会计本质

会计本质（精选九篇）

会计本质 篇1

关键词：会计监管,会计准则,规则

《会计监管的本质》(The Nature of Accounting Regulation)一书由英国学者艾因·丹尼斯所著,艾因·丹尼斯是牛津布鲁克斯大学会计、财务与经济系的高级讲师,同时也是挪威经济学院的兼职副教授。在《会计监管的本质》一书中,作者通过对会计监管相关概念进行梳理与辨析对这一领域的问题进行了批判性的思考。

会计准则是会计监管的必要手段与工具,会计准则由准则制定者发布,会计人员在编制财务报告时要遵守会计准则的规定。已有大量研究探讨了会计准则发展与演进的历史,但是对于会计准则的制定过程和概念基础却鲜有讨论。本书探究了会计准则的本质以及会计准则实施的目标。作者在前言中明确了他写这本书的目的是帮助读者理解作为会计监管的工具之一的会计准则到底是“何物”。它研究了准则制定者在制定准则时是如何构思会计准则、如何解释会计准则以及准则制定的决策过程。使得读者对准则是如何产生的有了更加深入的认识,并质疑了一些原本认为是向准则制定提供合理性解释的假设。会计准则如何成为准则制定者们自身和研究准则制定的人所忽视的概念性考虑的一个结果,是本书关注的主要问题。此外,这本书产生于当前各国会计准则与国际会计准则趋同的大背景下,也具有某种时代意义。

围绕会计准则的制定,这本书也从哲学的角度讨论了其他一些问题。如个人为什么要遵守规则(第2章)、准则制定者为什么要发布规则(第3章)、准则制定者如何处理那些达不到概念框架目标的规则(第4章)、准则制定者如何解释所制定的准则(第5章)等等之类的问题。最后,基于会计准则制定的实务,本书也得出了相应的启示(第8章)。当然以上这些研究的前提和出发点是当今的会计实务都是由会计准则来规范的。实际上,会计准则在很大程度上对会计师的行为提供了合理化解释。由此,从书中可以领会到,研究会计准则的本质能够帮助读者更好地认识会计的本质。作者认为,会计准则不会像数学上的“运算法则”那样实施。会计准则中包含一系列矛盾和一些模糊的、不明确的表述,这就需要会计师们运用职业判断来解释。可能的原因在于支撑会计准则的基础概念是不完整的、不一致的。为了使会计数据具有决策有用性,会计准则的历史被写成是连续的,而没有明确考虑赋予会计数据决策有用性如何帮助解决会计问题或者制定更好的会计准则。概念框架通常是对一些关键问题或者基本问题的描述,如资产、负债的计量属性等。如果会计准则的制定者在构建概念时有选择地使用了某一个理论的要素,比如在FASB/IASB合作的概念框架项目中使用希克斯收益概念,那么可能就会出现理解上的偏误。

在探讨准则制定过程中如何进行决策时,作者指出存在两种不同的原则,这两种不同的原则是基于不同的会计推理或会计理论。第一个原则是基于“适当性逻辑”,其中包括识别一般原则,为了从一般原则中衍生出更多的具体原则。第二个原则是源自识别目的、目标、或者要达到的愿望,是在“结论性逻辑”下运行的。有趣的是,尽管决策有用性方法出现在会计准则制定过程中表明了准则制定者们从考虑准则的适用性到考虑准则后果的一个转变(也就是说,向资本提供者的决策提供有用的信息),但是,仍然会存在从概念框架中的一般原则中推理而来的要素。这造成了支撑会计准则的决策原则的不明晰和模糊性。于是,作者提出了会计准则决策过程中的一个重要问题:决策原则应该是基于“适当性逻辑”的一般原则还是基于“结论性逻辑”的一般愿望?

作者也讨论了两个不同的规则概念,这两个概念描述了会计应该怎么被执行。如果一个规则是基于实务概念构建的,那么在所有的情况下该规则都要被遵守。在这样的概念下,准则就应该规定如何处理那些遵循规则不会产生预期效果的例外情况。因此,为了避免或者减少这种模糊不清的状况,也需要同时提供准则的实施指导(实施细则)。这类准则便具有“规则导向”准则的特点。但是,如果一个规则是基于“大拇指规则”构建的,那么一般情况下该规则都会被遵守,除非遵守该规则达不到预期目的。这类规则要求会计师实施适当程度的职业判断,因此具有“原则导向”准则的特点。建立的概念基础不同,会产生不同的准则。这一结论对于不同管辖范围之间会计准则的趋同有深刻的意义与启示。例如,在国际会计准则中广泛使用的“真实和公允”的概念,在美国的公认会计原则中却没有采用。这种实践表明,美国是基于实务概念构建的会计准则,但是作者同时也认为,国际会计准则是基于“大拇指规则”还是基于实务概念构建的还不是很明确,因为采用国际会计准则的人使用不同的方式来解释准则中的例外情况。基于此,建议准则制定者要从哲学维度考察准则的构建与发布,也就是说要明确准则表达的是哪种规则概念,而不是一味地讨论准则是“规则导向”还是“原则导向”。

作者采取了维特根斯坦的哲学方法来调查支撑会计监管的概念基础。尽管站在哲学的角度来研究会计方面的问题依然是有限的,但作者却使用这一方式绘出了精彩的一笔。在后文分析会计监管的性质时,作者更为清楚地说明了维特根斯坦论文中的那些概念是如何使用的,尤其是概念性调查的三种方法:描述性研究、评价性研究和规定性研究。这也从另一个方面证明了利用哲学概念研究会计问题的难度。笔者认为,在考虑制定会计准则的程序时,除了作者所使用的哲学方法以外,还可以考虑大量的社会学研究方法,对其他研究方法的使用有助于拓展其分析。

在这本书中,作者在分析会计准则应如何构建的过程中存在一个假设前提,即会计准则的唯一目的是规范会计实务。应当认识到制定会计准则时最重要的不是指出原则、规则是如何形成和再形成的,而是要使人们认识到会计的本质,对什么是会计有深入的理解。规则如何才能像技术(非人为因素)一样作用于价值,并形成指导认知与实践的事实,这一问题并没有在书中讨论。规则可能会发挥实践性或者行动性的作用,因为它们可能构成会计实务而不仅仅是指导会计实务。简单地说,没有会计准则,会计不可能像今天看到的那样存在。对以上这些问题的考虑有助于区分归纳推理和演绎推理之间的差异。那么会计准则制定者们对会计准则的这一建设性作用的认识到底有多少?制定准则时会计准则的这种建设性的作用如何在“结论性逻辑”之内发挥作用?等等此类问题都需要深入去把握。

尽管在讨论评价性概念调查的方法时作者提到“概念是被创造的,并不仅仅是发生”(从起源上进行强调),但也同时在书中探讨了社会建构主义的争论。除了构建会计实务的规则之外,也具有会计师构建他们认为与决策相关的技术知识的证据。此外,作者采用了一种后结构主义哲学观,来证明由准则制定者特免的和会计师们主观决定的会计言论是如何产生会计“事实(truths)”的。这类研究主要争论的是经济现实不是独立于会计存在,因此,会计规则不能看作是准科学的,而是应该被看作是“塑料制品”。对这种问题的认识有助于帮助读者分析会计师如何解释和实施会计准则。

还应该认识到会计准则的制定是一个与政治无关的、技术的行为,而不是它理论上应该是什么样的。准则制定者们的动机并不仅仅是基于生产出正确的、或者好的会计产品而形成的。作者也接受了会计准则制定是一个政治化的过程的现实。对某个会计实务问题的讨论表明了代表不同利益的机构之间在该问题上的目标不一致和所存在的争议。那么准则制定者们处理这争议的结果就是选择了一些会计政策,淘汰了另一些会计政策。当然,在会计准则发布之后政治势力也有可能干预其中,金融危机之后对金融工具的重新归类就是例证。比如,准则制定者会不会顶住当前的压力来保留新的概念框架中的谨慎性概念?准则制定者的动机也由他们作为专门政策制定者们所达到的政治目标所圈定。

还应该认识到概念框架的原则是有必要讨论准则制定者们制定准则时的推理基础。会计不像其他的职业,会计不会从一个明晰的框架中发展而来,即一个可能将技术性的会计实务与会计信息消费者的需求联系起来的框架。尽管这种诉求使得会计准则的颁布更多地具有会计实务反映的性质,但是在会计准则中仍然存在明确的知识和思维主体。比如,财务经济学对准则制定的影响在需要使用公允价值的概念时才被认识到。在公允价值会计下,能再次看到准则制定者的考虑如何超越纯粹的会计问题,因为对公允价值的宣扬表明人们试图操作会计数字趋向市场价值的方向。

总之,本书的分析方式和所思考的问题,是值得会计研究人员阅读的。作者对如何获得会计准则构建的洞察,是会计准则研究中一个重要的方向。这会鼓励对会计准则制定感兴趣的准则制定机构或人员、参与准则制定的学术研究人员等进一步探讨准则制定和会计实务的哲学基础。

参考文献

[1]Bromwich,M.,R.Macve,and S.Sunder.2010.Hicksian income in the conceptual framework.Abacus 46(3):348-376.

[2]Georgiou,O.,and L.Jack.2011.In pursuit of legitimacy:A history behind fair value accounting.The British Accounting Review 43(4):311–323.

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[4]Macintosh,N.B.2005.Accounting,Accountants and Accountability:Poststructuralist Positions.London,U.K.:Routledge.

试论财务会计与管理会计的本质区别 篇2

别

试论财务会计与管理会计的本质区别2007-02-02 21:55:3

5年以来，我国在实行会计教材改革过程中，逐步形成了财务会计学、成本会计学和管理会计学三足鼎立的局面，使教材建设更加符合教学规律的要求，有利于教学效率与效果的提高。我国会计学学科的这种变化，急需我们从理论上弄清财务会计与管理会计的本质区别及由此派生的一系列特点。这不仅是深化会计理论研究的需要，同时也是搞好会计教学实践的要求。

一、财务会计与管理会计的本质区别

管理会计作为一个独立的会计分

支形成后，企业会计便由财务会计和管理会计两部分内容所组成。从会计报表的报送对象来看，财务会计应定期向投资者和债权人提供会计报表，管理会计则定期或不定期地向企业管理当局和有关管理人员提供会计报表。鉴于此，西方会计学家一般把财务会计称为外部会计或对外报告会计，把管理会计称为内部会计或对内报告会计。这一观点，基本上为我国会计学者所接受。

笔者认为，依据会计报表报送对象的不同，把财务会计称为对外报告会计，把管理会计称为对内报告会计，这只是对会计进行分类的一种方式，只能说明两者一个方面的差异，并未揭示它们的本质差别。对于财务会计与管理会计的区别，只能从会计对象与会计目的上去寻找。

关于企业财务会计的对象，我国会计学界把它界定为企业生产经营过程中的资金运动。关于管理会计的对象，许多人对其进行过探讨，如“现金流动说”、“价值差量说”、“资金流量说”，等等。尽管众说纷纭，但也都没离开资金范畴。简言之，就总体而言，财务会计对象与管理会计对象都是企业的资金运动。那么，两者的区别又何在呢？笔者认为两者之间的区别是总体内部的差异。

资金运动具有两重性。一是价值增殖性。在商品经济社会中，企业作为自主经营、自负盈亏的商品生产者，其投入在再生产过程中的资金，必须在运动中不断地增殖，这是资金的一般属性。从这一属性出发，可以说资金的运动过程也就是资金的增殖过程。没有资金的增殖，企业就失去了生存与发展的基础，投资者也就失去了投资的目的。另一方面，资金的运动总是在一定的经济关系中进行的。资金及其运动，必然体现一定的经济关系，如产权关系、债权关系、分配关系等。资金运动只能在特定的经济关系中进行，并在运动中再现这些关系，否则，资金运动就失却了存在的条件，这是资金及其运动的特殊规定性。

从这一属性出发，可以说资金的运动过程也是特定的经济关系的运动过程。

资金及其运动客观地存在着价值增殖和特定经济关系运动这两重属性。从本质上说，财务会计是以后者作为其存在的基础，亦即作为其核算与监督的内容。财务会计核算与监督的基本目的正在于正确处理经济关系，维护人们的经济利益，保护企业财产的安全和保障社会经济生活的正常进行。与财务会计不同，管理会计则是以前者、即以价值增殖过程作为其存在基础的。价值增殖是资金的属性，但价值的增殖并不是自发地进行的，而是一种在人的参与下的有意识、有目的的活动。人们只有对价值增值过程进行科学的运筹、规划与控制，才能实现增殖并达到预期目标。

经济关系的本质是利益关系问题，价值增殖则是经济效益问题。于是，我们可以得出如下结论：财务会计是以资金运动中的经济关系为对象，以维护相关人的经济利益为目的的；管理会计则

是以价值增殖运动为对象，以追求企业经济效益为目的的。这就是财务会计与管理会计的本质区别。这里应提及的是，事物之间的差异只是相对的，而不是绝对的。财务会计与管理会计的区别，也只是就它们的对象与目的的主要方面而言。在实际工作中，二者是不可能截然分开的。它们作为会计工作的两个方面，既各自独立，又相互联系，是一种“分工不分家”的关系。

在对财务会计与管理会计加以区分的同时，必然要涉及到对成本会计的认识。成本作为资金运动的一个环节，作为资金投入的一项内容，它既与资金运动中的利益关系相联系，又与资金运动中的效益成果相联系。就成本的前一性质而言，它应属于财务会计的核算内容。实际成本的高低、真伪，直接对实际利润发生影响，对各相关者的经济利益发生影响。因而在有关法规中，对成本的列支范围、开支标准、补偿方式等都有明确的规定。就成本的后一性质而

言，它又属于管理会计的内容。在管理会计学中人们研究成本习性，量、本、利关系，成本控制方法等，以求用尽可能少的成本消耗获得更多的经济效益。在国外会计学中，产品实际成本的核算与成本控制实际上是分属于财务会计和管理会计的，这一做法也为上述观点的成立提供了旁证。在我国出现的把有关成本核算与管理的内容独立出来，成立成本会计学的做法，主要是基于成本在企业经营管理中的重要性和会计教学的系统性而作出的一种选择。既然如此，成本会计就应该既具有财务会计的某些特点，又具有管理会计的某些特点。而在会计实务中，实际成本的核算是不可能脱离财务会计核算体系的。

二、财务会计区别于管理会计的主要特点

财务会计与管理会计具有不同的特点。那么，决定它们各自特点的因素是什么呢？笔者认为，只能是会计对象的性质与会计目的。下面便以此为依据，对财务会计不同于管理会计的主要特点试析如下：

第一，财务会计必须以国家或行业组织制定的会计法规、会计准则、会计制度及有关规定作为其工作的准绳与规范。这一不同于管理会计的特点，是由财务会计核算的特定对象和目的所决定的。既然财务会计是要对资金运动中的经济关系进行确认、计量与反映，那么，便只有按一定的社会规范进行，才能保证各利益相关主体的权益不受侵害，才能为各利益相关者所认可。

第二，财务会计实行严格的凭证制度。因为财务会计处理的每笔业务都与人们的实际利益息息相关，只有实行严格的凭证制度，才有可能保证经济业务处理的真实性、可靠性，防止各种侵犯企业财产的行为发生，以保证企业财产的安全和完整。

第三，财务会计实行定型的会计模式。由于财务会计工作直接涉及到相关者的经济利益，所以人们自然十分重视

财务会计工作的质量，并要对其工作质量，即会计资料的可靠性、真实性、客观性进行检验。为了保障财务会计工作的有章可循和便于对会计工作进行检查与监督，财务会计需要定型的会计模式。

第四，会计方法相对固定，缺乏灵活性。会计方法的变化，必然会引起会计核算结果的变化。为了避免由于轻易变动会计方法而影响某些相关者的利益，或以变动会计方法为手段去谋求某些相关者的利益而侵害其他相关者的利益，各国的会计准则均规定，财务会计选用某种会计方法后，一般不得轻易变动。如确有改动的必要而变动会计方法时，一般需要在会计报表中作出说明。

三、正确认识财务会计与管理会计本质区别的意义

从本质上揭示财务会计与管理会计的区别，无论是对会计理论研究，还是对会计实践，都有重要的意义。

第一，有利于正确认识会计的目的。通过前面对财务会计与管理会计本

质区别的分析，笔者认为会计的目的并不是单一的，而是双重的。会计的双重目的，简要地说就是“利益”目的和“效益”目的。勿庸置疑，会计对象的二重性必然规定着会计目的二重性。十一届三中全会以来我国所进行的一系列会计改革的探索与实践也雄辩地说明了这一点。如果说在我国设立管理型会计与开展管理型会计活动，充分地体现了讲求经济效益这一会计目的的话，那么，全面实施会计准则与新会计制度，以便使会计制度和会计核算方法适应变化了的经济条件和经济利益关系，则充分体现了维护一定经济利益关系这另一会计目的。

第二，有利于科学地探索会计发展的规律。会计对象的二重性，决定了会计目的的二重性。基于不同的会计目的，则会选择不同的会计制度与会计方法。这样，当我们去探索会计发展的规律时，则应沿着经济利益与经济效益这双重的轨迹，去探讨不同经济时期和不同经济条件下的会计对象的变化及其对会计目 的、会计制度和会计方法的影响，从而科学地揭示出会计产生、发展的必然规律。许多人认为，会计的产生和发展都源于人们对经济效益的追求。事实上，这只是会计产生与发展的动因之一。另一动因就是出于人们对经济利益实施管理的客观要求。这二者共同决定着会计的产生与发展。

第三，有利于自觉地发挥会计的职能作用。我国十几年来进行的经济体制改革，本质上是对人们的经济利益关系的调整。在这场变革中，财务会计肩负着维护改革的成果，维护改革中形成的新型经济利益关系的重要责任。但事实上，对于这一点，无论是在理论上，还是在实践上，我们的认识都是不足的。目前，财务会计工作中存在着大量的未能很好地加以克服与解决的问题，如利用企业资财营私舞弊，潜亏严重，资本不能保全，编造假帐偷税漏税，违法乱纪侵害国有资产，资财管理混乱等等，这些显然不是经济效益的问题，而是经

会计本质二重性与会计规则变迁 篇3

一、 问题的提出

会计的本质是什么，或者说会计是什么，会计学界显然存在着不同的看法。其中，比较有影响的有：“艺术论”（乔治·梅，1943）、“工具论”（利特尔顿，1953）、“过程论”（美国会计学会，1966）、“受托责任论”（井尻雄治，1975）、“信息系统论”（西德尼·戴维森，1977）、“管理活动论”（杨纪琬等，1980）、“会计契约论”（桑德，1997）。但是，这些观点都无法满意地解释为什么理论上最优的会计规则往往无法得到有效执行、实际执行的会计规则往往在理论上是有缺陷的但却是有效协调各利益相关者利益的，以及会计规则为何只能在一定时期内有效执行从而频繁变迁等现象。为了满意地回答这些问题，本文以会计本质二重性为前提，结合会计规则的不完全合约性，认为会计规则变迁的实质是会计规则剩余控制权的行使过程，会计规则的执行在本质上是会计规则的再制定，进而将会计规则变迁分为形式性变迁和实质性变迁；会计规则剩余控制权的恰当配置是保证会计规则的实质性变迁方向与执行会计规则时会计域秩序保持一致的有效机制，并论述了通过利益相关者的充分参与是形成这样机制的途径。最后以会计本质二重性为出发点，对会计规则制定与执行的分类治理机制进行了探讨。

二、 会计本质：潜规则与显规则

笔者认为，对于会计本质的认识，必须坚持两分法：一是人为制造的约束会计信息生成的标准，这是约束会计信息生成的显规则（stated rule），也就是我们通常所说的会计规则；二是构成会计规则有效性基础的、支持或限制会计规则运行的、实际上约束会计信息生成的标准，这是约束会计信息的潜规则（underlying rule），也就是“会计域秩序”。

由于人的有限理性、外在环境的复杂性与不确定性、信息的不对称性和不完全性，契约当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切以及会计域秩序的动态性，会计规则不可避免地成为一份留有“漏洞”的不完全合约，无法详尽地描述与会计处理有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下如何进行适当的会计处理。这就意味着，会计规则并未完全明确规定在什么情况下采用什么会计政策，使用何种会计方法如何进行会计处理。从而，当实际情况出现时，必须有人决定如何填补会计规则中的“漏洞”。 会计规则留有的“漏洞”致使当利益相关者对于会计规则的运用出现纷争时，会计规则有时并不具有法律上的可执行性，无法为独立的第三方所鉴证。由此，对会计规则剩余控制权进行适当的配置以形成适当的执行机制是必要的，以使利益相关者能随着时间的推移而不断地协商、修正会计规则的相关条款，降低或消除会计规则与会计域秩序的冲突，实现会计规则的有效性。

由于会计规则存有“漏洞”，会计规则中存在着未作规定的会计事项以及具有较大选择空间的会计事项处理方式并未作出恰当规定的情形，这些只是个大概，有待具体化的空间便是会计规则剩余控制权存在的原因。会计规则剩余控制权是指对于会计规则中未作出恰当处理规定或未规定到具体操作层面的会计事项，即由谁执行会计处理、如何进行会计处理的权利。随之而来的应该如何配置会计规则剩余控制权就成为一个无法回避的问题。

三、 会计规则剩余控制权配置与会计规则变迁

如前文所述，当实际情况发生时，会计规则中存在的“漏洞”必须得以填补，即在会计规则执行环节所执行的会计规则与制定环节所制定的会计规则相比较必然会发生变化，实际上也就是用新的会计规则代替旧的会计规则。由此可见，企业的内部利益相关者会计规则剩余控制权行使的一个直接后果便是使会计规则在执行环节发生变迁。这与通过会计规则的制定实施而实现的会计规则变迁在本质上是相同的，只是形式上没有用一套新的会计规则代替旧的会计规则。正是从这个意义上讲，笔者认为，会计规则的执行本质上就是会计准则的再制定。

会计规则实质性变迁的实质是企业内部的利益相关者行使会计规则剩余控制权的过程，这就涉及到会计规则剩余控制权的配置问题，即由谁行使会计规则剩余控制权的问题。假若经营者不进行机会主义行为，由于经营者是面对不确定的经营环境运用自己的头脑作出非程序化的决策（从而决定关于经营者的价值的信息的分布是严重不对称的，经营者对企业做出的贡献是最难衡量的），以及由于经营者处于企业契约中心而拥有有关利益相关者的利益冲突与协调结果的信息优势，将会计规则剩余控制权配置给经营者无疑最有利于会计域秩序的再现，以实现会计规则的执行有效性。

但问题是，在不完全契约的情况下，关于执行什么样的会计规则，经营者始终存有机会主义行为。在企业所有权与控制权分离的现代企业中，企业的经营者处于企业契约的中心，拥有关于企业经营状况和各利益相关者利益冲突与协调等信息优势，假若将会计规则剩余控制权完全配置给企业的经营者，则经营者必然“利用其可自由决定的权利，以提高其自身福利的方式管理收益”。因此，当将会计规则剩余控制权完全配置给企业的经营者时，会计规则提供的足够多的会计规则剩余控制权很有可能成为经营者操纵企业业绩、侵害其他利益相关者利益的有力手段。因此，我们必须另求途径。

笔者认为，将会计规则剩余控制权配置给信息优势所有者是没有错的。因为只有信息优势所有者才集中拥有关于动态会计域秩序的充足信息，但是将剩余控制权的绝大部分配置给经营者却是不恰当的，因为其缺乏代表外部利益相关者利益的相应能力。由此，得出获取会计规则剩余控制权的控制权人应该是：（1） 拥有了解会计域秩序的信息优势，（2） 能代表外部利益相关者的利益。由于个人很难同时具有符合要求的代表性和信息优势，我们只有将希望寄托于这样的机构，再将会计规则剩余控制权赋予该机构；同时，考虑到人力资源的特殊性，经营者也应该对会计规则剩余控制权享有发言机会。这样就可以形成代表外部利益相关者利益的机构与作为内部利益相关者利益的经营者进行冲突与协调的机制，会计域秩序由此在执行会计规则时得到再现。

四、 会计规则变迁与会计域秩序的互动关系

关于会计规则制定基础模式（规则导向、原则导向抑或目标导向）的研究，是会计理论界和实务界的热点话题，国内对此问题也有了相当丰富的研究成果。但还有一个问题有待解决：这个平衡点的坐标在哪里？并且，会计准则制定者必须选择准则的规则化程度。因此，从整个会计规则制定这样的宏观层面探讨这个问题并不能为我们提供可操作的解决方案。限于篇幅的限制，笔者并不拟对相关文献进行回顾，而打算在提出会计规则不完全合约性的基础上，根据利益相关者事前契约的完全性程度对这个问题作出初步回答。

笔者认为，应该根据利益相关者对具体交易或事项处理方法的公共选择的稳定性，对不同的交易或事项的处理作出原则性或规则性规定，而不是在整个会计规则制定这样宏观的层面讨论会计规则的制定。对于利益相关者能够在事前明晰地说明在何种情况下进行的交易或事项的会计处理应该如何进行，并且对相关会计处理达成的公共选择在比较长的时期内比较稳定，那么，关于这样的交易或事项会计处理的公共选择宜转化为规则性规定，以降低会计规则的制定和执行成本；而对于那些争议较大、或只有事实发生后才能判断其性质的交易或事项，应作出原则性规定。即仅就会计处理的原则、程序、解决争议的机制、谁享有权力进行处理选择等作出说明，以充分考虑利益相关者对此类交易或事项的会计处理选择的状态依存性，使得利益相关者能够在执行会计规则时，对执行什么样的会计处理作出经济有效的协调，而这样的会计规则规定也会随着时间的推移和会计域秩序的修正或演进而不断得以确定。

以会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定为基础，可以形成会计规则的分类治理机制。对于规则性规定，应该通过提高违背该规定的违规成本而增强其执行有效性。此时无论将会计规则剩余控制权配置给企业的经营者还是各利益相关者，都可以在事后验证执行的会计处理是不是利益相关者事前达成的处理，而事后可信重罚的存在迫使会计规则执行者不得不按照事前的规定对相关业务进行会计处理。假若会计规则的执行者不按照会计规则的规定进行会计处理，则可以依靠法院等独立第三者的介入而惩罚执行者的违规行为，因为此时可以在事后对执行者是否执行了会计规则进行验证。而对于原则性规定，宜通过对会计规则剩余控制权的恰当配置，使利益相关者充分参与到会计规则的执行中，以保证执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果。假若此时还将会计规则剩余控制权仅配置给经营者的话，则会发生上文所论述的经营者滥用会计规则剩余控制权的行为，因为法院等独立第三者并不能在事后验证这样的规定是否得到适当执行，而当经营者预期到该情形时，便会发生机会主义行为。

五、 结论

本文从对会计本质的认识出发，讨论会计规则的变迁，认为对于会计本质的认识应该从会计域秩序和会计规则两方面入手，遵循从会计域秩序开始、从会计域秩序到会计规则的原则，对会计域秩序与会计规则进行互动分析。会计规则的不完全合约性导致会计规则剩余控制权的出现，而不同的会计规则剩余控制权配置方式将导致不同的会计规则变迁，恰当的会计规则剩余控制权配置方式将实现会计规则与会计域秩序的协调，而这需要利益相关者充分参与会计规则的制定和执行。会计规则的变迁必须建立在会计域秩序变化的基础上，而会计规则的规定应该考虑利益相关者共同选择的稳定性。以此为依据将会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定，形成会计规则的分类治理机制。对于前者，应该通过提高违背该规定的违规成本而增强其执行有效性；而对于后者，则宜通过对会计规则剩余控制权的恰当配置，以保证执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果，这不但有利于降低会计规则的制定和执行成本，还有利于形成约束经营者滥用会计规则剩余控制权的机制。

浅析会计的本质和职能 篇4

探析会计的本质, 首先要明确什么是事物的本质。辩证唯物主义告诉我们, 本质就是事物的根本性质, 是组成事物基本要素的内在联系。本质是由事物内部特殊矛盾所决定的一事物区别于它事物的根本属性。

在我国, 对会计的本质的争议集中为两大观点:信息系统论, 认为会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统;管理活动论, 认为会计是一种经济管理活动, 其本身具有管理的职能。我认为会计的本质可以将上述两个观点合二为一。会计的本质是信息指导管理, 管理反映信息的系统工程。下面对会计本质问题的研究成果作一简要的历史回顾。马克思在《资本论》中对会计本质问题的结论已为中国会计界非常熟悉, “观念的总结和过程控制”作为会计定义的一般表述, 阐述了会计本质是“观念总结”和“过程控制”的两者合一。马克斯·韦伯, 认为“资本主义本质是理性获利”, 而“理性获利过程和行为是靠会计来调节的”。根据这种论断, 会计的本质应该是“按理性原则来核算和调节经济活动”。霍斯金与迈克夫两位美国会计学家认为, 会计的本质是试图为现代市场经济建立一个公正、公平的资源配置和运作的考试制度。美国著名会计学家井夙雄治在其1975年出版的具有国际影响的《会计计量理论》一书中阐明的基本观点:会计是便于协调各利益集团之间财产经管责任的系统。美国耶鲁大学夏思·桑德教授1997年出版的《会计与控制理论》一书。按桑德的观点, 会计本质, 从微观角度看, 会计保证组织契约的实施和推行。

从历史回顾可见, 关于会计本质的理解无非是总结、控制、核算、调节、制度、系统、保证等。从企业管理的情况看, 企业总是通过会计信息的反馈来指导自己的管理, 最终管理的成果再反映在会计信息上, 然后再优化管理, 循环往复。可见会计在经济活动中表现为是信息→管理→信息的循环系统。因此说会计的本质是信息系统和管理活动的结合, 是信息, 管理的混合体。会计的本质是一个经济信息管理系统。

2 会计的职能

职能是事物本身所具有的功能, 会计职能就是是指会计的本质功能, 是会计本质的体现, 是会计在经济管理活动中所具有的功能和所起的作用。换句话说, 会计职能就是对会计在社会再生产过程中所起到的地位和作用的概括。

会计本身所具有的功能。早在20世纪50年代, 我国会计学术界就在较大范围内对会计职能展开讨论, 到70年代末, 对会计职能的研究成为会计理论研究的热门话题之一并逐渐形成高潮。从“一职能说” (提供信息, 会计职能是统一的, 也是惟一的) 、“二职能说” (反映和监督, 反映和控制, 反映和管理, 核算和监督, 核算和管理) 、“三职能说” (认为会计职能是计算过去, 控制现在, 预测未来) 、“四职能说” (计算经济效益;收集记录经济事项;传递财务、成本信息;分析预测, 参与管理和决策) 、“六职能说” (除了传统的核算、监督职能、还有预测、决策、控制和分析职能) 到“七职能说”, 出现了“百家争鸣”的繁荣景象。人们曾欣喜地看到, 会计理论的研究成果对指导我国会计工作的实践, 充分发挥会计人员做好会计工作的主观能动作用, 具有重要的理论和现实意义。

马克思在《资本论》中对簿记有过这样一段描述:过程越是按社会的规模进行, 越是失去纯粹个人的性质, 作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。这段话深刻揭示了会计作为一个过程所具备的功能。首先, 从过程的控制来看, 对于过程, 有人狭义地将其看作生产过程。而对于控制, 也有人理解为监督。我认为, 这些都是不够完善的。其一, 会计监督是会计按照管理的目的和要求, 审核经济业务的合理性、有效性, 并对经济行为进行必要的干预, 滞后性是它的显著特点。而现代意义上的会计更需要将会计传统的单一反馈功能转变为事前预测、事中控制和事后考核分析功能, 从而形成一种前导型会计。人为将会计监督概念贱予广泛的含义只会造成人们对会计监督职能理解上的误差。其二, 会计监督的依据很大程度上依赖于外界环境所制定的标准, 这些标准具体表现为党和国家的方针、政策和各种法律、法规制度。因此, 会计监督很大程度上是外部环境在施加于会计工作时所形成的功能, 并非属于会计自身之中, 它实际上只是构成会计管理过程的一个具体的分支职能而已。由上所述, 我认为, 会计本质上作为一种管理活动, 其过程的控制应被理解为对广义的生产过程, 即包含流通的再生产过程的事初、前中及事后的管理。简而言之, 即管理职能。会计也只有作用于这种具体的再生产过程, 它的具体职能才能得到充分发挥。另外, 由于管理活动包括了事前、事中及事后整个过程, 所以, 管理职能又可分为预测、计划、决策、控制、分析、监督等具体职能。其次, 在观念总结的理解问题上, 也有不同意见。有人将其解释为反映, 也有人将其理解为核算。我认为, 将观念总结理解为核算似乎比较合理。反映过程是会计把大量的数据转换成财务信息的过程, 也就是说, 反映不过是对客观经济活动事后的真实写照而已。因而, 反映的内涵是消极和被动的。而会计核算则是一种能动的管理活动, 从过程看, 它可以包括事后核算, 也可以包括事前、事中的核算;从内容来看, 它既包括记录、计算和反映, 又包括预测、控制、分析和考核。会计人员在工作过程中, 不仅对复杂的经济业务进行搜索、分类、整理、计算及反馈, 还要对会计资料进行比较及分析, 而这些又都属于会计核算的职能范围。

根据上述认识, 会计的两大职能是核算和管理。核算职能是指通过一系列专门的技术方法, 对经济业务进行完整地、连续地和系统地记录和计算, 为经营管理提供必要的信息, 它是会计工作的基本环节。而管理职能是指会计为满足国家宏观调控、企业所有权人、企业经营管理当局等的需要, 参与企业经营管理的功能。管理职能可具体分为预测、计划、决策、控制、分析、监督等具体职能。会计的核算职能和管理职能是相互渗透、紧密依存的。核算职能是管理职能的基础和前提, 离开了核算职能, 管理职能就失去了基石;同时, 管理则是核算职能的目的和下一核算过程的出发点。离开了管理职能, 核算职能将会失去目标和方向。虽然, 核算职能、管理职能都是会计的基本职能, 但是, 会计作为管理活动的本质又决定了核算职能只是为管理职能提供铺垫和服务, 管理职能才是会计工作最基本的职能。

3 会计本质和职能的关系

至于本质与职能的关系。吴水澎教授有精辟的论述:“我们研究会计的职能, 就是要根据会计的本质和对象, 来确定会计这一实践活动在社会分工中的最基本的责任和应起的作用。”因此, 可以说会计的职能, 即是会计所能起到的作用, 但这个作用, 不能离开会计的本质。因此说会计的本质决定会计的职能。从会计的职能的定义看, 会计的职能是会计所固有的本质的属性。我国理论界对会计的职能有不同的看法, 是由于人们对会计本质的理解不一致的缘故。关于会计职能的讨论也出现了两大代表性的流派。一是认为会计的职能以反映为主, 另一观点则认为会计以监督职能为主。持前一观点的人, 在会计的定义上倾向于会计是一个经济信息系统;而赞同后一观点的人认为会计是一种管理活动, 会计是为了发挥管理经济活动的作用, 就必须具备监督、甚至控制的职能。前面已经论述, 会计的本质是一个经济信息管理系统, 本人认为, 会计的这两个基本职能是并重的。会计从一开始产生, 便具有了管理和核算两个职能。我国古代的官厅会计本质上执行着管理的职责, 同时, 为了便于审查, 它还具有核算的职能。会计除了两个基本职能外, 还有派生职能, 如预测、评价经营业绩、参与经济决策等。目前, 会计界关于会计理论体系的构建最流行的观点是目标起点论。但也有许多学者反对这种观点。因为以不同的目标为起点, 必然构建出不同的理论体系, 而且, 会计目标的实现, 有赖于会计职能作用的发挥。而会计的职能由会计的本质所决定。不能离开会计的本质研究会计的职能。离开会计的本质必然导致因目标与职能的脱离而产生的逻辑不一致性。因此会计的本质与职能是统一体, 本质决定职能, 职能又服务于本质。

摘要：研究会计学, 会计的本质和职能一直是学术界争论的焦点。认清会计的本质和职能, 及两者之间的关系, 对研究会计学, 更好地在经济活动中发挥会计的管理、监督作用有着至关重要的作用。

会计研究体系的本质属性及应用 篇5

会计研究方法是指会计研究为发展和完善会计理论在搜集和整理会计实践经验数据并开展理性思维的过程中所采用的一切途径、手段、工具和方式, 这是会计研究方法最具代表性的定义。显然这里的会计研究方法只是一种研究工具, 是独立于会计理论的外在因素。但笔者认为, 会计研究方法跟会计理论同等重要, 甚至构成了会计理论的核心。

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法, 新的会计研究方法催生新的会计理论, 会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法, 无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的, 研究方法每前进一步我们就提高一步, 随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景, 因此我们的头等大事乃是制定研究方法”齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出, 会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科, 关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”。这不仅说明了经济研究方法的重要性, 还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎也曾说道:“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论, 并把它作为会计基本理论的重要组成部分, 列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论, 目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种, 其多样性显而易见;同时多样性的会计研究方法又分处不同层次, 有划分为传统方法与科学方法的, 有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的, 有分为实证法与论述法的, 也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的。

二、会计研究方法在我国的运用

1、会计研究方法单一, 是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一, 它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究, 研究方法均以规范研究为主, 说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期, 美国最著名的会计专业刊物《A C-counting Review》和《Journalof Accountancy》95%以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物, 还不能妄下实证研究优于规范研究的结论, 但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升, 现占文章总量约10%的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用, 实证研究的比例逐年上升, 案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法, 用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用, 目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示, 我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导, 实证研究的比例约占10%, 而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多, 我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是, 实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域, 要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识, 而我国目前尚不具备这些条件。

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军, 已经具有相当规模, 但质量还很差, 不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来, 我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题, 近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示, 这一问题已经到了非常严重的地步, 以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面, 缺乏可比性。首先, 我国资本市场尚处于成长阶段, 上市公司数量呈几何增长, 样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章, 存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次, 我国资本市场形成的时间过短, 还不能满足时间序列分析的需要, 我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后, 我国没有权威的数据库系统, 实证研究所需数据由研究者个人搜集, 费时成本过大且真实性难以保障。

四、结论

无论是会计理论还是会计研究方法, 都是当代经济和会计实务的合理反映。尽管我国的会计理论研究以规范研究为主, 会计研究方法的运用远远落后于西方国家, 但它仍然真实地反映了我国会计理论研究的现状。一时期会计研究方法反映一时期会计理论研究水平, 会计理论研究现状反过来也能揭示一时期会计研究方法运用情况。我国正处于引进新会计研究方法的阶段, 同样会计理论研究也处于借鉴模仿阶段, 这已清楚地体现在文章的引注中。因此不能企图强行改变会计研究方法的运用, 否则就是拔苗助长。

摘要：无论是会计理论还是会计研究方法, 都是当代经济和会计实务的合理反映。尽管我国的会计理论研究以规范研究为主, 会计研究方法的运用远远落后于西方国家, 但它仍然真实地反映了我国会计理论研究的现状。一时期会计研究方法反映一时期会计理论研究水平, 会计理论研究现状反过来也能揭示一时期会计研究方法运用情况。

关键词：本质属性,应用,领域

参考文献

[1] .刘星.论我国会计属性.新财经. (J) 2008-5

论基于法律主体的会计主体本质 篇6

相对而言,我国权威的《企业会计准则讲解2010》对会计主体的说明更具启发性。其明确了会计主体的作用在于界定会计确认、计量和报告的空间范围,并指出法律主体必然是会计主体,但是会计主体不一定是法律主体。根据包含与被包含的逻辑关系,大概念本质属性必定蕴藏在小概念定义中。因此,会计主体本质属性包含在法律主体本质中,而后者的特征在其消亡环节(尤其是破产偿债环节)更加显著。因此,从破产偿债中的法律主体本质能较容易地揭示出会计主体本质。

一、问题的提出

公司破产是对破产人(债务人)公平地清理债权债务的过程,而破产会计则是对该过程进行如实反映的财务会计。基于法律主体一定是会计主体的逻辑关系,法律主体与会计主体的消亡时点应相同。破产期间的终点应当既是公司法人(法律主体)资格注销的时点,也是会计主体消亡的时点。它们之间也许会有短暂的时间差异,但该差异不会超过一个会计年度。

关于公司法人资格的注销,《企业破产法》第120~122条规定:破产人无财产可供分配时,破产管理人应请求法院裁定终结破产程序;管理人应在10日内,持法院裁定向破产人的原登记机关办理注销。管理人于办理注销完毕次日终止执行职务;但是,存在诉讼或仲裁未决情况的除外。从上述规定能够得出这样的结论:一般情况下,破产人的法人资格大约会在无财产可分后的10日内注销。基于会计处理的滞后性,理论上会计主体的消亡会晚于法律主体的消亡,但即使还有未决诉讼,该判决通常也不会拖延太久,因此两个主体在短期内会同时消亡,这应当是最为常见的情况。

然而,《企业破产法》第123条还规定了公司法人资格注销的特殊情况:破产人在破产终结后的2年内,若存在其他可供分配的财产(因纠正破产程序中的错误支出而收回的款项、因权利被承认而追回的财产、债权人放弃的财产)时,还需要进行补充分配。换句话说,即使在破产人法人资格被注销后的2年内,也还有可能涉及破产财产的分配问题,而且财务会计需要对该分配行为进行处理。毫无疑问,此时的会计处理依然属于破产会计职责范围,但此时的会计主体应该如何确定呢?如何界定会计主体的空间范围呢?其界定的标准即其定义又是什么呢?

当破产人无财产可分时,构成了会计期间的终点。而当发现破产人有可分配财产后,会计处理得以恢复,该期间会延迟至破产程序终结后2年内,从而构成破产会计期间的特殊终点。但是,此时会计处理的执行人既不是《企业破产法》所规定的管理人,也不是作为破产企业的债务人,而是受理该债务人破产案件的人民法院或其委托的其他机构。在这个特殊阶段,法院或其委托机构成为破产会计的实际执行者,其会计核算的空间范围该如何界定?该界定背后所蕴藏的法律主体的本质又是什么呢?

从语义来看,本质是指事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性。事物的本质是隐蔽的,是通过现象来表现的,不能简单、直观地去认识,必须透过现象掌握本质。基于法律主体一定是会计主体的逻辑关系,法律主体的本质会构成会计主体的本质。因此,为了发现会计主体的本质,首先需要辨析法律主体的本质。

二、法律主体本质与会计主体本质

1. 法律主体本质认识。

法律主体主要体现为中国民法学者新创的“企业法人”概念。在法学理论界,虽然对法人本质的认识尚未得到统一,但对其特征已有共识。

我国法学通说认为,法人应具有四大特征:独立的人格、独立的组织机构、独立的财产以及独立承担法律责任:(1)独立的人格是指法律赋予法人独立的意志和能力,且构成了“公司法律人格之本质要素”。这里的独立人格并非股东意志的简单集合,而是由体现股东共同意志又不同于股东共同意志的独立的法律人格生成的自主意志。因此,必须有一套机制确保公司独立意志的产生,不受股东个人意志或管理者个人意志的不当影响或干涉。这种机制便是公司的组织制度或公司法人治理结构。(2)独立的组织机构,即法人要设置区别于其他法人(包括唯一法人股东)的独立的意思机关,该机关能以该法人名义独立参加民事活动,通常表现为股东会、董事会与监事会。(3)独立的财产,即法律主体与其投资者或股东的财产彼此独立,这是法人独立的物质基础;公司法人以其自有财产对经营债务负有无限清偿责任,股东以其出资额为限对公司负有有限责任,股东出资后所获得的权利是股权,该权利交换后其不再有权支配所投入的财产,公司因而享有独立的财产权。(4)独立的责任,即法律主体独立承担债务清偿义务,债权人原则上不能越过法律主体而直接追究投资人(股东)的责任,即股东责任有限,亦即公司责任独立。《公司法》第三条规定,公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。对于股东权利,《公司法》第四条规定,公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

基于法律主体四方面的独立性,可以获得这样的结论:法人之所以具有独立性,是因为其具有独立的权利与义务(责任)。对于权利与义务,法理学认为二者之间有着逻辑相关、功能互补、价值关联、数量相等、利益相关的关系,先哲更是将其概括为“既没有无义务的权利,也没有无权利的义务”的对立统一关系。因此,才会有前述黄申(2007)所提出的“会计主体本质上应当就是一个权利与责任的统一体”的认识。该认识与其说是从法律层面对会计主体本质的解读,毋宁说是对法律主体本质的解读。对于法律主体是权利与义务统一体的认识,会计理论上也有充分认可与体现,表现为《企业会计准则——基本准则》第九条中的企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

2. 会计主体本质发现。

虽然在会计理论界尚未获得对会计主体本质的统一认识,但对其“反映经济利益”的本质特征却已有共识。当我们将特征、前述学者观点、会计主体与法律主体逻辑关系三方面结合后,就可以发现会计主体的本质属性,即会计主体本质上是基于权利与义务的经济利益统一体。其中,权利与义务决定了会计核算的范围,也构成了会计确认的基础;而经济利益才是其本质属性,是会计主体与法律主体的根本区别。

落实到破产企业的会计主体,该统一体首先表现为作为债务人的法律主体——企业法人,属于法人主体与会计主体合二为一的情况。当注销法人资格后,形式上会因为法人资格的消失使得会计处理似乎失去了范围界定的标准,而实质上,补充偿债行为却表现出法律主体的本质——权利与义务的统一体。会计人员基于法律主体本质界定了会计核算的范围,而对其中经济利益的反映则更加突出地揭示出会计主体本质。

在法学语境中,破产偿债也是债务人免责的过程,但其承担责任的前提条件是有可供分配的财产。即使法人资格被注销,但当其再次因为享有权利而拥有可供分配的财产时,就产生了进一步分配的义务,显现出法律主体的存在。会计人员根据该权利与义务所界定的核算范围,就能很容易地确定会计核算的对象,而不论该会计处理的具体执行人是谁。通过补充偿债过程可以更加清晰地发现:权利与义务仅仅决定了会计核算的空间范围,而对其中经济利益的确认、计量、记录和报告等处理才揭示出会计主体的本质。

三、超越法律主体的会计主体

基于法律主体与会计主体的逻辑关系,我们发现了会计主体本质。但该结论是否适用于IASB所提出的合并报表等超越单个法律主体的特殊情形呢?对此,本文通过分析合并报表主体与分支机构主体的本质对其进行检验。其中,前者是由多个法律主体向上合并而形成的“大”会计主体,其核算范围要大于其中任何一个法律主体;后者是对单一法律主体向下分解的“小”会计主体,其核算范围小于该法律主体。

1. 合并报表主体。

合并报表是指反映由母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司通过控制而拥有子公司,该控制具有特定含义,是指投资方拥有对被投资方的控制权,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的控制权影响其回报金额。

此时会计主体是企业集团,但却不是一个法律主体,而是一个超越法律主体的权利与义务的统一体。换句话说,企业集团是一个基于权利与义务的新统一体,其权利与义务的确定主要基于《公司法》、公司章程等法律或法律性文件。在权利与义务的确定上,《企业会计准则第33号——合并财务报表》也遵循着该法定标准,具体包括:股权投资所带来的表决权、任命权,批准关键管理人员权利的决定权或否决权。会计上首先要根据这些法定标准界定纳入合并范围的法律主体,即基于法律主体本质界定会计核算的范围,然后才能够进行相应的会计处理。然而,后续的会计处理并非针对构成法律主体的权利与义务本身,而是其中的经济利益,这恰好是会计主体与法律主体本质的不同体现。

可见,从合并报表主体的产生来看,首先,基于法定的权利与义务划定其核算范围,确定纳入合并范围的被投资公司,判定构成会计主体的法律主体的具体内容。然后,对这些权利与义务中蕴藏的经济利益进行处理,编制合并财务报表,以反映企业集团的财务状况等。

而对于权利、义务与经济利益何者属于合并报表主体的本质特征,超额亏损公司的合并能够很好地解答这一问题。《财政部关于印发〈企业会计准则解释第4号〉的通知》(财会[2010]15号)指出,子公司少数股东分担的当期亏损超过了其在该子公司期初所有者权益中享有的份额的,其余额仍应冲减少数股东权益。该规定直接点明了会计核算并非对“股东有限责任”的机械执行,而是以经济利益为根本。若机械地遵循法定的股东有限责任原则,则母公司仅需计提减值准备至长期股权投资净值为零,少数股东权益也会同时以减记至零为限,而不是作继续冲减的处理。

2. 分支机构主体。

分支机构会计是对分支机构会计主体进行核算的财务会计。所谓分支机构,就是企业业务上的办事处、分公司、生产车间、研发中心、投资部等。企业为了管理需要,经常会对一些具有独立投入、加工、产出能力的部门单独考核,为此需要对其收入、成本费用单独核算,从而形成分支机构会计主体。

从法人立场来看,这些机构或部门都不能构成单独的法律主体,而仅是该法律主体的构成部分。但是,如何对这些分支机构进行分解(设置)?其标准主要基于法律主体的本质,即权利与义务的统一体,在企业经营中,该本质通常表述为“责权利”的统一。在边界划分与经营考核两个目标中,对经济利益的计量与考核才是分支机构设置的根本目的。基于“责权利”的对立统一关系,会计主体不仅可以逐级向下分解至每一个企业员工,也可以逐级向上汇总至一个法律主体甚至企业集团。向上逐级汇总的会计处理,其方法与原理类似于合并报表编制,会计上将其汇总结果称为联合会计报表。

其实,企业合并并非均由法人之间的合并所构成,针对“业务”的合并也属于企业合并。《企业会计准则第20号——企业合并》规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。此类情况下,虽然参与合并的“业务”并非一个“单独的企业”,但却依然被会计准则认定为一项企业合并,这是因为该“业务”具有法律主体的实质。

何谓业务?《企业会计准则——应用指南》如此解释:业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用和收入,但不构成一个企业,不具有独立的法人资格,如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。可见,该“业务”就是企业内部的分支机构,但管理部门并未将其作为一个独立的会计主体来设置。之所以针对“业务”的合并也构成企业合并,关键在于该合并符合企业合并的定义,该“业务”具有法律主体的本质特征,即是一个权利与义务的统一体,只不过未曾在工商管理部门注册为一个企业。但当其参与组成一个报告主体时,因为形成了由多个法律主体构成一个超越法律主体的合并会计主体的过程,该过程便属于会计准则中的企业合并。

四、结语

综上所述,只要是法律主体就能够形成会计主体,因为凡是法律主体一定是会计主体,而不论其是否具有法人资格。只要是一个权利与义务的统一体,就会构成一个法律主体,进而形成一个反映其经济利益的会计主体。具体有:法人资格被注销后的破产会计主体、法人构成之一的分支机构会计主体、由多个法人主体构成的超越法人资格的合并报表主体、由非法人的“业务”构成的企业合并及其所形成的会计报告主体。

但是,会计主体不一定是法律主体,所以法律主体本质仅仅构成会计主体本质的内涵之一。它是界定会计主体范围的标准,而不构成会计主体的本质属性。会计主体本质上是一个基于权利与义务关系的经济利益统一体,界定其核算范围的条件正是权利与义务。

参考文献

黄申.会计主体本质之法学解读[J].山东财政学院学报,2007(1).

陈玮.论会计主体的概念本质[J].财会通讯,2010(15).

财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.

梁慧星.民法总论[M].北京:法律出版社,2004.

范健,王建文.商法学[M].北京:法律出版社,2007.

范健,王建文.公司法[M].北京:法律出版社,2006.

杨心宇.法理学导论[M].上海:上海人民出版社,2002.

财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会[2014]10号,2014-02-17.

会计本质 篇7

外汇储备是指一国货币当局所持有的、可以用于对外支付的国外可兑换货币。从现行规定看, 修订后的《外汇管理条例》取消了企业经常项目外汇收入强制结汇的要求, 企业在发生外汇业务后可以自由选择结汇或者不结汇, 但实际情况是, 近些年来由于人民币对美元汇率不断降低, 人民币升值趋势和压力不断增加, 造成企业储备美元的意愿下降, 企业完成外汇业务后, 通常都选择结汇, 以实现保值, 结汇是企业通常的选择。所以, 分析企业外汇会计处理过程以及报表中的外汇资产时, 会计分录的编制在举例中通常采用企业更常见的结汇形式, 并以最主要外汇形成——商品交换为主进行分析, 对外来投资等形式暂且忽略。同时, 为了分析时更加容易理解, 企业外汇所涉及会计处理不再考虑汇率变动和手续费等因素, 由于我国外汇储备以美元为主, 为了更能体现实际情况, 例中外汇都假设为美元。

通常情况下, 企业外汇会计业务涉及出口收汇和进口付汇。根据《企业会计准则第19号——外币折算》, 企业基本外汇业务的简化处理过程举例如下。

[例1]某企业属增值税一般纳税企业, 记账本位币为人民币, 外币交易采用交易日即期汇率折算, 在某一会计期间内发生两笔涉及进出口的业务, 期初进口原材料600吨, 每吨价格2000美元, 当日即期汇率为1美元=6.5元人民币, 并支付进口关税1000000元人民币, 进口增值税2000000元人民币, 货款已经支付, 关税和增值税由银行存款支付。期中出口销售商品10000件, 每件销售价格为200美元, 该商品计算成本为1000元人民币, 当日的即期汇率为1美元=6.5元人民币, 企业享受出口免征关税和增值税优惠, 货款已收到, 企业在当期结汇, 结汇时汇率仍为1美元=6.5元人民币 (为了计算方便, 此例假设三个时点的汇率相同) , 企业在当期期末不保留外汇收入。

由于企业当期结汇, 不保留外汇收入, 所以进口时要购入外汇, 即换汇。其进口业务会计分录如下 (记账本位币为人民币) :

借:银行存款——美元 (600×2000×6.5) 7800000

贷:银行存款 (人民币) 7800000

借:原材料8800000

应交税金——应交增值税 (进项税额) 2000000

贷:银行存款——美元7800000

银行存款 (人民币) 3000000

出口销售业务会计分录如下:

借:银行存款——美元 (200×10000×6.5) 13000000

贷:主营业务收入13000000

借:主营业务成本10000000

贷:库存商品10000000

企业银行账户收到外汇后通常要进行结汇, 即将外汇卖给中央银行, 会计分录为:

借:银行存款 (人民币) 13000000

贷:银行存款——美元13000000

企业进行上述会计处理后, 会形成收汇与付汇的差额80万美元 (进口付汇120万美元, 出口收汇200万美元) , 企业在本期进出口业务实现利润300万元人民币, 通过结汇以人民币形式获得现金流和资产, 其财富已实现, 储备在企业并归企业所有和支配。

由于我国处于贸易顺差地位, 所以从整体看, 所有涉外企业在会计期间经过类似上例的会计处理后, 出口收汇和进口付汇会形成差额, 此差额经过结汇后企业以人民币获得了差额并增加了企业财富, 财富归于社会, 并在社会中流通。

二、中央银行参与后涉及的进出口会计处理

根据我国中央银行即中国人民银行的简化资产负债表 (如表1) 。分析表中中央银行的会计要素, 结合我国目前的结售汇制度并以典型和最直接的进出口贸易为例分析。

承例1, 假设该企业进出口业务涉及三个当事方, 即出口企业、进口企业和我国外汇管理部门 (中央银行) , 三方在涉及进出口业务时其会计处理过程及资产变化情况如下 (为方便分析, 会计处理进行了简化, 即不考虑收入、成本等影响利润的因素和税收等因素) :

经过上述会计处理过程, 对于国内企业, 结合例1前面会计处理, 已经有了理性的认识, 即国内企业在实现与国外企业进出口业务后, 通过与中央银行的结汇和换汇交易, 将进出口业务实现的增值 (或称为利润) 已兑换为人民币转移到企业, 中央银行参与的结汇和换汇交易未出现将企业财富截留的过程。

中央银行在企业结汇和换汇后, 资产负债表中的美元资产 (外汇) 增加80万美元, 与美元资产 (外汇) 等额增加的是中央银行资产负债表中的央行负债 (央行票据) , 在这一外汇储备实现的过程中, 中央银行只是通过发行债务或者票据获得人民币后从企业手中购买美元, 中央银行起到货币转换作用, 自身只是货币符号在资产负债表中资产和负债的同增。同时, 从中央银行对进出口业务的会计处理及资产变化, 可以看到我国外汇储备形成的两个基本途径:第一是贸易顺差, 这里可以称为数量差, 即出口增加的美元资产 (外汇) 大于进口支付的美元资产 (外汇) , 差额停留在中央银行报表美元资产 (外汇) 项目, 形成外汇储备, 这是我国外汇储备形成的最主要形式;第二是出口之后, 在某个期间或某一截止日还未形成有效的进口与之相对应, 这样的差额是由于时间造成的, 这里可以称为时间差, 时间差直接形成外汇储备, 但会在未来一定期间内会形成进口与之对应。通过两种基本途径, 中央银行基本外汇储备形成, 并和从事进出口的企业分离, 分离后中央银行外汇储备未占有企业财富或社会财富, 只是中央银行资产报表上外汇的增加和负债的增加, 且是等额增加。

三、外汇储备的使用及财富本质

近些年, 我国外汇储备不断增加且我国政府所持美元债权也不断增加以及美元贬值的背景下, 社会上有许多呼声, 主张我国政府应将所持美元债权减少并大量购买国外资产, 或者将外汇储备用于增加国内福利, 或者购买外国福利用于国民享受等等。这些想法是不符合实际情况的, 也是对外汇储备本质的错误认识。

首先, 从财务视角看, 伴随中央银行美元资产增加的是负债的等值增加, 这样的同增同减, 只是改换了资产的存在空间, 而非财富的增加, 也就是中央银行只不过是利用手中借来 (主要通过发债) 的人民币资产置换下了美元资产, 付出了人民币, 这只是数字和币种符号的改变而已, 如果非要将中央银行所持美元用于消费, 就会导致一份财富企业消费一次, 在中央银行控制下再消费一次, 财富被虚拟并进行消费后, 通货膨胀产生。

其次, 假设将美元债权减少后大量进口国内所需生产生活物资, 表面上看, 似乎是将我国中央银行所持的美元资产进行与国外物资的交换, 而实质上是中央银行向国内商业银行借钱 (最终通过多发行人民币实现) 后到国际市场上消费, 这会造成整个世界的结构性通货膨胀。从中央银行资产负债表角度看, 中央银行若将美元资产在国内赠出后投入消费, 结果是消费结束后资产表中资产消失, 而负债无法解决, 不符合会计基本常识, 如果以人民欠债的形式分配美元资产让国民享受国外资产, 将会使国内人民变成中央银行债务人, 其实就是国内欠债消费。

再次, 如果将央行所持的美元资产直接购买国外福利然后发放给国民享受, 这种福利必须到国外才能享受, 大规模的享受国外福利, 不但有国外能否承担的问题, 同样还是产生“分资产”的问题, 结果仍然是央行无钱可兑付商业银行, 若依靠增发行货币, 结构性膨胀随即产生。

国内企业在一段时期内仅有出口或者出口大于进口, 企业获得利润, 并通过结汇使利润归于企业, 企业财富实现。同时, 中央银行美元资产 (外汇) 迅速增加, 伴随中央银行美元资产增加的还有等额负债的增加, 这是外汇储备形成的实质。从会计处理视角对一些流行观点进行分析后, 要明确外汇储备作为财富已经分配与企业, 不能随意用来再次消费, 理性的解决外汇储备是央行将外汇储备通过增加正常的国际贸易中的进口业务, 增加国内急需和短缺物资的进口, 逐渐消化外汇储备, 实现国内经济的发展和满足国内需求。并且, 即使作为我国外汇储备主体的美元不断贬值, 中央银行也只能进行外汇存在形式的改变, 而不能改变外汇储备本质进行随意消费。

参考文献

[1]刘纪鹏:《从央行资产负债表看分外汇储备的戏剧性》, 《财政研究》2009年第9期。

会计本质 篇8

一、产权的界定

(一) 西方学者的观点

产权经济学的开山鼻祖科斯从外部性的角度界定产权, 认为“产权就是财产所有者的行为权利”, 即可以做什么和不可以做什么的权利。经济学家德姆赛茨在《关于产权的理论》中强调, “产权是一种社会工具……产权的所有者拥有的他的同事同意他以特定的方式行事的权利。”以菲吕博腾和配杰威齐为代表的西方经济学家指出, “产权不是人与物之间的关系, 而是指由物的存在及关于它们的使用所引起的人们之间相互认可的行为关系”。这一定义被大多数人所认可。可以看出, 西方学者基本是以私有产权为出发点, 这与他们所在社会制度是相互关联的。

(二) 我国学者的观点

与西方学者相反, 在以公有制经济为主体的市场经济体制下, 我国学者的出发点必然是公有产权或国有产权。其中具有代表性的观点有产权就是所有制权利;产权是反映经济主体对财产的权力关系的概念;产权是以财产权为基础所形成的权利集合体, 这个权利集体由一组权利构成, 包括产权主体对财产享有的所有、占有、使用、处置收益等权利。

综上我们得出结论:第一, 产权不再简单地被看作是人与外界稀缺物之间的关系;第二, 产权不是所有权, 也是一组权利束;第三, 产权作为一种人造的社会工具或制度安排, 在协调和规范人们争夺稀缺资源的过程中, 必须得到社会的强制实施。这三点是对产权基本性质的界定, 其他一切分歧主要是研究的视角不同。

(三) 经济实体的产权具体分析

我们以企业这最广泛的实体来分析产权在这一实体的形式运动。同时, 我们指明产权不单是所有权, 而是一组权利束, 由所有权、使用权、用益权、让渡权具体构成。

首先, 企业是产权的载体, 其参与者都是相应的产权主体。从上向下分析, 股东相对来说是最重要的产权主体, 不仅拥有对整个企业所投资本的所有权, 还有对企业收益的受益权, 以及享有对自身所拥有权利的让渡权;董事则也享有相应财产的所有权、使用权, 对资产如何处置是他们所应作出的决策。再往下到经理、员工都拥有相应的权利, 不仅是对自身所具有的知识、能力以及所付出劳动的所有权、使用权。相应的任何一名企业人员都拥有分享企业收益的权利, 只是这里分享的形式不同, 股东以及董事可以拿到相应的股利分红, 而员工则是以工资、福利等形式来享受用益权的。故企业是多种产权的集合, 是产权的整体。

其次, 企业的经营过程其实是产权的运动过程, 其中有着产权的分散和交易、产权的价值利用等等。企业是属于股东的, 但是却有着许许多多的产权主体的存在, 他们的存在势必有着某种权利的行使以及交叉抵触。当然产权的分散是有成本的, 这也是我们常说的交易费用。

概括而讲, 企业是产权的集合体, 是产权运动的载体。企业生产过程是各种经济资源的所有者进行资源联合、团队生产, 进而实现整体利益及其合理分配的过程, 是一种产权关系的运动过程。

二、产权对会计的影响

(一) 会计的产生与发展是由社会产权运动及其结构变化所决定的

首先, 产权界定应是会计产生的基本动因之一。在人类社会发展史上, 度量衡是源于产权界定的需要, 度量衡的统一, 是一次重大的产权制度变迁, 它大大地降低了产权界定和交易的成本, 推动了社会经济的发展。从这个意义上来说, 会计的产生可能也是源于产权界定的要求。如同度量衡不统一将导致高昂的交易费用一样, 会计制度的不统一, 也将因交易费用太高而制约产权交易的发展, 从而降低社会资源配置的效率。所以, 市场经济的发展要求建立统一规范的、符合产权效率的会计准则和制度。

其次, 任何一个时期的会计制度和形式都是建立在一定产权关系上的。从原始社会到现在资本主义和社会主义时期, 产权思想经历了由起源到演进再到发展三个阶段, 每一段由于所有制形态和体制不同, 所应用的会计不同。从公有产权到私有产权, 会计明显的表现了双重性, 即一方面要达到生产管理和提高经济效益的目的, 另一方面还要维护产权主体的利益。会计作为一种有效地监督和管理手段所发挥的作用, 更是最大限度地被财产所有者利用。如果说会计的产生是一种必然, 那么会计也是为特定的产权服务, 并建立在一定的产权关系上。

(二) 产权需要会计来反映和管理

一个企业的经济事项实质是产权运动的过程, 会计则是对经济事项的确认、计量、记录和报告。由此来看, 产权自身即是会计所作用的对象。产权是经济发展的结果, 而会计是经济发展的必需, 故二者是不可分的, 这也是会计发展的必然。一个经济单位的产权价值运动结果及其过程, 须依赖于会计的全面、系统、恰当和及时的反映和控制。通过会计来反映产权运动所存在的问题或者优点, 进而重新配置所拥有资源, 达到更高效率。同时, 产权的社会化程度越高, 会计对产权所进行的反映与控制越具有关键性作用。

(三) 任何一种类型的会计都是维护特定的产权制度的

任何一种类型的会计都会受产权的影响, 并表现为维护特定的产权制度。世界各国的会计模式同一个国家的法律体系存在着一定的联系。由于法律体系是产权关系和产权制度在法律上的直接表现, 所以会计模式更直接的是与一个国家的产权结构相关。由此可见, 会计与产权的关系是密切的。同时, 产权制度是会计政策选择的出发点与归宿, 会计政策选择本质上是一种经济和政治利益的博弈规则和契约安排;提高产权效率是制定会计准则的基本要求。

三、产权会计的产生———产权与会计的融合

会计由产生到发展都是建立在一定的产权关系上的, 而这种关系是需要会计来反映、计量并且加以维护。那么这二者所结合势必产生一系列的问题, 这就需要一个全新的角度和视野来思考, 即产权会计, 它是会计界在借鉴产权经济学的新思想与新的基础上所取得的一个成果。

产权会计主要是从产权经济学的角度对现行会计理论和会计行为进行解释, 在产权理论的指导下研究会计问题, 利用会计特有的方法对产权运动的过程和结果进行记录, 旨在确认产权性质、计量产权价值、反映产权形态变化、披露产权信息, 发挥其对于产权界定和保护的作用, 维护与保障产权主体的经济权益。

产权会计的研究对象是产权价值运动过程、结果及其所填的产权经济关系。在现实生活中, 任何经济活动、任何资金运动的背后都是一种“权利”的变更, 一种“产权”的运动。产权会计就是要通过对各产权主体的“产权及其运动”进行确认、计量、记录和报告, 提供有关产权及其变动的会计信息, 为有关各方进行预测、决策等活动提供服务。

四、会计的本质———产权关系运动

通过以上分析, 我们从产权角度来看待会计的本质问题。显而易见, 无论是过去的会计, 还是现实的或未来的会计都确实存在着一个对产权、产权经济乃至对产权关系运动的全面而深入的认识问题。会计因产权而产生, 并因产权的发展而发展, 在这一产生与发展过程中, 我们界定会计的本质为产权关系运动, 即:会计是一个反映产权关系运动, 并随产权关系变化而变化的人造系统。

首先, 关于会计的本质的认识存在很多观点, 但不管是受托责任观、信息系统论、管理活动论, 还是我们界定的产权关系论等等, 都认同会计是一个人造系统, 是人类为了实现自身的目标而发明和设计的, 只是不同观点下人的目标角度不同, 这个系统所偏重的内容不同而已。

其次, 会计是随着环境和认识的变化而不断变化, 这个环境和认识的变化则主要是基于产权的变化与发展。从原始社会的蒙昧状态到现在市场经济的高速发展, 产权随着社会生产力的发展水平的提高逐渐清晰, 它是一定社会条件下经济利益的集中体现。这一产权环境和认识的变化主宰着会计的龙脉。大家目前所共同认知的我国的会计目标首屈应是受托责任观, 而西方发达国家则认为是决策有用观, 这之间区别的最根本原因就在于二者所存在的社会产权体制的最根本不同。

再次, 会计反映与监督的是会计主体中各产权主体之间的关系及变化。在现代产权理论看来, 一切经济活动即作为人与人之间交易关系的经济活动, 在本质上并非人与物以及物与物之间的关系, 而是产权的交易关系。那么, 作为反映和控制这些经济活动信息的重要组成部分———会计, 也在本质上是对产权界定、产权交易以及产权价值运动的反映和控制。王跃武博士根据“职能—目标—本质”的认识过程以及会计职能、会计目标的分析, 得出会计对象的本质是产权关系, 而会计的本质是产权关系运动, 指出“运动”一次既包含了会计这种活动的动态之意, 也包含了“产权关系运动”这个根本属性。同时, 这一本质描述还较好地概括了会计受托责任与会计契约论共同的产权基础, 并对它们做了进一步的改进、继承与发扬。

参考文献

[1]伍中信.产权与会计[M].上海:上海立信会计出版社, 1998.

[2]郭道扬.论产权会计观与产权会计变革[J].会计研究, 2004 (2) .

[3]柯树林.明晰产权与产权会计[J].财会研究, 2004 (10) .

[4]王跃武.会计本质之产权关系运动论[J].财会月刊, 2005 (7) .

[5]修志文.产权会计思想史研究的创新[J].财会通讯, 2006 (10) .

论会计系统两大分支的本质关系 篇9

关键词：关系,联系,区别,意义

一、界定财务会计和管理会计关系的基础

会计的两大分支系统对应了会计的两大基本职能, 核算和监督。通过确认、计量、记录和报告等核算环节, 将企业的财务状况、盈利能力及其现金流情况之类的信息, 满足企业外部利益集团的需要;通过监督经济过程、预测经济活动、参与经营决策等监督手段, 为管理当局提供企业内部规划、预算、评价、控制、管理以及确保企业资源的合理使用所需要的信息。

在现代企业两权分离的体制下, 所有者和经营者之间是出资与受资经营的关系, 这种关系实质上是一种财务关系, 因为出资与受资经营本身都是一种财务行为。企业财务管理权必然要在所有者和经营者之间分割, 形成所有者财务和经营者财务。所有者财务和经营者财务均需要相应的信息体系, 会计的两大分支正好可以分别侧重于其特有的服务对象。财务会计, 我们通常称之为对外会计, 即主要通过记账、算账, 并定期编制报表等核算方法, 提供企业一定日期的财务状况、经营成果和现金流动情况的一整套信息处理系统。尽管财务会计也向企业管理当局传输财务信息, 以便加强财务管理, 但它的服务主要是外向的, 侧重于对企业外界有经济利害关系的团体和个人进行报告。企业与所有者的财务关系作为现代企业的主要财务关系, 所有者作为企业的主要利益相关者, 理应作为财务会计的主要服务对象, 换言之, 财务会计主要服务于所有者财务。而管理会计主要通过一系列专门方法, 利用财务会计提供的资料及其它有关资料进行整理、计算对比、分析, 使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制, 并帮助经营者作出各种经营管理决策的一整套信息处理系统。可以看出, 管理会计的服务主要是内向的, 侧重于加强企业内部管理的需要, 主要服务于经营者财务。所以财务的分权理论是界定财务会计和管理会计关系的基础。

二、财务会计和管理会计的本质联系

管理会计为了规划和控制生产经营活动, 必须从不同渠道取得各种各样的资料, 如财务资料、统计资料等等, 其中最基本的是财务资料。因为财务会计有一套固定的核算程序和方法, 将一定时间的生产经营活动及其结果通过登记账簿、编制报表等方面形成信息, 这些信息既为外部使用, 也为内部使用。管理会计在财务信息的基础上整理加工, 使之成为管理会计信息, 以利于规范、控制、管理和决策。可以看出财务会计是管理会计的基础。

管理会计作为现代会计的两大分支之一, 和财务会计同属于一个系统, 因而两者的对象应是一致的, 两者的本质联系就是研究的对象都是资金运动。

三、财务会计和管理会计的本质区别

财务会计和管理会计研究对象都是资金运动, 却是资金运动的不同层面。资金的运动具有两重性。一是价值增殖性。另一方面, 资金的运动总是在一定的经济关系中进行的。从这一属性出发, 可以说资金的运动过程也是特定的经济关系的运动过程。

资金及其运动客观地存在着价值增殖和特定经济关系运动这两重属性。从本质上说, 财务会计是以后者作为其存在的基础, 亦即作为其核算的内容。财务会计核算的基本目的正在于正确处理经济关系, 维护人们的经济利益, 保护企业财产的安全和保障社会经济生活的正常进行。与财务会计不同, 管理会计则是以前者、即以价值增殖过程作为其存在基础的。价值增殖是资金的属性, 但价值的增殖并不是自发地进行的, 而是一种在人的参与下的有意识、有目的的活动。人们只有对价值增值过程进行科学的运筹、规划、监督及控制, 才能实现增殖并达到预期目标。

经济关系的本质是利益关系问题, 价值增殖则是经济效益问题。于是, 可以得出如下结论:财务会计是以资金运动中的经济关系为对象, 以维护相关人的经济利益为目的的;管理会计则是以价值增殖运动为对象, 以追求企业经济效益为目的的。这就是财务会计与管理会计的本质区别。

四、认识财务会计与管理会计本质关系的意义

第一, 有利于正确认识会计的目的。通过前面对财务会计与管理会计本质的分析, 可以看出, 会计的目的并不是单一的, 而是双重的。会计的双重目的, 简要地说就是“利益”目的和“效益”目的。勿庸置疑, 会计对象的二重性必然规定着会计目的二重性。如果说在我国设立管理型会计与开展管理型会计活动, 充分地体现了讲求经济效益这一会计目的的话, 那么, 全面实施会计准则与新会计制度, 以便使会计制度和会计核算方法适应变化了的经济条件和经济利益关系, 则充分体现了维护一定经济利益关系这另一会计目的。

第二, 有利于科学地探索会计发展的规律。基于不同的会计目的, 则会选择不同的会计制度与会计方法。这样, 当我们去探索会计发展的规律时, 则应沿着经济利益与经济效益这双重的轨迹, 去探讨不同经济时期和不同经济条件下的会计对象的变化及其对会计目的、会计制度和会计方法的影响, 从而科学地揭示出会计产生、发展的必然规律。许多人认为, 会计的产生和发展都源于人们对经济效益的追求。事实上, 这只是会计产生与发展的动因之一。另一动因就是出于人们对经济利益实施管理的客观要求。这二者共同决定着会计的产生与发展。

第三, 有利于自觉地发挥会计的职能作用。目前, 财务会计工作中存在着大量的未能很好地加以克服与解决的问题, 如利用企业资财营私舞弊, 潜亏严重, 资本不能保全, 编造假帐偷税漏税, 违法乱纪侵害国有资产, 资财管理混乱等等, 这些显然不是经济效益的问题, 而是经济利益的问题。会计工作者应该正确认识会计的目的, 承认会计目的两重性, 在积极运用会计手段去努力实现提高经济效益这一既定目标的同时, 自觉肩负起维护人们合理的经济利益、维护正常的社会经济秩序和保护经济组织的财产安全与完整这一重要的职责。

讨论财务会计和管理会计的本质关系, 不仅是为了从理论上准确把握它们各自的特定内涵, 丰富会计理论研究, 更重要的是为了根据二者相互依存、相互促进的有机联系, 行之有效地开展好企业的会计工作。

参考文献