花税，流通股股东接受非流通股股东的股份后现金对价免个人所得税和企业所得税。但是部分公司股权分置改革中支付了重组式对价，即：由非流通股股东对上市公司赠送现金或者债务豁免，形成上市公司的资本公积，该项资本公积属于全体股东所有，此种方式称之为重组式对价。由于这种支付对价方式财税【2005】103号文件没有界定，因此成都市武侯区地税局要求对ST广博控股接受重组式对价按照接受捐赠征收企业所得税，ST广博不服向国家税务总局申请了《政府信息公开》，要求对该项政策进行明确，最终国家税务总局以国税函【2009】375号文件的形式明确重组式对价视作流通股股东对上市公司的补充性或者追加性投资及其溢价，无需征收征收企业所得税，ST广博的危机关公技巧得到了完全的成功，而在此之前重组式对价已经征税的甘肃靖远煤电等公司也享受到了ST广博抗争的胜利果实。

该案例的要点在于：在某些特殊情况下，资本公积（资本溢价）可以不伴随实收资本一起出现，补充性或者追加性的溢价单独以“资本公积”身份出现，不属于接受捐赠，也当按照资本金进行税务处理，这种处理也是与会计准则相符合的。

案例8：定性增发的补偿性条款实质是追加性溢价，按照29号公告规定，应作为资本金资本公积）处理。

2009年6月4日，苏宁环球发布《董事会关于 2008盈利预测实现情况的专项说明暨实际控制人张桂平及张康黎对上市公司补偿公告》称，2007年公司实施定向增发：第一步，向实际控制人张桂平及其关联人张康黎分别非公开发行105,490,215股和87,144,091股股票，用于购买其合计持有的南京浦东房地产开发有限公司（以下简称“浦东公司”）84%的股权，该等股权根据评估值作价50.95亿元，发行价格26.45元/股。第二步，其他特定投资者非公开发行不超过19,736.57万股股票，其他特定投资者以现金认购，发行价格不低于23.81元/股，募集资金不超过49亿元。

张桂平、张康黎关于《南京浦东房地产开发有限公司盈利预测报告》的相关承诺承诺主要内容为：浦东公司2008实际盈利数低于盈利预测数（按照假设开发法）时，张桂平、张康黎则按照其合计持有的浦东公司的股权比例（84%）计算的相应差额对苏宁环球予以补偿，即：补偿金额=（浦东公司盈利预测数-浦东公司实际盈利数）×84%。

鉴于受到国际金融危机影响，浦东公司2008净利润盈利预测数为50,542.76万元，实际盈利数为20,953.46万元，应补偿金额为（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01万元。补偿金额将于两个月内全部到位。

税收分析：

张氏父子定向增发时，以其持有的南京浦东建设公司84%的股份作价50.95亿元，投入苏宁环球公司，其作价基础是按照假设开发法计算出来的浦东公司预计利润，由于2008预计利润与实际利润相差悬殊，说明原来的估值并不准确，南京浦东建设公司的84%股权不值50.95亿元，为了保护小股东利益，张氏父子兑现承诺，将2.5亿元的利润差额补足，这实际“估值调整协议“的兑现，苏宁环球公司收到的2.5亿元，应当记账；

借：资本公积—股本溢价2.5亿元

贷：长期股权投资—南京浦东建设公司84%股份

2.5亿元

借：银行存款2,5亿元

贷：资本公积—股本溢价2.5亿元

由以上分析可见，2.5亿元的利润补偿，实际是估值调整协议的条款兑现，苏宁环球公司并且实际得到税收利益，不应作为收入进行税务处理。

案例9：股东放弃本企业股权往往也是出于”估值调整协议“，按照29号公告规定，不属于接受捐赠收入，不应缴纳企业所得税。

2014年4月29日，三一重工发布《关于三一重工股份有限公司业绩承诺实现情况说明的专项审核报告》，对三一重工定向增发业绩承诺时限情况作了回顾。2008年三一重工对梁稳根（上市公司实际控制人）等十位自然人定向增发股票1.18亿股，购买其持有的三一重机100%股份，三一重工作价19.8亿元，发行价格16.80 元/股。梁稳根等人承诺，三一重机2009年实现净利润不低于3.8亿元，2010年实现净利润4.5亿元，2011—2013年平均实现利润不低于5亿元，如果达不到实现利润，梁稳根等就承诺利润与实际利润的差额补足[5]，如果梁稳根等人无法不足现金的，则可以以人民币1元的名义价格回购一定数量的股票，当年回购股份数量＝（承诺人承诺三一重机的该净利润－三一重机该实现净利润－承诺人当年现金补偿金额）×本次购买资产市盈率÷股份发行价格

至2014年，梁稳根等人承诺的三一重机五年利润全部大幅度超额完成，估值调整协议就此失效。

税收分析：

梁稳根等人承诺如果当年利润低于预计利润，则以现金补偿上市公司三一重工，这种补偿方式同前述“苏宁环球“案例相同，如果出现这种情况，三一重工对收到的现金不作为收入，不缴纳企业所得税。在三一重工的业绩承诺条款中，出现了新形式，如果梁稳根等人现金补偿不足，三一重工可以1 钱的名义价格回购一部分股份，这其实是现金补偿条款的变形。

假设三一重机2011年业绩只有3亿元，低于承诺利润的5亿元，梁稳根等人决定以股票作为补偿，假设折合股份比例为1800万股，则三一重工以1元价格回购1800万元股票后，做账：

[6]借：股本 1800万

贷：资本公积股票溢价-1800万

此时增加的资本公积1800万元，实际是三一重工定向增发购买资产估值的调整，不属于接受捐赠收入，不计入应纳税所得额。

当然，由于三一重工的实际业绩远远超过承诺，所以上述条款也不会实际执行。

（三）关于对赌条款

由上述案例可以看出，在定向增发资产购买时，由于股民投入的是现金购买股票，而实际控制人投入的是公司非上市公司的股权，如果过高的股价非上市公司股权的价值，就损害了股民利益，因此大股东往往通过对定向增发购买资产标的公司未来业绩的承诺，来保证股民利益，如果出现大股东以现金或股票补给上市公司的情况，实际上是对标的资产估值不准确，从而对原投资资产价值的不足，仍然属于投资资产的范畴，接受投资的企业应当作为资本金进行税务处理。

然而，在被投资企业引入战略投资者过程中，会发生相反的情形，战略投资者以真金白银投入，占被投资企业股权比例，以被投资企业评估价值确定，如果投资时，被投资企业评估价值估值过高，就会损害战略投资者的利益，因此战略投资者往往会通过“对赌协议[7]”来保证自己的利益，当被投资企业业绩未达到预定指标时，原股东（或被投资企业）应当将一部分股票或现金补偿给战略投资者，以调整被投资企业估值，反之如果达到预定目标，则战略投资者送一部分股票给原股东（或经营团队）。

“对赌协议“的形式多种多样，无论在法律上，还是税收上，目前均存在争议，29号公告也未涉及股东之间估值调整协议税收应当如何处理。

案例10：“对赌协议”中股东间的对赌合法，股东与被投资企业对赌无效，股东间对赌协议的税收问题总局没有明确规定。

海富案： 2007年，苏州工业园区海富投资有限公司（“海富公司”）作为投资方与甘肃众星锌业有限公司（后更名为“甘肃世恒有

色资源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司当时惟一的股东香港迪亚有限公司（“迪亚公司”）、迪亚公司的实际控制人陆波，共同签订了《增资协议书》，约定海富公司以现金2000万元人民币对世恒公司进行增资。《增资协议书》第七条第（二）项约定：世恒公司2008年净利润不低于3000万元人民币。如果世恒公司2008年实际净利润完不成3000万元，海富公司有权要求世恒公司予以补偿，如果世恒公司未能履行补偿义务，海富公司有权要求迪亚公司履行补偿义务。补偿金额的计算公式为“(1-2008年实际净利润/3000万元)×本次投资金额”。基于上述投资安排，海富公司和迪亚公司签订了合资协议，并制定了新的公司章程。海富公司出资15.38万美元，持股3.85％；迪亚公司出资384万美元，持股96.15％。海富公司应缴付款项超过其认缴的注册资本的部分，计入合资公司资本公积金； 2009年12月30日，因世恒公司2008实际净利润仅为26858.13元，未达到《增资协议书》约定的该承诺净利润额。海富公司向法院提起诉讼，请求判令世恒公司、迪亚公司、陆波向其支付补偿款1998.2095万元。

经过一审、二审，最高人民法院再审程序，最高法院认为：在《增资协议书》中，迪亚公司对于海富公司的补偿承诺并不损害公司及公司债权人的利益，不违反法律法规的禁止性规定，是当事人的真实意思表示，是有效的，因此判令迪亚公司、陆波应当支付补偿款1998.2095万元。而PE投资者与被投资企业之间的补偿承诺，损害了其他债券人利益，协议无效。即：最高人民法院承认了股东支架对赌条款的有效性，而股东与被投资企业之间的对赌条款无效。

税收分析：

海富案被称之为“中国对赌第一案”，通过最高人民法院的判决，其地位在法律上已经有明确的答案，股东与公司之间的对赌，即：被投资企业对股东额补偿被判定为无效[8]，因此其税务问题也就无从谈起，这里需要讨论的是，海富公司收到1998万元的补偿后，应当做何税务处理：

第一种做法：按照接受捐赠来处理，作为营业外收入缴纳企业所得税。笔者认为，切切不可，这哪里是接受捐赠啊，分明是最高法院捏着对方鼻子，历经艰难要回来的投资款啊，所得税怎么也得是实际赚的钱，才是“所得”，这哪里是赚钱，只是止损而已！

第二种做法：[9]作为投资的冲回。笔者认同这种处理方式，当海富公司收到1998万元时，应当冲减其对世恒公司的长期股权投资成本，由于其初始投资成本为2000万元，冲减投资成本后，长期股权投资计税基础为2万元。

当然，对赌协议的税务处理，在总局没有明确政策情况下，尚无定论。

三、保险企业准备金支出的企业所得税处理

根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。

（一）按照保监会口径扣除准备金，保险公司，尤其是寿险保险公司的税收利益巨大。

2009年4月17日，《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税【2009】48号文件）第三条明确，保险企业按规定提取的各类准备金准予在企业所得税前扣除。

由于财政部在此之前并未规定保险企业准备金提取的会计处理办法，因此这里的“按规定提取的准备金”，是指按照保监会的要求提取的准备金。保监会出于监管的要求，按照”审慎的法定责任准备金计提标准“计提准备金额度较大，因此保险企业税前扣除的准备金金额也很大，享受了巨大的税收利益，例如：中国人寿2008年计提保险责任准备金1559亿元之多。

（二）《企业会计准则解释第2号》”平地起惊雷“，会计提取准备金政策发生重大变化。

中国许多保险公司在内地、香港两地上市（即：A+H公司），由于由于A股年报按照保监会制定的精算规定进行计量，H股年报均参照或部分参照美国公认会计原则计量保险合同准备金，导致A+H股年报保险合同准备金计量金额不同，出现了同一个公司按照内地会计准则与香港会计准则的公告的利润相差悬殊的情况。

有鉴于此财政部经过慎重研究，在2008年8月7日发布的《企业会计准则解释第2号》第1条中规定“同时发行A股和H股的上市公司，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”

为了落实《企业会计准则解释第2号》的要求，财政部于2009年12月22日发布《关于印发<保险合同相关会计处理规定>的通知》（财会【2009】15号）文件，对保险企业提取保险准备金做了详尽的规定，改变了过去保监会规定提取的准备金与企业会计提取准备金合二为一的情况，实现了会计处理由“审慎的法定责任准备金计提标准”向“公允的责任准备金计提标准转变，其结果是计提的保险准备金大大减少，利润大幅度增加。至此，保险公司有了两套计提准备金的标准，在会计上执行15号文件，向保监会报告时，执行保监会标准。

为了贯彻《企业会计准则解释第2号》保监会先后下发了《关于保险企业做好<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发【2009】1号、《关于<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》（保监发【2010】6号）文件，要求保险公司“统一执行，一步到位”，在2009年编制年报时，统一执行新会计标准，并对以前事项进行“追溯调整”。

《企业会计准则解释第2号》引起了巨大反响，对保险企业2009年利润影响巨大，例如中国人寿首先预告由于会计估计变更，预计2009年比2008年会计利润增长50%，迅速又进行了更正，预告利润预测增长200%，可见《企业会计准则解释第2号》的巨大影响。根据中国人寿最终公布的年报显示，2009年由于会计估计变更，该公司增加利润81亿元，而由于会计估计变更的释放出的利润则高达390亿元之多。

（三）财税〔2012〕45号，税收跟着会计走！

鉴于准备金提取政策的重大变化，《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）第3条规定“保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除”，将财税【2009】48号文件所述“按规定提取的准备金“明确为”按国务院财政部门的相关规定”。45号文件颁布后，政策更加明确，税法按照会计口径扣除准备金，不允许按照保监会口径扣除准备金。

（四）部分保险企业会计处理仍按保监会标准提取准备金，29号公告要求纳税调增。

《企业会计准则解释第2号》对于保险企业来说是把双刃剑，好处在于准备金提取少了，释放出利润，利润大幅度增加，坏处是所得税费用大幅度上升，因此一些非上市保险公司基于税收上的考量，在会计处理上，仍然按照保监会标注提取各类准备金，以期多扣除准备金，少缴纳企业所得税。29号公告针对这种情况，重申，如果企业未按照财政部的财会字【2009】15号文件提取保险准备金，应该将保监会口径准备金与会计处理的准备金部分进行纳税调增。实际上，本政策在财税【2012】45号文件中已经明白无误，29号公告只是重申及强调而已。

（五）执行《企业会计准则解释第2号》会计估计变更印发出的税收争议！仍以中国人寿为例，由于会计估计变更，2008年12月31日增加了390亿元的会计利润，这些因会计估计增加的会计利润是否需要一次性缴税呢？在当时引起了巨大争议，部分税务机关约谈企业，要求企业补缴税款，据笔者所知，虽然该问题引起了巨大争议，但沟通的结果是绝大多数保险企业未就此笔估计变更产生的利润缴纳税款，而是就此计提了“递延所得税负债”，例如中国人寿由于会计估计变更增加了103亿元的“递延所得税负债”，笔者看来这种做法是比较适当的。

例如：2008年根据保监会要求计提准备金100,2009年根据财政部要求进行追溯调整，计算出可以提取准备金80，则追溯调整后，增加会计利润20。由于2008年的税收政策允许按照100在企业所得税前扣除，而经过会计估计变更追溯调整后，2008年提取的准备金只有80，即会计提取了80，税收允许扣除100，就其差额计提”递延所得税负债5”，符合所得税会计准则要求。

然而会计估计变更形成的“递延所得税负债”必须要在以后转回，绝对不允许一个保单扣除两次准备金，如果企业将因为会计估计变更形成的“递延所得税负债”不予转回，就相当基于会计估计变更部分的准备金扣除了两次。税务机关应当非这种情形严加监管，适时进行税收专项检查。

（六）29号公告关于本条款的解读会引发新争议！

国家税务总局公布的公告解读稿表述：“2011年以前，保险公司提取的各项准备金（包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金5项）应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税 [2012]45号）规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部会计规定计算扣除。”

上述表述，简单的以2011年为界，对2011年以前要求按照保监会规定扣除，按照这种说法中国人寿2009按照保监会口径准备金比按照会计口径准备金多81亿元，当年可以进行纳税调减了？鉴于企业未进行纳税调减，对于2009、2010两年，由于未过5年时间，难道可以按照国家税务总局2012年第15号公告要求追溯调整么？当然税务机关可以解释，由于企业在会计上未按照保监会口径在会计上计提准备金，所以按照15号公告扣除项目”会计扣除“在先的原则，不允许调减扣除。

但是按照上述表述，一些会计上一直按照保监会规定计提准备金的企业，2009年-2010年难道就可以不进行纳税调整了么？这样就会形成未按照财政部会计规定记账，违反会计准则的企业反而得到了更多的税收利益，似乎也不符合常理。事实上也有一些保险公司已经为此补缴了巨额税款，难道又是一个缴了的不退，没缴的不再补缴的“不公平税收政策”么？

不过鉴于解读稿是国家税务总局公布的，具有很高的权威性，因此2011年以前，按照保监会标准计提准备金且未进行纳税调整的企业，可以松一口气了，小聪明得以得逞，而上市公司们也可以尝试着看看是否对这两年缴纳的税款申请退税，虽然这种可能性微乎其微。

四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

核电厂操纵员被称之为“黄金人”，据说其培养成本等同于培养战斗机的飞行员，培训费用非常昂贵，如果作为职工教育经费受工资2.5%的限制，则需要巨额纳税调整。君是否还记得总局2011年34号公告第三条的规定，航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。本条款与34号公告异曲同工，两类“黄金人”税收待遇从此一样了！

五、固定资产折旧的企业所得税处理

（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧”年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

对于上市公司、国有企业来说，采取较低的折旧年限，或者加速折旧的方法，是把“双刃剑“，要利润，就要多缴税，要想少缴税，就会影响利润，是否有两全其美的方式呢？因此一些上市公司采取了对房屋建筑物会计上按照50年计提折旧，税法上按照最低折旧年限20年计提，前20年每年进行纳税调减，后30年进行纳税调增的方式，这种方式企业自认为 “一举两得”[10]，然而部分税务机关认为例规定的折旧年限是“最低折旧年限”，而非税法中必须的年限，既然企业会计上采取了50年计提折旧，就等于税法也采取了50年计提折旧，因此不允许企业进行纳税调减。

上述情形在实践中，企业与税务机关争议不断，为了消弭争议，总局在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。15号公告发布以后，由于规定比较原则，众人对其含义众说纷纭，而29号公告彻底诠释了关于折旧年限适用15号公告的规则，清楚明白，极具操作性，我们欢迎明确的税收政策，“中国文字太奇妙”！建议总局制定政策性时，少些原则话，多些清楚明白的政策，以利执行。

15号公告公布伊始，对其理解大概有以下几种，29号公告针对各种理解，给出了确定答案：第一，对“可”字的理解。一种观点认为，总局用“可”，而不是“应”字，也就意味着企业具有选择权，在会计折旧年限长于税法最低折旧年限时，可以按照会计折旧年限扣除，也可以选择做纳税调减。君不见，“央视土地增值税**”中，“应”、“可”之争异常热闹么！这已不是所得税司第一次用“可”字，引起争议了，国税函【2010】79号第一条规定，租金提前一次性支付的，出租人 “可”对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关收入。到底“可”是必须，还是拥有选择权呢？从字面解释，“可”字是企业拥有选择权，但是从总局内部解释来看，这里的“可”，其立法本意就是必须的意思。29号公告重于明确的厘清了其含义，“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除”，这句话明明白白的告诉我们，这里的“可”字，就是做“必须”的“必！[11] 第二，关于会计未采取“加速折旧”方法，税法是否可以加速折旧，进行纳税调减。《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发【2009】81号）文件规定了加速折旧的具体条件与方法，在15号公告颁布以后，普遍的理解是，如果会计上没有采取加速折旧方式，税收也就不能采取折旧方式了。这种规定，实际上，让上市公司们很难下决心去申请加速折旧政策，因为会影响企业的利润，进而影响股价。例如：中国一重在2013年3月4日发布《关于调整固定资产折旧年限的公告》，宣布放弃对机器设备采取加速折旧的方法，很难说这里面的考量没有15号公告的因素。也就是说，15号公告导致上市公司们都不敢享受《企业所得税法》第32条加速折旧的优惠政策了，这显然也不是立法初衷，因此29号公告明确“加速折旧”不受15号公告的限制，也就是说上市公司们可以会计上按照平均年限法计提折旧，保证会计利润，而税法上用加速折旧，从而进行纳税调减处理！

第三，石油天然气折旧的“特殊情况、特殊处理”。实施新会计准则之前，油气田企业多采取年限平均法计提折旧，而国外油气田企业多采取工作量法计提折旧，这种方法

强调固定资产的使用程度，它假定固定资产的服务潜能会随着油气产量的变化而变化，其损耗的价值应在固定资产完成的产量中平均分摊，这样，固定资产单位产量分摊的折旧额是相等的，但在各个使用年限内计提的折旧额会因固定资产实现的实际产量的不同而存在差异。其计算公式是：折旧率=年产油量÷地质储量累计采出程度。基于产量法的合理性，以及“两桶油”会计准则与境外等效，以便融资的需要，《企业会计准则第27号—石油天然气开采》规定油气田企业可以采取产量法或年限平均法计提折旧，倾向于产量法。而《财政部国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税[2009]49号）规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年，这种折耗方式一般来说具有加速折旧的性质，比产量法计提的折旧要多，如果按照15号公告的普遍理解，企业就享受不到49号文件的优惠了，因此29号公告比照“加速折旧”的处理方式，规定这种情形不受15号公告限制，可以进行纳税调减。

第四，“会计先扣除，税法才能扣除”，这里的“会计先扣除”不局于同一，也不局于同一会计科目。15号公告颁布以后，居然有一种可怕的理解是：“从此后税收的扣除项目只有调增没有调减了“，因为在会计上没有扣除，税法就不能扣除，这真是一种可怕的理解，对15号公告的内涵做了极不合理的放大！

案例11：某公司房屋建筑物原值1000万元（不保留残值），按照10年计提折旧，每年计提折旧100万元，税法最低折旧年限20年，因此前10年每年调增50万元应纳税所得额，从第11年开始，由于第11年会计上没有提取折旧，因此“会计上没有扣除，税法就不能扣除”，不能进行纳税调减50万元。这种理解，是对15号公告大大的误读，虽然第11年会计上没有扣除折旧，但是前10年已经纳税调增了500万元折旧额，这些折旧额已经在会计前扣除，不能拘泥于当年会计上没有扣除，就不允许纳税调减，只要过去扣除了，就已经符合了15号公告的内在要求，允许纳税调减。

案例12：固定资产原值1000万元，会计与税法均按照10年计提折旧，计提减值准备400万元，因此计提折旧的基础为600万元，当年计提会计折旧60万元，按照“可怕的理解”，您会计上计提了60万元，税法上就只能扣除60万元折旧，不能调减40万元。其实，会计上计提的减值准备400万元是折旧扣除的变形而已，计提减值准备就意味着在会计上已经扣除，不能拘泥于必须是“累计折旧”科目在会计前扣除，才可以在税前扣除。由于企业已经在减值准备扣除了，就已经符合了15号公告的内在要求，允许纳税调减。

案例13：M公司2013年11月发生费用10万元，取得的发票注明是2013年11月，由于业务员将发票攥在手中，一直到2014年5月才向财务报账，此时年报已经报出。企业只好做账，借：以前损益调整10万，贷：现金10万，由于汇算清缴期尚未结束，企业是否允许做纳税调减处理呢？一种意见是，无论2013年还是2014年，企业均未在会计利润前扣除，按照15号公告不允许在企业所得税前扣除。这显然也是“可怕的意见”，企业虽然没有计入费用科目在税前扣除，但是以“以前损益调整”减少留存收益，显然也是会计上扣除的一种方式，符合15号公告的内在含义，因此应允许纳税调减。

案例14：M公司2013年11月发生费用10万元，取得发票注明是2013年11月，由于业务员将发票攥在手中，一直到2014年6月才向财务报账，此时汇算清缴已经结束，企业做账，借：以前损益调整10万，贷：现金10万。按照“可怕的意见“，由于企业2013年会计上未扣除，且永远也没有机会在2013年账簿上扣除了，所以不能按照15号公告第六条[12]的规定追补确认退税或抵税。北京市国税局2012年汇算清缴口径就将15号文件第六条解释为：“企业发现以前实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出（以下简称以前应扣未扣支出）是指企业在以前已进行会计处理，但因财务会计处理规定与税法规定不一致或企业对政策理解有误造成企业以前未扣除的支出。”这种解释实质上排除了上述问题适用15号公告进行纳税调减的可能性，笔者认为殊不合理，由于企业已经以“以前损益调整”科目进行了账目处理，可以理解为在会计上已经扣除，因此可以适用15号公告第6条进行追补确认。

类似的还有，2010年购入一台设备，由于工作疏忽忘记计提折旧，2014年做“以前损益调整”后，也应当允许追补确认，而不能以以前未进行会计扣除为由不允许企业追补确认。

第五，投资性房地产的争议。M公司是一家主营商业地产的上市公司，其主要资产商铺用于对外出租，按照“投资性房地产”公允价值计量模式记账，会计上不计提折旧，当年该公司公允价值变动损益为2亿元，取得租金收入5000万元，年末汇算清缴对公允价值变动损益2亿元做了纳税调减，同时按照房屋建筑物的历史成本计算出折旧3000万元进行纳税调减，税务机关认为，由于投资性房地产采取公允价值计量模式记账，未在会计上计提折旧，因此不允许在企业所得税前做纳税调减处理。关于上述问题有两种理解，第一种理解，企业未在会计前扣除折旧，因此按照15号公告不不允许进行纳税调减，因此税务机关的处理是准确的；第二种理解，企业所得税法中并没有“投资性房地产”的概念，因此，会计上的投资性房地产只能归类于企业所得税中的“固定资产”，而根据税法规定固定资产是允许计提折旧的，因此应当允许企业做纳税调减。这种理解的内涵是，15号公告第八条规范的是会计与税法中均按照固定资产处理的资产，如果会计折旧年限已经选定，税法折旧年限予以认同，而会计作为投资性房地产，税法作为固定资产处理的房屋建筑物，属于会计与税法差异，不宜套用15号公告第八条。另外，如果不允许企业折旧额做纳税调减，意味着当取得的收入5000万元要全额缴纳企业所得税，也不符合“纳税必要资金”的原则。

上述两种理解，目前北京、上海、江苏等地均明确按照第一种理解执行，总局则三缄其口，笔者认为上述观点各有千秋，无论如何定案，均说的过去，不属于“可怕的观点”系列，只能期待总局释法，在总局明确政策前，企业们各显神通吧，李宁，一切皆有可能！

六、施行时间

本公告适用于2013及以后企业所得税汇算清缴。

企业2013汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12 月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。

关于本条款，无语！距离汇算清缴结束还有7天的时候，出台适用当年的汇缴政策，只能说“纳税服务尚未到位，总局尚需继续努力！” 特此公告。

国家税务总局

2014年5月23日

5、关于《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》的解读

发布日期：2014年05月28日来源：国家税务总局办公厅

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）有关规定，就纳税人和基层税务机关反映的企业所得税应纳税所得额若干问题，国家税务总局下发了《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（以下简称公告）。为便于理解和执行，现对公告解读如下：

一、关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理

近年来，国有企业资产重组改制事项日益增多。在国有企业资产重组改制过程中，经常发生各级人民政府将其拥有或控制的经营性资产划拨给国有企业进行经营管理的情况。对于此类事项如何进行企业所得税处理，在实际税收征管和纳税申报过程中，税企双方经常出现理解不

一、引发分歧的情况。公告对该类事项的企业所得税处理进行了统一和规范。

（一）企业接收政府投资资产的企业所得税处理。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产作为股权投资划入企业，属于政策性划转（投资）行为，按现行企业所得税规定，不属于收入范畴，因此，企业应将其作为国家资本金（资本公积）进行企业所得税处理。另外，由于该项资产价值通常由政府在划转时直接确定，因此，该项资产的计税基础可以按其实际接收价值确定。

（二）企业接收政府指定用途资产的企业所得税处理。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产无偿划入企业，凡划出单位或业务监管部门指定了专门用途，且企业已按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定进行了管理，就具备了财政性资金性质，因此，根据《企业所得税法》第七条规定，可以作为不征税收入进行税务处理。其中，无偿划入资产属于非货币性资产的，应按该项资产实际接收价值确定不征税收入。

（三）企业接收政府无偿划入资产的企业所得税处理。企业无偿接受县级以上人民政府及其有关部门无偿划入资产，属于上述

（一）、（二）项情形以外的（税法另有规定除外），企业应按政府确定的该项资产的实际接收价值，并入当期应税收入，计算缴纳企业所得税。如果政府没有确定接收价值的，应按资产的公允价值确定应税收入。上述处理的政策依据是：现行企业所得税法将企业收入总额分为免税收入、不征税收入和应税收入三类，显然，该项收入如果不属于免税收入或不征税收入，就应当属于应税收入。

二、关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理

企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

三、关于保险公司准备金支出的企业所得税处理

2011年以前，保险公司提取的各项准备金（包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金5项）应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税 [2012]45号）规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部的会计规定计算扣除。对于此前尚未衔接转换的，即仍按中国保监会有关规定计算扣除的，应将两者之间的差额调整2013应纳税所得额。

四、关于核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

从核力发电企业的实际运作看，核电厂操纵员的培养费用是一项持续、必要和生产运行紧密相关的投入，是发电成本的重要组成部分，不同于一般的职工教育培训支出。因此，公告明确核电厂操纵员培养费可作为核电企业发电成本税前扣除，同时强调，企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算。

五、关于固定资产折旧的企业所得税处理

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。之所以做出上述规定，主要目的是为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳申报和税务机关税收征管。但15公告施行后，部分税务机关与纳税人在固定资产折旧税会差异的处理上存在分歧，公告对这类问题进行了明确。

（一）企业会计折旧年限短于税法最低折旧年限的协调。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除。企业会计折旧提足后，在剩余的税收折旧年限已没有会计折旧，但由于前期已提折旧按税法规定进行了纳税调增，也就是说，税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理，因此，应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。这样处理，符合企业所得税税前扣除基本原则，也与15号公告第八条规定不冲突。

（二）企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限的协调。如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，视同会计与税法无差异，按15号公告规定应按会计年限计算折旧扣除，不需要在汇算清缴时进行纳税调减。这样处理，大大减少纳税调整成本，符合15公告的立法精神。

（三）会计上提取减值准备的固定资产折旧的税会差异协调。根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。这样处理，符合税法和15号公告的立法意图。

（四）会计与税法折旧方法不同导致的税会差异协调。一种情况是，企业按《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，公告明确其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必按15公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。另一种情况是，《财政部国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税[2009]49号）规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年。按会计准则规定，企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下，会形成税会差异，如果单纯套用15公告的规定，会导致折耗（折旧）得不到及时扣除，违背《企业所得税法》第八条规定。基于此，公告明确，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

六、关于公告下发前上述事项的企业所得税衔接处理

为充分保障纳税人合法权益，做到政策有机衔接，公告明确适用于2013及以后企业所得税汇算清缴。企业2013年以前发生的上述事项尚未进行企业所得税处理的，可按本公告规定执行。对于手续不全、证据不清的，企业应及时补充完善。考虑到企业2013汇算清缴前接收政府或股东划入资产，事项比较复杂，补充相关证据和手续需要一定时间，因此，公告将补充完善时间延长到2014年底，到期仍未完成的，一律按税法规定严格处理，防止企业滥用该政策。

[1] 《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税【2012】4号文件）第八条“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”其实质是在契税政策框架下，将同一投资主体之间资产的划转不作为交易来看待，但是企业所得税政策框架同契税完全不同。

[2] 上述会计处理，其实就是“减资、增资说”的体现，第一步，集团公司对甲公司减资；第二步，集团公司对乙公司增资。但是两步骤均按照资产的原计税基础确认，其实相当于给予了企业“特殊性税务处理”待遇。

[3] 我的神啊！只要无法准确界定交易类型的，就一味往“捐赠”身上推！太教条！

[4] 这里的捐赠是会计口径的“捐赠”，和税收意义上的无偿捐赠税务处理不是一个概念。

[5] 这种承诺，同苏宁环球案中的估值调整协议模式是一样的。[6] 这种估值调整协议类似于上市公司“送转派”中转股的反向操作。[7] 蒙牛对赌案、永乐对赌案均是如此。

[8] 有趣儿的是，反过来如苏宁环球、三一重工等案例，股东对公司的补偿承诺是有效的。

[9] 相对应的，迪亚公司和陆波，应当就其赔偿额增加对世恒公司的长期股权投资成本。

[10] 类似的，还有金融企业会计上按照低于风险资产的1%提取风险准备金，而税收上按照1%计提准备金，并进行纳税调减，既要利润又要少缴税，来达到“一举两得”的目的。

[11] 还有一种理解认为国税函【2010】79号文件第一条的”可“字，由于一般来说，均匀计入相关收入，是对企业有利的条款，所以企业可以选择，也可以在5年弥补亏损期即将过期等特殊状况下，选择一次性计入收入。而2012年15号公告的“可”字，由于是对纳税人不利的规定，因此按照“必须”来理解。这种税法，笔者更不赞成，无论如何解释，至少在同一个部门颁布的所得税文件中，应当有统一的解释，要么按照“必须”理解，要么按照“可以选择”理解，而不能随意主观的去解释。

[12]

六、关于以前发生应扣未扣支出的税务处理问题

篇3：企业资产划拨协议书

例1:某企业集团将本集团母公司A企业的一套机器设备 (作为固定资产管理) 划拨到一子公司B企业, A企业该套机器设备账面原值3000万元, 计提折旧500万元。 (假设不考虑安装调试费、运输费、减值准备及流转税等因素)

1.若作为无偿划拨处理, 相关账务处理:

A企业账务处理:

B企业账务处理:

B企业在年底汇算清缴企业所得税时, 该项划拨业务会被税务部门作为捐赠收入, 需调增当年应纳税所得额2500万元, 当年, B企业多交企业所得税625万元 (2500×25%) 。对于该企业集团来说, 因该项无偿划拨业务使集团损失625万元。

2.若该企业集团将此项划拨业务作为股权投资业务处理, 情况又会怎样呢?根据相关法律规定, 企业不论正常投资, 还是改制而对外投资, 假如是非货币性资产, 都要对投出资产进行价值评估。评估的结果一般与投资企业投出资产的账面价值不同。对投出资产的净增值额或净减值额如何进行会计处理, 涉及企业所得税的计算与缴纳。国税发2000 (118) 号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定: (1) 企业以非货币性资产对外投资, 应在投资交易发生时, 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理, 并按规定计算资产转让所得或损失; (2) 上述资产转让所得如果数额较大, 在一个纳税年度确认所得实现确有困难的, 报经税务机关批准, 可作为递延所得, 在不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度应纳税所得中。

假如, 上例中, A企业将该套机器设备投入B企业作为增资处理, 该套机器设备经评估, 价格2800万元, A企业账务处理:

B企业账务处理:

当然B企业还需要到工商管理部门办理注册资本变更登记。

从以上例子我们来比较一下两种方式的优势和劣势。

作为捐赠:

优点:手续简便。该项资产的划拨不需要到相关部门办理任何手续。只是企业集团的自己行为。

缺点:税负较重。根据企业所得税法规定, 企业发生的非公益性捐赠支出和赞助支出, 不得在税前扣除。企业接受的捐赠收入应计入应纳税所得额。

作为投资:

缺点: (1) 程序复杂。首先需要聘请中介机构对划拨的资产进行评估, 对增加的实收资本进行验资, 还要到工商管理部门进行注册资本的变更登记。 (2) 税负难以控制。根据规定, 非货币性资产投资需要将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理。销售, 可能涉及流转税, 比如营业税、增值税等, 评估增值还需要交纳所得税。

当然, 作为投资可能会比捐赠少交企业所得税。这还需要根据具体情况进行分析比较。最终的判断标准只有一个, 那就是企业净利润。无论什么样的税务筹划, 只要比未经筹划时增加了净利润就是成功的筹划。

对于企业集团来说, 划拨资产和捐赠区别还是很大的。它们的区别在于前者属于企业集团对所属子公司的资产进行有效的组合, 以获得更大的经济效益, 作为资产所有者并非自愿;捐赠不同, 它是资产所有者自愿捐赠出来。目前我国现有的税法对这种无偿划拨资产没有明确的规定, 一般的税务操作都是视同捐赠纳税。这种操作可能会挫伤企业集团内部资产重新整合的行为, 对企业集团内部改革, 努力提高经济效益不利。笔者认为, 我国的立法机关应该考虑到这个问题。

篇4：南宁市国有划拨土地协议书

中国共产党广西壮族自治区委员会组织部（以下简称甲方）南宁农工商集团有限责任公司（以下简称乙方）

因国家建设需要，需划拨乙方红星管理区位于云景路北面、高坡岭路西面（图幅名：大塘表-A；测量内分图地块号：第004号、第005号）的国有土地33389.54平方米，合 50.085亩，其中：一般农用地 50.085 亩（园地50.085亩）作为广西党员干部科教信息园项目建设用地。根据《南宁市征收集体土地及房屋拆迁补偿安置办法》（南府发[2008]15号文）、《南宁市人民政府关于公布征地统一年产值标准的通知》(南府发[2010]4号文)的规定，在南宁市青秀区房屋和征地拆迁办公室的主持下，经甲乙双方协商，现就划拨乙方土地的补偿安置事宜达成如下协议：

一、划拨乙方土地范围，以市规划局的规划定点图和市国土资源信息中心测量的坐标图为准。

二、经核实，乙方被划拨土地位于第二区片范围。根据政策规定，划拨乙方土地，应支付给乙方土地补偿费、安置补助费、青苗补偿费。具体补偿标准、计算公式及补偿金额如下：

（一）土地补偿费：

土地补偿费=区片土地补偿费标准×征地面积

一般农用地：x元/亩×x亩= x元；

小计：x元。

（二）安置补助费

经核实，乙方人均农用地系数为1.0。

安置补助费=征地区片综合价格×征地面积×人均农用地系数-土地补偿费

一般农用地：x元/亩×x亩×1.0-x元=x元；

小计：x元。

（三）青苗补偿费：

青苗补偿费=农用地青苗补偿费标准×征地面积;

一级园地：x亩×x元/亩=x元；

小计：x元。

以上划拨乙方土地的土地补偿费、安置补助费、青苗补偿费合计： x元（大写：x）。

三、本项目用地范围内另外2.060亩乙方土地在修建检察院路及0.267亩乙方土地在修建高坡岭路时分别已划拨并给予补偿。

四、本协议自南宁市青秀区人民政府核准之日起生效，甲方应在本协议生效之日起15个工作日内将上述补偿（补助）费共计: x元（大写：x）支付给乙方，乙方在收到款后15天内将上述土地移交给甲方使用，同时将有效的收款收据原件提交给青秀区房屋和征地拆迁办公室。

五、本协议一式壹拾伍份，甲乙双方各执贰份，市土地行政主管部门备案陆份，市劳动行政主管部门备案贰份，市规划主管部门备案壹份,青秀区房屋和征地拆迁办公室备案贰份。

甲方法人代表：职务：（单位盖章）

青秀区房屋和征地拆迁办公室主持人：

（单位盖章）

篇5：企业资产划拨协议书

转让方：武汉市xx贸有限公司（下称《甲方》）地址：

法定代表人：

营业执照：

受让方：武汉xx公司（下称《乙方》）

地址：

法定代表人：

营业执照

前言

1、甲方转让的本宗地因没有补齐土地出让金，土地证没有办下来，甲方保证所提供文件的真实性，即持有的与武汉市xx区人民政府xx办事处2004年8月26日签订的《投资开发合同书》，交纳部分土地出让金的收据，武汉市xx区土地局关于对违法用地处理（包括本宗地）的会议纪要。甲方承诺对该块土地有完全的使用权和控制权。

2、甲方承诺本宗地为工业用地，取得方式是出让取得，相关手续完备，不存在任何权利瑕疵，即使因各种主客观原因有不完善处，甲方均为实现本合同目的，均自行承担费用解决。

3、乙方承诺受让本宗地的目的是取得符合“两规”规定的国有土地使用权的出让土地，能在本宗地建设符合当地环保标准的加工、仓储及物流项目，甲方承诺协调本宗地的用途不限于仅兴建安全、健

康、环保的农产品食品加工项目及配套设施，实现乙方签署本协议的目的。

双方在此条件下，就本宗地的转让达成如下协议：

一、地块概况

（一）、本宗地位武汉市xx区xx街，约30亩，东至湖北xx公司，西至xx公司，南至xx大道，北至xx村，宗地四至及界址点座标详见附件（甲方提供的武汉市xx区xx街规划土地管理所的证明）

（二）、转让的本宗地还包括该宗地地上的所有建筑物、构筑物。

二、土地转让价款

（一）、单价每亩14万元（工业地价），包括土地使用权，建筑物、构筑物及过户更名产生的所有税费，土地约30亩，总价约420万（土地面积以土地证为准）。土地面积误差不影响本协议的效力。

（二）、付款方式分三期：

1、第一期：.协议生效后，乙方向甲方支付150万，甲方在30个工作日内完成土地证办证、更名过户手续使乙方取得土地证，乙方取得土地证后3日内，甲方将本宗地国有土地使用权、地上建筑物、构筑物所有权没有任何瑕疵全部移交乙方，双方签定移交确认书后，乙方应当在十日内向甲方支付50万元。

2、第二期：乙方在取得土地证并签定移交确认书后3个月内再支付甲方100万。