信息披露框架（精选十篇）
信息披露框架 篇1
一、文献回顾
(一) 国外研究现状
从20世纪70年代“环境污染会计”这一概念被提出以来, 各国学者一直都在致力于环境会计信息披露的研究, 特别是美国、日本等发达国家的环境会计信息披露研究在世界上居领先地位。 (1) 美国的环境会计信息披露。美国证券交易委员会 (SEC) 要求上市公司在会计报告和财务分析中考虑环境问题对公司财务产生的影响, 定量披露环境成本和负债, 并有相应的清晰的指导。美国财务会计准则委员会 (FASB) 发布的《或有事项会计》是指导企业进行环境事项会计处理的重要文件之一, 主要包括或有环境负债和损失的处理。美国注册会计师协会 (AICPA) 会计标准执行委员会于1996年发布了“环境负债补偿责任状况报告”, 确立了指导企业报告环境补偿责任和确认补偿费用工作的基本原则, 从而在一定程度上保证了所披露信息的质量。 (2) 日本的环境会计信息披露。到目前为止, 日本已制定各种环境法律、法规7000余种。日本环境省于2001年发布了“环境报告书准则”, 还多次完善和颁布了《环境会计指南》, 提出了环境会计信息披露的基本模式以及环境保护对策效果界定的基本思路, 对实务产生的影响极大。日本的环境信息披露方式以环境报告书为主, 要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动等所产生的经济效益等。目前, 日本的环境报告书主要有环境报告、生态行动计划和地方政府的环境报告。由此可见, 美国、日本等国有关环境会计信息披露的法律法规比较健全, 环境会计已经发展到了较高的准则层次, 企业的环境会计信息披露的实务操作已有法可依, 有章可循。
(二) 国内研究现状
在我国, 财政部尚未针对环境保护制定专门的环境会计准则, 学术界对环境会计的探索仍停留在理论研究方面。 (1) 环境会计信息披露的内容。国内学者一致认为环境会计信息披露的内容主要包括环境财务信息和环境绩效信息两个方面。耿建新、焦若静 (2002) 提出应包括环境问题及其影响和对策方案, 在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债。乔世震、乔阳 (2002) 认为企业应主要记载以下环境事项:经营者对环保的誓约, 环保方针以及环保目标, 环境管理系统的组成, 环境活动影响的非货币化信息, 以及对环境报告的第三者意见。顾署生 (2005) 认为企业应披露与环境有关的经济业务所产生的会计信息, 包括能用货币表现的与环境有关的经济活动以及难以用货币表现的企业单纯的环境活动。郑永生、胡曼军 (2006) 认为现阶段环境会计的信息披露应包含以下内容:环境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化;环境问题给企业支出与收益带来的变化;环境问题引起的企业现金流量变化;企业的环境绩效情况;与环境问题相关的会计政策与会计制度等。胡曲应 (2010) 认为应当披露定量的环境绩效信息 (如万元产值综合能耗等) 及货币化的环保投入、环保效益、环保在建工程、环保税收减免及环保政府补助等信息。 (2) 环境会计信息披露的模式。目前环境会计信息披露的模式主要有补充环境会计报告与独立环境会计报告两种。刘冬荣、胡蓉 (2001) 认为环境信息的披露方式不应该有统一的标准, 应根据企业的实际情况, 既可以利用财务报表、报表附注和财务情况说明书来揭示环境产生的财务影响, 也可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效情况。李建发、肖华 (2002) 也基本认可上述两种披露方式, 但提出在具体环境准则颁布之前, 最好采用专门的环境报告形式。丁红燕 (2005) 则在以上两种披露方式的基础上增加了非独立的环境会计报告模式。从我国目前各学者对环境会计信息披露的研究现状来看各有侧重, 有的主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露, 有的是针对环境绩效进行披露;有的主要是对环境信息披露模式的探讨, 有的则是对环境信息披露的内容进行界定。总的来说并未形成一套完整的披露方法和准则, 因此企业难以运用, 环保部门也难以对其进行监管。笔者将从环境信息披露的内容和披露模式着手, 使披露的内容更全面更综合, 披露的模式更具体更合理, 旨在减小环境会计信息披露实务操作的难度。
二、环境会计信息披露模式设计原则及思路
(一) 设计原则
对环境会计信息披露模式设计, 一般应遵循以下原则:一是相关性原则。企业披露的环境会计信息要能充分反映企业的环保情况, 要与信息使用者的信息需要相关。随着环境活动信息对会计信息使用者决策的影响越来越大, 报表使用者对企业环境信息的要求愈加强烈。股东和债权人需要得知企业与环境有关的各种财务信息和环境绩效, 从中了解和判断企业过去决策的正确性, 并据此对企业的未来情况作出基本的推断和预测;政府需要了解企业的环保情况, 以决定是否对其进行补贴或者给予惩罚;社会大众需要得知产品生产过程对环境的影响, 并了解产品的绿色化程度。二是社会性原则。企业不仅是一个盈利性组织, 也是环境责任的承担者。环境会计要求企业不仅要考虑经济效益, 还应考虑环境效益。因此, 环境会计信息要包括财务信息与环境绩效信息, 这样才能充分揭示企业对环境的责任与义务。三是灵活性原则。由于环境会计信息具有较强的“外部性”, 其所提供的信息不仅是经济性的, 还是社会性的。而在现有的条件下, 很难将企业对环境的责任完全货币化, 这就使得环境会计信息的披露内容不仅包括定量信息, 还包括定性信息。
(二) 设计思路
我国财务会计准则中并没有规定环境会计信息的披露对象, 而此方面的理论研究也尚处于初级阶段。有学者认为环境会计的核算对象十分广泛, 包括自然资源、生态资源, 并提出了不少衡量外部性收益与风险的方法, 如因果替代法、机会成本法等。但这种做法的可操作性并不强, 既不利于被会计人员所接受, 又极有可能造成人为操纵。笔者认为, 应当从传统会计要素的定义来界定环境会计要素的范围;而为了使信息使用者更清楚地了解企业的环境影响情况, 应该将环境信息单独披露出来, 即设计一张独立于三大报表的“环境会计报表”, 包括报表主体与报表附注。因此建议, 以类似“资产负债表”的形式来设计报表主体, 即首先将主表分成环境资产、环境负债、环境收入和环境支出, 并按照流动性的强弱来排列各个项目;为简化核算, 每个项目均采取直接填列的方式, 即直接以各明细科目作为主表项目的名称, 而并不需要合并相关科目。另外, 每个项目都要列出年初及年末余额。而报表附注包括企业的环境会计制度和政策、环境绩效信息等。在平时的核算中, 也无需设立专门的环境科目, 只需在已有的会计科目上增加明细科目, 期末将明细科目汇总到“环境会计报表”中即可。
三、环境会计信息披露内容设计
(一) 报表主体:明细科目设计
主要包括环境资产、环境负债、环境收入、环境支出等项目。
环境资产是指企业由于过去承担环境保护的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的, 预期能给企业带来经济利益的资源。按其流动性的强弱, 可分为流动资产和非流动资产。环境资产包括如下内容: (1) 货币资金, 设置“环保专项基金”明细科目。此科目核算企业与治理环境有关的环保基金。 (2) 原材料, 设置“环保材料”明细科目。此科目核算企业自产或委托加工的能够提高寿命、降低消耗、节约能源、减少排放、循环使用等新型环保材料, 包括原料及主要材料、辅助材料、外购件等的实际成本。 (3) 周转材料, 设“环保周转材料”明细科目。此科目核算企业库存的用于环保的周转材料的实际成本。包括企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的环保周转材料;企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的环保周转材料等。 (4) 库存商品, 设置“环保商品”明细科目。此科目核算企业生产的有利于环保的产品, 即生产过程及其本身节能、节水、低污染、低毒、可再生、可回收的一类产品。 (5) 固定资产, 设置“环保设备”明细科目。此科目核算企业为预防、治理与控制环境污染而购入的环保固定资产的原价。和企业常规固定资产一样, 需要按合适的方法计提折旧与减值准备。 (6) 无形资产。此科目核算企业因环保而形成的无形资产, 如环保专利技术、排污权、环保研发中资本化的部分, 明细科目可设为“××环保专利技术”、“碳排放权”等。
环境负债是指企业过去的交易事项或者经营活动所带来的环境影响、需要企业支付的未来支出, 或对受到损害的第三方进行赔偿或补偿的现时义务。 (1) 应交税费, 设置“应交环保税”明细科目。此科目核算应交纳的各种环保税, 目前主要是资源税。 (2) 其他应付款, 设置“应付环保支出”明细科目。此科目核算企业因环境而引起的应付和暂收款项, 如企业治理污水或废弃物的支出、因废弃物排放量不达标而被环保部门惩罚的支出等。 (3) 预计负债, 设置“或有环保负债”明细科目。此科目核算企业由环境纠纷事项所造成的经济利益的流出, 如未决诉讼等。企业要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和未来事项等因素来确定或有负债的最佳估计数, 不得刻意隐瞒、推迟披露或低估其金额。
环境收入是指企业在日常活动中形成的, 实施保护和改善环境的活动而取得的能以货币计量的收入, 包括与环保有关的业务收入和计入当期损益的间接收益。内容如下: (1) 营业收入, 设置“环保销售/服务收入”明细科目。此科目核算企业销售环保设备、环保产品, 对废弃物的循环利用以及提供环保服务取得的收入。 (2) 营业外收入, 设置“环保其他收入”明细科目。此科目核算企业除日常经营之外的其他环境事项所带来的经济利益的流入, 包括:企业将剩余的排污权合理转让取得的收入;企业开发的环保专利和专项技术获得的奖金;企业进行的环保投资或环境保护项目获得的政府补助金;企业从与环境相关的索赔中获得的保险赔偿收入。
环境支出是企业在日常活动中形成的, 为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境影响而采取一系列措施的费用。主要包括如下内容: (1) 营业成本, 设置“环保生产/服务成本”明细科目。此科目核算企业生产环保设备、环保产品, 销售可循环使用废弃物以及提供环保服务所产生的成本。 (2) 营业外支出, 设置“环保罚款/赔款支出”明细科目。此科目核算企业因环境污染而承担的行政和民事赔偿责任支出, 包括:企业因污染物超标排放或污染事故而受到环保部门的罚款支出;企业污染物超标排放或污染事故造成他人人身和经济损害的赔款支出。 (3) 管理费用, 设置“环境保护支出”明细科目。此科目核算企业因对生态资源进行保护及恢复而产生的费用和环保研究与开发费用等其他费用, 包括:企业进行废物排放的处置成本, 如排污费等;企业的环境预防和管理成本, 如绿化费、企业环保人员培训费、环保设备的折旧与维修费、环保机构运行费、操作员检验费、警报系统维护费、污染现场的清理和恢复费等;企业对生态矿产资源进行开采耗用所支付的矿产资源补偿费和资源税;企业改进生产工艺、改进有毒有害物质的费用;企业进行环保技术与环保研究的开发费用。
(二) 报表附注设计
环境会计信息披露报表附注一般可包括以下内容: (1) 企业有关的环境会计基本情况, 如相关的环保法规及执行情况、企业的环保制度等。 (2) 企业主要环境会计政策的说明, 如环保设备的折旧政策、环保专利的摊销政策等。 (3) 或有事项的说明。 (4) 环境绩效指标, 包括:企业主要的污染物及处理措施;企业环境资源的耗用情况, 如水、石油、天然气、矿产资源等的耗用量;有毒有害物质的保管和使用情况;企业采用先进的环保技术而节约的材料和能源;企业开展环保活动, 如销售绿色产品或以“三废”生产产品获得的税收机关的税收减免;企业进行环保投资或环境管理项目取得的低息及无息贷款形成的利息节约;企业因开展环保活动从而提高了企业形象因而增加产品销量的收入;企业遵循环境法规带来的有关排污费和环境治理成本的降低。 (5) 其他重大环境项目的说明, 如是否获得ISO的环境体系认证、是否被环保部门列为重污染企业等。
四、提高环境会计信息披露质量的建议
(一) 建立健全会计法规, 制定环境会计准则和会计制度
为增强会计实务的可操作性、统一性和可比性, 企业环境会计信息披露应有统一的标准, 具体做法是: (1) 修改《会计法》。将环境会计信息披露列入会计法, 以法律形式强制企业进行环境会计信息的披露, 这也是将其付诸实施的最强有力的手段。 (2) 完善会计准则。将涉及环境的内容列入会计要素, 成为必须披露的内容, 防止有关部门和企业的短期行为。 (3) 建立健全会计制度。会计制度依据会计准则所规定的有关环境会计信息披露原则而制定, 使环境会计信息披露具有可操作性, 便于会计人员掌握。
(二) 加强政府和公众的监督力度
环境会计信息披露的主体主要是企业, 企业从自身利益出发, 往往不能全面、如实地进行披露, 因此, 应加强政府有关部门和社会中介机构的监督。首先, 由政府相关部门依据环境会计法律法规对企业的环境会计信息披露情况进行行政管理与监督。与此同时, 由会计师事务所或国家审计机关依据有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则对企业进行专项环境审计, 对企业环境会计信息的合理性、合法性、真实性和完整性进行审查与鉴评, 以取信于社会公众, 强化国家宏观调控, 并促使企业加强环保意识, 自觉保护环境, 使企业环境会计信息披露不断完善。
(三) 加强企业环境信息披露内部环境建设
企业能够主动、全面并真实地披露环境会计信息是提高环境会计信息披露质量的最有效保障。具体做法是: (1) 加强企业的环保意识。使企业的管理层和普通员工对环境会计信息披露的重要性和必要性有一个基础的认识, 使企业能够自觉主动地披露环境会计信息。 (2) 制定企业环境信息管理系统。企业除了按照国家有关的环境会计法律法规、环境会计准则和会计制度合法合规地披露环境会计信息之外, 还应该结合企业自身的行业特点和经营现状制订一套环境信息管理系统, 进一步提高实务的可操作性。
(四) 加快环境会计专业人才培养
环境会计信息披露不仅要求运用者具备会计基本理论与方法, 还要具备环境学、可持续发展学、生态经济学等学科的综合知识。因此国家应将环境会计的实施作为一项系统的社会工程, 加强对环境会计的宣传教育, 从最基础的社会教育和观念培养做起。国家可通过加大环境会计的宣传力度, 加快在职会计人员的环境会计培训工作, 在高校会计专业设置环境课程等途径, 从各方面提高财会人员的素质, 保证环境会计信息披露顺利进行。
参考文献
[1]许家林、王昌瑞:《论环境会计核算中的环境资产确认问题》, 《会计研究》2006年第1期。
[2]孙兴华、王兆:《环境会计的计量与报告研究》, 《会计研究》2002年第3期。
[3]耿建新、焦若静:《上市公司环境会计信息披露初探》, 《会计研究》2002年第1期。
[4]李建发、肖华:《我国环境会计报告:现状、需求与未来》, 《会计研究》2002年第4期。
信息披露框架 篇2
【关键词】低碳经济 环境会计 会计信息披露 框架设计
一、前言
随着社会各界日益重视“低碳经济”问题，我国也在促进低碳经济发展方面做了许多的努力和探讨。国家发展改革委员会在2010年8月就启动了低碳城市试点工作，确定率先在一些省市试点开展低碳经济，努力建设以低碳排放为特征的消费模式和产业体系。国家财政部、审计署多次要求尽快开展环境会計信息披露工作，基于低碳经济的环境会计信息披露，有利于对上市公司的环境信息披露进行进一步规范。本文就基于低碳经济的环境会计信息披露框架进行设计。
二、低碳会计信息披露现状
从目前来看，基于低碳经济的环境会计信息披露主要在以下8 种方式中进行选择：管理层讨论、内部会议记录、财务报告及附注、招股说明书、董事会报告、单独的环境报告、重要事项、社会责任报告。由于目前我国还没有出台统一的量化低碳会计信息标准，也没有对低碳会计报告的编制形成强制性要求或者统一的规定，这无疑很难对低碳经济的实际运行状况进行准确的反映，也很难让信息使用者公正、客观地评价上市公司行为。此外，由于我国还没有出台环境会计审计制度，这样一来，就很容易会让企业追求利润最大化的过程中忽略了环境保护和节能减排，这样一来，完全不利于披露低碳会计信息。
三、低碳会计信息披露内容框架设计
低碳会计信息主要包括低碳绩效信息和低碳要素信息，低碳绩效信息主要指那些不可作为财务报表的正式科目或者不能用货币计量的信息，但是与低碳因素有关，能够通过其他方式来披露的会计信息；而低碳要素信息主要指那些可以用货币计量、也可以将其作为财务报表的正式科目的信息，如低碳负债、低碳资产。
实践研究与理论研究表明，低碳会计信息的披露方式也有两种类型：一种类型是将低碳会计报告进行单独编制，将其作为传统财务报告的补充；另外一种类型是在报表附注中予以说明或者增加低碳项目。笔者认为，不同的披露方式适用于不同规模的企业，中大型企业应该尽量采用低碳会计报告单独编制的方式来披露低碳会计信息；而中小型企业则可以按照在报表附注中予以说明或者增加低碳项目的方式来披露低碳会计信息。
由于目前我国还没有出台相关的低碳会计信息披露准则，还缺乏相应的理论来指导低碳会计实务，这样一来，既会给相关准则的制定造成困难，也会不利于监管低碳会计信息披露。因此，本文试图规范单独编制的低碳会计报告格式。
（一）低碳要素信息
应该要采用单独编制的低碳会计报告来真实地反映出低碳要素信息。“现金流量情况表”可基于筹资活动、投资活动、经营活动产生的与低碳因素有关的现金流量进行编制，以便能够单独反映企业由于破坏环境而受到的惩罚（支付的绿化费、排污费、资源税、污染罚款、资源补偿费、资源费、环境损害赔偿金等现金流出），以及由于开展低碳经济而得到的贡献（环保拨款、低碳补助、国家低碳贡献奖金、环保补贴等现金流入）等信息。
（二）低碳绩效信息
无论是低碳情况报告表单独编制，还是将低碳项目单列于传统财务报告内，这都是展现低碳要素信息货币计量。值得注意的是，低碳会计信息会包括大量非指标化、非定量化的信息，笔者建议可以通过文字叙述的方式来进行展现。对于轻度污染企业和中度污染企业，披露方式可以在财务报表附注中展现，但是重度污染企业则必须要编制严谨、正规的低碳情况说明书，这样才能够使低碳会计信息的经济效益和社会效益得到最大化的发挥。
低碳情况说明书应当包括以下内容：（1）低碳环境管理绩效，包括所获得的低碳环境保护荣誉、ISO14001环境管理体系认证、执行低碳环境法规的情况、开发引进低碳技术的情况等；同时还应该要详细阐述资源效用降级情况、赔偿环境损害的法律要求、环境损害事项、由于污染而造成的社会成本等。（2）与低碳成本、低碳负债等有关的计量基础及计量政策。（3）企业所执行的低碳环境方针政策，以及特征污染物、常规污染物达标排放的情况。如果存在着超标排放的情况，那么应该详细说明超标原因、排放标准、排放浓度，以及环保整改措施。（4）企业是否依据国家相关规定来对排污费进行依法缴纳。（5）企业下属各分公司、子公司完成低碳减排任务的情况，重点要说明低碳减排指标完成情况和实施进度，若没有及时地达到低碳总量任务，那么务必要在第一时间向相关部门说明原因，并且提出相应的整改措施。（6）碳排放权交易的相关信息，包括碳排放权市场价格、碳排放权的货币价值、碳排放权的价格确认方法、碳排放权的购买目的等情况。（7）其他低碳绩效信息，包括单位原料或者单位产品的温室气体排放量、主要污染物排放量、废水产生量等，以及为了逐步开展低碳经济的生物多样性保护、植树造林、低碳环保培训等公益环境项目。
参考文献
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[2]周志方，肖序.国际碳会计的最新发展及启示[J].经济与管理.2009，26（11）：156-160.
[3]张雪英，李岩.企业环境会计信息披露监管的博弈分析[J].绿色财会.2012，36（09）：133-135.
[4]徐荔.完善企业环境会计信息披露的思考[J].哈尔滨市委党校学报.2012，45（05）：145-148.
信息披露框架 篇3
一、采掘类企业环境会计信息披露的目标
采掘类企业主要包括矿产及油气开发企业, 这类企业是环境资源的直接开发利用者, 也是最主要的环境资源破坏者, 包括初级产品的后期加工、转运甚至到出售等一系列阶段都会对当地的环境造成影响。环境会计信息披露的主要目标就是给企业相关利益人提供真实可靠的环境会计信息, 以便于其能够在信息充分的情况下做出理性决策, 从而能够引导企业各项资源的有效配置, 管理企业的环境行为, 监控企业的环境污染。采掘类企业利益相关人包括企业管理层、投资人、债权人、员工、产业链上下游、政府监管机构、环保组织、社会公众等, 从各相关利益人角度来看环境会计信息披露的目标具体如下。
(一) 企业管理层
企业管理层是环境会计信息的提供方也是最重要的需求方, 企业管理层需要统计一定时期的企业环境会计数据向外披露, 也需要从环境会计信息中明确企业应该承担的财务和环境责任, 从而提高环境相关决策的准确性;也需要评估企业相关的环境投入和产出, 判断企业环境价值的增减;评估如环境相关诉讼及罚款等环境风险, 以及从长期竞争力角度, 企业建立更高的行业环境门槛也需要企业自身环境会计信息的支持。因此环境会计信息披露的目标之一就是满足企业管理层的决策需要、完善企业环境价值评估、支持企业环境战略调整。
(二) 投资人、债权人、产业链上下游
随着环境相关立法的不断健全, 经济发展模式的转变, 采掘类企业的环境运营成本逐年升高, 环境损害赔偿支出逐年增加, 投资人在做出决策时企业的环境会计信息的质量和详实程度都日益成为重要的影响因素, 投资人需要利用环境会计信息来判断企业的环保支出的合理性和收益性, 综合考虑企业的环境相关成本。债权人需要从企业的环境会计信息中判断企业的环境支出是否会影响债务偿还。产业链上下游企业是采掘类企业的关联方, 通过对采掘类企业环境会计信息的分析, 可以从中得出采掘类企业的运营情况以及环保要求, 从而调整自身的资源配置以便迎合其诉求。因此环境会计信息披露的目标之二就是满足企业投资者的信息需求、稳定企业债权人的借贷信心、确保产业链的环境战略的统一。
(三) 政府监管机构及环保组织
国家对环境问题的重视程度不断提高, 政府作为环境资源产权受托人和名义产权所有者, 需要对企业所掌控的国有环境资源的开发利用情况做到心中有数, 因此环境会计信息也是政府发挥监管、调控职能的依据, 方便从宏观层面控制整体环境状况。环保组织多为非政府公益组织, 本着对环境负责、社会负责的态度对企业的环境行为进行监督, 由于其权利的限制, 企业所披露的环境会计信息就是其唯一的信息来源。因此环境会计信息披露的目标之三就是作为政府监管机构监管和调控企业环境行为、实施宏观环境战略的信息保证以及辅助环保组织行使对企业的外部监督权力。
(四) 社会公众、员工
受环境事故影响最深的是社会公众及企业员工, 这些事故所造成的不仅是经济上的损失还包括身体上损害, 因此社会公众和企业员工也对企业的环境会计信息有诉求, 以便获取企业的全面信息, 维护自身的利益。因此环境会计信息披露的目标之四就是保证社会公众和企业员工对企业环境行为所造成的相关影响的知情权。
二、采掘类企业环境会计信息披露的原则
(一) 全面性与相关性
全面性原则主要强调采掘类企业披露的环境会计信息需要涵盖整个企业所有环境相关的信息, 满足所有相关利益人对披露信息的使用要求。采掘类企业的所有管理运营都与环境资源紧密相关, 企业的财务状况、经营状况、资本运营等都具有典型的环境特征, 因此为了采掘类企业除了披露传统的会计信息之外, 还应该包括环境相关的成本、负债、资产以及其他相关财务与资源配置等信息。
相关性原则是对全面性原则的进一步要求, 企业所披露的环境会计信息都要与信息使用者的经济决策需要紧密相关。决策有用是环境会计信息的最基本要求, 相关性是披露信息的最基本价值所在, 能否提高相关利益人的决策水平是检验披露信息相关性的评价标准。有必要指出的是, 这里的相关性既包括内容上的相关性, 也包括质量上的相关性, 即涵盖信息质量可靠性的相关性。
(二) 成本性与收益性
任何企业都是以盈利为目的, 即总收益大于总成本。环境会计信息披露也要遵循此项原则, 只有企业向外披露环境会计信息获得的收益大于付出的成本时, 企业才有动力继续下去, 从而达到最优。总的来说, 采掘类企业向外披露环境会计信息, 会向外树立一个正面的环境友好形象, 同时也会为内部管理提供参数依据, 而收集此类信息的成本相对而言是很低的。但是诸如环境事故这类重大事件的对外披露很可能会给企业带来更广泛的损失, 因此企业很可能根据成本收益原则选择隐瞒某些信息, 这就引出了下一条原则, 即自愿与强制结合原则。
(三) 自愿与强制结合
目前我国的相关法律对企业环境会计信息尚未有明确的强制性披露要求, 针对单纯的环境信息也只针对重污染类企业做出少量规定, 从目前的实施情况上看, 这种以“鼓励自愿披露为主, 辅以强制性披露要求”的做法显然不够。因此本文认为, 针对环境会计信息, 特别是像采掘类企业这样的重点关注对象应该采取“以强制披露为主, 附加自愿披露”的原则进行。
(四) 灵活性
由于环境会计在理论研究层次尚不完善, 因此在现实实施过程当中应该具有一定的灵活性:包括计量方式的灵活性以及环境要素核算和披露的灵活性。可量化的财务信息包括绿化费、排污费、资源税、环保补贴、环保投资等可以使用货币计量方式, 其他的如环保政策、环保计划等则以定性的方式进行描述披露。涉及的环境相关要素可以视企业规模和会计核算的完善程度从基本的环境要素中灵活选取, 基本的环境要素主要包括环境资产、环境负债、环境成本、环境收益等。
三、采掘类企业环境会计信息披露的内容
目前我国现有的针对企业环境会计信息披露的规定主要有:2008年上交所发布的《上市公司环境信息披露指引》;2003年环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》和2011年发布的《上市公司环境信息披露指南》;2011年环保部发布的《企业环境报告书编制导则》。这几份规定中对环境会计信息披露的要求主要都集中在环境保护方针、目标;资源耗用量;重点污染物排放情况;环保设施情况;节能减排完成情况;重大事故披露等方面, 而且总体上看仍旧延续以自愿披露为主的原则, 强制性披露信息严重不足。
本文针对上述规定的不足, 重新建立了一套针对采掘类企业环境会计信息披露的指标体系, 将采掘类企业所需要向外披露的所有信息汇总分类, 以统计学方法选取了相关主要指标形成体系, 是对上述规定中所要求的披露信息的进一步补充, 同时为了保证披露指标体系的现实可操作性和科学性, 所选取的指标均为可量化指标。
(一) 环境财务类指标
环境财务类指标主要是指采掘类企业所有环境会计信息中与传统会计相类似, 并且是直接影响企业财务状况的相关信息指标, 可再具体分为绝对量指标和相对量指标, 绝对量指标是对采掘类企业总括性的环境会计信息披露, 是对总体系信息的全面描述, 相对量指标则是采用了类似财务分析的方法将企业的环境会计总体信息进行的分析性描述, 是对绝对量指标披露的补充。绝对量指标包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用、环境收益;相对量指标包括单位产品环境成本、单位产品环境收益、环境资产负债率、环境资产净利率以及环境权益净利率。
(二) 环境使用类指标
环境使用类指标是针对采掘类企业环境会计披露而专门设计的一类指标, 此类指标的设计主要参考统计学方法, 是对企业所涉及的环境资源耗用进行的全面分析, 同时结合会计指标核算方法提炼精简出来的。
单位产品类指标包括单位产品能源耗用量、单位产品水资源耗用量、单位产品土地资源耗用量、单位产品三废排放量;单位利润类指标包括单位能源利润率、单位水资源利润率、单位土地资源利用率、单位利润三废排放率;循环利用类指标包括三废回收利用率、能源循环利用率、环保设备循环利用率。具体指标体系的层次与分类见表1。
本文提出的环境会计信息披露指标体系仅包括可量化的相关信息, 企业在实际披露时还应该补充以定性描述的相关信息, 确保信息的完整性, 其中定性信息主要包括企业环境政策, 环保计划等信息。
四、采掘类企业环境会计信息披露的模式
随着我国理论界对环境会计信息披露模式的不断探索, 以及借鉴国外实施经验, 目前各企业普遍采用的环境会计信息披露模式主要有三种。补充报告模式, 即在现有的财务报告体系中增加有关环境会计要素和环境信息的内容;独立报告模式, 即在传统会计报表之外, 独立设置环境资产负债表、环境利润表和环境现金流量表;环境报告书模式, 即企业以年为单位, 编制独立于财报之外的环境报告书, 重点披露企业环境责任的履行情况。
其中补充报告模式的优点在于操作简便, 不改变原有报表模式, 只增加相关要素和内容, 缺点是信息含量较少, 环境会计信息与传统会计信息没有被有效的区分开, 会给报告使用者造成困扰, 无法全面、准确的从报告中获取环境相关信息。独立报告模式的优点是单独、全面的覆盖所有环境会计信息, 提供的信息准确、精细, 但是由于目前我国环境会计的理论研究尚有缺陷, 理论上无法保证独立报告的编制, 许多相关的环境要素在理论上还没有做到统一。环境报告书是目前应用最为广泛的环境会计信息载体, 但是现有披露的环境报告书的侧重点主要在于环境资源的使用情况, 环境责任的履行情况, 针对环境运营对企业会计上的影响此类报告书中极少提及, 因此仅仅依赖环境报告书显然不能获得完整的企业环境会计的相关信息。
因此本文根据所提出的采掘类企业环境会计信息披露指标体系单独设计独立的环境会计信息披露报表, 即以体系中各指标为一级披露要素, 以相关指标计算所需的二级指标为二级披露要素, 形成符合本指标体系各子类指标的分类计量披露模式。
本文提出的披露报表应作为传统会计报表的单独补充报表同时进行披露, 这样企业相关利益人就能同时获取企业的传统会计信息和环境会计信息。
五、结论
本文重点分析了采掘类企业环境会计信息披露的目标和原则, 并且根据相关的目标和原则, 在前人研究的基础上, 精简提炼出了适合采掘类企业特征的, 应该披露环境会计信息指标, 并形成了采掘类企业环境会计信息披露指标体系, 最后结合现有的披露模式的优缺点, 提出了以指标体系为基础的披露报表模式作为传统报表独立的补充性报表, 保证报表使用人获取信息的完整性。
采掘类企业环境会计信息披露问题是解决企业环境问题的切入点, 只有通过信息披露进行的监督与内部控制, 才能更好的鞭策企业的环境行为。本文由于篇幅所限, 对采掘类企业环境会计信息披露框架的研究尚不够透彻, 许多指标还需要在实践中继续修订, 而且任何理论转化到实际操作都需要政策引导和制度保证, 因此进一步完善我国相关的环境会计的相关法律以及行业规章也是保证本文的研究能够顺利转化成实际的重要影响因素。采掘类企业也需要根据自身的特点灵活的运用披露指标体系, 促进本企业的环境会计信息披露程度, 实现经济资源的耗损与补偿的良性循环, 以达到经济效益、环境效益和社会效益的协调。
摘要：环境会计信息披露是环境会计研究框架中最早进入实务操作领域的, 众多学者就该问题进行了深入研究, 但是由于基础性环境会计理论的支持不足, 目前的信息披露理论研究仍需深入。有鉴于此, 本文以采掘类企业为研究对象, 有针对性的对采掘类企业环境会计信息披露的目标、原则进行分析, 在借鉴传统会计信息披露框架的基础上建立了采掘类企业环境会计信息披露框架, 最后提出了相应的信息披露模式的意见建议。本文介绍的信息披露框架是针对采掘类企业建立的, 解决采掘类企业环境会计信息披露问题将对整个行业的环境会计实施产生推动作用。
关键词：环境会计,信息披露框架,采掘类企业
参考文献
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论在线信息披露制度 篇4
摘 要 在线交易作为一种新型交易方式,对传统消费者权益保护体系带来了很多新的挑战。西方国家对在线信息披露制度的规定较之我国有其先进之处,本文将详述之。
关键词 在线消费者 知情权 在线信息披露制度
在线交易作为一种新型交易方式,对传统消费者权益保护体系带来了很多新的挑战,迫使世界各国不得不重新审视传统交易模式下消费者权益保护制度,作出必要的修改与更新,以回应于在线交易下这些新的挑战。本文笔者就在线信息披露制度进行比较法分析,以求对我国在线交易领域的相关立法提供比较法视野的经验借鉴。
一、国外在线经营者自身信息披露的相关制度
1.经合组织的相关制度
经合组织(OCED)在《关于电子商务中消费者保护指南的建议》(以下简称“指南”)中规定,从事电子商务的企业应以易于接受的方式提供自身充分信息,最低限度应包括以下信息:a.企业的身份,包括企业的法定名称及用于交易的名称,主要的商业地址;b.电子信箱地址及其他电子联系的方法或电话号码以及有效的注册地址等;c.与企业进行迅速、简便和有效的交流方式;d.能适当和有效的解决争议、法律程序的服务,经营场所和法律实施的负责人及执行规章的官员;e.企业是任何有关自律性组织、商业协会、解决争议的组织或其他认证机构中的成员,企业应提供消费者适当的联系方式和核实组织成员简便的方法以及获知认证机构的有关法规和规则。
2.欧盟的相关制度
欧盟在《远程销售指令》中规定,在任何远程合同缔结前的适当时候,消费者必须被提供充分信息,其中包括:在线经营者应提供供应商的身份,在要求预付款的合同下,还需要提供供应商的地址,以确保消费者无论如何都必须能够得到供应商营业地的地址,在该地他可以提起诉讼。另外,还明确规定了经营者应予明示自身信息,应以与所使用的远程通讯方式相适应的清晰易懂的方式予以提出。
3.其他国家的相关制度
日本的《ECOM虚拟商店与消费者交易准则》中规定:电子商店必须提供足够信息,使消费者能充分知悉其交易对象为何者而提高电子商务的可信度。应该提供的信息包括:网络经营者公司名称、商店名称、地址、电话、传真、E-mail及依据商业法规所要求经营资格的内容。
我国台湾地区的《电子商务消费者保护纲领》中规定,企业经营者应至少披露以下信息:登记名称、负责人姓名及公司简介;公司所在地及经营处所所在地;电子邮件、电话、传真等联络方式及联络人;经营型态及核准证照号码;加入的自律机构或计划相关规定与措施及其会员资格确认方式。
二、国外在线商品服务信息和交易信息披露的相关制度
1.经合组织的相关制度
经合组织(OCED) 在《指南》中规定:可使用的和合适的交易信息应包括:a.分别列出企业收取和/或征收的总成本;b.非由企业收取和/或征收的针对消费者的既存其他常收成本提示;c.交付或履行期限;d.付款的期限、条件和方法;e.购买的限制、限度或条件,如父母/监护人许可条款,地域或时间的限制;f.正确使用的说明,包括注意安全和健康警示;g.有关有效售后服务的信息;h.有关撤回、终止、返还、调换、取消和/或退款政策信息的细节和条件;有效的担保和保证。
2.欧盟的相关制度
欧盟的《远程销售指令》中规定,关于商品服务信息和交易信息应充分披露:a.商品或服务的主要特性;b.商品或服务的含税价;c.适当的话,运输费用;d.付款、交货或履行安排;e.有撤销权;f.不按基本比率计算时,使用远程通讯的费用;g.要约或价格的有效期限;h.适当的话,长期履行或经常履行的产品或服务供应合同的最低期限。此外,欧盟指令还要求消费者必须在适当的时候收到适当履行合同所必需的书面信息,以克服电子信息的短暂性、易修改性。
3.美国的相关制度
美国的《BtoC 网络交易指导原则》中规定,交易过程的相关信息必须充分披露,包括:交易条件、交易流程,并告知消费者在何种状况下可以取消交易;以适当的语言表达所有相关讯息,即销往台湾省地区的商品或服务必以繁体中文表述,销往日本者,则必须以日文表述;交易信息必须妥适保存,并使消费者可以随时查询;价格信息透明,包括定价、运费、货币类别、附加税款等;物流处理信息透明,包括运送方式、运送时间等;退换货处理信息透明,包括退货、换货、退款等的相关规定,如鉴赏期长短、退换货流程等。若厂商不接受退换货,则必须在交易尚未完成时就明白告知消费者。
三、国内外在线信息披露相关制度的比较分析
关于在线信息披露的我国国家级相关立法包括:《消费者权益保护法》,《产品质量法》,《公司登记管理条例》。
这些法律文件中的信息披露主要是针对传统交易模式下消费者知情权保护的特点而设计的,因而很多规定很笼统,操作性差,并且已经很多规定无法适用于在线交易的情形。如《公司登记管理条例》第53条规定,企业法人营业执照应当置于公司住所或者分公司营业场所的醒目位置。在线交易模式下,在线消费者不可能到经营者的住所或营业场所去查阅经营者执照,这些规定显然在在线交易模式下是无法适用的。另外,北京市政府出台了《关于在网络经济活动中保护消费者合法权益的通告》,上海市政府出台了《上海市消费者权益保护条例》,分别对经营者在线信息的披露提出一定要求,但立法层次与适用空间的局限性,使得我国在线交易模式下消费者知情权保护方面的制度立法仍处于空白或低层次的探索阶段。消费者在线知情权的实现是依赖经营者信息的披露程度的,国外相对成熟的立法经验很值得我国借鉴。
参考文献:
[1]李双元,王海浪.电子商务若干问题研究.北京大学出版社.2003.
信息披露框架 篇5
企业社会责任会计信息披露框架的目标是整个社会责任会计信息披露框架的出发点以及落脚点, 是进行企业社会责任会计信息披露工作的基本指导, 因此, 应当采取各种措施保证企业社会责任会计信息披露框架下的披露内容、披露途径同社会责任会计信息使用者的目标相一致。企业社会责任会计信息披露的相关理论认为, 企业在进行生产经营的过程中, 不应当仅仅以自身利益的最大化作为最终目标, 还应当最大限度地满足其他利益相关者的需求与愿望, 这里所提到的“其他利益相关者”应当是包括消费者、社区、员工以及整个自然环境在内的广义的利益相关者。
基于上述分析, 笔者认为, 我国企业社会责任会计信息披露的目标应当定位为:能够为多方面的利益相关者提供企业履行应尽社会责任的具体情况以及信息, 从而有助于企业社会责任会计信息的使用者能够有效地了解并掌握企业对社会所作的贡献以及所造成的消极影响, 从而以此为依据, 对该企业进行相应的监督以及惩罚。
对于企业的投资者来说, 通过对企业社会责任会计信息的掌握, 能够对企业的财务业绩以及企业未来的发展动向有一个基本的了解, 从而决定其是否应当对其进行投资;对于企业产品或者服务的消费者来说, 通过对企业社会责任会计信息的了解, 能够对企业产品的质量水平以及服务能力有一个基本的把握, 从而决定是否购买该企业的产品或者服务;对于企业所在的社区来说, 通过对企业社会责任会计以企业的社会责任会计信息为依据来评判自己所得到的福利待遇问题等。
二、企业社会责任会计信息披露应当遵循的基本原则
企业社会责任信息披露应当遵循的基本原则主要包括以下几个方面:
第一, 社会性原则。企业在社会责任信息披露过程中坚持社会性原则就是要有助于对企业社会价值的最终评价, 要有助于对企业社会责任的承担状况形成有效监督, 要有助于企业管理层以及社会相关利益者能够及时掌握企业生产经营活动所给社会带来的贡献以及其所需要社会付出的成本。
第二, 真实性原则。企业在社会责任信息披露过程中坚持真实性原则就是要求企业所出具社会责任信息报告的内容必须是客观存在的, 是真实有效的, 其所提供的数据及相关说明是可靠有效的。
第三, 充分揭示原则。企业在社会责任信息披露过程中坚持充分揭示原则就是要求企业应当将关于企业社会责任履行状况的所有信息及时提供给相关利益者, 保证信息的全面性, 而不能隐瞒对企业有可能产生消极影响的负面信息。
第四, 政策性原则。企业在社会责任信息披露过程中坚持政策性原则就是要求企业应当在其所提供的信息披露报告中体现出企业与各方面社会关系的处理, 社会责任会计核算与信息披露应遵循各种社会责任标准、相关法律法规、国家发展战略、发展政策。
第五, 可比性原则。企业在社会责任信息披露过程中坚持可比性原则就是要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或事项, 确保会计信息口径的一致性, 便于前后比较;要求不同企业之间, 对社会责任内容、计量形式、报表的要素应基本保持一致, 便于各企业之间的相互比较。
三、企业提供独立社会责任会计信息报告的几点框架设想
通过相关文献的查阅与分析, 笔者认为, 我国企业的社会责任应当包括对投资者、员工、消费者、生态环境以及社区等五各大方面的责任, 所以说, 企业社会责任会计信息应当系统完整的披露这五大责任。
我国现行的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表中的项目均须用货币计量, 而社会责任会计信息有的可以用货币计量, 有的则需要通过文字叙述来反映。因此, 在现有财务报告中补充内容披露的方式无法全面反映企业履行社会责任的情况。
由于社会责任会计信息包括可用货币计量的社会责任会计要素信息和非货币计量的企业社会责任绩效信息, 因此独立的社会责任会计信息报告应当打破传统会计报告的编制常规, 采用表格、文字叙述等多种表现形式。企业对于社会责任履行情况的披露, 应优先考虑采用货币计量进行反映, 对于确实无法进行定量反映的, 转为以文字表述的方法进行披露。
参考文献
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信息披露框架 篇6
对高校教育成本进行确认、计量与披露, 具有重大现实意义。其深层动因是国家已经普遍将发展高等教育作为公共政策的重要组成部分, 并促使高校从传统象牙之塔迅速转型为能够有效掌控自身资源的现代组织。由于以快速扩张为主线的高等教育发展没有伴随公共资金投入的同步推进, 使得面向市场拓宽高校外部资源配置渠道变得极其重要, 这一转化给高等教育带来了深刻变革, “在世界范围内, 高等教育正由公共部门日益趋于市场化, 以市场为目标的高等教育体制改革将不可避免。”
经济领域市场主体有效运行需以完备的制度安排为前提, 其中, 财务信息公开披露制度是关键的制度安排之一。其主要作用在于:为现有及潜在投资者、债权人、政府监管部门、客户及社会公众提供客观、可比的财务运营及成本、利润信息, 以避免各方由于信息不对称而对经济运行作出误判或者投资决策失误。尽管各类市场主体所处行业、自身规模、产权结构千差万别, 但是公认会计准则 (GAAP) 的存在, 消弭了不同主体间的巨大差异, 使其选用广为认同的会计政策和会计处理方法, 并基于统一的信息披露框架, 对外充分披露其资金运营及成本利润等指标。这一信息披露制度成为现代市场经济运行的重要基石。但是对高校教育成本进行确认与计量存在很大困难, 而且信息披露框架亦不健全。高校是从事学术研究及人才培养的公共组织, 与市场存在一定距离, 虽然也要面向市场进行资源配置, 但其产出相对模糊, 尤其所培养的人才不是物化的产品。为此, 以经济组织迁移过来的成本效益指标来对高校组织绩效进行评价, 在方法论上存在不足, 有必要进行修正与创新, 以构建符合高校组织属性的公认信息披露框架, 并有效规范高校教育成本的确认与计量。
二、高校教育成本确认与计量的困局
我国高校作为公共预算约束下的事业法人, 尚未真正进行教育成本确认与计量。《高等学校财务制度》 (财教[2012]488号) 和《高等学校会计制度》 (财会[2013]30号) 这两项制度, 是经广泛讨论并反复修改后颁布实施的, 相比修订前, 这两项新制度尽管对加强教育成本核算有专门表述, 但其制度框架和具体安排仍未突破预算会计的范畴, 重点是对高校的事业支出重新进行分类和细化, 意在更清晰地反映其支出结构。这离全面反映高校教育成本并按公认信息披露框架进行披露, 还有很大差距, 制度的缺失使得实务工作亦缺乏规范的工作指引。近年来相关部门围绕教育成本核算这一主题颁布了数个文件, 但是这些文件在概念界定、核算原则及具体方法等方面存在极大差异, 完全不具备可比性, 反映出教育成本确认与计量领域的现实困局。
1.《高等学校教育培养成本监审办法 (试行) 》 (以下简称《监审办法》) 。
该办法由国家发展与改革委员会于2005年颁布, 其核心内容是界定了“生均培养成本”的概念及其构成, 规定培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧等四部分构成。《监审办法》对生均培养成本的界定、确认与计量, 不是考虑高校自身实际成本核算的需要, 而是用于向社会各界公开成本信息以确定学费收取标准, 从而为受教育者合理分担教育成本提供依据。这一成本不是严格意义上个别化的实际成本, 其本质是价格主管部门按专业大类确认的基准定价成本。
如2014年2月, 宁夏公布了本区成本调查监审局根据《监审办法》对宁夏大学等4所公立高校生均培养成本的监审情况。数据显示:生均培养成本从2005~2007年的1.51万元上涨到2010~2012年的2.026万元, 涨幅为34.17%。为此, 从2014年秋季起新生年度学费将进行调整, 具体为:文史类拟由2 600元调整为4 200元;理工农类拟由2 800元调整为4 600元;医学类拟由3 000元调整为5 500元;艺术类拟由6 500元调整为8 700元。调整后不同专业大类均保证了生均学费占生均培养成本的比例不超过25%这一国家硬性规定。可以看出, 类似宁夏依据《监审办法》对高校专业按大类所核定的培养成本, 口径非常粗糙, 而且没有体现区域内不同高校及具体专业之间培养成本的实际差异, 其作用主要是为本省区高校按专业大类确定学费标准提供一个向社会公开的基准依据。
2.《普通高等学校学生标准培养成本计算办法 (初稿) 》 (以下简称《计算办法》) 。
该办法由教育部于2007年颁布, 其核心内容是提出了“学生标准培养成本”的概念及其构成, 规定学生标准培养成本由标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本、标准土地和固定资产使用成本等四部分构成, 与《监审办法》的规定相比, 虽然两者所规定的成本构成项目均为四项, 但具体内容则完全不同。《计算办法》所界定的学生标准培养成本及其确认与计量, 是供高校向政府行政主管部门报送年度财务数据使用, 目的在于为高校自身获取教育公共财政拨款提供参考依据。
蒋玉珉 (2009) 依据《计算办法》测算了安徽师范大学的“学生标准培养成本”, 具体如下: (1) 标准教职工人员成本。人均工资福利以6万元计, 教师数依据3万人标准招生规模, 按18∶1生师比确定标准数, 管理人员与教师按4∶6确定标准数, 两类人员标准成本合计1.4亿元。离退休人员据实1 121人, 年成本约7 000万元。三者合计为2.1亿元, 除以学生人数3万人, 得出年生均标准教职工人员成本为7 000元。 (2) 标准学生资助成本。涵盖国家统一规定按学费比例提取的各类奖学金、助学金、物价补贴、勤工助学基金、医疗费用补助, 年生均为1 237元。 (3) 标准日常教学维持成本。按教育部本科教学工作水平评估合格的要求, 四项经费年生均为1 018元。此外, 其他管理经费全校年生均700元。两项合计为1 718元。 (4) 标准土地和固定资产使用成本。具体项目均按教育部本科教学工作水平评估合格标准测算, 其中:土地成本支出按生均54m2计, 每生每年约需347元;建筑物按生均14m2要求, 每生每年建筑物折旧费用为926元;教学仪器设备更新费用, 按年生均5 000元, 折旧10年, 每年约需898元;图书资料费用按生均100册, 每本按30元计, 标准使用年限为5年, 年生均约600元。
蒋玉珉的研究结论认为, “该校年生均培养成本为12 725元, 合计办学费用每年约为3.8亿元, 而该校全年财政总收入约为2.6亿元, 缺口为1.2亿元”。可以看出, 该校标准培养成本没有剔除离退休人员的费用支出等与学生培养没有直接关系的开支, 另外, 标准成本各构成项目及所属明细也主要是依据教育部本科教学工作水平评估合格这一标准来匡算, 与实际情况有较大偏离。此外, “标准土地和固定资产使用成本”项目下的“土地成本”、“仪器设备成本”等明细, 其成本是经一次性购置后逐年计提折旧 (或摊销) 予以确认的, 正常使用后并不需要每年再支付现金成本, 所以所谓的资金缺口为1.2亿元并不是真实的现金流量缺口。该标准培养成本核算数据, 是学校出于最大化获取财政预算经费拨付的目的而向上级主管部门报送的, 其成本构成项目计量以教育部本科教学水平评估的刚性规定为标准, 同时未剔除与学生培养没有直接关系的离退休人员经费等开支, 一定程度上具有高估自身培养成本、凸显财政困难的倾向, 其标准培养成本并不“标准”, 一定程度上有失客观公允。
3.《关于报送有关调查数据的通知》 (财教便函[2008]28号) (以下简称《通知》) 。
该通知由教育部于2008年印发, 要求所属41所部属高校按期报送生均基本支出分学科情况统计表, 并提供了计算学生培养成本的具体方法。《通知》以学校上报的财务决算报表数据为依据, 以支出总额扣除科研、创收等无关费用后, 即得出学生培养成本总额。再以学校上报的学生人数为基础, 将本科生、硕士研究生和博士研究生按照1∶1.5∶2的折算比例折算为标准学生数。最后, 分学科大类计算得出生均培养成本。
可以看出, 《通知》并没有如上述的《监审办法》和《计算办法》一样明确生均培养成本的具体构成项目, 而是以各校上报的财务决算数据为依据, 从总支出中扣除与学生培养没有直接关系的科研、创收等支出后倒推出学生培养成本, 从方法论上看, 与前述两个办法均采用四个成本项目正向相加的成本核算思路完全相反。
刘经纬 (2009) 按照《通知》所明确的方法, 就对外经济贸易大学的生均培养成本进行了确认与计量, 计算得出该校2008年度生均培养成本:外语类为26 085元, 非外语类为23 238元。问题在于, 《通知》针对的是教育部部属高校, 这类高校不仅数量很少, 且各校的财政基础远比一般地方院校要好, 通过依据财务决算支出数据扣除科研、创收等项目费用倒推得出培养成本的方法, 适用面窄, 而且这类高校成本数据与地方院校相比会高出不少, 所以这一成本确认与计量方法是一种大致的匡算法, 不是依据成本项目正向加成而进行的准确计量。
三、高校信息披露制度的缺失
从财务信息公开披露的角度看, 我国高校在这方面的制度建设处于缺失状态, 不能对高校教育成本确认与计量形成约束。由于所编制的财务报告主要是向政府财政及教育主管部门报送, 适用面窄, 信息不完备, 尤其没有对成本费用类等体现资源配置效益的财务信息进行公允披露, 远未满足社会各界利益相关方充分获悉相关信息的迫切需要, 进而限制了高校适应市场有效参与竞争以拓宽外部资源配置渠道的可行性。
目前实施的《高等学校财务制度》在1997年《高等学校财务制度》的基础上进行了相应修订, 但是两者的框架体系基本保持了一致, 最主要的变化是增设了第十章“成本费用管理”, 以体现高校进行成本费用核算的重要性。这一章的第六十二条规定, “高等学校应当根据实际需要, 逐步细化成本核算, 开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校, 应当建立成本费用与相关支出的核对机制, 以及成本费用分析报告制度”。但是, 这一原则性规定, 并未在2014年1月1日开始实施的《高等学校会计制度》中得到切实体现。具体表现在:
1. 会计要素的划分不能适应成本费用核算的需要。
《高等学校会计制度》规定, 高校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出等五项。与企业相比较, 企业会计准则明确规定会计要素为资产、负债、净资产、收入、费用、利润等六项, 其中“费用”包括成本 (对象化的费用) 以及“销售费用、管理费用、财务费用”等期间费用, 成本核算的过程, 其实就是对费用进行归集与分配, 并和收入进行配比的对象化过程。但是《高等学校会计制度》五项会计要素的划分, 仅是笼统规定了“支出”这一要素, 并没有清楚厘定支出与成本、费用的概念边界, 更无法与产出进行相应配比, 从而未能为高校教育成本的核算搭建基本的要素框架。
2. 没有设置相应的成本费用类科目进行成本核算。
《高等学校会计制度》将“事业支出”科目拆分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”等五个一级会计科目, 以更清晰地反映支出类别, 这虽然为成本费用的核算提供了一定的财务信息渠道, 但由于没有设置相应的成本费用类会计科目, 亦没有就教育成本的具体构成项目予以明确, 上述按类别归集的支出首先如何剔除与人才培养没有直接关系的部分, 再扣减不宜直接对象化的期间费用, 最后将与人才培养有关的费用予以对象化, 以对实际成本进行确认与计量的过程, 无法真正开展。此外, 尽管新引入了固定资产“累计折旧”、无形资产“累计摊销”等科目, 但并未就折旧与摊销设置对应的成本费用类科目, 这样计提的折旧与摊销, 实际上是“虚提”, 其意图只是更公允地反映长期资产的净值, 而未能充分考虑核算教育成本与费用的现实需要。
3. 财务报告框架没有体现对成本费用信息的公允披露。
《高等学校会计制度》规定高校编制的财务报告应当包括会计报表及其附注, 其中会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。比照《企业会计准则》, “损益表”可以对各类成本费用项目进行清晰披露, 并与对应的收入相配比, 此外, “现金流量表”还就三类收支净额的成因进行了完整披露, 以更全面反映资金周转与运营情况。而《高等学校会计制度》所规定的财务报告披露框架体系, 显然没有体现对成本费用类信息的披露要求, 由于没有编报成本费用类的综合财务报告, 为此, 《高等学校财务制度》第六十二条所明确的“应当建立成本费用与相关支出的核对机制”这一规定, 缺乏付诸实施的基础和前提。
四、改进建议
针对上文所分析的高校教育成本确认、计量与披露方面的不足, 应在学习借鉴国外成熟制度建设的基础上, 结合我国具体国情, 在准则体系建构与信息披露框架等方面进行完善与创新。
1. 尽快制定颁布会计准则体系, 构建符合高校特性的成本核算制度。
对高校教育成本确认、计量与披露予以规范的可行的专业准则, 应在会计基本假设与信息质量要求的基本原则等方面达成共识。普遍适用于企业的“会计主体、持续经营、会计分期、货币计量”等会计基本假设, 以及“可比性、一贯性、谨慎性”等信息质量要求的基本原则, 应结合高校的组织属性进行修正与创新, 并体现对我国高等教育发展实际情况的有效回应。
例如: (1) 就“会计主体”这一基本假设, 由于高校的教学、科研、社会服务等职能边界较为模糊, 庞杂的学术支持、行政、后勤、研究院所、基金会、校友会、社团组织、附属学校和医院, 甚至学校投资控制的经营实体等内部组织结构相对松散, 如何清晰厘定高校教育成本确认、计量的边界和范围, 并通过合适的框架进行信息披露较难明确。 (2) 不少高校在长期的办学实践中形成了具有很高声誉的文化价值传统, 但是难以比照企业以“商誉”等形式通过“货币计量”予以确认。 (3) 同一地区斥巨资购置新校区的高校与仅依托原有校区办学的高校, 前者取得土地使用权的支出在资本化以后, 后续逐年摊销过程中对教育成本确认与计量的影响, 是否符合可比性原则。 (4) 某一年度为应对教育部本科教学评估或申报博士点的巨额专项支出, 扭曲了当年的成本信息, 如何遵循一贯性原则。 (5) 在较长时期就业压力很大的背景下, 就业率明显偏离均值的高校, 表明产出了大量不被社会认可的“次品”, 能否比照企业计提“存货跌价准备”计入“资产减值损失”作类似处理, 以体现谨慎性原则。诸如此类实际问题都需要通过准则体系及制度框架的完备来达成共识并作出有效回应。
2. 统一高校教育成本确认与计量的方法论基础。
就教育成本核算的方法论而言, 应解决以下几方面问题:一是明确成本确认与计量的具体方法。当前实践中所采用的匡算法、会计调整法、作业成本法以及不同方法之间适度结合的成本核算方法, 没有形成被广为接受且容易操作的方法体系。二是成本构成项目的统一。这直接涉及教育成本核算的边界与范围, 比照企业权责发生制的思路:凡是本期成本应负担的费用均应计入当期成本, 凡不属于本期应负担的费用则应剔除, 但会计核算中剔除哪些与学生培养无关的费用, 并将与人才培养相关的支出完整纳入成本核算范围争议很大, 诸如科研经费项目支出、公共行政支出等是否计入成本, 依据什么方法计入, 都需要达成共识。三是共同费用的处理。共同费用是指不能直接计入成本核算对象的间接费用以及期间费用, 前一部分费用依据什么标准在不同专业与类别学生之间进行分摊, 后一部分费用如何体现对教育成本的影响, 亦需要达成共识。为此, 对高校教育成本确认与计量的方法论基础进行统一, 是亟待解决的问题。
3. 完善高校财务报告体系及信息披露制度。
由于高校财务报告目前主要是向政府行政部门报送, 未形成向社会披露财务信息的惯例与制度, 所以高校教育成本信息属外界难以知悉的“暗箱”, 有限的个别信息披露也零散、随意, 缺乏可比性, 严重滞后于社会各界对成本费用信息公允、系统披露的迫切需要。现行《高等学校会计制度》所规定报送的财务报告, 并未涵盖教育成本费用方面的报告。为此, 有必要增加“教育成本确认与计量报表”, 就人才培养的直接成本、归集分摊的间接成本、不宜分摊的期间费用等项目分明细进行充分披露。同时, 为兼顾满足高校预算会计以及财务会计两方面的需要, 可以收付实现制为基础编制收入支出表和财政补助收入支出表等财务报告向政府行政部门报送, 以权责发生制为基础编制成本确认与计量等财务报告向社会公开披露, 从而充分满足政府、企业、行业、受教育者、教育投资者等各利益相关方全面获悉高校财务信息的需要, 实现信息披露框架公允、相关、可比的目的。
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信息披露框架 篇7
为了增强碳排放信息的透明度, 建立统一的碳披露规则, 促进企业碳管理的正向循环, 2013年我国启动的七省市碳交易试点, 对企业排放数据的收集、管理和披露提出了新的要求。2013年, 北京绿色金融协会与北京、上海、深圳等试点地区的碳交易平台联合发起并启动中国首个企业碳披露项目。我国的碳信息披露将进入一个新阶段。
一、碳信息披露的背景分析和研究现状
国际碳信息披露项目是全球最大的投资者联合行动, 2002年开始, CDP代表这些投资者对全球多家大型企业进行碳信息披露调查。
1.碳信息披露的背景分析
碳交易是为促进全球温室气体减排, 减少全球二氧化碳排放所采用的市场机制。联合国政府间气候变化专门委员会通过艰难谈判, 1997年12月于日本京都通过了联合国气候变化框架公约》的第一个附加协议, 即《京都议定书》。2009年12月哥本哈根世界气候大会上, 来自192个国家的谈判代表参加了峰会, 商讨《京都议定书》一期承诺到期后的后续方案, 即2012年至2020年的全球减排协议。《京都议定书》把市场机制作为解决二氧化碳为代表的温室气体减排问题的新路径, 即把二氧化碳排放权作为一种商品, 从而形成了二氧化碳排放权的交易, 简称碳交易。
碳交易市场需要碳排放信息提供支撑。对于与碳交易密切相关的企业, 如何反映碳交易带来的风险和机遇, 如何制定碳战略, 都是利益相关者进行碳决策的关注点。碳信息的充分披露也对碳市场的健康稳定发展有着深远影响。在国外, 一个由专业机构投资者发起的国际性合作项目应运而生——碳披露项目 (Carbon Disclosure Project) , 简称CDP。这一项目致力于在气候变化所引起的股东价值和公司经营之间创造一种可持续的关系, 也试图在高质量碳排放信息的支撑下推动对话, 对气候变化做出合理的反映。CDP目前已成为碳交易信息披露和报告的主要模式。
2.碳信息披露的研究现状
相比我们所面临的全球挑战——削减贫困、保持经济增长、确保和平与稳定, 气候变化议题是更为基础和根本性的问题。国内外对于碳排放进行了广泛的探讨。国内研究立足于中国, 大多分析国际碳交易市场的发展状况、影响及其意义, 提出我国发展碳交易市场的必要性和可能策略, 而关于国际碳排放权交易利益分配及中国最优出口规模、影响因素等问题的探讨还明显不足。由于我国对碳披露的参与度不高, 学术界对于碳排放信息披露模式还处于初步探讨阶段。
二、国际碳信息披露模式的基本框架和缺陷
CDP提供了碳交易带来的风险、机遇、战略、管理和治理等方面的信息, 为利益相关者提供了一个相对完整的碳信息体系。在开创了一个成功的碳信息披露模式的同时我们也应看到, 虽然吸引了越来越多的公司参与其中, 但CDP仍有很多的方面需要完善。
碳信息披露项目CDP主要以问卷调查进行, 问卷的主要内容包括四个方面的内容, 以求达到完整反映被调查公司应对气候变化信息的目的, 其主要内容如下。
1.国际碳信息披露的基本框架
碳信息披露项目 (CDP) 是全球最大的投资者联合行动, CDP代表投资者致函全球多家大型企业, 邀请他们参加碳信息披露调查, 根据企业回应的信息和数据, 从气候变化对当前及未来投资影响的角度, 为投资者提供了至关重要的参考信息。2003年, CDP发布公告CDP1, 2004至2007年陆续发布了CDP2, CDP3, CDP4和CDP5。其基本框架包括四个方面:风险、机遇、战略和减排目标;温室气体减排核算;温室气体减排管理;气候变化治理。
2.国际碳信息披露模式的缺陷
CDP提供了低碳战略、碳核算等方面的信息, 为企业利益相关者提供了一个相对完整的碳信息披露体系, 为碳排放会计准则的制定提供了有益参考和经验借鉴。但不可否认的是, 这个项目还存在很多的缺陷, 主要归纳如下:
(1) 碳信息披露本身的内容框架不完整。碳排放信息的核算包含三个领域, 即直接排放、电耗造成的间接碳排放以及包括价值链上下游在内的其他间接碳排。而现阶段的核算和报告绝大多数只包括了前两个领域, 忽略了第三个领域的碳排放。被忽略的这一部分排放量占到企业或者组织碳排放总量的40%到60%。国际碳信息披露 (CDP) 将第三领域的间接排放分为员工的商务旅行、外部的分销和物流、公司商品或服务的使用和存放、公司的供应链以及其他碳排放五大方面。然而在世界五百强企业中, 碳排放披露包括上述五个方面信息的企业仅为6家, 包含三个方面以上的企业仅62家, 占12.6%。
(2) 碳信息披露制度化缺乏公认的量化标准, 制约了碳信息披露的规范化。目前国际上普遍采用的标准主要有三个:技术标准、价值标准和认知标准。技术标准是将二氧化碳之外的其它温室气体折算成二氧化碳吨数, 称之为二氧化碳等价物, 但因为不同的温室气体对于气候的潜在影响是不同的, 这种换算在实现数字上标准化的同时却忽略了其科学意义。价值标准是将不同温室气体的减排货币化, 但是由于碳交易市场不活跃, 很难通过市场交易有效确定每一种温室气体的价格。认知标准是在明确污染物、碳减排等观念下将其归属到对应的责任单位, 和直接碳排放相比, 间接碳排放的归责问题难以解决。这三种标准从不同角度出发反映碳信息的披露, 适应于不同的信息需求主体, 各有利弊又难以统一。
(3) 间接碳排放信息披露板块披露程度不足。在目前各种监管制度以及自愿性质的碳会计和报告计划中, 并没有对其他间接排放会计与报告做出任何要求。过去十年以来, 各方做了很多努力, 以便将温室气体排放的测量与报告落实到法律文件中并予以推广。但是, 对其他间接排放的测量与报告却鲜有企业为之。低碳经济迫切需要的创新也因此而受到阻碍。尽管间接排放的计量存在难度, 但我们认为, 对碳排放的数据收集是个循序渐进的过程, 在开始收集数据和起草碳报告之前, 明确报告的目的和作用有助于体现报告的意义和价值。
(4) 企业之间的碳信息缺乏可比性, 对企业的约束不足。自愿披露的碳交易信息不需要经过严格的审核和鉴证, 可信度较差。另外, 由于目前统一的碳核算标准并未形成, 碳信息无法量化, 无法比较各公司碳减排的成本和所取得的成效。
三、碳信息披露模式在我国的应用和启示
1.国际碳信息披露在我国的应用
自2008年在我国首次推行至今, 国际碳信息披露项目在我国的应用并不顺利。
(1) 上市公司对CDP调查的反馈率不高。2008年, CDP委托商道纵横第一次对中国上市公司实施专门调查。此次调查覆盖中国100家市值最大的上市公司。其结果只有5家上市公司填写了问卷, 20家上市公司提供了相关信息。2011年最新的中国CDP报告显示, 只有11 家上市公司填写了问卷, 35家提供了相关信息。这已经是自2008年以来四年间中国企业CDP 参与度最高的一次, 提供信息的企业数量显著增加。减排目标和排放数据等量化数据仍然在企业回答信息中严重缺失。
(2) CDP调查样本的信息质量有待提高。样本企业对气候变化的认知仍停留在概念陈述层面, 对风险和机遇的认识普遍不足。只有20% 的报告提到了风险, 与2010 年的19% 基本持平;只有7% 的报告提到了气候变化带来的机遇。在具体问题上, 企业对定性信息的回答率高于定量信息。这一方面反映出中国企业在公开自身信息, 与利益相关方沟通方面更为积极;另一方面也反映出拥有详细且全面的碳数据, 并愿意将数据进行披露的中国上市企业仍然占少数。
(3) 不同行业上市公司对CDP调查的参与度差别大。2011年CDP显示, 问卷覆盖了七个行业, 在11家填写问卷的企业中, 银行业有4 家企业填写问卷, 在绝对数量上居首。在贸易公司与经销商、酒店、餐饮与休闲、金属与采矿、金融服务、建筑材料、化学制品、航空、工业集团企业等行业, 没有企业对CDP 做出积极回应。
(4) 调查内容设置不符合我国国情是CDP在我国推行未能达到期望水平的主要原因。CDP项目所设计的调查问卷主要针对国际碳交易方面较为领先的企业, 这些企业一般都是委托专门的咨询机构编制碳排放清单, 根据排放清单能完成调查问卷80%以上的问题。关于企业温室气体排放的相关信息, 在国外甚至有让咨询公司直接代理回答调查问卷的。中国目前在企业碳管理方面还处于起步阶段, 上市公司没有设立合适部门来负责气候变化议题, 而调查问卷里的很多问题由专业机构回答则质量必然更高。因此, 摸索出适用于中国国情的碳信息披露模式尤为重要。
(5) 碳金融进入试水阶段。在政策和市场的驱动下, 国内相关机构和企业通过多种方式, 推动碳金融的发展。北京环境交易所、上海环境能源交易所、天津排污权交易所等机构已经在碳交易领域获得初步经验。2011 年6 月, 北京环境交易所发布的《中国企业自愿减排2010 年度排行榜》显示, 2010 年共有41 个参与自愿减排的机构 (活动) 上榜, 其中10 家企业从企业运营层面购买碳信用。浦发、民生、兴业等7 家银行已经在碳金融领域与国际金融公司开展合作, 并开发出8 种融资模式。各类碳金融产品也不断推出, 如兴业银行的“中国低碳信用卡”、招商银行的“绿色生态文明理财产品”、中国光大银行的“低碳公益理财产品”和“绿色零碳信用卡”等。
(6) 我国首个碳披露项目正式启动。2013年我国将启动的七省市碳交易试点, 对企业排放数据收集、管理和披露提出新要求。由北京绿色金融协会联合北京、天津、上海、深圳等试点地区碳交易平台共同发起的“中国企业碳披露”项目正式启动, 该项目是我国首个官方发起的碳信息披露项目。这一项目将邀请试点省市的试点企业和报告企业, 以及其他具有领先意识的企业填写碳披露问卷, 通过整理和分析企业填写的信息, 最终形成中国企业碳排放、碳管理状况研究报告, 并于2013年在华沙召开的联合国气候大会“中国角”发布。项目将研究摸索符合我国减排政策要求、适宜企业操作的碳披露体系, 促进中国企业碳披露规则趋于统一。
2.国际碳信息披露对我国的启示
低碳经济时代的来临, 对企业既是挑战, 也是机遇。面对低碳经济的发展, 除了配合国家政策和各贸易伙伴国相关条约及法规外, 企业应将可持续发展策略应用于业务经营中, 管理风险、改善流程、加强报告、优化成本、提高收入并推动创新。
(1) 碳信息披露考虑成本效益原则。在评估企业风险, 保证碳排放数据的准确性和完整性的同时应考虑平衡成本与效益将在有效支持管理层决策方面发挥重要作用。使排碳成本能够通过财务会计系统进行确认、计量和披露, 鼓励企业减少排污, 使企业主动实现“总量控制”的目标, 使环境影响有望成为企业日常决策正常考虑的成本因素。
(2) 增强间接碳信息的披露。一方面, 对于直接进行碳排放的企业, 如化工厂等, 间接碳排放信息的披露研究有利于提高企业信息披露的透明度和及时性。另一方面, 对于非直接排放企业, 即主要涉及由电耗造成的间接碳排放以及包括价值链上下游在内的其他间接碳排放的企业, 披露间接碳排放信息更有利于企业提升竞争力, 实现可持续发展。
(3) 开发创新的融资工具, 增强企业碳排放信息的透明度。建立碳经济与金融的对接对扩大交易规模至关重要, 只有在金融机制的支持下, 碳市场才能够获得足够的流动性和参与者, 并最终形成一个定价机制, 从而为低碳经济运行提供融资服务。
(4) 结合国内现状设计碳披露模式, 提升披露模式的可操作性。针对碳信息披露目前的这些不足, 通过研究世界五百强企业对于碳信息计量、记录、表外等方面的披露方式和程度勾勒出国外碳间接排放信息披露的线条的同时, 我们必须结合国内现状以求创造性地设计出一套更为全面、科学、可操作的中国特色披露模式。通过对碳排放信息的充分计量和披露, 对当前碳信息缺失的现象是个很好的弥补。摸索出一套符合中国减排政策要求、适宜企业实际操作的碳披露体系, 促进中国企业碳披露规则趋于统一, 为建立公开、透明、高效的全国性碳市场奠定基础。
(5) 深化与地方政府和供应商之间的合作, 逐步向中国引进城市碳信息披露项目、供应链项目和水信息披露项目, 使中国业务进一步多样化。CDP应进一步在中国投入更多资源, 深化与政府及投资者的战略合作伙伴关系, 构建中国企业与发达国家企业和投资者之间的平台, 推动中国企业开展碳管理, 并使之成为企业整体战略的一部分。另外CDP应与学术界和咨询机构开展更深入的合作, 推动信息披露质量进一步提高。
参考文献
[1].谭德明, 邹树梁.碳信息披露国际发展现状与我国碳信息披露框架的构建[J].财经论坛, 2010 (11) :126-128.
[2].张彩平, 肖序.国际碳信息披露及其对我国的启示[J].财务与金融, 2010 (3) :77-80.
信息披露框架 篇8
关键词：低碳经济,环境,会计信息,披露,框架设计
近些年来, 我国正在大力发展低碳经济社会, 有效推动了低碳经济体系建设的快速发展。因此, 基于这一大环境下, 我国各大企业也逐渐开始意识到对会计信息披露的重要性, 这对于规范我国上市公司会计信息规范性有着重大的现实意义, 所以会计信息披露框架设计对企业起到的促进作用也日益凸显出来, 并受到了社会各界的广泛关注。对此, 本文重点对低碳经济的环境会计信息披露框架设计进行了深入的探讨阐释, 从而总结出一些自己的观点与看法。
一、低碳会计信息披露现状
在各地试点的实践中, 对于低碳会计信息的披露主要在以下8种方式中进行选择:财务报告及附注、单独的环境报告、社会责任报告、董事会报告、招股说明书、重要事项、内部会议记录以及管理层讨论和分析。由于对低碳会计信息缺乏公认的量化标准, 且对编制低碳会计报告没有统一的规定或强制性要求, 各企业在实践中对环境会计信息的披露难以形成统一的标准。
二、低碳会计信息披露的目标定位选择
实际上, 所谓的低碳会计信息目标主要分为两个方面, 一方面是基本目标, 另一方面则是高级目标。其中, 基本目标主要是指由相关利益者, 或者使用者直接提供出准确的低碳环会计信息, 这是因为这两者更多关注的是环境资源的使用情况, 想要通过利用环境资源创造出更多可观的经济效益, 比较重视在环境方面资金的花费。而高级目标则是指通过采用有效的管理手段, 促进经济效益和环境效益和谐统一的发展, 这是因为当处于低碳经济发展环境下, 若是想要提高企业整体的经济效益, 就必须加强对生态环境的保护, 科学合理地开发与利用这些有限的自然资源, 进一步加快实现企业经济效益与环境效益双重发展的经营目标。
当前, 由于我国市场经济环境缺乏准确的目标定位, 清楚反映出受托责任将会是低碳经济环境会计信息披露中亟待解决的问题之一, 更是完善资本市场目标导向的根本保障。
三、低碳会计信息披露内容框架设计
在低碳会计信息中, 主要包括了以下两个方面, 一方面是低碳绩效信息, 其具体是指无法使用货币进行计量的信息将会在财务报表中反映出来;并且, 也可以采取其他有效方式对低碳因数有关的会计信息进行披露。而另一方面则是低碳要素信息, 是指可以利用货币计量的信息, 如低碳负债情况、低碳资产等。
在经过大量实践调查报告显示, 基于低碳经济环境下存在的会计信息披露形式主要分为两类, 一类是会计人员能够进行单独编制的低碳会计财务报表, 这种低碳会计信息披露内容框架能够有效弥足传统财务报告中存在的缺陷和问题, 为使用者提供更加全面详细的低碳经济信息。二是如果在传统财务报告中增设了低碳项目, 就要在报表中进行注释说明。而由于每一个企业经营大规模不同, 对于会计披露需求也存在着较大的差异, 尤其是对于中、大型企业而言, 他们普遍倾向于选择第一种披露形式;而一些小型企业通常会采用后者的披露方法
我国至今都没有出台规范的会计信息披露标准, 再加之缺乏相对健全的理论指导, 致使披露的低碳会计信息内容与实务情况相不吻合。而会计报告格式的不规范也给低碳会计信息披露管理工作带来了许多的不便, 严重阻碍了会计信息披露体系日后的建立。因此, 为了更好地解决这一问题, 我国相关会计部门应该加强对会计信息披露准则的明确界定, 尤其是要对单独编制的低碳会计报告格式进行统一、规范化的整理。
1. 低碳绩效信息。
无论是单独编制低碳情况报告表, 还是传统财务报告内单列低碳项目, 这两种披露方法都可以清楚反映出低碳环境信息。而且, 就我国当前低碳环境发展现状来看, 其中还有很多会计信息存在着很多不定量及非指标化的信息, 所以并不是任何一种会计披露方式都可以适用的。但对于一些无法量化的低碳绩效信息而言, 笔者建议会计人员在对其进行框架结构设计时, 尽量采取文字叙述的报告形式, 并在会计披露财务报表中, 将轻度和中度污染的企业进行标注, 而若是重度污染的企业, 就要对其低碳情况进行单独编制, 使其成为低碳会计报告中重要的组成部分。而在这一过程中, 我们需要特别注意的一点问题是, 低碳情况说明书是与实际财务情况说明书相一致的, 从而形成了规范性的信息报告载体, 以此来满足企业多方面的需求, 有利于推动企业更加长远的发展,
2. 低碳要素信息。
笔者在多年实践工作观察中发现, 对于一些重要低碳要素信息来说, 可以通过低碳会计报表形式进行展现, 在反映各项资金使用情况时, 会计人员应该采用现金流量表方式, 具体单招筹资活动、经营活动等对这些关键的低碳要素进行单独的编制, 同时还要对篇幅、格式等进行统一的规范, 并且还要将企业为低碳经济实施过程中做出的贡献进行重点反映, 促使低碳要素信息自身重要的效能作用得以充分发挥。
四、结束语
目前, 伴随着低碳经济模式的飞快发展, 我国各大企业想要实现最大化的经济利益, 就必须对传统会计信息披露制度与管理模式进行更深入的优化完善, 从而加强建立更加完善的会计信息披露格式体系, 逐步适应与当前社会的发展, 促进企业更加长远稳定的发展。
参考文献
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[2]周志方, 肖序.国际碳会计的最新发展及启示[J].经济与管理。2009 (11) .
环境会计信息披露问题探析 篇9
当今社会，环境问题日益严峻。例如，废气物排放过量、空气污染日趋严重、自然灾害频繁发生、全球气候变暖、生态系统失去平衡等等，这引起了人们对环境问题的极大关注，要求企业披露环境会计信息成为必然。环境会计是20世纪70年代产生的一门新兴会计学科。企业披露环境信息起源于20世纪80年代后期实施的有毒物质排放清单（TRI）系统关于排放数据的强制性报告，即环境报告。
一、环境会计信息披露的必要性
由于经济发展速度的增加，环境退化问题日趋严重，环境遭到前所未有的破坏。随着人们对环境质量的重视，不断采取措施控制污染，以有效利用资源，环境质量会逐渐改善，但这有赖于企业和政府的共同努力。环境会计信息披露的必要性可以从宏观和微观两个角度来认识。
从宏观上讲，进行环境会计信息披露是国家宏观管理的需要。政府管理机构通过汇总分析各独立会计主体的环境会计信息，可以获得全社会的环境会计信息，了解全社会的环境现状，进而采取对应的决策更好地保护环境；而且，在可持续发展战略下，传统的国民经济核算体系进行了相应修正，赋予了新的核算内容，将包含自然资源环境的指标列示其中，这当然也需要以微观主体的环境会计信息的披露为依据。同时，我国可持续发展战略的实施，要求社会经济发展模式从高能耗的增长模式转向低能耗的增长模式，引起了产业结构的大调整，政府的环境法规和环境管理标准也更加规范和严厉。
从微观上讲，进行环境会计信息的披露是企业内部管理和自身发展的需要，是投资者、债权人等环境会计利益关系人作出决策的需要。通过对环境会计信息的披露，企业可以了解自己的环境行为及其影响，使经营成果核算更加科学、客观，有利于改善企业的内部管理，提升企业的形象，实现经济效益与环境效益的最佳结合。同时，企业的利益关系人，包括潜在的投资人、债权人、政府机构等需要根据风险、现在和未来的现金流量以及企业经营活动与环保法规的一致程度来评价企业的经济效益及可持续发展能力，了解企业对环境的污染及其环境保护责任的履行情况，并在此基础上作出理性的判断和决策。环境会计信息成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。
环境会计信息披露是环境会计工作的最终成果，也是环境会计核算体系中最重要的部分。进行环境会计信息披露，揭示环境资源的利用情况和环境污染的治理情况，是治理严峻环境问题的必然要求。
二、环境会计信息披露的原则
（一）重要性原则
在我国企业中，上市公司一般是大中型企业，而且多数为我国的重要基础性行业，因此，首先应该抓主要矛盾，重点实施对上市公司环境信息披露的管理，如矿业、化工、石油业等。据有关调查资料显示，有50%以上的企业编写环境方面的综述或报告，但往往是上报上级或有关的环保机构，并不对外公布。上市公司的未来发展受环保政策的影响会日益显著，企业的环境风险将日渐增加，而上市公司目前的做法不利于外部对企业的监督评价，因此必须采取措施予以监管，使上市公司成为我国企业环境信息披露的主要主体。
（二）强制性原则
企业进行生产经营活动，对环境造成了一定程度的破坏，尤其是一些环境敏感性行业，如造纸、化工等行业，对环境带来的危害极为严重，而企业在生产经营过程中获得了一定的利润，因此按照“谁受益、谁负担”的原则，这些企业应对所耗费的资源和破坏的生态环境付出一定的代价。但“代价”的付出总是带有不情愿性的，几乎没有企业会乐意主动向社会揭示因破坏生态环境而增加的支出，而惟有法律具有强制性；因而，政府会计管理部门和环境保护部门必须对企业的环境信息披露作出强制性规定，并鼓励披露尽可能多的环境信息。
（三）一致性原则
环境问题是全社会面临的重要问题，无论企业还是各级政府、各种社会团体和组织，无论外资企业还是内资企业，无论污染严重的企业还是污染较轻的企业，只要有污染问题就需要揭示。关于环境会计信息披露的内容，对各主体的要求应该基本一致，不应存在歧视或偏袒，以正确衡量社会环境信息。
三、对我国环境会计信息披露的探析
目前，我国在环境会计信息披露方面还比较落后，还没有专门的环境会计准则或相关规定，现行企业会计制度对企业环境信息披露的比例也不高。在环境信息披露方面，只在中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第１号——招股说明书》中有两处涉及环保问题。因此，必须采取措施予以完善。
（一）加强对环境会计的宣传、教育及监督
企业以自身利益最大化作为经营目标，往往不会全面、如实地披露对资源环境的社会责任和义务，因此，应加强环境会计重要性的宣传教育，不断加强企业尤其是公众的环保意识。
一方面企业通过承担环境保护的社会责任，可以赢得声誉，更好地体现自己的文化取向和价值观念，使企业得以长期可持续地发展；另一方面社会群众环保意识的加强，会主动实施和监督有关部门的环保行为，起到良好的监督作用。政府有关部门也应该实施包括行政管理、监督在内的专项环境审计，强化国家宏观调控，促进企业加强环境会计信息披露工作。
（二）加强环境会计理论研究
会计理论的完善程度直接影响会计实务的进行。由于环境会计属于新兴学科，核算对象复杂，方法体系多元化，计量环节难以突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论体系，导致环境会计实务没有相应的理论指导。这一问题也引起了会计理论界和实务界的关注，越来越多的学者参与到该问题的研究中。西方国家在环境会计研究方面走在我国的前面，取得了一定的研究成果，要加强对环境会计理论的研究，我们可以借鉴西方国家的理论，对环境会计进行深入的探讨，解决成本确认、计量等基本理论问题，完善环境会计信息披露的相关理论体系。
（三）建立健全环境会计法律法规
法律具有强制性。以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用、规范环境会计信息披露的形式，可以使环境会计信息披露有法可依，并保持统一标准。为此，有关人士建议我国应采取如下措施：一是将环境会计核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用，这是将它付诸实施的最强有力的手段；二是制定高质量的环境会计准则，将涉及环境的内容列入会计要素，扩充报表体系；三是建立环境会计制度，即依据会计准则所规定的有关环境原则设计会计制度，使环境会计具有实际可操作性。
（四）完善环境会计信息披露的模式
一种是会计报表内披露。环境会计信息披露的重点在于向环境会计信息的使用者披露环境会计信息，进一步扩大信息使用者及其信息本身的范围。环境会计信息披露的模式应以会计报表为主。资产负债表、损益表、现金流量表是会计的三大主要会计报表，它们也正是环境会计报告的主要内容。对于资产负债表而言，可以加入必要的环境资产、环境负债、环境所有者权益等相关科目进行有关报告；对于损益表而言，则加入必要的由于环境问题而带来的收益和损失，从而计算出最后的利润；而对于现金流量表也是如此。另一种是表外信息披露。新颁布的《会计法》规定，财务会计报告包括三部分内容：会计报表、会计报表附注和财务状况说明书。所以环境会计要素信息可以在会计报表附注或财务状说明书中披露，并且形式多样，可以是文字的，也可以是数字的；可以是详细的，也可以是简略的。在特殊情况下，也可以运用独立的环境会计信息报告。
信息披露框架 篇10
抵押债务权益 (collateralized debt obligation, CDO) , 是一种近年来成长极为迅速的证券化产品之一, 是金融创新下的热门衍生品之一。通常由金融机构将其拥有的可创造未来现金流量的资产形成各个资产 (证券) 池, 然后进行打包及分割, 转给特殊目的公司 (SPV) , 以私募或公开发行方式卖出固定收益证券或受益凭证。其运作原理是:首先发起人将原有的次级贷款池中BBB级贷款再次打包、再次进行分拆, 根据还款先后次序, 将其再次分别评级为高级和夹层级 (一般为BBB级) , 用低级别的证券为高级别的证券提供信用增强。这种分拆打包后再分拆的创新可以反复多次进行, 便形成了CDOs序列 (CDO2, CDO3, …CDOn) 多层次衍生产品。CDOs的抵押资产 (证券) 池来源非常广泛 (例如, 一个CDOs的抵押证券池可能包括住房权益贷款, 其他CDOs, 住房按揭支持债券等资产) , 故而一个非常庞大而又复杂的资产支持结构便产生了。随着衍生工具的进一步运用, 特定资产并不需要发生真实的转移, 只需要界定资产范围和特定的信用事件, 然后向特殊目的的实体 (SPV) 支付一定比例的保证金, SPV在此基础上发行证券, 证券持有人实质上是买了将来收益的一种权益。这种方式形成的为合成型CDO。合成式CDO是由发起人将一组贷款债券汇集包装为标的资产, 并与SPV签订信用违约互换合约 (credit default swap, CDS) , 发起人定期支付权益金。CDS类似于贷款债券购买保险, 一旦违约事件发生, 可根据合同获得全额或部分赔偿。必须指出, 合成式CDO不属于真实出售, 标的资产并没有完全出售给投资者, 但通过一个类似于债券保险的机制, 发起人可以将其贷款的信用风险转移给投资者。综上, 合成式CDO结合了信用衍生性商品和资产证券化交易。CDO债券的主要风险来自标的资产, 如银行贷款债券、证券化受益证券、公司债投资和其他档次的CDO等。交易初期发起人借助信用衍生性商品将风险转移给CDO债券的投资者, 并未实际转移标的资产的所有权, 但要支付权利金给SPV。担保资产通常包括风险极低的商品, 如政府公债。CDO投资者未来还本付息现金流量, 主要由担保资产支持, 另加上信用违约互换的权利金, 再减去标的资产发生信用事件后应给付信用衍生性商品交易对方的金额。
二、次级抵押债券的财务风险
(一) 市场风险
市场风险隐含潜在的损失, 也可能隐含潜在的收益:包括汇率风险、价格风险和利率风险。结合我国中央银行持有CDO的事实, CDO的汇率风险是指此类商品大多以美元计价, 因此投资者将暴露在汇率变动的市场风险之下。利率变动的公允价值风险;是指CDO所发行的债券, 以计息方式区分可能包括固定或浮动利率, 若属前者, 就会暴露在利率变动的公允价值风险之下。价格风险是指次贷风暴, 是相关的CDO的市场价格受到冲击大幅下降, 因此投资者将暴露在价格波动的市场风险下。
(二) 流动性风险
流动性风险是指企业无法筹措自己以履行合约义务所面临的风险。企业在市场上以接近公允价值的价格迅速出售金融资产, 也可能导致流动性风险。流动性风险起因于无法履行合约义务, 所以与金融负债相关。这与无法迅速出售的流动性风险不尽相同, 但也会相互关联。以次级CDO为例子, 由于其流动性较差, 且时逢市价大幅下跌, 致使若干国外基金就因持有相关头寸而导致宣告破产或暂停投资者赎回。另外持有CDO等商品以致产生流动性风险的, 还有若干特殊目的实体 (如Structured Investment Vehicle, SIV) 因采取“以短支长”和高财务杠杆方式, 当CDO市场流动性发生问题时, 随即受到牵累。甚至其发起人也可能被迫将该特殊目的实体编入会计合并报表, 从而增加发起人的负债比率, 提高了流动性风险。
(三) 信用风险
信用风险是因交易对手或他方当事人不能履行合约义务, 而导致企业发生损失的风险。目前CDO最主要的财务风险源自美国银行承作次级房贷因借款人无法偿还房贷的信用风险, 这种信用风险通过前述的CDO的证券化交易或信用违约互换合同, 转移至CDO所发行的债券, 并反映在上述市场风险中。
(四) 利率变动的现金流量风险
利率变动的现金流量风险是相对于上述利率变动的公允价值风险, 当CDO以浮动利率计息时, 就可能因市场利率变动而产生未来利息收入现金波动的风险。自2007年3月以来, 次贷商品信息透明度不足所衍生的投资者信用丧失, 已经相当的严重。紧接着2008年7月, 美国房地美和房利美因巨额亏损被美国政府接管, 导致我国银行持有的3760亿人民币“两房”债务商品, 更是首当其冲。虽然一般说来, “两房”相关债务商品与次贷商品的信用风险程度不同, 但由于缺乏相关的信息和市场信心, 仍造成金融市场的震荡。
三、次贷金融商品信息披露的国际规范框架
(一) 国际财务报告准则第7号公报关于金融工具的披露
(IFRS7) 国际会计准则IFRS7规范的对象是于金融商品的披露, 自2007年起开始适用。根据现行国际会计准则公报架构, IFRS7是在原先IAS30 (银行财务报表的披露) 和IAS32 (有关披露部分) 的基础上整合并取而代之。IFRS7对规范次贷金融商品披露主要包括:一是金融商品对金融机构财务状况和经营业绩的重要性。金融机构应披露能使财务报表使用者评估金融商品对其财务状况和经营业绩重要性的信息。包括:资产项目负债表;损益表和业主权益的收益和费用损失项目;其他有关的“会计政策”、“避险会计”和“公允价值”的披露。二是金融商品风险特征和程度。金融机构披露能使财务报表使用者评估报表日其起所暴露在金融商品风险的性质和程度, 该风险通常包括 (但不限于) 信用风险、流动性风险和市场风险。包括:非量化信息的披露;信用风险;流动性风险;量化信息的披露;非代表性额外信息披露;市场风险。
(二) IFRS7公报的后续修改概述
2008年10月中旬, 国际会计准则理事会 (IASB) 发布了《IASB39-金融工具确认与计量》和《IFRS7-金融工具披露》的修订版, 以便就金融资产的重分类建立一个与美国公认会计原则 (GAAP) “同等应用平台”。新修订后的IASB39允许主体在限定的条件下, 将某些原归类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益” (FVTPL) 及“可供出售” (AFS) 类别的非衍生金融资产进行重分类。该重分类将导致额外的披露要求2009年3月初, IASB发布了《改进金融工具的相关披露》 (对《IFRS7-金融工具:披露》的修订) 。修订时应利益相关方在金融危机背景下提出的关于改进公允价值计量和流动风险披露的要求而做出的。
四、国际金融机构次贷投资风险披露的实践危机
(一) 公允价值披露实践具体如下:
(1) 披露受当前市场状况影响的衡量公允价值方法。由于次贷风暴主要涉及的风险是信用风险, 普华永道 (Pw C) 会计师事务所对全球重要银行2007年年报的披露程度, 在2008年8月公布了调查报告。该报告共调查了22家国际性银行年报, 以欧美国家为主, 但也包括中国银行和DBS两家亚洲银行。而在次贷风险中巨亏的花旗、美林和UBS均在调查名单之列。该报告研究以JP Morgan Chase银行2007年年包为例, 研究对信用风险变动导致公允机制变动的披露。研究显示该行对受市场状况影响所致公允价值衡量方法的调整因素以及对特定金融商品信用风险变动所致公允价值变动的影响因素, 予以举例说明, 可使得投资者容易了解其计算方法和影响程度。
(2) 公允价值评价方法与不可观察输入影响的披露。不可观察输入通常涉及金融机构较为主观的判断, 如果衡量公允价值时使用较多不可观察输入, 可能引发投资者对其资产和盈余品质的疑虑。由于受到次贷风暴的影响, 其相关商品市场从原本热络转为极不活跃, 使得许多评价输入从可观察转为不可观察, 因此该信息的披露相对重要。公允价值衡量方法主要分为公开报价和评价方法, 但在披露方面为使投资者获悉评价方法所使用输入的性质, 因此在区分为可观察和不可观察, 尤其当后者影响较重大时。
该报告研究以UBS银行为例, 从中可发现该行不可观察输入的资产占公允价值衡量资产的比例, 从2006年的1%增至2007年的6%, 从中可以判断次贷风暴所致流动性不足对公允价值衡量方法的影响。重大不可观察输入变动的敏感度分析。该分析可推断当若干假设发生变动时对企业的影响程度。该报告研究以HSBC的披露为例, 其影响范围包括当期损益和业主权益, 从中可明显法相2007年比2006年的影响更为重大。
(二) 结构式融资披露实践
结构式融资通常涉及复杂的交易结构 (如设立资产负债表外实体) , 其信息的透明度比较隐晦。在Pw C调查报告中所称的结构式融资, 包括:CDOs、证券化架构、结构式投资工具、结构式借贷、结构式贷款、其他表外架构、客户信用风险管理商品、私募股权和创投活动以及机构租赁等。Pw C调查结果显示, 受次贷危机风暴影响的金融机构虽相关披露相比2006年已有增加, 但披露形态、程度和复杂度在各银行之间差异仍很大。若干银行提供比较详细的和特制量化信息, 包括资产负债表内外分析等, 其他银行则仅提供简要非量化的信息, 以致于投资者可能难以完整评估其结构式融资活动的相关风险。Pw C调查报告以UBS证券化会计政策、证券化量化信息的披露为例, 分析了UBS未编入合并报表的证券化实体和CDO量化信息的披露, 从中可以判断UBS证券化交易涉险的程度, 包括证券化标的资产种类, UBS是否作为创始机构以及SPE资产延滞付款的情况。
(三) 风险管理披露实践
就风险管理方面, IFRS7公报比起前身IAS32增加了许多要求。但Pw C调查报告却发现国际银行在2007年首次使用IFRS7后仍存在透明度不足的现象。该报告针对各银行实际披露的情况, 包括信用、流动性和市场三大类风险, 对照IFRS7的要求, 评估期执行问题所在。
(1) 信用风险。担保品, 按照IFRS7规定, 对于已逾期且个别减损的金融资产, 应披露持有担保品和其他信用加强的叙述以及对其公允价值的估计。但半数受调查的银行并没有规定提供担保品的公允机制信息, 只有一家说明属实务上的不可行, 而且通常仅说明其公允价值低于担保值和账列资产余额。Pw C认为提供超额担保或不足担保的程度以及担保品评价的敏感度分析, 可能比其公允价值总额更具意义。协商资产, 按照IFRS7规定, 应披露重新协商金融资产的账目价值 (若为重新协商已逾期或减损) 。针对这一新增规定, 各行披露内容很不一致, 部分银行甚至完全未提及协商资产。
(2) 流动性风险到期分析。到期分析, 按照IFRS7规定, 金融负债到期分析表应以合约未折现现金流量显示剩余到期值。调查显示主要问题在于衍生性商品和交易目的的金融负债的披露。例如, 6家银行是将其列入“未超1个月期限”栏位, 而非依合约到期日区分;另外10家银行则依照合约到期日归类。此外, 到期分析表对投资者的使用并不便利, 例如若干案例并未说明其数据是否采取折现基础, 且有时候不止一张表格, 而这些多余的表格已依IAS30 (已废止) 处理。另外, 诸如“总额或净额交割衍生性产品”、“财务保证”、“利息支付”和“永续负债”等待定项目的处理方式并未清楚说明。6家银行将表外项目 (例如贷款或其他承诺) 单独列示于分析表, 但财务保证是否列入并不明确;另有8家银行并未将表外项目列入。总之, 到期分析表似乎并未帮助信息透明度的提升。市场风险, 按照IFRS7规定, 银行若未使用风险值, 则应披露其对各类市场风险暴露的敏感性分析, 包括显示其损益和权益相关变数在报表日合理可能变动时受到的影响, 在编制敏感度分析时所使用的方法和假设以及与前期所使用的方法和假设的变动及其理由。Pw C调查显示, 有11家银行提供非交易目的的利率风险的敏感度分析, 其中仅有4家披露其对损益和权益的影响。此外, 其合理可能的利率变动幅度差异很大, 分别有采取1、50、100或者200基点者。由于其敏感度分析所使用的假设方法披露不足, 所以该信息价值有所折扣。
参考文献