环境绩效审计若干问题

环境绩效审计若干问题（精选三篇）

环境绩效审计若干问题 篇1

环境破坏带来的严重问题引起了国际社会的普遍关注, 在20世纪60年代以后兴起了环境绩效审计热潮, 其原动力来自于企业内部的环境风险管理。美国和加拿大一些私营公司从应对环境风险的需要出发, 自发进行了一种环境的检查和评价活动, 即环境审计。到了20世纪90年代, 西方先进国家已经完成了由传统审计向绩效审计的转变。此时环境问题也成为绩效审计关注的内容之一, 绩效审计侧重于评价被审单位的环境责任, 进而确保同环境相关的效益指标可以公允反映被审单位环境责任的履行情况, 以确保环境工程能经济、有效地进行。这样, 企业在对环境的监管中找到了一个能对环境经济活动进行检查监督的持续有效的管理工具———环境绩效审计。在实际工作中, 通过实施环境绩效审计, 公开受托人环境责任履行的信息, 并向社会公布审计结果, 在一定程度上解决委托人与受托人间环境信息的不对称问题, 以满足委托人的需求, 从而促进受托环境责任的有效履行。可以说, 受托环境责任是环境绩效审计产生和发展的理论基础, 也是推动环境绩效审计不断发展的直接动因。环境绩效审计是受托经济责任在环境领域的扩展, 是审计发挥其作用的新方式。鉴于很多西方国家都已经广泛开展了环境审计, 有充足的经验可借鉴, 因此我国的环境审计完全可能建立在高标准之上。然而由于广大审计人员对这一技术性和专业性很强的新兴领域比较陌生, 当前除了努力提高审计人员的素质外, 有必要进行联合审计, 这是目前我国环境审计的趋势。要突出环境审计的重点, 我国的环境审计要想跟上国际步伐, 必须在对象上从环境经济活动的合规合理性逐渐过渡到绩效审计, 在类型上从财务收支审计向绩效审计拓展。环境审计要以国家审计为主导, 国家审计机关拥有高权力, 可以确保环境审计的顺利实施, 同时我国的大部分环保项目均为国家投入, 这也决定了国家审计机关有责任对环境活动进行审计。因此, 环境绩效审计在逐步被提上日程, 并且成为我国环境审计的一项重要内容。

二、我国环境绩效审计的必要性和可行性分析

(一) 开展环境绩效审计的必要性分析

我国的环境审计大多局限于合规性审计, 绩效审计相对较少, 这与国际环境审计的发展相脱节。由于我国是一个面临经济发展和环境保护双重压力的发展中国家, 要实现经济增长方式的转变, 实现可持续发展, 开展环境绩效审计方面的研究和实务都是很有必要的。 (1) 开展环境绩效审计是环境审计的发展趋势。环境审计与绩效审计是近几年审计界中的新内容, 绩效审计更是为人们所关注, 每一种审计都或多或少会涉及到绩效审计, 同样, 环境审计也不例外, 环境审计的基本目标是审查被审单位的环境状况, 并向社会公告, 促使其改进, 从而提高整个社会的环境效益和经济效益, 达到可持续发展的目的。我国政府在环境保护方面投入了大量的财力与物力, 也制定了相应的政策, 所以就必须监督这些资金的使用状况, 观测环境政策的执行情况;同时许多企业由于自身的生存发展、市场竞争而自愿出具环境绩效报告。这样, 环境绩效审计就变得尤为重要。 (2) 环境绩效审计的开展顺应了社会公众的需求。进入20世纪之后, 环保和改善生态环境的呼声日益高涨, 严重的环境问题成为人类生存发展的重大问题。根据2000年《公众关注社会热点报告》, 我国最受关注的社会热点问题已经从前些年的社会治安、失业下岗、廉政建设转到环境保护上了。环境问题严重危害了社会公众的利益, 政府作为社会公众的代理人必然要履行其相应的职责, 因此环境管理构成了政府公共受托责任的重要组成部分, 改善环境问题已成为政府义不容辞的责任。审计工作者也应把握机会, 顺应民意, 借鉴各国审计的实践经验, 广泛开展环境审计 (也包括环境绩效审计) , 扩宽审计领域, 丰富审计手段, 增强审计技能, 促进现代审计向更高层次的发展。 (3) 开展环境绩效审计是企业实现可持续发展的需要。有著名学者指出:“对于一个不断发展的企业来说, 仅仅关注自我效率和盈利性是不够的。企业不能再把环境视作一种赠与或是无偿的, 如果环境成本被忽视, 企业可能出现长期的债务并付出沉重的代价。”企业从事生产经营活动、市场开拓、新产品开发、合作项目的选择时都要密切关注自身的环境形象, 并且出于对风险回避的考虑也要积极进行环境保护和治理, 任何环境决策的失误都会给企业生产经营的正常进行带来挑战, 引发财务失败, 严重可导致破产和清算。正视环境问题并且积极参与环境保护和治理, 才能为企业争取到良好的内外部环境, 保证企业的可持续发展。因此, 企业环境的好坏在一定程度上成为企业管理当局关注自身生存的根本原因, 也使得环境绩效审计的开展成为必然。 (4) 开展环境绩效审计是提高企业环保工作效率的需要。严重的环境问题使得每个国家都在环保方面投入很大一部分资金。我国的环保工作也同样得到各级政府的重视, 用于环保方面的资金逐年增加, 也起到了一定的效果, 但仍有一些问题存在:世界陆地面积正在沙漠化, 每年有污染性的二氧化碳排入大气层等。面对如此严峻的环境形势, 增大投入只是一方面, 提高资金投入的使用效率、制定适当的环境政策是首要问题, 而开展环境绩效审计正是解决这些问题的途径。在我国环境审计的发展时间很短, 人们对这一新兴领域的认识比较模糊, 对环境绩效审计更是缺乏了解。所以, 开展环境绩效审计的研究工作就变得很有必要。

(二) 开展环境绩效审计的可行性

我国环境绩效审计已经具备了一些有利的条件。主要体现在以下方面:首先, 已经积累了一些对单项环境政策和环保项目等进行评价的经验近些年开展的环境绩效审计中, 虽然审计对象只是专项资金, 但在审计方案的制定、实施以及审计结果的报告等环节上都尽可能地将一些绩效评价的内容纳入考虑范围, 如在排污费审计中, 通过对排污费的征收、管理细节的检查, 提出了完善排污费政策的合理建议。其次, 具有与专业机构和部门合作的条件。新出台的一些环境保护法律法规要求审计机关对环保专项资金进行监督, 进而建立与环境、资源等部门的工作联系, 在聘请外部专家时可以得到他们的支持。国际上关于环境绩效审计的发展提供了有益的借鉴经验。这有利于在我国目前国情的基础上节约探索的时间和成本, 顺应环境审计的发展趋势, 迅速向国际先进模式靠拢。

三、我国环境绩效审计的现状及存在的问题分析

(一) 环境绩效审计的发展现状

审计署在《2003至2007年五年审计工作发展规划》中明确提出要积极地尝试开展环境审计, 并把效益审计作为未来几年的重大任务之一, 这是我国环境审计同世界接轨的充分体现。2003年, 深圳审计局对水污染治理项目进行了专项审计, 标志着独立专门的环境绩效审计在我国从理论走向实际工作。2006年, 杭州环保科技咨询公司稳步推广环境绩效审计, 开始针对各行业的特点, 核实不同行业的特征污染物和污染因子, 调查企业现行的环境防治措施等, 初步形成对企业从原材料投入到产成品产出整个生产流程, 以及污染物处理全过程的环境行为审计。2007年, 苏州在国内首先尝试对地方领导干部实行“环境绩效审计”, 在关注领导干部任职期间经济社会效益的同时, 将环境保护投入与绩效状况作为地方领导干部经济责任审计的内容, 以此促进领导干部确立环保有限责任感, 让环境保护成为与领导干部息息相关的利益工作。前文从宏观和微观两个方面阐述了环境绩效审计的定义, 这里也从宏观和微观层面来说明我国环境绩效审计的发展现状。宏观层面上, 我国的环境绩效审计尚处于初级阶段, 国家审计机关所进行的环境审计仅局限于对环保部门、政府管理的环保专项资金进行审计监督, 开展的环境审计项目一般都以环保专项资金为主线, 以财务审计为基础, 而对于环保专项资金使用效益的评价、对履行国际公约和政府环境政策审计监督等内容基本上是空白。微观层面上, 尽管我们开始重视环保问题, 也相继颁布了系列的资源管理和环保方面的法律法规, 但这些法律法规的覆盖面不够广泛, 最重要的就是缺乏环境会计信息披露发布相关的具体法律法规。这些问题给审计人员设计创造性的环境绩效评价指标带来了困扰, 进而导致了真正意义上的环境绩效审计工作难以开展。并且目前环境绩效审计的实施仅限于事后审计, 这是一种消极的防范行为, 与整合和重新配置有限的环境资源、提高经济运行质量的目标相差甚远, 环境问题并没有随着人们的重视以及越来越大的投入而得到显著改善。就现阶段来看, 鉴于我国的环境绩效审计还处于萌芽阶段、审计力量相对较弱、审计环境也不甚完善的事实, 我们在进行环境绩效审计项目的开展时, 要抓住重点, 有计划有步骤地循序渐进。目前我国开展环境绩效审计的重点领域应包括以下方面: (1) 环境保护专项资金的绩效审计。我国的环境审计侧重对环保资金进行审计, 近几年, 环保资金投入在逐年增加, 特别是大型项目的环保投入。目前环保资金使用效益不佳是我国普遍存在的问题, 因此要十分重视环保资金的效益审计。专项资金的效益审计要考虑:资金使用分配的合理性以及拨付使用的效果性;环保专项资金应主要投向环保项目的效益审计, 环保资金绝大部分是用于公益性的环境项目建设, 为了提高资金利用效率应开展效益审计监督, 可见环境项目是环保专项资金的载体, 环保资金的使用效益必然体现在环境项目的效益上。 (2) 重大环境项目的绩效审计。重大环境治理项目对保持和改善环境有重大意义, 为保证其正确可靠并且得到较大的收益, 审计机关必须承担对环境治理项目的系统审计, 我国已经投资的环境项目, 如“三北”防护林工程, 长达4480公里, 是世界最大的生态工程, 在防治水土流失和防风固沙方面已经开始发挥效益。继“三北”防护林之后, 我国又投资了若干大型环保项目, 要使这些项目发挥相应的效益, 就必须进行审计监督, 确保项目的整个实施过程中每个环节的效益性, 使成本和效益相匹配。环境项目的绩效审计是环境绩效审计的一个重要内容, 一个环境项目的效益强调的是该项目所带来的环境效益和社会效益, 环境质量是否得到改善, 而不应仅仅是该项目的经济效益。 (3) 国际投资环境项目的绩效审计。中国是一个发展中国家, 开展环保工作的资金有限, 由于环境问题是一个全球性问题, 因此我们应充分利用国际资金来投资环保事业。而吸引国际资金的一个重要途径就是积极开展环境绩效审计, 以提高我们环保工作利用国际资金的绩效和透明度。

(二) 开展环境绩效审计所面临的问题

我国开展环境绩效审计所面临的问题主要体现在以下方面: (1) 对开展环境绩效审计工作的意义认识不足。我国环境管理观念的引入较晚, 环境审计的开展也比较迟缓, 目前尚未建立统一具体的环境审计准则。很多人把环境审计当做是环保部门的事情, 导致环境审计的开展很有限, 在实务中, 审计内容过于单一, 审计的作用主要限于消极防范, 远未达到环境审计应有的制约和促进作用。人们一般认为, 只要按照相关规范增加投入就能有效地改善环境, 而对于环境绩效审计工作的开展则认为没有必要或者必要性不大。受这种认识的误导, 环境绩效审计处于一片空白的状态也就不足为奇。因此, 要想促进环境绩效审计工作的顺利开展, 首要任务就是提高人们对环境绩效审计的认识, 认识到环境绩效审计的重要性和必要性。 (2) 环境会计研究的滞后性制约环境绩效审计的发展。当前情况下, 困扰环境审计的一个重大问题是环境会计理论和实务的发展水平与环境审计的要求严重背离。目前国内外对于环境会计的研究尚未形成一个科学成熟的体系, 这使得环境审计的研究存在缺陷和难点。环境会计是会计学、环境科学、现当代经济理论和可持续发展战略的结合, 主要考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格。在我国, 环境会计刚起步, 环境资产、环境负债、环境成本与效益等内容尚处于讨论中, 企业缺乏对环境成本效益确认和计量的标准。有相当一部分的企业对环境会计的确认和计量很混乱, 对环境会计相关资料的公布持消极态度, 很少进行定量分析;公布的环境资料可比性较差, 无法反应资金支出、取得的成果同规定指标间的关系。企业自身经济效益与环境效益无法平衡, 环境会计核算体系的不完善都制约了环境绩效审计工作的有效开展。 (3) 审计技术方法不足, 缺乏一定的评价标准。环境会计是一系列学科的综合, 因此环境绩效审计工作的开展要求懂得各类学科, 技术综合性较强。而且环境绩效审计比较复杂, 不确定性和风险因素很多, 目前环境绩效审计多采用环境成本效益的分析方法, 但是对环境成本和环境效益的评价指标和计量方法仍没有统一的标准。在我国, 学者们对于这一标准的研究, 基本上都是从自己的专业领域出发, 鲜少有人采用实证方法, 将评价标准与环境效益相结合, 导致我国环境绩效的标准存在如下问题:一是我国审计标准都属于权威性审计标准, 而非权威性标准多属于政府及其主管部门的法律法规, 未受到各级政府审计机关的重视;二是权威性审计标准大都属于政府及其主管部门的法律规范, 缺乏由公认机构颁布的普遍遵循的规则和职业规范。审计人员在实际操作中, 过于依赖法律规范, 而容易忽视国际协定以及一些强制性的环境审计标准;三是缺乏一些合理有效的绩效指标。这是我国开展环境绩效审计亟待解决的一个问题。 (4) 环境绩效审计缺乏理论指导, 企业环境管理系统尚不完善。这是我国开展环境绩效审计所面临的一个重大不利条件。环境绩效审计具有综合性强、层次高、审计方法复杂多样等特点, 加之我国对于绩效审计的开展尚处于试点阶段, 缺乏权威的理论研究成果, 没有统一的规范, 而国外也没有一个可以直接借鉴的模式, 因此在实践中只能逐步摸索前进, 工作的开展比较困难, 审计风险也较大。一方面, 我国的环境审计仍未建立一些具体的审计准则;另一方面, 内部环境审计要完成对环境管理系统的监督和评价才能促进资源的合理开发利用, 使得环境与经济社会的发展相协调。但是我国引入环境管理的观念较晚, 企业的环境管理系统也尚不完善, 一定程度上限制了内部环境绩效审计的发展。 (5) 审计人员的素质以及审计资源的配置无法适应审计工作的需要。首先审计人员缺乏环保意识。他们从意识上尚未充分认识到环境绩效审计对环保的重要作用, 没有意识到综合运用专业知识评价被审计单位的业绩所产生的环境效益、经济效益和社会效益, 从而导致环境绩效审计的推广不足;其次, 审计人员知识结构单一。精通财务会计知识的人员占了大多数, 而开展环境绩效审计需要运用一些相关领域的专业知识, 这种但一直设计结构的人员状况不利于全面、客观、公正地分析评价环境绩效, 也限制了环境绩效审计的发展;最后, 审计资源严重不足。国外审计机关可以充分利用外部专家并且全面促进审计人员知识结构的多样化来开展环境绩效审计。我国的审计机关虽然也在努力满足这些条件, 但由于体制、经费、时间等限制因素, 无法对所有纳入监督范围的单位都进行审计, 只能尽量做到点面结合, 离全面绩效审计的要求还有很大距离。

四、我国环境绩效审计的若干建议

(一) 增强公众环境绩效审计的意识

当前重要的是培养社会公众的环保意识, 为环境绩效审计作好舆论准备。要通过多种形式加强环境绩效审计宣传, 如开展专业培训班、通过媒体宣传等, 让全社会关心、了解和支持环境绩效审计, 让有关单位愿意接受审计。同时, 转变政府、企业的思维模式, 让他们树立环境绩效审计的观念, 充分认识到改变当前审计工作以财务审计为主的状况, 在现有的条件下逐步增加绩效审计所占的比重, 通过绩效审计促进提高资金使用效益、效果, 是世界各国审计发展的必然趋势。

(二) 建立完善的环境绩效审计理论体系

借鉴国外的环境绩效审计, 必须领会其实质并结合我国国情和环境绩效审计的具体内容, 才能达到为我所用的目的。美国环境绩效审计起源于企业内部动力, 企业为了改善自身形象和降低经营风险, 首先从内部开展环境审计。而我国环境绩效审计起源于外部压力, 目的在于对企业进行强制性的监督和评价。二者的出发点和目的不同, 导致环境绩效审计的内容也不同, 因此借鉴国外环境绩效审计方法时, 要与我国的实际情况结合起来。

(三) 加强立法执法力度

国家立法机关和政府职能部门必须在现有环境法规的基础上制订更为具体和具有操作性的环境信息披露实施细则。我国企业应当从长远利益出发, 使用内部环境审计这一有力工具, 处理好经济效益和环境效益、眼前利益和长远利益的关系, 努力营造企业参与环保的良好氛围, 帮助企业降低污染治理成本。同时积极利用市场激励手段, 促进企业主动控制污染。

(四) 加强审计技术方法的研究

加快环境审计准则的研究和制定, 为环境审计的开展提供依据及评价标准。可以参照国际准化组织15014000的做法, 制定我国企业统一的环境管理标准和环境审计指南。另外, 应根据我国国情制定评价指标体系指南, 使企业在开展内部环境绩效审计时可以根据指南选择并建立一套适合本企业的指标体系, 以利于环境绩效审计的进行。内部环境绩效审计是环境管理体系的重要组成部分。环境管理是内部环境绩效审计的基础, 又是内部环境绩效审计的对象, 内部环境绩效审计的目的之一是促进环境管理的完善。因此, 应完善环境管理系统, 使其同内部环境绩效审计相互促进、共同发展。

(五) 培养高素质的内部环境审计人员

一方面提倡企业在进行内部环境审计时聘请外部专家协助工作;另一方面加强内部审计人员的培训, 逐步提高内部审计人员的素质。提高内部审计人员的素质可从以下方面人手:第一, 为内部审计人员提供在职培训, 补充和更新其环境会计审计知识, 以使审计人员能够满足企业开展环境绩效审计的要求;第二, 组织内部审计人员参加环境审计工作研讨班, 加强内部环境审计人员的交流与合作;第三, 在财经院校的课程设置上, 增加诸如环境科学、环境经济学、发展经济学、资源会计学、环境会计学、环境审计等课程, 使学生的知识架构更为合理, 为其将来走上工作岗位积累必要的知识, 提高学生的综合素质。

参考文献

[1]陈钰泓:《环境绩效审计问题研究》, 《西南财经大学硕士学位论文》2006年。

[2]穆继平:《环境绩效审计在环境保护工作中的应用》, 《郑州航空工业管理学院学报》2007年第3期。

[3]郭建平:《我国环境绩效审计问题研究》, 《北京石油管理干部学院学报》2008年第3期。

[4]于波:《环境绩效审计研究》, 《厦门大学硕士学位论文》2008年。

[5]丁艳秀:《企业开展环境绩效审计所面临的问题及对策》, 《Commercial Accounting》2009年第6期。

浅谈中国政府环境审计的若干问题 篇2

一．摘要

政府环境审计是指国家审计机关依法对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。并且提出环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境管理。由于我国试行政府环境审计时间不长，现仍处于起步阶段，因此，随着 21 世纪环境问题的更加突出，为实现我国社会、经济环境的可持续发展，加强我国的环境保护和管理工作便成为当务之急，环境审计也就成为必然。

本文介绍了政府环境审计的基础理论，采用个案研究的方法，尝试通过对西方政府环境审计的借鉴以及对外国政府环境审计的深入分析，找出适合我国政府环境审计发展的道路，以推动我国环境审计事业的健康发展，为我国政府环境审计的发展尽微薄之力。

本文通过对我国政府环境审计存在的不足进行深入研究，分析了产生这些问题的主观原因和客观原因;同时，结合政府环境审计基础理论和对国外政府环境审计可借鉴之处的归纳、总结，提出了我国政府环境审计发展的对策。

关键词： 政府 环境审计 国外国内

建议 二．引言

总的说来，我国的政府环境审计处于探索阶段。通过几年的探索，逐步明确了以下一些问题:在审计对象上，以环境保护资金为主;在审计类型上，以财务收支审计为主;在审计内容上，受上述审计对象和审计类型的影响，目前我国政府环境审计主要包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护制度的合理、有效性的审计等内容。其中的后两项内容，是以环境保护资金为载体展开的。政府环境审计今后的发展，是继续探索环境审计理论和实践的过程。一方面，受国际环境审计发展的影响很大。由于以下几方面的原因，其一，最高审计机关国际组织环境审计委员会在促进各国最高审计机关开展环境审计，组织各区域交流环境审计经验和信息等方面非常活跃;其二，自2000年最高审计机关亚洲组织环境审计委员会成立，并且审计署当选为委员会主席后，我们参与环境审计领域的国际交流进一步增多;其三，我们应该向政府环境审计经验丰富的国家学习，如荷兰、挪威等欧洲国家的最高审计机关在对海洋环境的国际协议方面的审计、对固体废弃物的审计方面积累了很多经验。这些国家政府环境审计的发展可以说代表着一定的发展趋势，我们在对外交流中，也必然受到国际环境审计发展的影响。这促使我们在审计对象、审计方法、审计内容等方面进一步探索扩展，例如，今年在参加最高审计机关国际组织环境审计委员会执行委员会第一次会议时，按照会议的分工，我国要提供有关固体废弃物审计的案例。而在这之前我国各级审计机关均没有开展过此类审计，为完成所承担的任务，审计署实施了对北京市医疗垃圾的审计调查，在组织方法、审计内容、审计方法、技术标准等方面进行了初步的探索。另一方面，政府环境审计的发展还必须充分考虑我国环境保护事业的发展。

三.正文

（一）政府环境审计的理论基础

就可持续发展理论来说,可持续发展的重要标志是资源的永续利用和良好的生态环境。可持续发展既要考虑当前发展的需要，又要考虑未来发展的需要，要求人们改变传统的的生产方式和生活方式，改变人类对于自然的态度，在开发和利用自然资源的同时，必须注重对环境资源的保护。作为微观经济活动主体———企业，在环境问题上扮演着很重要的角色，是解决当前环境问题的关键性因素。因此，为了推动企业积极开展环保工作，政府、投资者、债权人等企业利益相关者都有必要了解企业的环境行为，掌握企业环境的现实状况，这样不仅有利于政府部门及时了解企业在环保方面的业绩，对企业的社会贡献作出公正的评价与决策，并据此了解宏观调控行为在环境保护方面的力度，为以后的政策制定和修改提供依据；同时也有利于社会公众、债权人、投资者了解企业的环境情况和环保形象，从而作出正确的投资决策，合理有效配置稀缺资源。而环境审计由独立的审计机构或人员依法对被审计单位的环境管理及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价环境管理责任，揭示违法行为，促进和加强环境管理的一种经济监督活动。理论上讲，无论政府审计机关、内部审计机构、会计师事务所都可以开展环境审计。但纵观世界各国已经开展的数以千计的环境审计项目，绝大多数由政府审计机关组织实施，这主要是因为：一是政府是环境项目的重要投资者。由于环境保护项目大都投资大、回收期长，是典型的外部不经济，对于市场机制中追求利润最大化的企业缺乏足够的吸引力，而环境问题又是关系国计民生的大问题，政府必须发挥社会行政管理的主导作用，政府自然成为环境项目的重要投资者。而政府投资者的地位也决定了政府审计机关自然成为环境审计的主体。二是政府审计机关具有极强的权威性。政府强化环境保护的措施是通过一系列的环境政策、法律、法规体现的，环境政策、法律、法规的执行情况又直接影响着环境保护的效果。政府审计机关代表国家执行环境政策、法律、法规的遵循性检查，可以对被审单位违反国家规定的行为直接做出处理、处罚决定，具有极强的权威性。

（二）政府环境审计的内容

现阶段由于经济发展的需要及为促进环境保护事业的发展，环境审计主要包括以下几个方面：一是环保资金筹集和使用情况。主要审查国家环境保护投资、排污费、综合利润留成用于治理污染的投资、专项基金、环境贷款等各项资金的形成、使用、回收、管理的合法性。二是遵守国家环境政策法规的情况。主要审查被审计单位或项目的生产经营活动是否按照规定采取了环境保护措施，环境指标是否符合国家的标准，建设项目是否遵守环保登记等制度。三是与环境问题有关的会计报表。主要审查环境活动会计估计的正确性及该类估计变更所产生的影响；环境管理费用支出会计处理的正确性；违反环境法规支付罚金的会计核算；已知环境负债的确认和报告；或有负债的计量与揭示等。四是确定被审计单位影响环境的因素，评价环境治理措施。影响环境的因素是一个单位能对环境产生正面或负面的活动、产品或服务等，如被审计单位生产经营活动可能产生的排放污染污物或噪音等。五是验证环境报告的真实性。环境报告审计主要是验证报告中有关内容的真实性，如验证环境措施是否已实施、环境保护投入的资金是否足额到位，环境保护工作是否取得了预计的效果，环境报告中所列的各项技术经济指标是否真实，环境报告的编制是否符合有关规定等。六是评价环境管理系统的有效性。环境管理系统是由为落实环境政策、控制环境因素、实现环境目标而建立的环境管理和所配置资源构成的。环境审计需要对被审计单位的环境管理系统进行了解，并分析被审计单位进行管理活动的相关记录数据，考察被审计单位是否制定了充分的环保政策，这些环境政策和措施是否有效，从而对被审计单位的环境管理系统的充分性、有效性做出评价。

(三）国外的政府环境审计的状况（以荷兰为例）

荷兰的政府环境审计工作开展较早。1989年，荷兰开始执行“国家环境政策计划”。该计划是反映政府环境政策的主要文件，它规定了环境领域大部分的-般性标准，这些标准是用来评价审计结果并得出审计结论的基本框架，审计人员可以参照有关标准检查执行情况。1990年，荷兰审计院将环境政策审计列为重要审计内容，正式将环境事项列入审计研究发展计划，此后审计院开展的所以审计工作都有义务在可行的情况下对环境事项进行检查。

1.审计依据

和中国相似，荷兰审计法律上并没有明确提到环境审计，只是规定最高审计机关有权进行常规审计(财务和合规性审计)和绩效审计。但政府会计法案2001第91款规定荷兰审计法院有权检查:由国家完全或部分持股的公共有限公司和私人公司(最少5%的股份);国家直接或问接给予补助、贷款或担保金的法人团体和合伙企业;履行法律规定的职能，按法律规定全部或部分接受税收资助的法定团体，如社会安全、教育、职业，介和广播媒体机构，这当然也包括涉及环境事项的各种机构和团体。

2.审计形式

荷兰审计院最常使用的是项目审计和政策审计。由于审计院在环境审计领域的重要任务

之，是审计若干重大环保投资项目的合规性和效率、效果性，因而项日审计运用频率很高。政策审计是针对某项政策和措施的有效性进行研究，而且往往是项日审计的先导，因而政策审计也是一种经常使用的审计方式。

随着环境审计的重点从常规审计转向绩效审计，联合审计与跟踪审计开始受到越来越多的重视，因为联合审计便于在更广泛的范围内考虑经济效益问题，而跟踪审计便于监督被审计单位是否采取有效措施，从而是有关问题得到更彻底的解决。

3.审计方法—主要是绩效审计

历年环境审计项目统计表明，常规审计11个，占总审计项日的20%左右，绩效审计共39个，约占总审计项目的80%，而且所有的常规审计项日都是在1996年以前开展的，1997年至今进行的都是绩效审计，这些都说明，绩效审计已经成为荷兰环境审计的主流。绩效审计按照最高审计机关国际组织的分类，包括8类:A.环境政策审计;B.环境项目的实施情况审计;C.评价现存国家环境项目的影响或效果;D评价拟议的国家环境项日的影响或效果;E.审计非环境项门的环境影响;F.审计政府个部门或其它机构遵守国家环境法律法规的情况;G审计政府遵循所签署的国际合约和协议的情况;H.审计政府环境管理系统。统计结果如图1所示。

环境项目的实施情况审计最多，达到26个，其次是对政府各部门和其他机构遵守国家环境法律法规的审计，共有20个，再次是对环境政策和现存国家环境项日的影响或效果的审计，分别有14个和13个。值得指出的是，开展审计最少的是拟议的国家环境项目的影响或效果和非环境项日的环境影响，各有2个项目，这也反映了对此类项目审计还存在诸多困难和障碍。

图1 荷兰政府环境绩效审计类型统计图

（四）我国政府环境审计存在的不足

审计部门不可控制的因素

（1）审计方面的法律体系不够完善 相关的法规不够健全，法制工作相对比较薄弱，一些审计人员的执法意识淡薄，缺乏敏感性，仍然停留在原来传统的查处违法违规问题的做法上，导致审计机关依法处理难。政府环境审计查出的违法违纪问题产生的原因是多方面的，其中既有主观因素，也有客观因素，既有上级部门领导造成的，也有下级部门执行不到位造成的。但这些都是表面的原因，根本原因在于相关制度和处理措施不够健全，相关部门执法不严。

（2）审计人员及社会公众对环境审计的认识不足 我国是发展中国家，其发展纲领是以经济建设为中心。然而，长期以来片面追求经济发展，忽视环境保护，使得我国的环境

问题异常突出。据统计，我国每年因环境造成的损失都在千亿以上，而因环境问题引发的群体性事件也呈逐年均递增的态势，这不仅造成资源浪费，而且严重危害到广大人民群众的身心健康。目前，加强环境管理的重要性人们已经得到共识，但对于如何加强环境管理

以及环境审计在环境管理中的作用等问题，人们的认识普遍不够深入。另外，由于我国环境审计开展较迟，关于环境审计的审计理论研究与实践都还显得不成熟。这种状况导致很多的审计人员以及社会有关方面对环境审计的认识不够，这在一定程度上延迟了环境审计 的纵深推进。

（3）环境执法力度不足 到目前为止，我们已经已颁布了《环境保护法》等，但是，与西方发达国家相比，我国的环保执法手段、执法能力和执法力度却远远落后于现实经济社会生活需要。这主要是因为我国的环境执法主要依靠环保部门，缺乏审计部门的环境审计的监督。而审计部门与环保部门对环境的监督，无论是监督的对象，还是监督的侧重点和技术方法等都有很大的不同。

（4）政府环境审计操作难度较大 我国正处于经济转型时期，社会经济环境还不能适应广泛开展全面、独立的环境审计的要求，尤其是环境保护涉及面比较广，来源渠道比较多，基层审计人员少、任务繁重，很难对环境保护资金的管理和使用情况进行深入彻底地审计。加之，我国审计机关一直以来主要搞财务审计，审计人员大多数仅仅掌握财会知识，对项目预算、施工等方面的工程专业知识不太了解，很难深入全面地审计工程项目资金的使用情况。

审计部门可控的问题

（1）环境审计内容单一，实施滞后 按照最高审计机关国际组织的发布的指南，环境审计应当采用覆盖各种审计类型，既包括环境财务审计、环境合规性审计，也包括环境绩效审计，三者从不同的侧面执行着环境审计的监督、鉴证和评价职能，组成了完整的环境审计。一般来说，环境财务审计侧重于审查财务报表或环境报告中披露的环境信息的公允性和可靠性；环境合规性审计侧重于检查国内外各种环境法规制度的遵守情况，而环境绩效审计则侧重于考察和分析各种环境管理活动的绩效状况，提出改进环境管理绩效的建设性意见。我国现在环境审计的工作重点基本局限于环保资金的合规性审计，即主要鉴别企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律、法规，这使得环境审计成为事后审计，其作用也主要限于消极防范，尚未起到对环境保护应有的促进作用。

（2）缺乏环境审计评价指标指引 被审计项目的评价指标是审计人员衡量、评价被审计项目绩效的标准和尺度，是提出审计意见、作出审计结论的依据。环境审计评价指标关系到对审计事项的评价是否客观、公正，关系到审计结论是否成立并能被理解和接受。但是选择环境审计的评价标准困难重重，主要是因为相当一些的环境问题不仅涉及范围广，而且因为其表现形式多种多样，从而造成评价困难。目前，我国尚缺乏一套有效的环境审计评价指标指引，无论是环境审计评价的角度、评价的依据还是评价的尺度都没有统一的规定，各审计机关在选择评价指标时，往往依赖于自己的职业判断，各自为政，这既不利于控制审计风险，也难以保证评价结果的客观公正及合理性，进而大大影响了环境审计的效果。

(3)环境审计人员的知识结构不合理 环境审计是一項综合性的工作，环境绩效审计不但需要财务知识，更需要环境工程方面的知识，另外社会学、统计学、工程学等方面的知识也是必不可少的。而我国现有审计人员的知识能力结构对于开展环境绩效审计显得有些准备不足。我国现有审计人员绝大部分是会计、审计或经济类专业的人员，几乎没有环境经济学、环境管理学、环境法规等方面知识背景，因而提升环境审计人员的专业素质和业务水平是当前环境审计需要解决的问题。

（五）针对我国的政府环境审计的不足和国外的情况提出一些建议

（1）强化环境审计宣传力度 开展环境审计，必须要求人们在生活中自觉遵守国家的各项环境保护政策，审计人员审查监督政府、企业等单位的具体执行效果 政府相关部门，特别是各级审计机关可以通过电视、报纸、网络等多种传播渠道，加强对环境审计的宣传力度，使社会公众充分认识到环境审计的重要性；审计机关还可以通过环境审计环保资金、环保项目、资源的合理开采和利用

（2）强化环境执法力度 我国从宪法上确立了环境审计实施的法律权威性 审计机关行使审计监督权，在审计结论和决定中对被审计单位和有关人员作出的处罚，具有强制性，被审计单位和有关人员应当协助执行。一般情况下，审计机关的各种处罚都可以得到有效的执行，能够即时纠正违反国家环境保护法规的问题。这样做，有利于提高和增强公众的环境保护意识和环境法制观念。

（3）拓宽环境审计的范围 从纵向来看，环境审计的范围包括有关环保法规政策措施的执行情况及效果；环保措施、技术的合理性、科学性、经济性以及环境风险评估；环保资金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性。从横向来看，环境审计应包括自然、经济、社会这三部分，因此，我国政府环境审计应包括三个方面的内容：（1）不断扩大污染治理措施的专项环境审计；（2）重点启动环境绩效审计；（3）结合经济责任审计考评各级领导人环境责任的履行情况。此外，审计工作不仅要经常化，制度化还要规范化。

（4）建立环境审计评价指标指引 要保证政府环境审计的权威性、可接受性，取得良好的审计效果，审计机关应针对不同的审计类型和不同的审计目标，分别建立水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染及其防治的审计评价指标指引 我国在建立政府环境审计指标指引时，应考虑绩效评价的特殊性，将定量评价与定性评价相结合，同时，应遵循可操作性原则，充分考虑到数据的可获得性和评价的可操作性，对一些难以量化的、对被审计项目将会产生重大影响的资源和耗费，也应采用一些特殊的方法进行估量，并纳入评价范围。

（5）加强国际间环境审计的交流和协调 随着人类活动对环境影响的深度和广度的增强，环境问题已超越国界，形成和发展为国际环境问题。并且随着经济活动对环境的潜伏性影响不断显露，越来越多的环境问题不再是仅依靠一国的力量就可以解决的，应对国际环境问题的是国际环境保护，即各国政府、国际社会、各国民众共同对环境问题采取措施或行动。

（六）结术语

本文首先介绍了什么是政府环境审计，环境审计是绩效审计的重要主成部分，基于现在我国推行可持续发展战略，环境审计也越来重要了。本文针对我国审计部门可控和不可控的因素，并提出了一系列的措施。从中我们也发现环境审计的未来仍然很严峻。通过荷兰的绩效环境审计的大范围展开，我们也应该看到我国政府环境审计的方向和不足。鉴于篇幅有限，论文对政府环境审计的技术方法、政府环境审计准则、标准和政府环境绩效评价等研究没有涉及，希望别的学者可以继续研究，为我国政府环境审计的发展与完善进上绵薄之力。

参考文献：

【1】耿建新、房巧玲：《环境审计研究视角的国际比较》，《审计研究》2004年第2期

【2】杨肃昌、孙岩：《环境审计及其环境报告的发展》，《中国审计》2008年第1期

【3】最高审计机关国际组织环境审计委员会,《从环境视角进行审计活动的指南》

【4】陈正兴,《环境审计》,北京,中国审计出版社,2001 【5】 刘长翠、孔晓婷：《环境审计风险的理论定位：一个全新的视角》，《审计与经济研 究》2005年第11期

【6】南京市审计局课题组：《我国政府审计风险的产生及其规制研究》《审计与经济研究》2008 年第1期

【7】蔡春、陈晓媛：《环境审计论》，中国时代经济出版社2006年版

关于绩效审计教学若干问题的思考 篇3

一、绩效审计教学的重要性

在理论界, 绩效审计的产生发展使审计学科独立成为可能。传统观点认为, 审计是会计的重要组成部分, 审计只是会计的一个研究方向。这一观点只强调了财务审计, 忽略了绩效审计。通俗地讲, 审计是审计人员将事实与评价标准进行比较, 得出结论并报告给利害关系人的过程, 审计通过取证再现事实, 评价标准的不同决定了审计业务的性质。财务审计的评价标准是会计准则或会计制度, 绩效审计的评价标准范围更广, 包括政策法规、内部控制制度、专业先进标准、统计分析标准、利害关系方的评价标准、最佳实务等。从这一角度来看, 会计准则及相关制度只是一种狭隘的审计评价标准, 只是审计评价标准的一种而已, 强调“搞审计必须懂会计”的人只看到了财务审计或合规性审计, 忽视了绩效审计, 是一种“只见树木不见森林”的狭隘的审计观。我们认为, 绩效审计的产生和发展是审计区别于会计的重要标志, 是审计从会计中独立出来的重要里程碑。在审计专业课程和知识结构体系中, 绩效审计与财务审计同样重要。绩效审计课程是实现我校“大审计”理念的重要平台, 是我校审计学专业区别于其他学校审计学专业的重要标志。从审计学科的独立和发展角度看, 开设绩效审计课程非常重要。

在实务界, 审计人员能力素质的不适应性成为制约绩效审计发展的瓶颈。目前, 审计署大力推进绩效审计, 要求到2012年所有审计项目都要有绩效审计成分。与此同时, 地方审计机关纷纷制订推进绩效审计发展的办法。由于绩效审计与传统审计对能力素质要求的差异, 审计人员对开展绩效审计工作出现了严重的不适应性, 虽然存在上级的推动, 但审计人员仍然出现了等待观望的情绪, 在一定程度上制约了绩效审计的发展。传统财务审计人员的知识结构较为单一, 要求学生熟练掌握财会知识, 熟悉财经法规, 掌握查账的基本方法和技巧。而绩效审计吸收了许多其他学科的知识和技术, 对审计人员的知识结构和专业技能提出了更高的要求。

二、有关绩效审计教学的几个重要问题

1. 绩效审计案例教学的应用。

审计学是典型的应用学科, 审计知识具有经验特征和隐性知识属性, 学习审计最好的方法是在“干中学”, 如果不能做到这一点, 通过案例教学也可以在一定程度上学好审计, 绩效审计同样如此。一个好的案例应该能尽可能多地再现审计实施过程。目前, 业界已经出版了一些绩效审计案例的相关书籍, 我国审计机关网站上也披露了大量的绩效审计报告, 这些素材成为教学案例的重要来源, 但这些报告或案例篇幅较短, 作为教学案例要素不全, 也不能再现审计实施过程。根据笔者的教学经验, 我国香港审计署披露的衡工量值审计报告提供的案例教学信息更全, 更有利于开展案例教学。绩效审计案例教学中, 绩效审计案例的设计和规范化非常重要。除上述绩效审计素材外, 教师应从多角度搜集相关文件、视频等材料, 在明确教学目标的前提下, 设计案例背景资料、组织形式、案例本身、讨论题等案例要素, 并规范案例教学的基本程序。案例教学耗时较长, 因此教学案例不在多而在精。绩效审计案例教学一般适用于小班教学, 人数一般不宜超过30人;对于合班化案例教学, 要充分利用学生课余时间, 发挥学生的团队精神, 优化传统的案例教学流程。

2. 绩效审计实验的设计。

目前, 高校审计实验不论是手工实验还是软件操作, 一般都强调了分析性复核和审计流程, 忽略了审计判断的内容, 而审计判断是审计隐性知识的核心。开展绩效审计实验的目的是提高学生界定问题、分析问题和解决问题的能力, 强化学生在审计取证和审计分析过程中的判断能力。绩效审计实验应以审计机关和企业的绩效审计档案为载体, 由教师和审计实务工作者联合开发, 形式可以多样化, 如可以让学生根据项目审前调查的资料起草审计方案, 让学生根据审计证据撰写证据记录, 或者根据证据记录决定搜集的相关资料、确定资料搜集方法, 也可以让学生根据证据记录查找相关法规然后编写审计工作底稿, 让学生对现有方案或报告进行修改完善。另外, 也可以充分利用AO系统的审计专家经验开发绩效审计实验, 还可以针对绩效审计的特殊技术方法设计审计实验, 如利用VISIO软件编制流程图、利用评价软件进行绩效评价等。开发的绩效审计实验在评价标准的筛选、证据的分析评价等方面应体现审计判断的内容。开发绩效审计实验对审计教师提出了更高的要求, 有条件的话教师可以采取审计机关挂职锻炼、实习实践等方式广泛参与审计实践。

3. 绩效审计课堂教学的改进。

目前, 高校教师基本上离不开多媒体教学, 教师的PPT越做越多, 学生边听课边记笔记, 一心二用, 影响学习效果, 而不记笔记课后很容易遗忘。绩效审计涉及面广、信息量大, 教师在做PPT时应该将重点内容用红字标出, 尤其是各部分的标题, 要求学生只记录红字部分, 其余部分可以不记, 教师可以将PPT提前拷给学生, 方便学生预习和复习。这样, 一方面可以减轻学生记笔记的负担, 另一方面还可以保证学生笔记的完整性, 同时还能在保证课堂教学核心内容的基础上扩大教学信息量。在绩效审计教学中应做到与教书育人相结合, 如在讲述“平衡计分卡”这一工具时, 可以用平衡计分卡的精髓如关键成功因素分析、因果平衡等理念引导学生进行大学生涯规划, 要求学生将成才目标分解为子目标, 分析实现各目标的关键成功因素、制定相关指标、明确指标的目标值和行动方案, 这样可以大大提高学生职业生涯规划的科学性和可操作性。同时, 鉴于绩效审计的边缘性和综合性, 绩效审计教学不宜采用“吞服式”和“嚼服式”方法, 建议采用“含服式”教学法, 要求学生运用通过各种途径学习的相关学科知识界定问题、分析问题、解决问题, 培养学生“乱枪打鸟”的发散性思维和创新意识。

4. 绩效审计网络课程的建设。

绩效审计课程信息量大、知识点多、综合性强, 网络课程建设非常必要。绩效审计网络课程除精品课程要求的基本内容如课程师资、规划、自我评价、教学大纲之外, 可以按照教学流程设计相关版块, 具体包括课前版块、课后版块和自主学习版块。课前版块和课后版块可以按照章节设计内容, 课前板块包括课程通知、学习要求、预习材料、推荐阅读等内容;课后板块包括补充材料、课后作业 (要求学生网上提交) 、答疑 (含在线和非在线) 、统计跟踪等;自主学习板块包括学习导航、学生作品、虚拟课堂、电子教案 (含讲义、PPT等) 、多媒体盒 (含教学视频、案例视频等) 、教学素材库 (案例库、样卷、相关文件、论文等) 、推荐网站、在线测验、案例讨论、我的成绩等内容。绩效审计网络课程的设计应满足“课堂演示、学生自主学习和教学参考”的要求。

5. 绩效审计课程考评方法的改进。

绩效审计课程主要培养学生界定问题、分析问题、解决问题的能力, 而不是死记硬背的能力。与传统的应试教育考核模式不同, 绩效审计课程考核方法应增加平时成绩比重, 突出案例讨论和网络课程, 平时成绩占比为40%, 具体包括学生出勤 (5%) 、案例讨论 (15%) 、作业 (15%) 、网络课程登陆次数 (5%) ;期末考试宜采用开卷考试, 成绩占比为60%, 期末考试应该以主观题为主, 避免出现名词解释、选择、判断之类的题目。题目的类型可以更灵活些, 如填表题、连线题、案例分析题等, 对案例分析题不强调答案的统一性。在条件成熟后可以建设绩效审计案例题库。

三、绩效审计课程体系和内容的建设

如果将审计学专业进一步细分, 学校也可以开设财务审计方向或者绩效审计方向。目前, 大部分开设审计学专业的学校都是在培养财务审计 (注册会计师审计) 方向的学生。开设绩效审计方向, 可以建设课程群, 具体可以包括绩效审计核心课程如绩效审计原理、企业管理审计、政府绩效审计、项目绩效审计等。绩效审计的前置课程包括公共预算、绩效评估、社会研究方法、审计沟通、项目评估、内部控制与风险管理、会计学、管理会计、财务管理等;绩效审计的后续课程可以包括环境审计、治理审计等。上述每门课程应当控制在30个课时左右。

如果将审计专业课程按照审计客体来设置, 绩效审计课程应成为审计学专业的核心课程。该课程主要包括绩效审计理论和实务两大模块。绩效审计理论模块包括绩效审计概念框架、绩效审计程序和绩效审计评价标准三个子模块, 其中绩效审计概念框架主要包括绩效审计概念要素、分类、特征、动因等。与传统审计相比, 绩效审计程序和绩效审计评价标准具有特殊性, 因此将这两部分也作为绩效审计理论的子模块。绩效审计实务模块分为企业、非营利组织 (含政府) 、项目三个子模块。企业绩效审计介绍绩效审计的初级阶段 (综合效益评价) 、中级阶段 (经营审计包括资源利用、经营环节或作业链审计) 、高级阶段 (即狭义的管理审计, 包括内部控制审计、风险管理审计和公司治理审计等) ;政府和非营利组织绩效审计包括理论结构、审计程序、审计方法与案例等内容。不论企业或非营利组织一般都存在项目 (如建设项目、开发理财项目等) , 鉴于项目绩效审计的特殊性, 可以将项目绩效审计单独作为绩效审计实务的一个子模块。如果绩效审计课程包括上述内容, 建议至少设定为56个课时。

如果将审计专业课程按照审计主体来设计, 内部审计、独立审计和政府审计就会成为审计专业的核心课程, 另外在核心课程中还应该增加内部控制与风险管理的内容。绩效审计的课程内容将分解到内部审计和政府审计课程之中。审计机关从事的国有企业或者国有控股企业经营审计和管理审计的内容可以纳入内部审计课程教学;政府审计课程应重点突出政府和非营利组织的绩效审计。内部控制与风险管理课程应增加政府和非营利组织内部控制与风险管理的内容。作为专业基础课程的会计学课程中增加政府和非盈利组织会计的内容;同时, 在专业基础课程中应增加公共概预算与绩效评估相关课程。

参考文献

[1].石爱中.审计学的学科属性及其教学要求.审计与经济研究, 2005;4