D费用化

D费用化（精选八篇）

D费用化 篇1

注意到CEO的任期正趋萎缩、CEO更换频繁问题的态势, 本文将以即将离任CEO为切入点, 考察对R&D投入资本化和费用化选择行为的影响。这是一个具体而有意义的问题, 既可为R&D会计准则的制定提供直接的经验证据, 又丰富了目前有关盈余管理的文献, 也拓展了CEO任期问题的分析。

一、文献回顾与研究假设

1. R&D会计准则与盈余管理。

盈余管理是一种为了获得私人利益而对财务报告进行有目的的干预 (Schivver, 1989) 。更为代表性的观点认为, 当经理层为改变财务报告而在财务报告中和安排交易时利用判断, 其目的是向投资者 (股东) 提供误导性的当前公司经济业绩或影响取决于报告中会计数据的契约结果 (Heals和Wahlen, 1999) 。经验证据表明盈余管理行为的动机主要是为实现平滑盈余、避免违反债务契约和实现经理层的薪酬最大化。许多研究检验了应计总额与盈余管理动机之间的关系。作为一种替代的方法, 也有其他的单一具体应计项目与盈余管理动机之间的系统关系 (Francis、Hanna和Vincent, 1996;Mc Nichols和Wilson, 1988;Schrand和Wong, 2003;Visvanathan, 1998;Zucca和Camp-bel1, 1992) 。Nelson、Elliott和Tarpley (2003) 的调查研究发现:一半以上的盈余管理案例中, 经理层操纵特定成本以实现他们的盈余目标。具体而言, 他们会利用成本费用资本化、准备金的估计、资产减值、摊销和折旧费用等作为盈余管理手段。

根据我国现行的会计准则, 在符合上文论及的条件下允许资本化R&D的某些费用。但由经理层负责分类研究阶段和开发阶段的费用及确认上述准则所要求的条件是否满足以确定是否资本化和费用化, 这些过程是非常主观的。这将允许管理层运用判断确定R&D的资本化金额及摊销期, 这也给带有机会主义倾向的经理蓄意美化、扭曲财务报告结果提供了额外的机会 (Jeff P.Boone和k.k.Raman, 2001) 。同时, R&D活动本身的一个重要特点是经理层所了解的投资机会情况与向公司董事会等其他各方所披露的信息存在差距 (Aboody和Lev, 2000) 。这种信息不对称来源于四个方面: (1) R&D项目本身的独特性; (2) 企业所投的R&D项目组合的信息有限性; (3) 一个有组织的R&D市场的缺失; (4) 在取舍某一项目不会产生立即的效应 (Beatriz Garcia Osma, 2008) 。因此, 这使得CEO为提高企业业绩而对R&D投入的盈余管理显得更加隐蔽和拥有更大的辩解空间。

2. CEO离任与盈余管理。

在过去的20年, CEO的任期正趋萎缩, 这表明更加重要的是要确认离任和新任经理的领导行为产生的决策变化。有学者发现了经理层的激励和战略会随着他们的任期状况而变化 (Hambrick和Fukutomi, 1991;Barnett和Tichy, 2000;Miller和Shamsie, 2001;Gaines Ross, 2002) 。

在CEO变更前的盈余操纵动力来自在位的CEO考虑到较差的业绩会影响CEO的任期或未来退休方式有关的问题 (Peter Wells, 2002) 。Coughlan和Schmidt (1985) 、Warner等 (1988) 和Weisbach (1988) 的实证研究表明CEO会因为企业的业绩太差而被解雇, 当企业的业绩相对差时, CEO更换的概率显著提高。进一步, Dechow和Sloan (1991) 提供了一致的证据:在任期末, CEO通常会牺牲未来业绩来操纵当期盈余, 甚至在一定程度上会影响实际投资决策, 而不仅影响会计方法的选择。他们发现CEO的继任程序也会影响在位的CEO以牺牲企业未来业绩为代价而对当前盈余进行管理, 并且这种短视问题在CEO想去掩饰当前太差的业绩时显得更加严重。通常认为, 人才市场作为一种惩戒机制是非常有效的, 这也许更能激励职业经理为股东利益服务。然而, 当经理人接近离任时, 这些职业考虑也许变成无关或相比当前的薪酬提供的激励而言是不重要的 (Gibbons和Murphy, 1992) 。因此, 高管接近离任前, 与时限问题 (horizon problem) 有关的潜在代理冲突变得更加严重 (Murad Antia, Christos Pantzalis、Jung Chul Park, 2010) 。

在一定程度上过去业绩通常体现了薪酬, 这使得隐含的操纵收益动力将存在, 甚至在没有正式的红利计划时也是如此, 相应地, 以前的盈余管理研究结果也许适用于正式的薪酬契约还未使用的企业情形 (Peter Wells, 2002) 。他们相信报告企业的一项资产时, 即使是很小的, 他们很可能倾向于以他们的意图编造正面事项来报告 (Chwastiak和Young, 2003) 。他们也许有经济、社会和心理的原因导致他们不愿意降低盈余 (Lambert和Sponem, 2005) 。例如, Brickley等 (1999) 的经验研究发现, CEO任期的最后几年的业绩会影响他退出CEO职位后将在其他公司被聘为独立董事职位的公司数量。Jensen (2004) 分析了短期经理层的目标是如何通过激进的应计制会计政策的采用而进行盈余管理的。

基于上述分析可推知, R&D会计准则为操纵盈余提供了可能的机会, 而即将离任的CEO又有强烈提高盈余的现实动力。为此, 本文提出如下两个假设:

假设1:限定其他条件, 即将离任的CEO与企业R&D投入的资本化选择成正相关。

假设2:限定其他条件, 即将离任的CEO与企业R&D投入的费用化选择成负相关。

二、研究设计

1. 模型与变量定义。

本文主要参考了Prencipe等 (2008) 的模型, 并增加CEO离任解释变量 (LEAVE) 和公司治理等有关变量控制变量, 构建模型如下:

其中:被解释变量CAPITIINC是本年研发投入的资本化金额与本年营业总收入比率, 用来度量研发投入的资本化程度。该变量的数值越大表示企业研发投入的资本化程度越高。LEAVE为CEO离任虚拟变量, 若为CEO离任前一年 (意为第t年为任期结束的前一年, 第t+1年任期结束) 取1, 否则取0。若回归结果显示LEAVE的系数α1为正, 表示即将离任的CEO与企业R&D投入的资本化选择成正相关, 也就是说即将离任的CEO越倾向于R&D投入的资本化处理。变量定义见表1:

为了使得本文的研究结果更加稳健, 本文引入变量CAPITIIASS来替代被解释变量CAPITIINC, 并构建如下的模型 (2) 。CAPITIIASS是用研发费用净资本化与资产总额比率, 其大小也表示企业研发投入的资本化程度。其他变量及含义不变, 模型 (2) 的形式如下:

为了考察即将离任的CEO对R&D投入的费用化选择的影响, 本文引入被解释变量EXPENIINC, 是研发费用的费用化与营业总收入比率, 等于 (本期研发费用的费用化额-本期研发费用的资本化额) /本期营业总收入。该变量越大表示企业研发投入的费用化程度越高。其他变量及含义不变, 本文构建了模型 (3) 如下。若回归结果显示LEAVE的系数γ1为负, 则表示即将离任的CEO与企业R&D投入的费用化选择成负相关, 也就是说即将离任的CEO不愿意R&D投入的费用化处理。

为了使得文本的研究结果更加稳健, 本文引入了EXPENIASS, 表示研发费用的费用化金额与资产总额比率, 等于 (本期研发费用的费用化额-本期研发费用的资本化额) /本期末总资产。其他变量及含义不变。构建的模型 (4) 如下:

2. 样本选择及数据来源。

本文选取2008~2010三年期间深市的中小板和创业板上市公司为研究对象, 通过手工逐一翻阅上市公司年报, 筛选出了研究开发投入资本化金额和费用化金额均能确定的上市公司样本, 最后又删除了其他变量数据缺失的样本, 最终本文得到766个观测值。其中, 2008~2010年的观测值分别为69个、138个、559个。

需要说明的是:本文的研究开发费用是指广义的研究开发费用, 不仅包括研发投入, 而且包括技术开发费、新产品开发费、研究发展费等;我们先从财务报表中找出具体的本期研发费用投入总额, 然后再区分资本化金额和费用化金额部分, 其主要信息是依据上市公司年度财务报告中开发支出部分关于资本化 (转增无形资产或计入开发支出) 和费用化 (计入当期损益) 的说明, 或者上市公司年度报告中关于资本化和费用化的具体描述。

本文所界定的CEO是依据深圳国泰安CSMAR数据库的总经理名称来确定的, 也包括公司的总经理与董事长兼任的情况。其任期的起止日期也来自CSMAR数据库。其他有关股权结构、财务数据和公司治理数据全部来源于深圳国泰安CSMAR数据库。

为了克服极端值的影响, 本文对所有连续变量前后各1%进行了Winsorize处理。

三、实证研究结果及分析

1. 描述性统计。

先看公司R&D的资本化情况, 在最终的观测值为766中, R&D资本化为0的有436个, 即没有R&D资本化处理, 有330个观测值进行了R&D资本化处理, 从频率上看, 总体而言进行资本化处理也是比较普遍的;从所占比重上看, 费用化处理程度大于资本化处理程度, 毕竟资本化需要符合会计准则规定的5个相对严格条件。表2报告了各变量的均值、标准差、最小值、最大值和四分位数。

从表2可以看出, LEAVE的均值为0.327 7, 意味着即将离任CEO的观测值占32.77% (251个) , 这表明CEO离任现象在我国上市公司中是较为普遍的现象, 同时在一定程度也反映了我国上市公司CEO任期偏短、更换非常频繁。

表3显示, CEO即将离任变量 (LEAVE) 与两个反映资本化程度的CAPITIINC和CAPITIIASS变量均在1%的显著性水平以上正相关, 相关系数分别为0.122 4和0.107 1。CEO即将离任变量 (LEAVE) 与反映费用化程度的EXPENIINC变量在10%的显著性水平以上负相关, 相关系数为-0.061 8。CEO即将离任变量 (LEAVE) 与反映费用化程度的EXPENIASS变量负相关, 相关系数为-0.048 1, 但显著性水平未达到10%。上述结果初步支持了前文两个假设。进一步的结论需要下述回归分析来支持。

注:***、**、*分别代表在1%、5%和10%的水平上显著 (双尾检验) , 下同。

2. 回归结果及分析。

对上述模型 (1) ~ (4) 进行OLS估计, 结果见表4。

回归结果显示, 模型 (1) 、 (2) 整体显著 (F值的显著性均为0.000) 。即将离任变量 (LEAVE) 的系数均在1%的水平上显著为正 (系数分别为0.004 8和0.002 9) , 表明即将离任的CEO明显存在对R&D投入进行资本化处理的倾向, 以提高企业当期利润, 从而提高私人利益。这一结果支持了假设1。

模型 (3) 、 (4) 的回归结果显示, 这两模型整体显著 (F值的显著性均为0.000) , 模型的解释力相对较好 (拟合度分别为10.3%和14.0%) 。将离任变量 (LEAVE) 的系数分别在5%和10%的水平上显著为负 (系数分别为-0.006 7和-0.002 7) , 表明即将离任的CEO与企业R&D投入的费用化选择成负相关, 即明显有减少费用化处理的倾向, 以有助于实现增加CEO自身的私人利益。这一结果支持了假设2。

通过分析, 本文认为CEO离任解释变量 (LEAVE) 与各个度量资本化和费用化程度的被解释变量之间不存在明显的互为因果关系的内生性问题, 因为CEO的任期一般是在几年前在签订契约时就已经确定了, 而资本化和费用化选择是本期的行为。从逻辑上说, 只能说过去的事情对未来产生影响, 而未来的事情不会对过去产生影响, 因此, 本期的资本化和费用化选择行为也不会对CEO离任时间产生明显作用。

为克服异方差的潜在影响, 笔者对上述4个模型进行了稳健 (Robust) 修正的OLS回归检验, 其结果与上文的结果保持一致。考虑到资本化程度变量过半数的观测值为0, 即存在角点解问题, 笔者又对模型 (1) 、 (2) 进行了Tobit回归检验, 结果显示将离任变量 (LEAVE) 与两个反映R&D资本化程度的CAPITIINC和CAPITIIASS变量依然显著正相关, 即与上表模型 (1) 、 (2) 中得出的回归分析结论相吻合, 再次说明其结论是稳健的。

值得注意的是, CEO是否兼任董事长变量 (UNIFICATION) 在模型 (3) 、 (4) 中的系数分别在5%和1%的水平上显著为正, 在模型 (1) 、 (2) 中的系数为负 (但不够显著) , 这在一定程度上反映了CEO是否兼任董事长的模式对R&D资本化和费用化处理的选择是有不同的影响的。为此, 本文进一步按照CEO是否同时兼任董事长不同模式进行分组检验, 以具体考察即将离任的CEO在有没有兼任董事长时对R&D资本化和费用化的影响情况。回归结果见表5和表6。

从表5可明显看出, 当CEO没有兼任董事长时, 表明即将离任的CEO与企业R&D投入的资本化选择在1%的显著性水平上成正相关, 相关系数分别为0.006 5和0.004 0, 且均比对应全样本的回归系数 (为0.004 8和0.002 9) 大;当CEO同时兼任董事长时, 即将离任变量 (LEAVE) 的系数均不显著, 虽然亦为正。这意味着即将离任的CEO若没有兼任董事长时, 对R&D投入进行增加资本化处理的倾向更加明显, 而兼任董事长时, 其增加资本化处理的倾向却不显著。考虑到资本化程度变量存在角点解问题, 笔者对模型 (1) 、 (2) 也进行了Tobit回归检验, 上述结论不变。

表6显示, 当CEO没有兼任董事长时, 表明即将离任的CEO与企业R&D投入的费用化选择分别在5%和10%的显著水平上成负相关, 相关系数为分别为-0.008 4和-0.003 4, 其绝对值均比对应全样本的回归系数 (为-0.006 7和-0.002 7) 的绝对值要大;当CEO同时兼任董事长时, 即将离任变量 (LEAVE) 的系数均不显著, 虽然亦为负。这说明即将离任的CEO若没有兼任董事长时, 对R&D投入进行减少费用化处理的倾向更加明显, 而有兼任董事长时, 其减少费用化处理的倾向却不够明显。表5和表6的结果表明, CEO兼任董事长的模式在一定程度上有利于减弱CEO离任前操纵利润的短期行为。

四、结论及进一步的研究方向

本文利用我国2008~2010年中小板和创业板上市公司年报中披露R&D资本化和费用化金额的经验数据, 构建了多元线性回归模型, 实证研究了即将离任的CEO对R&D资本化和费用化选择行为的影响。研究结果表明, 总体上, 即将离任的CEO明显存在对R&D投入增加资本化处理和减少费用化处理的倾向;进一步按CEO是否同时兼任董事长进行分组检验, 发现在即将离任的CEO若没有兼任董事长的组中, 对R&D投入进行增加资本化处理和减少费用化处理的倾向十分明显, 而即将离任的CEO若同时在兼任董事长时, 对资本化和费用化选择的影响不显著。

本文的结论对准则制定机构在制定R&D会计准则时具有一定的参考意义。尽管目前我国对R&D自由裁量资本化的会计方法可以让管理层将这一私有信息作为一种信号向市场传递。然而另一不容忽视的问题是, 这种方法被CEO等管理层为了获得私人利益用来操纵盈余。这个研究结果在一定程度也支持了美国SFAS 2对于研发支出立即完全费用化规定。

本文主要考察即将离任的CEO对R&D资本化和费用化选择行为的影响, 然而CEO任期长短、新任的CEO及CEO的产生方式等等对R&D资本化和费用化选择行为是否有影响, 会产生什么样的影响, 这是都是值得进一步研究的问题。

摘要：本文以我国20082010年披露了研发费用资本化和费用化金额的深市中小板和创业板上市公司为样本, 检验了即将离任的CEO对研发费用资本化和费用化选择行为的影响。研究结果表明, 即将离任的CEO明显存在对研发费用投入增加资本化处理和减少费用化处理的倾向;在即将离任的CEO没有兼任董事长的模式下, 对研发费用投入进行增加资本化处理和减少费用化处理的倾向十分明显, 而即将离任的CEO若同时在兼任董事长时, 对资本化和费用化选择的影响不显著。

浅谈幼儿园教育小学化d的危害 篇2

石阡县国荣乡中心幼儿园教师：鲜永芹

幼儿教育“小学化”现象在全国各地不同程度地存在着，特别在我们农村幼儿园和私立幼儿园更是普遍存在，近几年日趋严重，似有越演越烈之势。尽管教育部门三令五申杜绝幼儿园教育小学化，但一些幼儿园为迎合家长的不正当需求，达到扩大生源的目的，在教育内容选择设臵上接近小学，开设拼音、算术、写字、英语、双语等课程，注重知识传授与技能训练；教学方法上按照小学教学的模式，幼儿一排排坐好，两手背在背后，教师一手捧教案一手执粉笔，采用的是强制的手法、填鸭式的教法，多采用集体教学的形式；对教师考核和幼儿评价时更是讲究即时效应看孩子是否学会百以内加减法，会写多少个汉字，汉语拼音掌握的程度、英语的掌握情况等等，这种教育使我们的孩子不堪重负，好像是被催熟的果子。

所以，急功近利的提前灌输知识和技能训练是不行的，幼儿园教育小学化对孩子一生的成长带来的危害是无法弥补的。

一、究竟幼儿教育“小学化”有哪些危害呢？我认为有以下几点：

（一）、违背了幼儿发展规律，严重损害了幼儿心理健康。为了达到某种目的教育者用强制的方法，逼迫幼儿提前学习不感兴趣的内容，孩子长期处在机械的读、写、背的学习状态中，被迫付出的努力太大，整天在紧张与焦虑中度过，久而久之，许多孩子在疲于学习中抹杀了自己的想象力，结果对上学产生焦

虑，产生厌学情绪，部分孩子甚至会患上不同程度的自闭症。我听过这样一个故事。大致是说在美国，有一个孩子在上幼儿园，一天，回到家里，说：“妈妈，今天我学会了o字”，到了第二天，这位家长把这所幼儿园告上了法庭。原因是我的孩子在上幼儿园，你就教她学习别的东西。如果，你不教她读成o，她会说那是太阳，会说那是妈妈生气时的小嘴，还会说那是车轮……等等。现在，你教她读o字，她就不会想成其他的东西了。禁锢了她的空间想象力和思维的创造力。最终她赢了这场官司。从这个故事可以看出，美国的幼儿教育很遵循幼儿的身心健康发展和思维创造的发展规律。再看我们的幼儿教育呢？在重重压力下，不得不顺应家长、社会的需求而违背幼儿教育的纲要，违背幼儿的身心发展的规律。说得严重点，这种“小学化”教育模式是对幼儿人性的粗暴践踏，对幼儿生理和心理的一种摧残，将会严重影响幼儿身体的正常发育，严重影响幼儿心理的正常发展，严重影响幼儿的健康成长。

（二）、错过幼儿教育的关键期。

从事幼儿教育几年来，我觉得：幼儿园里才是孩子的乐园，“玩”才应该是他们在幼儿园里的主要活动。有的家长和老师过早对孩子施加压力，一心想让自己的孩子多学一点知识，殊不知单调的学习往往会适得其反，让孩子错过了一些受教育的关键期，如幼儿期是训练口语的关键期，是培养良好习惯的关键期，结果被拼音、算术、写字等挤占了。其实孩子在玩“过家家”、“小超市”、“小医院”等各种游戏中快快乐乐地玩，这样既能轻松愉快地学到知识，又培养了良好的学习习惯，幼儿的动口动手动脑能力以及同伴间的交往能力等也得到了提高。

（三）、严重影响幼儿健康，对幼儿成长危害极大。

幼儿教育的主要形式是游戏，这是由幼儿所处的特殊年龄阶段身心特点所决定的。幼儿园教育“小学化”让幼儿提前进入小学化的教育，对于发育不够完善的幼儿来说，长时间保持一种姿势，对孩子的骨骼、肌肉的发育都会产生许多不良影响。

（四）、让孩子在领先一步中获得的即时效应意义不大。许多家长为了让自己的孩子不输在起跑线上，纷纷提前开始为孩子拼命补拼音、写字、算术，他们想让自己的孩子从小领先一步将来长大后能够胜人一筹。其实许多事实证明让孩子在领先一步中获得的即时效应意义不大，这些孩子往往在短暂的领先后就落后于人。说到这里，我有个切身体会。我的孩子在当时就没有幼儿园上，就在她三岁半时就在她爸的学校去读学前班，在四岁半时就上了一年级，在小学阶段，成绩一直是班上的佼佼者，到了初中，开始还可以，老师都认为她完全可以上铜中的，然而，事与愿违，只上了石中。我左思右想，无法理解。总是说她没努力吧，实际上她已经很努力了。到现在我才彻底明白，不是她不努力，而是错过了她接受教育的关键期，这就是她获得的即时效应吧。小学成绩好是靠她的记忆学习得来的，并非挖掘到孩子的空间想象力和思维创造力，过早的进入小学阶段学习，反而禁锢

了她这样的能力。到了初中高中，理解的能力就差了，从而导致今天这样的结果。现在后悔莫及，悔之晚矣。因此我以亲身经历呼吁各位家长，这种违背幼儿自身发展规律的教育方式不可取，我们幼教工作者更有责任克服这种不良倾向，应该充分认识到它的危害性，要考虑到幼儿的现实需要，从幼儿长远发展甚至一生的发展着想，让幼儿在人生的长跑中去获胜。

二、纠正幼儿教育“小学化”的建议

(一)、加强对幼儿教育宗旨的宣传，提高全社会对幼儿教育的认识

幼儿教育事关21世纪中国现代化建设大业，教育部门已经在充分发挥其政府职能部门的协调作用，电视台、电台等宣传媒体切实加强对幼儿教育的宣传，各教育部门以适当的方式在向各级社会发出宣传，幼儿园也积极响应上面的政策，努力的在做宣传工作。让全社会充分认识幼儿教育的宗旨、意义和目的，纠正“小孩上幼儿园主要就是学习知识”的错误认识，完善对幼儿园的评价标准，懂得成功的幼儿园并不在于向幼儿传授多少知识，而在于培养幼儿的集体意识、自立能力、良好习惯和奋发向上精神，促进幼儿健康成长。只有提高全社会对幼儿教育的认识，正确调整对幼儿园的评价标准，幼儿教育小学化倾向才能有效得到纠正。

(二)在幼儿教师中开展一些教育思想大讨论，提高幼儿教师业务素质

幼儿教育“小学化”倾向的根源，归根到底还是教育思想不端正。幼儿教师是幼儿教育的直接实施者，端正幼儿教师的教育思想，对纠正幼儿教育“小学化”倾向显得尤为重要。如：教师在学习《幼儿教育指导纲要》、《幼儿园工作规程》、《幼儿园工作条例》等幼儿教育纲领性文件时，开展一些思想教育大讨论，让老师们各抒己见，这样老师们就能够从中认识到幼儿教育是基础教育中的启蒙教育阶段，老师的任务是为幼儿未来的学习奠定基础；是对幼儿实施体、智、德、美全面发展的教育，而不是成才教育；幼儿园的教育内容、教学形式、教学方法都与小学有严格的区别。再通过培训学习，老师们在观念上就能够认识到“小学化”的危害。有了新的教育观念，对我们教师的业务能力水平也有了新的要求，我们在教育的同时，坚持做到对每个幼儿进行观察记录，不断反思自己的教育行为，反思在教育过程中的得与失。将全体幼儿教师的教育思想彻底扭转过来，使之适应幼儿园素质教育的需要。这样既学习又讨论一举两得的事，何乐而不为呢？

（三）、进行家园沟通，发挥家庭教育功能。

《纲要》明确指出“家庭是幼儿园重要的合作伙伴，应本着尊重、平等、合作的原则，争取家长的理解、支持和主动参与，并积极支持、帮助提高教育能力”。在让家长了解幼儿教育规律时制定一些有效的、可操作的方法，利用家长接孩子的时间开展家园联系；利用家长会、宣传栏等形式，使得家长了解家庭教育

与幼儿园教育的双重任务是什么，引导家长在教育孩子时应保持一颗平和的心态，知道一个人的教育是终身的，对孩子的教育不能用短跑来形容；通过举行家长开放日、幼儿才艺比赛活动、“六一”活动等，来吸引家长参与幼儿园的教育教学活动，让家长真切感受幼儿一日生活活动即学习，幼儿园开展各种各样的游戏活动，让孩子在轻松愉快的游戏中获得的有益经验，比简单识字、算题要好得多。在活动参与过程中，家长们自觉认识到幼儿园的教育目标是什么，应该培养孩子什么样的特点，知道“小学化”的做法是危害幼儿身心健康的。

D费用化 篇3

一、我国研究开发费用 (R&D) 税收政策演进的回顾

企业R&D支出的主要目的是为了提供新产品和服务的知识, 由于风险性、不可分性和溢出性的问题, 导致市场机制在研发方面投资不足。解决市场失灵的有效办法之一就是政府干预, 其中税收政策作为常用的干预手段被世界各国广泛采用。我国R&D税收政策经历了顺应形势、不断发展的过程。

1996年财政部、国家税务总局发布了《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》, 规定对国有、集体工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用, 不受比例限制, 可计入管理费用;国有、集体以及国有持股工业盈利企业, 研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用, 比上年实际发生额增长达到10%以上 (含10%) 的, 其当年实际发生的费用除按规定据实列支以外, 可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额, 但超过部分, 当年和以后年度均不再抵扣。亏损企业发生的R&D, 只能按规定据实列支, 不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的方法。为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备, 测试仪器, 单台价格在10万元以下的, 可一次或分次摊入管理费用。

1999年3月25日, 国家税务总局印发了《企业技术开发费税前扣除管理办法》, 进一步加强企业所得税的征收管理, 规范企业技术开发费的税前扣除管理。1999年9月17日, 国税发[1999]173号规定, 自2000年1月1日起, 外商投资企业技术开发费比上年增长10%以上 (含10%) 的, 经税务机关批准, 允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。

简言之, R&D投入的税收政策主要是:当年实际发生的R&D投入费用据实列支;盈利企业, R&D投入比上年增长达到10%以上 (含10%) 的, 可再加计扣除50% (以不高于当年应纳税所得额为限) 。

我们利用全国税收资料调查系统, 从中选取了2003-2005年的同户调查样本4268户, 并进行了相关和回归分析, 以检验近年来我国R&D税收优惠政策的实施效果。

二、我国R&D税收优惠政策实施效果分析

(一) 被调查企业R&D支出总额与GDP的关系

2003-2005年, 我国每年R&D支出总额随GDP总量的增加呈显著增长趋势, 年均增长率在20%以上, R&D占GDP总量的比重1.2%以上。这一比例大大低于发达国家 (2002年欧盟15个成员国家的平均水平在1.9%, OECD成员国的平均水平则达到2.26%) 。我国R&D经费投入总量相对国民经济整体水平而言投入, 强度还有待更大的提高。

(二) 被调查企业R&D投入与抵扣所得额的关系

以调查企业抵扣的所得额占R&D投入与抵扣额之和的比重为抵扣率, 反映企业为进行研发投入而实际享受的税收优惠。从调查资料可以看出, 在R&D投入大于0的三年同户4268户样本企业中, 仅有约10%的企业在税前抵扣了所得额, 抵扣率大约为11%, 企业实际受惠程度有限, 而且抵扣比例逐年下降。90%左右的企业, 因各种原因未能抵扣所得额。

(三) 调查企业R&D投入与企业规模的关系

从调查情况可以看出, 大型企业各年度R&D投入虽然不高于40%, 但抵减所得税额的比例均超过60%;中型企业的增幅最快, 每年都比上年增加60%以上, 但抵减的所得税额 (按33%估算) 只有大型企业的一半;小型企业出现减少现象。

被调查企业R&D投入与企业规模有着比较密切的关系, 大型企业户均投入0.2亿元左右, 投入水平三年来没有较大变化;中型企业则从2003年的户均投入0.05亿元增长到2005年的0.13亿元;小型企业三年来年均保持在百万元以下。

(四) R&D投入总量与企业盈亏关系

R&D投入总量与企业盈亏有着较为密切的关系, 亏损企业R&D投入量约占盈利企业的5%-6%, R&D投入抵扣所得额部分几乎全部来自于盈利企业。

通过以上分析, R&D投入近三年来的总量特征可简单概括如下:与GDP有着非常密切的关系, 近年来增长速度较快;抵扣所得税额在各类型企业中表现出不均衡特征, 各类型中能够加计扣除的仅有10%左右的企业, 而且主要是少数大型企业, 中小企业较少;受企业效益和税收政策影响, R&D投入量与抵扣所得额主要来自盈利企业;研发费用抵扣率与当年度利润总额、研发费用、管理费用、所得税率、减免税额 (研发费用与抵扣额之和) 的相关性进行分析可以看出, 研发费用抵扣率与研发投入和利润总额, 研发投入与利润总额均存在显著正相关关系, 表明我国研发投入的税收政策存在正效应, 鼓励研发投入收到了积极的政策效果。

三、我国R&D税收优惠政策实施的几点建议

(一) 加大对风险资本的税收支持力度

企业技术创新的高风险性、外溢性要求一个发展平台, 风险资本对企业技术创新具有不可替代的重要作用。从国际经验来看, OECD国家主要采取对风险投资企业进行所得税减免的办法, 在政府以股权资本形式支持高新技术企业方面, 美国联邦政府出资的“小企业创新资金”也具有借鉴作用, 因此应积极完善对风险资本的税收政策, 不断加大支持力度, 采取所得税减免等各种手段支持风险资本对我国高技术产业的“孵化”功能。

(二) 给予中小企业R&D活动以较大幅度的优惠

中小企业是一个国家或地区R&D活动非常活跃的群体, 但由于资金和研发人员的限制, 无论规模还是技术水平, 其研发活动与大企业相比仍有很大差距。在捷克、冰岛、葡萄牙、挪威和波兰, 中小企业的R&D活动甚至已超过大企业, 给予中小企业R&D更大幅度的税收优惠已逐步成为世界各国税收激励政策的重点。对中小企业研发活动给予税收扶持, 对于提高中小企业的核心竞争力, 促使中小企业发展壮大是十分必要的。中小企业实际税务管理有的采用核定征收的方式, 制约了对这一政策的享受力度。

(三) 加强政府财政支持和税收支持相结合

对一些市场严重失灵的战略或关键技术领域、社会经济发展需要解决的重大技术问题, 采取选择性的政府拨款支持或贷款贴息政策, 同时采取税收减免支持。对国家技术发展优先领域进行有选择性的重点支持, 同时结合税收减免政策, 兼顾其他技术领域发展的需要, 采取综合手段建立和吸纳高水平的研究和开发机构, 成为能参与国际竞争的技术创新主体。

(四) 加大对高科技人员的税收优惠措施

我国现行税收政策中对高科技人才的收入并没有明确的个人所得税优惠, 尤其是对高科技人才的创新发明所获收入缺乏相应的税收激励, 对高科技人才的技术入股、股票期权的个人所得税征收等问题也没有得力的税收措施。这些问题的存在既不利于调动科技人才的积极性, 又降低了高科技行业对人才的吸引力。

(五) 加强征管, 简化办税程序, 优化纳税服务

为确保符合税收优惠要求的企业能方便、快捷地享受优惠政策, 税务部门应加强征管, 引导企业积极利用税收政策, 同时简化审批程序, 规定审批工作日, 提高办事效率, 为纳税人提供优质、快捷的服务, 积极发挥政策效果。

参考文献

[1]、苏启林.研究与开发税收激励政策的国际比较及其启示[J].外国经济与管理, 2003 (4) .

[2]、郭宏.支持创新税收政策的制度基础和路径选择[J].税务研究, 2006 (6) .

股票期权费用化相关研究 篇4

一、股票期权会计费用化的有利影响

关于股票期权会计确认主要有两种代表性观点:费用观和利润分配观。由于我国股份支付准则明确规定我国的股票期权采用费用化的会计处理方法, 因此本文主要就股票期权费用观进行探讨。

“费用观”认为股票期权本质上是在两权分离的情况下, 为激励员工为公司长期发展努力工作而给与的一项薪酬, 因此可以将股票期权的授予看作公司与经营者之间发生的一项特殊的交易, 交易双方买卖的对象是一种特殊的物品服务。公司应该对员工正在提供的或将来要提供的服务进行补偿, 根据配比原则, 这个补偿成本的总额应在员工提供相应的服务期内确认为费用并进行摊销。

我国股份支付会计准则规定股票期权采用费用化处理。理由可归结如下:

1. 费用观能反映股票期权的经济本质。

股票期权突出了人力资本的贡献与回报, 即股票期权作为一种补偿工具就像支付给经营者的工资一样, 是薪酬组合的一部分。既然现行的会计制度将工资薪酬明确确认为一项费用, 那股票期权作为报酬组合的一种形式也应确认为一项费用。

2. 费用化可以提高财务报告的透明度。

2001年的安然会计丑闻在美国国会引发了一场是否继续运用期权作为偿付手段的争论, 其中一个议案要求公司在报告收益中提取股票期权费用, 主要是因为现在大多数公司采用授予期权的方式给予雇员大笔酬劳, 但并未将这些期权计入会计成本。通过巧妙地运用股票期权虚增盈利, 只能使公司的财务报告看上去不错, 但并不能真正反映出公司的实际盈利能力。如果财务报告的透明度受到质疑, 其使用价值也会大打折扣, 而将股票期权进行费用化处理则会大大提高财务报告的透明度, 企业的经营成果也将得到更真实地反映。

3. 费用化可以提高财务报告的可比性。

由于并不是所有企业都实行股票期权计划, 在实行股票期权计划的企业中所发放的股票期权数量也各不相同, 将期权费用化可以在一定程度上增加财务交易的可比性。如不将股票期权费用化计入利润表, 我们无法通过公司的财务报告准确比较各公司支付给员工的考虑股票期权在内的薪酬费用实际有多少, 进而也就无法比较各公司的盈利水平的高低。出于此考虑, 股票期权也应当费用化处理。

二、股票期权费用化的不利影响

尽管将将股票期权费用化可以更可靠的衡量企业成本, 更真实的反映公司利润, 提高财务报表的信息含量, 但股票期权的费用化也存在一些不利影响。

1. 股票期权费用化会大幅影响公司利润。

股票期权作为一笔越来越大的支出, 如果将其计入成本, 公司的报表利润将巨幅下降, 从而使股价下跌。这不仅影响到企业的筹资能力, 有损于经营者的经营业绩, 更不利于经营者对股票期权的执行, 丰厚的期权收入也将不复存在, 从而弱化他们的积极性, 会进一步导致股价下跌, 形成恶性循环。股票期权的行权问题与巨额的股权激励费用的确认密切相关, 能否行权存在着变数, 有关媒体称股权激励方案为“悬空的激励盛宴”。

2. 选择不同的期权模型计算出的期权价值会有很大不同。

股票期权价值受股票市场波动影响极其明显, 在瞬息万变的股票市场中, 适当准确地估算出股票期权的价值是有较大难度的, 这也是美国上市公司一直反对股票期权费用化的重要原因。众所周知, 利用公允价值计量股票期权价值需要借助期权定价模型, 而新会计准则中只是规定企业对于本期内授予的权益性工具公允价值的确定方法给予披露, 却未明确规定企业应该选择何种期权定价模型。在期权的定价模型中, 被普遍推崇的就是Black-Scholes期权定价模型, 而该模型的限制条件又十分苛刻。由于我国的股市存在很多弊端, 诸如交易投机性高, 相关法律法规不健全, 股价时常被操作等等, 即股票市场弱势有效甚至无效, 一些学者和实务操作人员通过对我国股市的观察研究发现, 在我国股市中应用Black-Seholes期权定价模型, 得出的结果的准确性将会大打折扣。

3. 两权分离下股票价值无法真实反映企业经营者业绩。

两权分离的情况下, 股东和贷款人对经理人员的努力程度是无法直接观察到的。公司经理或其他内部人员作为“经济人”具有追逐自身利益的动机和厌恶努力的倾向, 会产生道德风险问题, 这会诱使虚假和欺诈性财务信息增多, 尤其是在公司处于低赢利状态时, 经理或内部人员会试图通过操纵和披露虚假信息来抬高利润, 使公司股价上涨, 并在当期执行股票期权, 从中获取巨额利润。同样, 在经营者和投资者之间, 如果缺乏会计监管, 企业真实的财务信息状况没有被投资者完全了解, 而经营者却掌握信息, 他们有机会在投资者不知内幕的情况下, 抢先分期执行手中的期权。如安然公司破产, 大多数普通股东的投资荡然无存, 但其董事长肯尼斯·莱在事前已通过执行股票期权实现了1.234亿美元的收入, 这表明期权已失去将经营者和投资者利益结合到一起的作用。

三、关于股票期权费用化的一些建议

通过以上分析可知, 股票期权不利影响产生的原因集中在股票期权的定价模型的设计及对经理人的业绩评价体系上, 如何尽可能的改善这些不利影响, 完善股票期权在我国企业中的运用呢?除了要在完善市场相关政策法规建设, 降低股票市场投机性, 提高相关从业人员的技能和素质方面下工夫外, 笔者认为还可以从以下几方面改进:

1. 股票期权的行权价格的确定。

证监会在《上市公司股权激励规范意见》 (试行) 中提出:“股票期权的行权价格以股权激励计划草案摘要公布前30个交易日的平均市价与公布前一日的市价孰高原则确定, 以避免股价操纵。”由于我国股票市场的弱势有效, 股票价格不能完全反映公司价值, 有时甚至会大幅度脱离公司价值进行波动, 因此, 采用一段时期的市场平均价格为股票期权定价也许会更合理一些。

2. 股票期权计量模型的选择。

股份支付准则未对股票期权计量模型的选择以及相关参数的确定进行明确规定, 这使得企业可以根据自己的利益选用不同的模型和参数而得出不同的期权公允价值。由于企业授予股权激励数额一般较大, 因而计入管理费用的成本也大不相同, 这在一定程度上为企业提供了利润操作的空间。因此, 应对股票期权公允价值的计量方法作出更明确的规定, 如采取的估值模型, 模型中无风险利率的数据来源, 预期股票价格波动率的测算方法, 预期股利率确定依据等。如果能对这些方面进行详细规定, 则能大大提高股票期权价值确定的透明度, 压缩价值中的操纵空间, 从而提高股票期权公允价值的可信度。

3. 经理人业绩衡量指标的确定。

由于股票价格的高低并不能真实地反映公司经营业绩, 不能简单地把公司股票价格的高低作为唯一衡量经营业绩的指标。股票期权委员会在确定相关经理人员的期权授予量时, 应该设计一个比较客观的综合指标, 从而可以更真实和全面的反映公司的经营业绩。根据有关学者的建议, 我们可以通过净资产收益率增长率、净利润增长率、每股收益增长率、每股经营活动现金流量净额增长率、总股本增长率和总资产增长率等六个指标的加权平均数来反映企业的业绩增长水平, 作为评价企业管理人员业绩的综合指标。目前这种提议是否可行还有待学术界和实务界人员的进一步研究和探讨, 但笔者认为在当前还没有更好的评价指标的情况下, 这不失为一个可以考虑的选择。

四、结语

目前我国实施股权激励的上市公司逐渐增多, 从上市公司已经公告的股权激励计划来看, 已呈现出多样化格局, 这就需要我们适应股票期权形式的变化, 制定更合理更完善的会计制度, 因而, 我国对股票期权会计的研究任重道远。另外, 新准则刚实施年数还比较短, 其与现实情况的吻合度、适应度需要许多数据资料进行实证研究。目前这方面的资料还比较少, 存在一定的研究难度, 这需要我们以后不断努力, 尽可能地完善股票期权会计制度, 使这项有效的激励制度在中国得到推广, 促进公司治理结构的不断完善。

摘要：股票期权作为最有效的激励制度之一, 从20世纪90年代起逐渐引入我国, 但是长期以来股票期权会计处理一直备受争议, 而其核心问题就是会计确认问题。2006年财政部颁布的企业会计准则中, 明确规定我国的股票期权采用费用化的会计处理方法。文章就股票期权费用化的有利及不利影响进行了分析, 并对股票期权费用化过程中存在的问题提出了一些建议, 如进一步明确股票期权公允价值计量模型的选择;在制定股票期权行权价时, 应考虑市场运行周期的影响;在衡量企业经营业绩时, 要考虑除股票价格外的其他一些指标等。

关键词：股票期权,费用化,会计,确认

参考文献

[1].夏仁剑.经理人股票期权会计确认与计量问题研究[D].硕士学位论文.南京理工大学, 2006

[2].杨有红, 谢萍.股票期权会计规范评析与建议[J].会计之友, 2007 (6下)

[3].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2006

[4].冯燕.浅析美国股票期权费用化举措及其对我国的启示[J].当代财经, 2007 (5)

[5].李永伟, 马军生.会计学和财务学视角下的股票期权研究[J].财会月刊, 2006 (10)

D费用化 篇5

一、自创无形资产研发费用的会计处理及其问题

(一) 自创无形资产研发费用的一般处理过程

企业自行研究开发的无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。研究阶段的支出全部费用化, 发生时计入当期损益 (管理费用) ;而开发阶段的支出如符合资本化的条件可以予以资本化, 计入无形资产成本;如不符合资本化条件的计入当期损益 (管理费用) 。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出, 应将其所发生的研发支出全部费用化, 计入当期损益。开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本, 必须同时满足以下五个条件: (1) 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; (2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图; (3) 无形资产产生经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场, 无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性; (4) 有足够的技术、财务资源和其他资源支持, 以完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产; (5) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

[例]甲公司研究和开发一项新工艺。在2009年研究阶段, 发生研究、调查和试验等费用220万元。2010年1月到3月25日发生费用30万, 在2010年3月26日证实新工艺成功, 开始转入开发阶段。2010年3月26日到12月发生材料费50万, 人工费60万元。20年12月25日, 新工艺开发完成投入使用。

2009年度发生研究调查和试验等费用220万元时:

2009年度在发生研究费用的月末, 结转“费用化支出”220万元时:

2010年年初至3月25日发生费用30万时

2010年度在发生研究费用的月末, 结转“费用化支出”30万元时:

2010年3月26日到12月25日发生费用110万时:

2010年12月25日新工艺开发完成时:

(二) 自创无形资产研发费用会计处理存在的问题

在无形资产 (新工艺) 已被证实成功以后, 将与无形资产的开发相关的满足资本化条件的费用计入资本化支出, 而之前的费用计入了费用化支出, 这种做法有不合理性。因为无形资产确认开发成功, 它最终将成为企业的一项资产, 与无形资产的创造有关的满足资本化条件的费用都应当计入其成本;而以上做法将无形资产被确认开发成功之前的所有成本都费用化, 这显然低估了最终无形资产的账面成本。

二、无形资产研发费用费用化与资本化的改进处理

(一) 企业无形资产的研发

如果无形资产研发失败, 即企业最终不能形成无形资产, 此时将研究费用全部费用化是合理的;二是企业研发无形资产成功。如果研发成功, 即企业最终有无形资产形成, 此时, 如果在无形资产被确认成功的当年账上已经将研发阶段的支出计入了费用化支出, 应该将此费用化支出资本化, 而之前几年的费用化支出不需要做改动, 不做改动是因为几年前的账已经年终结转, 再做改动会带来很大不便, 在无形资产确认成功后, 账务处理与原来的做法一样, 即开发阶段的支出如符合资本化的条件可以予以资本化, 计入无形资产成本;如不符合资本化条件的计入当期损益 (管理费用) 。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出, 应将其所发生的研发支出全部费用化, 计入当期损益。上述例子在改动后账务处理如下:

2009年度发生研究调查和试验等费用220万元时:

2009年度在发生研究费用的月末, 结转“费用化支出”220万元时:

2010年年初至3月25日之前发生费用30万时

2010年度在发生研究费用的月末, 结转“费用化支出”30万元时:

2010年3月25日, 证实新工艺成功后, 将费用化支出资本化

注:2009年费用化的支出由于已经年终结账, 所以不再作资本化处理

2010年3月26日到12月25日发生费用110万时:

2010年12月25日新工艺开发完成时:

(二) 研发费用改进处理的原因

会计准则明确指出, 无形资产在满足以下两个条件时, 予以确认:一是该无形资产产生的经济利益很可能流入企业;二是无形资产的成本能够可靠地计量。与无形资产相关的经济利益能够流入企业, 企业就有将其作为资产的意义, 否则, 就是费用。这种利益的流入, 是企业所能控制的, 具体地说, 企业要么拥有无形资产的所有权, 要么是这种权利通过协议受到法律的保护。同样, 取得该无形资产的成本只有能可靠地计量时, 才能计算出无形资产的净收益或净亏损, 为投资者提供准确的信息。企业自创无形资产, 在确认成功后, 首先该无形资产产生的经济利益很可能流入企业, 而且无形资产的成本能够可靠地计量, 完全满足了确认无形资产的条件, 那么, 之前发生的与该项无形资产相关的已作费用化的支出也应当计入该无形资产的账面成本。将该无形资产证实成功的当年, 之前已经费用化的支出再做资本化处理, 这样处理可以更加准确地核算出无形资产的账面价值。同时如果将之前几年的费用化支出也作资本化处理, 这样可以使无形资产的初始计量更加地准确, 而本文的账务处理建议是之前的几年已作费用化支出的研发费用不再作资本化处理, 不做改动是因为几年前的账已经年终结账, 如做改动会给会计工作带来很大不便, 而且不符合相关准则的规定。

(三) 无形资产研发费用改进处理的优势

一是准确性更高。将自创的无形资产证实成功的当年的之前已经计入费用化支出的研发费用再做资本化处理, 这样做账比传统的自创无形资产的初始计量更加准确, 即无形资产的账面价值更加符合无形资产的实际投入成本。二是企业创新更具激励性。自创的无形资产证实成功的当年的之前已经计入费用化支出的研发费用再做资本化处理, 这样做可以鼓励企业加大对无形资产的投入, 鼓励企业创新、改进技术, 有利于企业的长期发展。尤其对于高新技术产业, 由于市场竞争激烈, 迫使公司迅速实现产品的更新换代, 研究开发费用投入巨大, 新产品研发方面资金的投入很大, 研究费用一次性列入费用化支出对公司的利润影响明显, 由此可见, 在企业加大研发投入对研究费用进行费用化处理, 会直接导致公司的档期利润减少。

参考文献

[1]孙敏:《中级财务会计》, 清华大学出版社2008年版。

[2]黄永坚:《对无形资产确认计量问题的探讨》, 《财会研究》2008年第9期。

企业利息费用化的财税差异探析 篇6

业环境相关的内部控制及风险评估流程。四是企业应通过开设环境相关知识培训等方法, 为会计人员素质与技能的提高提供有效的途径。

(五) 实行环境会计信息披露奖惩制度。国外的一些会计职业管理机关设置了有关环境信息披露方面的奖励。如英国等国家为了鼓励企业更多地披露环境信息, 设置了“环境报告”奖。我国在减免税方面也制定了相关规定, 如《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定, 企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的可在五年内减征或免征所得税。《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》规定, 城市建设中的污水处理厂和垃圾处理厂、转运站、综合的治理污染、保护环境和节能项目, 资源综合利用、商业供销物资中的废旧物资加工等项目免征固定资产投资方向调节税。上述规定从减免税的角度鼓励企业防治污染, 但这些法规中还缺乏进行信息披露方面的明确规定。因此, 我国应完善相关规定, 鼓励企业对环境会计信息进行披露。

(作者单位:济源职业技术学院经管系)

责任编辑云帅准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的, 在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用, 应当作为资本性支出计入有关资产的成本, 并依照本条例的规定扣除。也就是说, 企业发生的收益性借款费用在发生当期直接扣除。资本性借款费用应当分期扣除或者计入有关资本成本, 不得在发生当期直接扣除。

三、财税差异

(一) 借款利息支出利率水准存在差异。企业会计准则规定按照实际利率计算借款费用应予资本化或费用化的金额。但税法进行了以下规定:1.《企业所得税法实施条例》第三十八条规定, 非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出, 不做纳税调整, 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 允许税前扣除。2.《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》 (财税[2007]80号) 规定, 企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入, 可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用, 应按照现行税收有关规定的条件, 未超过同期银行贷款利率的部分, 可在计算当期应纳税所得额时扣除, 超过的部分不得扣除。

(二) 对关联方借款利息支出的处理存在差异。企业会计准则中对于企业关联方之间借款利息支出没有限额的限制。但《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 (财税[2008121号) 规定, 纳税人从关联方取得的借款, 应符合税收规定债权性投资与其权益性投资比例 (金融企业债资比例最高限额为5∶1;其他企业债资比例最高限额为2∶1) , 关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出, 除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况外 (即证明超比例部分借款符合独立交易原则) , 原则上不允许税前扣除。

另外, 《特别纳税调整实施办法 (试行) 》 (国税发[20092号) 第八十五条规定, 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息× (1-标准比例/关联债资比例) 。其中, 标准比例是指财税[2008]121号文规定的比例。该文件第八十八条规定, 不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出, 应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例, 在各关联方之间进行分配, 其中, 分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

需特别注意的是, 《企业所得税法实施条例》第四十九条规定, 非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。

(三) 对企业投资者投资未到位而发生的利息支出的处理存在差异。企业会计准则中对于企业投资者投资未到位而发生的利息支出没有限额的限制。而国家税务总局下发的《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》 (国税函[2009]312号) 规定, 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的, 该企业对外借款所发生的利息, 相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息, 其不属于企业合理的支出, 应由企业投资者负担, 不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息, 应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期, 每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。需要特别指出的是, 国税函[2009]312号提到的“规定期限”应该以按照《公司法》制定的公司章程规定的“出资时间”为准。

(四) 对企业向自然人借款的利息支出的处理存在差异。企业会计准则中对于企业向自然人借款的利息支出没有限额的限制。但《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》 (国税函[2009]777号) 规定, 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出, 应根据税收规定的条件计算企业所得税扣除额, 即企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例 (金融企业为5∶1, 其他企业为2∶1) 超过规定标准而发生的利息支出, 不得在计算应纳税所得额时扣除。但是如果能够按照税收的有关规定提供相关资料, 并证明相关交易活动符合独立交易原则的, 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的, 其实际支付给境内关联方的利息支出, 在计算应纳税所得额时准予扣除。

对于企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出, 该通知规定, 其借款情况如同时符合两个条件 (借贷真实、合法、有效, 且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;签订了借款合同) , 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 准予扣除。

可见, 企业向自然人借款的利息支出税前扣除不仅要区分是否为股东或其他关联关系, 还要符合相关的具体条件。而关联关系的判定应根据《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法 (试行) 》的通知》 (国税发[2009]2号) 第九条的规定进行。

关于增值税费用化问题的研究 篇7

1. 在对进项税额的处理上, 严重违背了历史成本原则。

会计计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。我国《企业会计准则———基本准则》规定:企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本, 即要求企业各项资产应当按照取得时的实际成本计量。而美国财务会计准则委员会 (FASB) 对历史成本的解释是:历史成本是为取得一宗资产所付出的现金或现金等价物。由此看来, 企业在购货时就把准予抵扣的进项税额从存货成本中剔除出去, 与历史成本原则是相背离的。

2. 在对销项税额的处理上, 严重扭曲了收入的概念。

我国会计准则对收入所下的定义是:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。FASB对营业收入的定义是:营业收入是指某一个体在其持续的、主要或核心的业务中, 因交付或生产了货品, 提供了劳务, 或进行了其他活动, 而获得的或以其他方式增加了的资产, 或因而清偿了的负债 (或两者兼而有之) 。另外, 收入的确认与销项税额的确认在逻辑上应该是有先后之别的, 收入的实现是纳税义务成立的先决条件, 没有收入自然就没有纳税义务, 所以会计处理必然按照“两笔业务观”进行账务处理, 即先按交换价格确认销售收入, 然后确认销项税额。由此可见, 收入是由于销售商品等而发生的经济利益总流入 (其表现形式为资产增加或负债减少) , 其金额理应与对应的银行存款或应收账款的金额相等。因此, 在确认收入时就把销项税额从销售收入中剔除的做法是有违收入概念的。

3. 不符合相关性原则的要求。

增值税会计处理是按照收付实现制原则进行的, 即先根据销售收入计算出销项税额, 在扣除购入原材料所支付的进项税额后, 核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销产品中, 因此, 企业当期所交纳的增值税并不一定等于企业当期真正的增值部分所交纳的增值税。从每个会计期间来看, 所确认的销项税额与进项税额是不符合权责发生制原则和配比原则的。另外, 实际工作中的增值税是与企业的损益密切相关的, 但在会计处理时却将其确认为负债, 使利润表不能完整地反映企业利润, 这必定会影响会计信息使用者的决策。

二、增值税会计处理的理论分析

1. 增值税会计处理的理论基础。

“代理说”与“费用说”是增值税会计处理的两大理论基础, 而我国现行增值税会计处理的理论基础是“代理说”。与两大理论密切联系的是“价外税”与“价内税”两大概念, 这组概念是按照税收与价格的组成关系对税收进行的分类。目前, 人们认为“代理说”与“价外税”、“费用说”与“价内税”之间有着内在逻辑关系。

(1) “代理说”与“价外税”。“代理说”认为, 增值税本身并不构成各中间环节纳税人的成本, 在其财务报表中也不反映为支出项目。因此在增值税上, 企业只不过充当着代理人的角色, 代政府征收税款, 代消费者交纳税款。“价外税”是指税金不包含在商品价格之中, 只能作为价格附加的税种。我国增值税采用“价外税”形式, 它与“代理说”存在着密切的内在联系。增值税实行“价外税”, 将税款和价款明确划开, 使增值税的间接税性质更为明显, 更鲜明地体现增值税的转嫁性质, 转嫁性充分表明增值税在货物流转过程中由企业收付, 但最终要转由消费者负担, 与企业的收入、成本、利润无关。这与“代理说”的本质相一致, 因此, “代理说”是以增值税的转嫁性为假设前提的。要说明的一点是, 这里的转嫁性应该是完全转嫁。

(2) “费用说”与“价内税”。“费用说”认为, 从会计的角度看, 增值税是企业为了获取收入而必须付出的代价, 符合费用的定义, 理应进入利润表。“价内税”是指税金包含在商品价格之中, 作为商品价格的组成部分的税种。“价内税”与“费用说”同样存在着一定的内在联系。“价内税”的理论依据可概括为物质生产部门在一定时期内生产出的社会总产品, 扣除补偿价值后的国民收入, 在有计划地分配给劳动者用于消费以前需要作各项社会必要扣除。在这种理论指导下, 价格制定的一般原则是产品价格由价值决定, 价格则由生产成本、税金和利润组成。这里产品税金不仅是价格的一个合理组成部分, 同时也是价值的一个有机组成部分。

2.“费用说”与“价外税”的逻辑关系。

从“代理说”与“价外税”、“费用说”与“价内税”的关系中, 我们看到“代理说”是以增值税的完全转嫁为前提的, 而事实上, 增值税并不能完全由消费者承担, 通过供求关系分析可知, 税负的承担取决于供求市场中的需求弹性。因此, 基于“代理说”的前提假设是不完备的, 增值税费用化显得更合理。但是, 费用化是否就一定要改变增值税的价外税形式呢?答案是否定的。

在增值税的征管过程中, 主要实行“扣税法”或“扣额法”。增值税是对增值额的课税, 理论上的增值额是指企业所销售商品的价值 (C+V+M) 扣除了购入成本 (C) 后的余额 (V+M) , 即增值税=[ (C+V+M) -C]×R, 其中R是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。“扣额法”由于征税成本较高, 逐渐被“扣税法”取代。我国现行增值税采用的是“扣税法”, 进项税额和销项税额环环相接, 增值税就在这个链条上不断传递, 最后到达消费者身上。“扣税法”的公式为:增值税= (C+V+M) ×R-C×R=销项税额-进项税额。“扣税法”和“扣额法”只不过是可供选择的征税技术, 并不会使增值税的本质发生任何改变, 增值税仍然是劳动者创造的剩余价值的一部分。

由此可见, “费用说”与“价外税”并不是相对立的, 我们不应当被增值税的“价外税”形式和扣税机制所迷惑, 也不能将增值税的流转性等同于税收的转嫁性, 更不能让征税技术来规范和影响会计处理。因此, 无论增值税是价内收取还是价外收取, 是采用“扣额法”还是采用“扣税法”, 增值税与其他流转税一样, 其本身就是企业的一项费用, 理应进入利润表。

三、增值税会计处理的改进

增值税费用化的基本思路是:将进项税额纳入物资成本, 将销项税额纳入产品销售收入, 使增值税进入利润表, 其核算严格遵循权责发生制原则, 在进行增值税会计处理时, 使销项税额与进项税额配比。

1. 科目设置。

在增值税费用化的会计核算上, 需要开设“待转进项税额”、“增值税”两个会计科目, 并在相关资产类会计科目下开设“不含增值税成本”、“增值税进项税额”、“增值税销项税额”等明细科目, 目的是便于了解物资成本的构成。!"“应交税费———应交增值税”科目。由上述分析得到, 现行增值税采用的是“扣税法”, 因此, “应交税费———应交增值税”科目的开设与现行体系一致, 余额为本期应交的增值税, 此科目最终在资产负债表中的“应交税费”项目中反映, 体现企业与税务机关之间的债务关系, 完全符合税收法规的要求。#"“增值税”科目。核算主营业务的增值税费用。借方登记销售收入所对应的销项税额, 贷方登记销售成本所对应的进项税额, 结转前余额表示本期主营业务的增值税费用, 反映企业的增值税税负。期末, 要将该科目余额转入“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“管理费用”、“销售费用”、“营业外支出”等费用科目, 结转后本科目无余额。此科目的作用类似于“本年利润”科目, 是对本期增值税费用的归集, 最终根据“销项税额-进项税额”计算出本期最终进入利润表的金额。$"“待转进项税额”科目。核算购进物资所对应的进项税额。贷方登记外购物资准予抵扣的进项税额, 借方登记转入损益核算或转出的进项税额, 期末余额表示本期库存的物资的进项税额, 留待出售时再转出。

应该看到, 每个会计期间上交国家的增值税与进入利润表的增值税费用是有区别的:前者根据“应交税费———应交增值税”科目计算得出, 即本期应交增值税=本期销项税额-本期进项税额;后者根据“增值税”科目计算得出, 即本期增值税费用=本期销项税额-本期已销售进项税额。

2. 进项税额的处理。

在增值税费用化的情况下, 增值税进项税额应该进入相关物资的成本, 并开设相关明细科目。根据进项税额可否抵扣, 物资购入可分为两类, 即进项税额可以抵扣的物资购入和进项税额不可抵扣的物资购入。!"购入进项税额可以抵扣的物资时, 会计处理分两步:一是将增值税纳入到存货成本中, 二是将增值税进项税额单独反映。借:原材料———不含增值税成本、———增值税进项税额;贷:银行存款等。同时, 借:应交税费———应交增值税 (进项税额) ;贷:待转进项税额。#"购入进项税额不可抵扣的物资时, 由于其增值税进项税额不可抵扣, 只需作会计分录:借:固定资产———不含增值税成本、———增值税进项税额;贷:银行存款等。

3. 增值税的处理。

由于增值税涉及的业务繁杂, 除一般业务之外, 还有视同销售等特殊业务, 因此, 其覆盖的不仅仅是主营业务, 还影响到其他业务、期间费用、营业外业务等, 比如企业销售原材料是其他业务、对外捐赠是营业外业务等。!"影响主营业务的, 通过“营业税金及附加”科目反映。实现销售时:借:银行存款等;贷:主营业务收入———不含增值税收入、———增值税销项税额。同时, 借:增值税;贷:应交税费———应交增值税 (销项税额) 。对销售部分的进项税额的处理:借:待转进项税额;贷:增值税。期末, 将“增值税”科目余额结转至“营业税金及附加”科目。借:营业税金及附加;贷:增值税。#"影响其他业务、期间费用、营业外业务的会计处理, 通过“其他业务成本”、“管理费用”、“销售费用”、“营业外支出”等科目反映, 但是, 对这一类非主营业务还要考虑进项税额转出这种特殊的情况。不涉及进项税额转出的情况:实现销售时, 借:银行存款;贷:其他业务收入, 营业外收入等。同时, 借:增值税;贷:应交税费———应交增值税 (销项税额) 。对销售部分的进项税额的处理:借:待转进项税额;贷:增值税。期末, 将“增值税”科目余额结转至“其他业务成本”、“管理费用”、“销售费用”、“营业外支出”等科目。借:其他业务成本———增值税, 管理费用———增值税, 销售费用———增值税, 营业外支出———增值税;贷:增值税。涉及进项税额转出的情况:实现销售和期末结转的处理同“不涉及进项税额转出的情况”, 不同的是对销售部分的进项税额的处理。由于物资用途改变而引起进项税额转出时, 借:待转进项税额;贷:应交税费———应交增值税 (进项税额转出) 。同时, 借:待转进项税额;贷:增值税。

参考文献

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[2].周建龙.会计处理中的增值税费用化问题.商业时代, 2006;26

增值税费用化的会计处理方法 篇8

我国现行增值税的征收采用的是扣税法, 进项税和销项税环环相接, 增值税在这个链条上不断传递, 最后由消费者担负。但这个传递的过程只是名义增值税的实现过程, 并非真正意义上的税负转嫁过程, 增值税转嫁程度取决于产品的供求弹性。然而, 目前增值税的这种征税技术却影响着增值税的会计核算。现行会计准则将增值税排除在利润表之外, 不承认增值税的“费用”身份, 在很大程度上降低了会计信息质量, 且违背了财务会计的目标。本文试图通过借鉴所得税费用化的会计处理方法, 提出一种增值税费用化的会计处理方法。

一、增值税会计差异

增值税法的目标是对社会生产中各环节的增值额及时、连续、公平地征税, 而会计的目标是向企业利益相关者提供有利于其决策的财务信息。增值税税负核算的依据是现行增值税法, 会计核算的依据是现行企业会计准则。两者的目标及核算依据的差异导致在处理某项涉及增值税的业务时, 会计准则和增值税法在收入确认、进项税额抵扣及其处理方法、处理时间上存在差异, 从而产生了增值税会计差异。按照该差异将来能否转回, 可以把增值税会计差异分为永久性差异和暂时性差异。

1. 永久性差异。

永久性差异是因会计准则同增值税法对收入确认、进项税额抵扣的范围和金额的不同规定所产生的差异。该差异发生在本期, 以后各期也可能发生, 并在以后各期无法转回, 是一种绝对性差异。

(1) 销售时的价外费用。《增值税暂行条例》第六条规定, 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《企业会计准则第14号——收入》第二条规定, 企业代第三方收取的款项, 应当作为负债处理, 不应当确认为收入。可见, 企业计算增值税销项税额的销售额与按会计准则确认的收入不完全具有对应关系, 该差异在以后期间内不能转回。

(2) 销售时的折扣额。根据现行增值税法规的规定, 企业采取折扣销售时, 销售额和折扣额在同一张增值税专用发票上分别注明的, 可以按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票, 不论其在财务上如何处理, 均不得在销售额中减除折扣额。而在现行的会计制度中却无此类规定, 存在折扣销售情况时, 会计上确认的收入往往小于税法上确认的收入。

(3) 视同销售行为。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定, 单位或者个体工商户的下列行为, 视同销售货物: (1) 将货物交付其他单位或者个人代销; (2) 销售代销货物; (3) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 (市) 的除外; (4) 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目; (5) 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费; (6) 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户; (7) 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者; (8) 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。上述视同销售行为中, 除第一种委托代销行为会产生暂时性差异以外, 其余七种销售行为会产生永久性差异。

(4) 售后回购。根据现行增值税法规的规定, 企业的售后回购行为应视作销售和购入两项经济业务, 分别确认其收入与成本, 即在销售时就应确认销项税额, 回购时确认进项税额。《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》第四条规定, 采用售后回购方式销售商品的, 收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的, 差额在回购期间按期计提利息, 计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的, 销售的商品按售价确认收入, 回购的商品作为购进商品处理。显然, 售后回购交易不满足销售商品收入确认条件时会产生永久性差异。

(5) 售后租回。根据现行增值税法规的规定, 企业的售后租回行为在销售时应确认销项税额。《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》第四条规定, 采用售后租回方式销售商品的, 收到的款项应确认为负债;售价与资产账面价值之间的差额, 应当采用合理的方法进行分摊, 作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的, 销售的商品按售价确认收入, 并按账面价值结转成本。显然, 售后租回交易不满足销售商品收入确认条件时会产生永久性差异。

(6) 不得从销项税额中抵扣的进项税额。《增值税暂行条例》第九条规定, 纳税人购进货物或者应税劳务, 取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的, 其进项税额不得从销项税额中抵扣。第十条规定, 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣: (1) 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务; (2) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务; (3) 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务; (4) 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。对于上述不得抵扣的进项税额, 在以后期间内不会发生转回, 因此会产生永久性差异。

2. 暂时性差异。

暂时性差异是由于会计准则和增值税法规在收入的确认时间、进项税额的抵扣时间上的不同而产生的差异。该差异在某一时期发生, 在以后各期可以转回。

(1) 销项税额的确认时间。《企业会计准则第14号——收入》第二章第四条规定, 企业销售商品的收入, 应在下列条件均能满足时予以确认: (1) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方; (2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出商品实施有效控制; (3) 收入的金额能够可靠地计量; (4) 相关的经济利益很可能流入企业; (5) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。如果企业的销售商品收入不符合上述五个条件中的任何一条, 均不应确认为收入, 但在税法上却产生了纳税义务。比如买方资金周转困难, 款项目前收回的可能性不大, 销售商品时不能确认收入, 但税法上纳税义务已经产生。

(2) 进项税额的抵扣时间。根据现行增值税法规的规定, 企业进项税额申报抵扣的具体时间为:增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票, 应在开具之日起180日内到税务机关办理认证, 并在认证通过的次月申报期内, 向主管税务机关申报抵扣进项税额。未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣的, 不得作为合法的增值税扣税凭证, 不得计算进项税额抵扣。这无疑将导致税法和会计在抵扣进项税额上产生暂时性差异。

(3) 附销售退回条件的销售。根据现行增值税法规的规定, 企业的附销售退回条件的销售属于直接收款方式的销售, 销售当期应全部确认为收入, 待退货期满时再按退货金额冲减当期收入。而现行会计准则规定, 对于附销售退回条件的销售, 企业应按以往经验对退货的可能性做出估计, 发货时将不会发生退货的部分确认为收入, 估计会退货的部分不确认收入;如果企业不能合理地确认退货的可能性, 则全部都不确认为收入, 待退货期满时再确认为收入。可见, 增值税法规与会计准则对附销售退回条件的销售收入的不同确认方式导致了税额上的差异。

(4) 委托代销。委托代销行为属于现行税法规定的视同销售行为之一, 在委托代销商品发出时, 纳税义务随之产生。但是, 按照会计准则的要求, 对于委托代销不符合收入确认条件的, 委托方在交付商品时不确认收入, 受托方将商品销售后, 按实际售价确认销售收入, 并向委托方开具代销清单, 委托方收到代销清单时, 再确认本企业的销售收入。由于税法和会计收入确认时间上的不一致, 产生了暂时性差异。

二、增值税费用化的会计处理方法

在财税分流的思路下, 我们可以借鉴所得税会计核算体系, 将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用, 在资产负债表和利润表中加以披露和反映。同时可以考虑建立统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系。财务会计仍然按会计准则的要求对永久性差异进行核算, 期末纳税时再对其进行调整, 通过设置“递延增值税”账户, 对受暂时性差异影响的纳税金额的确认和转回进行单独反映。

1. 科目设置。

增值税纳税企业可以设置“增值税费用”、“应交税费——应交增值税”和“递延增值税”三个科目分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和受暂时性差异影响的纳税额。

(1) “增值税费用”科目。该科目核算企业发生的增值税费用。由于增值税是企业的成本费用, 其核算应遵循会计原则进行, 借方发生额为销售收入所对应的销项税, 贷方发生额为销售成本所对应的进项税, 但这一进项税是已销产品对应的进项税, 余额即为本期增值税费用, 期末, 该账户的余额转入“本年利润”科目, 结转后该科目没有余额。

(2) “应交税费——应交增值税”科目。该科目核算有关增值税税金的计算和交纳, 贷方登记按本期税法确认的销项税, 借方登记按本期税法规定准予抵扣的进项税额和已交纳的税金, 余额为企业应交或多交的增值税。

(3) “递延增值税”科目。该科目核算增值税会计暂时性差异影响的纳税金额, 借方登记会计销售额小于税法销售额产生的销售差异影响的纳税金额, 贷方登记会计购进额大于税法购进额产生的购进差异影响的纳税金额, 期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税, 从而揭示增值税暂时性差异的形成和转回。

2. 具体会计核算步骤。

(1) 按会计准则要求, 对企业购销业务进行确认和计量。购进货物时, 不论取得何种发票, 均按价税合计数借记“原材料”等科目, 贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;销售货物时, 也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目, 贷记“主营业务收入”等科目。这样所有的成本和收入均为含税成本和收入, 真实地反映了产品获社会承认的价值以及为此付出的代价。

(2) 对永久性差异的处理。对于“价外收费”、“视同销售”等永久性差异依所得税核算原则当期予以确认, 即借记“增值税费用”科目, 贷记“应交税费——应交增值税”科目。

(3) 对暂时性差异的处理。期末, 在汇总出本期销售收入和销售成本后, 核算有关增值税费用和递延增值税。会计分录为:借记“增值税费用”科目 (依会计收入确认的销项税) , 贷记“应交税费——应交增值税”科目 (依税法确认的销项税) , 差额记入“递延增值税”科目;同时, 借记“应交税费——应交增值税”科目 (依税法确认的进项税) , 贷记“增值税费用”科目 (依销售成本确认的进项税) , 差额记入“递延增值税”科目;缴纳增值税时借记“应交税费——应交增值税”科目, 贷记“银行存款”科目。

这样, “增值税费用”科目期末余额为企业本期增值税费用, 反映增值税的会计内涵;“应交税费——应交增值税”科目期末余额为本期应交或多交增值税, 体现税收法规的意志;“递延增值税”科目期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税, 揭示了增值税暂时性差异的形成和转回。

3. 编制会计报表。

编制会计报表时依照其内在规律, “增值税费用”科目的期末余额作为一种经营费用揭示于利润表中;“应交税费——应交增值税”科目的期末余额, 反映在资产负债表的“应交税费”项目中;而“递延增值税”科目, 若是借方余额则列示在资产负债表资产项目中, 若是贷方余额则列示在资产负债表负债项目中。这样, 增值税在报表中得到了充分揭示, 会计信息的质量也得到了保证和提高。

摘要：增值税已经成为我国第一大税种, 但现行会计核算方法将增值税排除在利润表之外, 这降低了会计信息质量, 违背了财务会计目标。本文在分析增值税会计永久性差异和暂时性差异的基础上, 提出了一种增值税费用化的会计处理方法, 以供实务工作者参考。

关键词：增值税费用,增值税会计差异,递延增值税

参考文献

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