注册会计师责任

注册会计师责任（精选十篇）

注册会计师责任 篇1

(一) 会计责任体系

通常的看法认为, 只有单位或财务负责人才有在会计报表上签字的权利。通常情况下, 为了维护一套科学的内控制度、保障会计监督, 保证会计信息的合法性、真实性和一贯性, 只有单位 (财务) 负责人对会计责任负责;与此同时, 编制会计信息的具体工作却是由基层会计人员担负, 他们只能在授权范围内取得部分的会计处理权和监督权, 不能承担单位外部负责, 也就是说他们没有能力在现有的内部控制体系下对外承担相应的会计责任。

(二) 会计责任分类

根据《独立审计准则》的规定, 会计责任有以下几点: (1) 建立和健全内控制度; (2) 保护财产的安全; (3) 保证会计资料的真实、合法和完整。有这三点作为基础, 我们才能够按照不同的标准对会计责任进行具体划分。

根据《会计法》相关法律规定了会计人员违法行为所应承担的责任。如《会计法》规定会计人员如果提供不真实、不合法的会计信息, 要予以处理。情节严重的, 给予行政处分或者予以罚款。

(三) 审计责任法律辨析

我国所制定的法律法规中, 也对会计责任进行了阐述并做出相关规定:《民法》、《公司法》等。按照会计责任不同的表现形式, 可以分为道德责任、纪律责任以及法律责任。其中, 根据在司法行为中引起责任行为的性质, 可以将法律责任又分为行政责任、刑事责任和民事责任。

1. 行政责任, 即如果注册会计师违反了法律、法规或者相关

执业标准, 那么就须承担行政上的法律后果。包括对会计师事务所罚款、没收违法所得和暂停营业;对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。

2. 民事责任, 即会计师事务所或者注册会计师对其出具的审

计报告及审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果, 应依法承担民事责任。

3. 刑事责任, 即会计师事务所或者注册会计师由于重大过失

或者故意出具虚假的审计报告等舞弊行为所应承担的相应法律责任。

二、会计责任和审计责任的内涵辨析

(一) 会计责任的特征

会计责任, 是指会计行为人对其行为所承担的责任, 从整个单位的角度来考虑, 会计行为人是众多单位主体中的一个组成部分, 会计行为人没有义务同时也不可能承担所有的组织工作和功能, 会计行为人只需承担应负的责任。总体上来看, 会计责任集“积极”和“消极”责任于一体;同时, 会计责任以社会公众作为其义务的服务对象 (或者说义务的相对方) 。

(二) 审计责任的定义

审计责任, 是指注册会计师对审计业务所作出的评价和对审计报告所承担的责任, 需要说明的是, 这一责任往往只是针对注册会计师而言。虽然被审计单位承担着全部的审计费用, 但这并不是说注册会计师只对被审计单位负责。注册会计师应当根据有关法律法规, 依照独立审计准则检查被审单位的财务会计报表是否公允地表达了该单位的财务状况、经营成果和现金流量情况, 通过其出具的审计报告表达审计意见, 并对其所出具的审计报告的真实性和合法性负责。

(三) 二者的区别与联系

显而易见, 审计责任和会计责任之间既有明显的区别又有共同的基础。区别在以下几点:会计责任是对由本单位的经济活动编制的财务会计信息是否真实、合法、完整负责;而审计责任是对会计的再确认, 是对经济活动的一种间接监督, 或者是对会计责任的一种责任。而他们的联系主要表现为: (1) 工作目标是一致的。不论是审计单位还是被审计单位, 他们所做的工作都要以国家有关法律为依据, 向有关利益方面提供真实可靠的会计信息。 (2) 客观基础是相同的。不论是审计单位还是被审计单位, 他们反映和监督的对象都是同一个会计主体。

三、会计责任和审计责任的体现

(一) 会计责任的具体体现

根据《会计法》和有关法规, 企业的下列行为应界定为会计责任:违反《会计法》以及相关法律、法规的规定, 没有依法进行会计核算。违反国家及地方税收法律法规的规定, 偷税、漏税;在接受注会审计的过程中, 被审计单位故意弄虚作假、隐瞒事实的, 被审计的单位应承担应有会计责任;企业和会计师事务所或注册会计师串通舞弊的, 企业应承担相应的会计责任。

(二) 审计责任的具体体现

根据《会计法》和有关法规, 注册会计师和会计师事务所的下列行为应界定为审计责任:注册会计师虽然进行了必要的审计程序, 却未收集必要的审计证据, 遗漏或回避了重大问题进而发表不恰当的审计意见;注册会计师在进行审计时, 没有依据准则的要求实施必要的审计程序, 仅凭主观臆断就出具审计报告;注册会计师和被审单位串通作弊, 出具虚假的审计报告;注册会计师所出具的审计报告类型和审计工作底稿的证据不相符合。

参考文献

[1]郑义寅.政治经济学[M].北京:中国人民大学出版社, 2010.

[2]程宗璋.浅析审计责任与会计责任的区别[J].内蒙古保险, 1999, (2) .

[3]颜延.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位[J].会计研究, 2003, (6) .

注册会计师责任 篇2

摘要：通说认为，独立审计的损害赔偿责任属民事责任，但根据民事责任理论，立法上不能准确界定注册会计师责任的形式与范围，司法实践中缺乏操作性，致使审计信息的使用人与注册会计师的合法权益均得不到公正的维护，影响我国独立审计业的健康发展。本文通过分析独立审计的法律关系，指出现行注册会计师的民事责任理论的缺陷，进而揭示了注册会计师审计损害赔偿责任的经济法责任性质，为具体确定注册会计师审计打下理论基础。

关键词：注册会计师，独立审计，经济法责任

注册会计师审计也称为民间审计、社会审计或者独立审计，本文使用的“独立审计”与“注册会计师审计”是同义词。在我国，自独立审计制度恢复以来，长期以追究注册会计师的行政责任为主，近年来注册会计师承担民事责任的案件日益增多，注册会计师民事责任的理论研究一度成为热点，但是，由于民事责任理论的局限性，使立法和司法实践举步维艰。

一、关于注册会计师民事责任的学说

传统的民法理论对注册会计师的民事责任分为两类，一类是对委托人的责任，一类是对第三人的责任。由于提供审计服务的注册会计师一般与委托人有明确的合同关系，其民事责任的性质基本没有争议，但对第三人的民事责任属于什么性质，众说纷纭，归纳起来，具有代表性的有三种学说：契约责任说，侵权责任说和独立责任说。

(一)契约责任说

在大陆法系国家，普遍将律师、注册会计师、建筑师等专家的责任定位于契约责任，法国、意大利等国甚至将医疗过失引发的诉讼，直接以合同关系来追究医师的责任。大陆法系民法理论一般认为，专家与委托人之间的关系是一种合同关系，其法律责任自然应当是契约责任。专家与第三人虽然没有明确的订立合同的行为，但是可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。也有学者绕开法律关系，通过比较追究专家契约责任和侵权责任难易程度，来寻求支持契约责任说的理由。如日本学者下森定认为：在追究专家的责任也可采侵权责任构成的情形，契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在债务的内容、注意义务的程度、故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。[1]

(二)侵权责任说

在英美法系，专家对第三人的民事责任主要是侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。大陆法系的许多学者也支持侵权责任说，他们认为，如果将专家对委托人应当承担的责任视为契约责任还说的过去，因为他们之间毕竟存在委托合同关系，至于具体责任承担上可以有契约责任与侵权责任竞合来弥补契约责任说的不足。但是，很多专家责任是因侵害委托人以外的第三人引发的，对于注册会计师来说，他提供的审计信息更多的是第三人采用，其责任更多是针对第三人的责任。把注册会计师与第三人的关系认定为契约关系过于牵强，理论上是有害的，只能模糊契约关系与侵权关系的界线;实践中是行不通的，牵强的理论完全脱离现实，无法指导对纠纷的裁判。所以，注册会计师对第三人的民事责任不是契约责任，只能是侵权责任。

(三)独立责任说

侵权责任说一针见血的指出了契约责任的诟病，但自身也陷入难以自圆其说的困境。侵权责任是一种对世责任，无论受害人是谁，只要侵权行为满足构成要件，就必须对相对人承担责任。而现实中，注册会计师对公众公司公布的会计信息提供鉴证服务实质上是为证券市场提供公共信息，该审计信息的失真，对整个证券市场及其广大投资者都会产生影响，如果按照侵权责任理论，注册会计师的不法行为应当对所有受损者承担责任。然而，循着这种理论逻辑，势必加重注册会计师的责任，对这项职业的发展造成巨大的制度障碍，这是注册会计师职业的不幸，更是社会发展的不幸。于是学者纷纷寻找其他的出路，提出了独立责任说。

独立责任说认为注册会计师承担的民事责任是一种信赖责任，[2] 所谓信赖责任是指注册会计师作为信息的提供者应当对信赖信息的第三人所造成的损失承担责任，信赖信息的`第三人首先要是信赖并采用审计信息的人，其次要是注册会计师事先已经预知或者可以预知的人。因此，此说对第三人分为三类：已知的使用人(known user)、已预见的使用人(Foreseen User) 和可预见的使用人(Foreseeable User)。

二、注册会计师民事责任学说的理论缺陷

注册会计师责任的研究，囿于民事责任的形式，提出了三种学说，实质上这三种学说都不同程度地突破了传统民法的理论体系，不但破坏了民法理论的完整性，而且在理论上仍然对现实无法给予圆满的解释。民事责任主要有两种形式，一种是契约责任，另一种是侵权责任。契约责任是契约当事人一方不履行约定义务并因此使另一方遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是法律认可契约不执行以外的所有损害赔偿所产生的责任。[3] 在责任产生的原因、责任能力、责任范围、归责原则、免责事由和诉讼时效等方面都有明显的区别，但最本质的区别在于违反义务的性质和责任的目的两个方面。为了行文简洁，我们只从这两个方面展开说明独立审计的法律责任既不同于违约责任也不同于侵权责任。

(一)民事义务与独立审计义务的异质性

契约是当事人自由缔结的“法律”，契约的强制力来自意思自治。契约义务是依据契约当事人的意思产生的，只能由交易当事人的意思表示而创立。也就是说，契约责任是当事人违反了意定的义务所应当承担的在法律上的不利后果，这个意定的义务只要不是违反国家强制法，无论是什么，当事人都应当遵守。而且这个意定的义务仅仅对同意契约的当事人有拘束力，任何当事人以外的第三人都不必受此义务约束。与此相对，侵权义务则是由法律强加的义务，对所有人都普遍适用，与人们的意思无关。正如温菲尔德(Winfield)所说：“人们之所以可以对契约和侵权加以区别，是因为，在侵权中义务主要由法律规定，而在契约中义务是由当事人自己确定”[4] 侵权义务是对整个世界所承担的义务，而契约义务则是仅对另一方契约当事人所承担的义务;侵权义务是由法律强加的义务，而契约义务则是由当事人确定的义务。

以上关于契约义务和侵权义务的描述，包含两个方面的内容，一是义务针对的主体，也就是与义务相对的权利主体，二是义务的来源。就权利主体而言，在契约关系中，是指特定的契约相对人，任何契约当事人以外的第三人既不能从中获益也不应受损。在侵权关系中，任何受害人都可以就自己的损失对加害人主张权利，只要受害人受到的侵害与加害人的不法行为有因果关系，加害人有过错。就义务的来源而言，契约义务只能是意定的，侵权义务只能是法定的。下面我们来考察独立审计义务是否满足民事义务性质的这两方面的内容。

前已述及，独立审计的义务是一种注意义务，注意义务概念起源于英国，通过英国判例的应用逐步得到完善。注意义务的一般原

则是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所称的“邻居规则”(neighbor principle)，所谓邻居规则指的是一个人应当对邻居尽到合理的爱护。“邻居”实质上是对注意义务的相对人所作的一种限制，指义务人的行为可以直接或密切影响到的人。后人将邻居规则具体化，确定了判断注意义务的三阶段标准：(1)对损害的预见性(foresee ability);(2)当事人之间关系的接近性(proximity);(3)在满足上述两点的前提下，还应注意判断是否正当与合理(just and reasonable)。[6] 从这三阶段标准来看，注意义务的确定是非常模糊的，无法通过法律规定下来，只能通过法官的自由裁量权来把握。

从上述注意义务的产生来看，注意义务不是由契约规定的，“对邻居尽到合理的爱护”并不需要与“邻居”达成民法意义上的契约。当然，随着契约法的现代化，也产生了“附随义务”的概念，现代契约法中注意义务是附随义务的一种，但独立审计的注意义务是主义务，与契约法中所称的注意义务在内涵上是有区别的。在独立审计中，虽然存在委托人与注册会计师签订委托协议，而实质上，委托人是广大利益相关者的代理人，委托协议可以视作为利益相关者与注册会计师达成的契约。但是，注意义务并不能通过这种契约来约定，它相当程度上是由职业属性决定的，其内核反映在注册会计师协会制定的职业准则之中，因此，独立审计义务不是民法意义上的契约义务。同样，注意义务的模糊性，决定了它不能由法律明确规定，因此，独立审计义务也不是侵权义务。

从独立审计委托合同的主体来看，独立审计契约义务的相对人为审计委托人，如果仅有委托人才能追究审计失败的赔偿责任，那么审计责任就失之过窄，不利于保护受害人的正当权益。虽然我们可以将企业利益相关者视作是契约的当事人，但这是基于社会化契约理念产生的概念，完全背离了传统民法契约的本质特征。因此，证券市场独立审计损害赔偿责任不能归于传统契约责任的范围。从侵权关系上看，在有证券市场以来，可以主张受审计失败侵害的主体从来不是所有的利益受侵害的人。在证券市场独立审计中，独立审计信息的使用人是所有的企业利益相关者，但并不是所有的企业利益相关者在使用失真的审计信息后都可以寻求救济。在美国，1931年以前，证券市场上受审计失败侵害的第三者是得不到法律救济的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案开创了已知的第三者(Known User)受审计失败侵害后可以要求注册会计师赔偿的先河;后来美国《侵权法重述》把第三者的范围扩大到已预见的第三者(Foreseen User);1983年Rosenblum v. Adler 案再次把获得救济的第三者扩大到所有可预见的第三者(Foreseeable User)。[7] 其间，对第三者救济的范围也有反复，这主要是法官们结合经济发展的情势、证券市场的稳定程度等社会公共因素，使自由裁量权的结果。从上可知，证券市场的审计失败只对一定范围内的受害人承担责任，而且这个范围并不是固定的，它的边界十分模糊，这与对“整个世界”承担责任的侵权理论很难吻合，因此，独立审计责任也不是侵权责任。

(二)民事责任与独立审计责任的殊途性

传统民事责任理论通说认为，民事责任的目的是为了补偿受害人遭受的损失，即所谓无损失即无责任。所谓损失应当包括不该减少的利益减少和应该增加的利益增加。契约责任是为了保护契约权利人对契约义务人所作允诺享有的期待利益，而侵权责任是保护期待利益以外的利益。侵权法保护的具体利益包括：人格利益、对有形物享有的利益和各种无形利益。而就审计的法律责任而言，后面我们会具体说到，它保护的是一种信赖利益，这种信赖利益与其说是信息使用人对具体审计信息的信赖，或者是对提供审计信息的特定的注册会计师的信赖，不如说是信息使用人对审计制度和信息披露制度的信赖。因为，绝大多数的审计信息使用人根本不了解审计信息提供人实际的状况，也不必了解他们的状况。前面我们已经详细论证过，设立证券市场独立审计制度就是要节约交易成本，提高利益相关者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用审计信息之前，先去考察提供审计信息的注册会计师的资信状况，必然大大增加利益相关者的成本，从而大大增加社会总成本，有悖设立审计制度的初衷。因此，利益相关者的信赖利益是建立在信赖社会的基础上，审计失败损害的利益本质上是社会利益，在注册会计师的财产责任方面，注册会计师形式上是对具体的利益相关者个体承担责任，实质上是对整个社会承担责任。也就是说，审计责任是一种社会责任，形式上是给予具体的利益相关者适当的经济补偿，实质上是对整个社会多支出的成本进行补偿。虽然其形式与民事责任相似，但本质是不同的。至少，民事责任主张对受害者的合理损失都应补偿，而注册会计师的财产责任可能只对部分受害者进行全部或者部分补偿，其补偿的大小取决于社会成本受损的程度。

(三)信赖利益：对民事责任的超越

独立责任说认为注册会计师审计责任是一种信赖责任，其思想渊源可追溯到富勒的信赖理论。信赖理论发端于自由市场向垄断发展的时代，大家知道，古典契约法是与自由市场经济相适应的，它为自由市场的经济行为提供自由的保障，其核心原则是意思自治或者说是合同自由。但是随着经济的现代化，统帅古典契约法的这个原则遭受越来越严重的冲击，理论家们忙着寻求新的解释。在这样的背景下，1936-37年，美国法学家富勒(Fuller)与他的学生帕迪(Perdue)合作发表了著名的论文《合同损害赔偿中的信赖利益》，提出了信赖理论，[9] 20年后，引发了契约法领域乃至整个法学的地震。

富勒把契约看作是人们自觉地通过事先的约定来约束自己将来的行为的法律，当事人在缔约时为自己制定了“罚则”，即违约时要承受约定损害赔偿的不利后果。富勒以损害赔偿的范围为基础把契约利益分为三类：期待利益、信赖利益和返还利益。所谓期待利益，是指合同约定的利益，如果合同一方当事人违约，相对人一般可以得到相当于预期利益的赔偿，这种保护相当于合同得到适当履行的状态。可见，富勒的期待利益基本等同于大陆法所称的履行利益。所谓信赖利益，指合同当事人因对约定的信赖而作的付出，违约人对受害人的这部分损失也应当赔偿。所谓返还利益，是指违约人应当返还受害人因约定而支付给违约人的利益。这两种保护相当于回复到合同约定以前的状态。

保护期待利益是传统契约责任损害赔偿的一般原则，但富勒对为什么契约责任以保护期待利益为原则产生了疑问。从亚里士多德以来的正义的基准来看，对返还利益和信赖利益的干预是为了恢复原状，属“矫正的正义”，而对期待利益的干预是促使新的状况发生，是“分配的正义”，相比较而言，后者更不应受到干预，为什么契约责任反倒把干预期待利益作为一般原则，而把干预返还利益和信赖利益作为例外呢?富勒通过论证指出：“期待利益的保护原则实际上以信赖利益的保护为目的。” [10]

于是，信赖理论在富勒那里就

成为契约责任的一般原则，它在理论上突破了合同的相对性，使事实上的契约关系成为可能。不仅如此，富勒的继承者麦克尼尔把信赖利益从契约关系扩展到整个社会关系，建立起必将对法学领域产生深刻影响的关系契约说，完全突破了传统民法的理论基础，进入了新的法学领域。

三、独立审计的非财产责任不是行政责任

我们说独立审计责任是社会责任，承担社会责任的形式不但应当有财产责任，而且应当有非财产责任。这种非财产责任我们定名为“教育、惩戒责任”，简称“惩诫责任”。惩诫是指行业自律组织对注册会计师违反行业准则的行为进行处罚的一种行业内部制度，包括警告、停业学习、暂停执业、不予注册和撤销注册等方式。行业协会作为社会团体，代表会员整体的利益，某一特定的会员因违反行业的技术准则和职业道德规则，必然损害整个行业的声誉，因此行业协会有义务追究违规者的责任。虽然这种责任起初是行规责任，不是法律责任，但是，国家在确立独立审计制度时，把这种责任作了法律化，使行业协会追究责任成为法律责任。惩诫的目的是保证行业较高的声誉，维护审计信息使用者的信赖，提高审计的质量和净化审计市场。

行业自律是现代市场经济的典型特征之一，这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与政治职能准确地分离成为可能。我们前面已经提到，国家的经济职能是一种代理职能，代理的是社会公众的财产权利，这种权利自洛克的理论起就是公众不可让渡的权利，[11] 但政治职能不同，它是人们让渡的那部分权利形成的，直接体现为国家的强制力。如果国家的经济职能与政治职能不能很好的分离的话，国家通过强制力就有可能侵蚀社会公众的财产权利和自由，形成代理人侵害现象。所以，现代国家行使经济职能时，并不直接行使的代理权，而是通过法律设立“第三部门”代为行使，使国家既履行了作为代理人的经济职能，又避免了对公民权利的侵害。于是，行业组织自律管理成为现代经济普遍采用的方式。

我国计划经济时代那种统包统管的方式正在向行业自律的方式转化，国家追究注册会计师行政责任的合理性和法理基础正在发生根本的变化。但是，对于证券市场而言，行政管理并不能完全退出。由于证券市场的人为化和复杂化，在一定程度和一定范围上还需要政府介入进行行政管理，政府对证券市场的行政管理通常称为证券监管，证券监管的存在决定了证券的行政责任的存在。[12] 国家证券监督管理部门通过追究违法人的行政责任保障监管的效力，如我国注册会计师违反法律法规，在对公众公司的审计中严重失误或者故意欺诈，证券监督管理委员会(证监会)对注册会计师及其事务所可以作出处分或处罚。但行政责任与行业自律组织的惩诫有很大不同，对注册会计师追究行政责任的主体是行政机关或授权组织，我国证券市场上具体为证监会，而对注册会计师的惩诫的主体是注册会计师协会;行政责任的性质是对注册会计师违反行政法律或其他法律的行为进行制裁，而惩诫主要是对会员违反了行业准则的行为进行制裁;行政处罚一事不再罚，而惩诫不能代替行政处罚，也不能代替对有索取权的受害人承担经济赔偿;行政责任的直接目的是保证监管关系稳定，保障证券市场的正常运转，而惩诫的目的是保护行业的声誉，保证审计职业的价值;另外惩诫的方式与行政责任的方式也多有不同。

从责任目的上考察，独立审计责任既不同于民事责任，也不同于行政责任，民事责任主要目的是对个人损失的补偿，而独立审计责任形式上是对个人损失进行部分补偿，而实质是对社会成本损失作弥补，注册会计师不可能也不应该给予每一个受损者完全补偿;行政责任的主要目的是为了维护管理秩序，而独立审计责任主要目的是为了维护行业地位和价值。因此，独立审计责任既不是民事责任，也不是行政责任，而是一种新的责任形式，即经济法责任。

注：

[1] [日]下森定：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，梁慧星主编《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。

[2] 参见陈春山：《证券交易法论》，台湾五南图书出版公司1999年版，第308页。

[3] 张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 转引自张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

[5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 (HL)。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care， www.principals.org/news/pl_idstandardcare_0302.cfm.

[6] 参见徐爱国：《英美侵权行为》，法律出版社1999年版，第73页。

[7] 参见周志诚：《注册会计师法律责任-中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第37-38页。

[8] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究(中)》。

[9] 参见[美]富勒、帕迪：《合同损害赔偿中的信赖利益》，梁慧星主编《民商法论丛》第7卷，法律出版社1998年版，第410页以下。

[10] [日]内田贵：《契约的再生》，梁慧星主编《为权利而斗争》，中国法制出版社2000年版，第240页。

[11] 参见苏力：《从契约理论到社会契约理论-一种国家学说的知识考古学》，《中国社会科学》1996年第3期。

[12] 薛峰：《论证券市场中的法律责任》，《首都师范大学学报》(社会科学版) 2002年05期。

论注册会计师的法律责任 篇3

近年来，我国注册会计师行业有很大发展，会计师事务所、注册会计师数量增加较快，形成会计服务供大于求。有些事务所为了揽业务、拉客户，采取了一些不正当手段，使那些规模大、管理水平高、遵纪守法的事务所陷入困境，形成了“小鱼吃大鱼”之势。这些不正常现象，影响了注册会计师在社会上的形象，也在很大程度上降低了注册会计师的执业质量，导致了注册会计师业务市场的极大混乱。

如何有效降低注册会计师的风险，笔者认为，最有效的方法就是规范注册会计师的执业行为，增强其法制观念，提高其法律责任意识。

一、注册会计师的法律责任及其规定

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的执业道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不实报告导致审计报告的使用者遭受损失，依法由注册会计师或会计师事务所所承担的责任。

注册会计师被称为“经济警察”，在现代经济社会中发挥着越来越重要的作用，我国有关法律如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》等都规定了注册会计师的法律责任（包括行政责任、民事责任和刑事责任）。行政责任规定，会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的，暂停其从事业务或者撤销其从事业务的资格，对负有直接责任的注册会计师给予警告或处以罚款并撤销其从事业务的资格。民事责任规定，会计师事务所给委托人及其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。刑事责任规定，会计师事务所故意提供虚假证明文件，构成犯罪的要依法追究刑事责任，情节严重的，处有期徒刑或者拘役，并处罚金。

二、注册会计师法律责任存在的问题

从注册会计师承担的三种法律责任和实际操作中的情况可以看出关于法律责任的规定有如下问题：

（一）不同法律规定之间存在矛盾

《证券法》和《注册会计师法》强调的是工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律强调了注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。这些不同的法律规定、不一致的相关司法解释，使实际的司法判决不一，因此，协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

（二）注册会计师责任的认定问题

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却没有如何区分“普通过失”、“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师刑事责任追诉的规定，仅有损失数额的绝对数，没有损失额的相对数，没有考虑到相同的损失额在不同规模公司中的重要性，不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

（三）《独立审计准则》的法律地位问题

《独立审计准则》是根据《注册会计师法》的规定，由财政部批准实施的，应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。但实际中法院很少把《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法院不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规定的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。

（四）虚假财务报告的认定标准问题

虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告；会计行业人员则认为只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。

三、注册会计师避免法律诉讼的策略

注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，受害人总想通过追究过错者的责任尽可能使损失得以补偿，因此如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题。笔者认为注册会计师必须掌握以下防范诉讼风险的方法和技巧。

（一）积极发挥注协的管理功能，以保证注册会计师的合法权益

注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能,通过一系列审计诉讼案例加强对我国审计法律问题的实证研究，并积极参与法律条款的制定，适度地确定法律责任。

（二）不要对未来事项的实现程度作出担保

注册会计师对前景财务资料的审核并不是对前景财务资料的准确性及结果能否实现或在多大程度上实现表示确认、提供担保或承担责任。可以以客观的态度对过去已发生的事实做出判断并提出是否公允反映的意见，但未来事项中的不确定因素决定了注册会计师无法收集未来事项演变或结果的证据，无法对将来发生的事实做出客观的判断，因而就不能对其能否实现或可实现程度的大小做出保证，否则，只会加大注册会计师本不应承担的法律责任。

（三）不要代行委托单位管理决策的职能

注册会计师接受委托从事会计咨询和会计服务业务，是运用自己的专业和经验优势，指导被审计单位进行会计核算或编制会计报表，或向被审计单位提供更为合理、更为科学的建议或方案。注册会计师不要以被审计单位管理人员的身份发号施令，不要代行管理决策的职能。同时审慎选择被审计单位，严格提取风险基金或购买责任保险等均是注册会计师避免法律诉讼的对策。

注册会计师责任 篇4

李宁 (2004) 、蔡建胜 (2006) 、张宗兵 (2007) 这三位学者对于会计责任、审计责任的涵义的观点是基本相同的。会计责任是指被审计单位对建立、健全和有效执行本单位的内部控制制度, 保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性, 保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。审计责任是指注册会计师按照中国注册会计师审计准则的要求出具审计报告, 并对出具的审计报告的真实性、合法性负责。他们的观点都是源于对会计责任和审计责任的本身固有的性质和内容来定义的。《会计法》中明确的注明了被审计单位的会计责任, 他们三人对于会计责任的观点就是根据《会计法》中的内容规定来定义的。相同的, 审计责任的定义也是一样从我国的独立审计原则的内容所得出的。因此, 对于会计责任与审计责任的定义, 国内学者的观点基本上是一致的。

每个国家的历史、文化背景不同, 因而在会计责任、审计责任上的理解也存在着分歧。国际审计准则在协调各国分歧的基础上指出:“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误, 提供合理的保证。”同时也指出:“未检查出会计报表的重大错误和舞弊, 并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行, 而将承担相应的责任和后果”。可见, 只要注册会计师严格按照审计准则进行执业, 就不应该承担审计责任。对于报表中的虚假信息所造成的影响, 由被审计单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚, 在两者界定上, 更多的还是借鉴了国际审计准则的意见。

当国外的会计师职业正在面临“诉讼爆炸”, 甚至破产倒闭的严重威胁时, 我国的审计职业界平静的局面也开始打破。这一方面是国际环境的影响, 诉讼爆炸的冲击也波及我国, 至少在舆论上开始对审计责任问题引起重视。另一方面是随着对外开放对内搞活的发展以及审计事业的发展, 注册会计师审计已经从形式阶段进入了实质阶段。

我国注册会计师法律责任的主要内容包括:行政责任、民事责任、刑事责任。这些规定散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《民法》和《刑法》等法律规定和最高人民法院相关的司法解释中。讨论注册会计师法律责任认定依据的前提是明确会计责任和审计责任。注册会计师只应对审计报告的真实性、合法性负责, 不应承担被审计单位的会计责任。如果注册会计师没有尽到合理注意的义务, 工作粗疏, 不能查出被审计单位会计资料中存在的明显的、重大的错误或舞弊等违法行为, 发表了不恰当的审计意见, 给根据该会计报表信息决策者造成了损失, 则应承担相应的法律责任。本文认为要追究注册会计师的法律责任, 就和其他各种承担法律责任的认定是一样的, 也就是说需要拿出证据来证明所遭受的损失和注册会计师的审计行为之间具有因果关系;再者, 法律的执行具有强制性, 任何一个人都不能去违背, 这是社会的规则, 不能去破坏。总之, 如果注册会计师有法律责任, 也基本上是由于其自身没有遵守审计准则造成的。

二、会计责任、审计责任与法律责任界定不清的后果

美国安然事件、中国“银广夏造假”、“湖北立华”等一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的案件发生后, 使人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑, 从而引发了人们对注册会计师审计质量公允性的合理怀疑, 注册会计师的法律责任已成为一个越来越倍受全社会关注的议题。

在国内, 在2002年之前, 没有一起针对与上市公司审计有关的注册会计师的民事诉讼案, 注册会计师的民事责任为零。曾有投资者起诉红光实业, 被告包括涉案的会计师事务所, 法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由予以驳回。也曾有投资者起诉银广夏, 但法院以技术不足以胜任为由暂不受理。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及会计师事务所等责任人的情况, 最高人民法院于2001年9月专门发布了暂不受理的通知。可见, 在2002年以前, 投资者并不具备起诉注册会计师的法律资格。据统计, 从1998年1月1日至2002年6月30日四年半的时间里, 全国受到行政处罚的注册会计师有687人次, 会计师事务所1073家次;承担民事责任的注册会计师只有1人, 赔偿金额1万元, 承担民事责任的会计师事务所28家, 赔偿金额864万元。

相对于国外发展完善的注册会计师行业而言, 国内关于注册会计师法律责任的诉讼案明显比美国的要少, 这主要与我国注册会计师行业的起步比较晚, 相关的法律法规还不太完善有关。较之国际会计师行业150多年的发展历史, 还显得较为年轻。从1992年至1995年, 有些注册会计师因重大过失或故意欺诈而受到了刑事处罚。这一系列审计案件的处理及相关法律、法规的出台, 标志着注册会计师法律责任萌芽阶段的形成, 推动了注册会计师法律责任向更深层次发展。1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则》的发布, 以及1996年4月4日最高人民法院56号法函规定, 揭开了注册会计师法律责任纵深发展的序幕。《中国注册会计师独立审计准则》确立了注册会计师行为上的执业标准, 使社会公众对注册会计师工作质量有了衡量尺度, 提供了识别注册会计师有无过失行为的依据。最高人民法院第56号法函更是成为注册会计师出具虚假验资报告的民事法律责任的第一个专门司法解释, 也使得社会公众对注册会计师的民事责任有了更深刻的关注。这些法规的出现标志着注册会计师法律责任走向了纵深发展阶段, 并为注册会计师法律责任的界定奠定了法律基础。

无论在国内还是在国外, 由于没有清楚界定会计责任与审计责任的标准, 引发了很多的诉讼案, 严重阻碍了会计师行业的发展。特别是安然事件, 更是震惊全球。全球的第一能源交易商安然和美国的第二大电信公司世通申请破产, 审计业的“百年老店”安达信宣布退出审计业, 这些消息对会计、审计领域的影响极大。因此, 在审理界定审计责任与会计责任的诉讼案件的时候, 一定要正确区分三种责任。否则, 既不利于企业的健康发展, 也不利于我国审计事业的发展。财务报表的编制和审计是财务信息生成的不同环节, 这两个环节是不能够相互取代的。只有当两个环节都完成后, 才能为信息的使用者提供正确的财务信息, 让他们作出更为准确的决策。因此, 一旦财务信息发现出错后, 信息的使用者便会追究责任。那到底是被审计单位的会计责任还是会计事务所及其注册会计师的审计责任, 就需要从最基本的涵义出发去界定。只要我们明确了选择恰当的会计准则和按照会计准则去编制财务报表是被审计单位的会计责任;根据财务报表出具审计意见是注册会计师的审计责任, 就能够比较清晰的认定责任的归属问题。而注册会计师的法律责任就只要通过注册会计师是否有违约、过失和舞弊的行为就可以判断出来。其中, 审计责任与注册会计师的法律责任有着密切的联系, 因为注册会计师是否履行了审计责任以及履行审计责任的状况往往是衡量注册会计师是否应承担法律责任以及承担法律责任大小的重要依据。

三、会计责任、审计责任与法律责任的重新界定

随着我国社会主义市场经济体制的建立, 我国注册会计师事业也在不断地发展与完善。如果不能够清楚的界定会计责任与审计责任, 社会主义市场经济将不能得到健康的发展, 注册会计师行业也会萧条, 为了避免这些不良状况的发生, 我们一定要界定清楚会计责任与审计责任。尽管要想严格界定会计责任和审计责任并不容易, 但是我们也要尽量完善各种制度、体制, 以求得公平与公正, 促进企业的发展和保护注册会计师和事务所的合法权益。之所以目前迫切要解决会计责任与审计责任的界定问题, 是因为我国的社会审计在市场经济中有着很大的作用:第一, 社会审计可以提高企业对外披露信息的质量及其可信性, 从而增强整个资本市场体系运行的正常有序。第二, 社会审计可以促进审计服务的社会化, 提高整个市场控制机制的效率。第三, 社会审计可以促进企业各个组织内部控制制度的健全和完善, 提高企业管理的素质。所以社会审计在整个资本市场体系中发挥的作用非常重大, 但如果不能界定清楚三者责任的话, 可能阻碍了注册会计师行业的健康发展, 如何采取具体的措施进行区分三者的责任具有非常重要的现实意义。

一是以审计过程为基础进行界定。这一层面由以下具有递进关系的不同情况所构成: (1) 注册会计师主观上具备了独立、公正的态度, 并严格依照独立审计准则的要求执行了有关审计程序。 (2) 注册会计师保持了独立、公正的态度, 但没有严格依照独立审计准则的要求执行有关审计程序。 (3) 注册会计师在形式上较为严格的依照独立审计准则的要求执行了有关的审计程序, 但是在主观上不具备独立、公正的态度。 (4) 注册会计师未保持独立、公正的主观态度, 并且也没有严格依照独立审计准则的要求执行有关程序。二是以审计结果为基础进行界定。这一层面又由以下具有递进关系的不同情况构成: (1) 审计结果无较大偏差, 且信息使用者未受损失。 (2) 审计结果无较大偏差, 但信息使用者因不当使用会计信息而受到损失。 (3) 审计结果存在较大偏差, 信息使用者也存在受损的客观事实, 但损失不是直接源于审计结果的偏差。 (4) 信息使用者存在损失, 且直接源于审计结果的偏差。由以上两个层面互相结合, 构成了综合判断和确定注册会计师应否承担法律责任以及承担责任具体形式的矩阵关系 (如表1) :

表1列举了各种情况下注册会计师应当承担怎样的责任。在责任认定时, 根据以上标准, 审计单位不承担审计责任就可以归结于被审计单位的会计责任了。

针对会计责任与审计责任易于混淆的原因, 笔者提出以下建议。第一, 加强注册会计师的独立性。独立审计是注册会计师审计发挥作用的一个非常重要前提, 如果这点在审计实务中不能做到, 则三者责任界定不清的隐患永远消除不掉。注册会计师行业的产生、存在以及发展的最大理由是以独立的信息鉴定专家的身份提高财务信息的可靠性, 以维护资本市场的顺畅运行。因此, 加强注册会计师的独立性就显得更加重要了。第二, 加强会计责任与审计责任涵义的推广, 使不同的人对这两个涵义都有一个统一的认识。理解上的分歧会带来各种各样的问题, 相信资本市场上所有人如果能够对三者责任的涵义有了一个统一的认知之后, 就可以大大减少这些问题。第三, 强化企业内部会计监督和加强社会监控力量监督, 鼓励财务信息的使用者提高对财务信息的披露要求。财务信息的使用者必然都是为了能够获得更多的利益, 但是目前为止, 他们对信息如何使用所知道的并不多, 应该加强这方面的宣传与培养。第四, 完善法律制度, 在相关法规、准则制度中责任规定更加具体明确。虽然说会计准则的不确定性、责任对象不明确、职业判断无明确依据都是法律不完善的体现, 但是国家应该在一定的时期内, 在一定的范围上对这些进行一个大致的规划, 可以从很大的程度上减小会计责任与审计责任的划分。鉴于目前的情况, 只有尽量完善各种制度、体质、准则, 求得公平与公正, 才能促进企业的发展和保护注册会计师及注册会计师事务所的合法权益。

参考文献

[1]谢荣:《市场经济中的民间审计责任》, 上海社科院出版社1994年版。

[2]蔡春:《审计理论结论研究》, 东北财经大学出版社2002年版。

浅谈注册会计师法律责任 篇5

论文摘要：长期以来，人们对注册会计师的法律责任存在一些模糊认识，而会计责任、审计责任、法律、审计期望差以及违约、过失和欺诈与注册会计师法律责任关系密切，这也是会计报表使用人最为关注的问题。了解这些问题之间的区别与联系，对注册会计师在执业过程中避免法律诉讼有着很重要的意义。

一、注册会计师法律责任的产生

(一)明晰相关概念

1．会计责任和审计责任会计责任和审计责任是两个不同的概念。会计责任是被审计单位对会计报表所负有的责任，这种责任是法律强加给被审计单位的法定职责，也是企业对社会和政府应尽的义务。会计责任的基本内容包括会计处理方法的选择、建立适当的内部控制等。而审计责任以注册会计师的行为为基础产生，是注册会计师对其职业工作承担的职业责任和应尽义务。不管审计准则如何规定，要实施必要的程序方法，取得必要的证据，由于企业外部的审计报告使用人只能按审计报告来理解。所以，注册会计师的审计责任主要来自审计报告。我国《独立审计准则》第8条规定：建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保持会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任；按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。《独立审计准则》同时还指出：注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。准则对会计责任和审计责任进行详细的区分，可以有效地指导注册会计师的执业行为。这表明我国的审计准则在对待会计责任和审计责任上采取了积极明确态度，肯定了被审单位在审计业务中的会计责任，更有利于明确审计责任。

未经审计的会计报表，只有会计责任。对经过审计的会计报表，会计责任被人为叠加在审计责任上，所以审计后的财务报表对注册会计师来说可能包含会计和审计责任两种责任。因审计实施总是发生在会计工作之后，所以他们在时间上的先后关系，使审计责任发生时必然存在会计责任。此时，会计责任被报表使用人转嫁到审计责任中。因此，会计责任和审计责任虽是截然不同的两种责任，但两者无法分离，相互联系而且相互影响。审计责任是否履行体现在执业质量上，审计责任履行越充分，注册会计师的执业质量越高，可能负担的法律责任就越小。否则，执业质量低，法律责任的风险就会增大。因此，注册会计师的法律责任应是因其审计责任引起的，如果会计责任被包含在审计责任中，会计责任也可以通过审计责任，影响注册会计师的法律责任。所以，研究注册会计师的法律责任的首要任务，是明晰会计责任和审计责任及其关系，这有利于注册会计师法律责任的确定和划分，也有利于审计报告的使用人区分被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任，同时也为注册会计师的自我保护提供了重要的法律依据。

2．审计准则和法律及法律责任审计职业界历来以审计准则作为判断注册会计师的法律后果和法律责任的程度。然而，审计准则仅仅是评价审计责任的一个恰当标准，它只对一定范围即审计职业本身有约束力，对法律对象没有严格的约束力，而法律是具有普遍约束力的。所以，注册会计师的法律责任判定，应依据法律原则而不仅仅是审计准则。因此，这就是在与注册会计师的法律诉讼中，注册会计师仅仅按准则解释其行为，往往在法律上理由不充分，得不到法庭支持的重要原因。注册会计师的法律责任与审计责任在概念上是有区别的。从这一点上讲，注册会计师的法律责任与其说是一个审计问题，不如说是一个与法律关系密切的问题，因为法律原则的影响力更大。如果希望从职业的立场完全解决注册会计师的法律责任恐怕不太现实，不如更多地从法律角度研究和解决这个问题。[!--empirenews.page--] 在判断法律责任时，主要的依据有两个：一是法庭选择何种前提和假设；二是既定前提下的实际履行情况。实际工作中，公认的审计准则和有关法律同时被作为前提和假设。在实际判断注册会计师审计责任的履行情况时，法庭的理解发挥了重要作用。所以在现实中，法律对注册会计师的法律责任的影响是极强的。当审计准则的规定与法庭的理解不同时，法律的结论往往占有绝对优势。有些情况下，法律的结论被融入审计准则，也影响了注册会计师的法律责任。[1][2][3][4]下一页(二)注册会计师法律责任产生的原因

注册会计师法律责任产生的原因是多方面的。有的是被审计单位方面的原因；有的是审计人员方面的原因；而有的是双方的责任；还有的是使用者错误理解注册会计师的责任而控告注册会计师。

1．被审计单位方面的责任

(1)错误、舞弊和违法行为审计人员未查出被审计单位某些错误、舞弊和违法行为给他人造成损失，可能遭到被审计单位及有关方面的控告。对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位理应负直接责任和会计责任，审计人员则只能负审计责任。审计人员只要严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。但是由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，不能苛求审计人员发现和披露出会计报表中所有的错误和遗漏情况。这就是说，不能要求审计人员对所有的错误或遗漏情况负责任。但值得注意的是这并不意味着审计人员对未能查出的会计报表中的错报或遗漏没有任何责任，关键要看未能查出的原因是否源自审计人员本身的过错。

(2)被审计单位破产被审计单位破产对注册会计师法律责任的影响，是因为注册会计师无法提供对企业持续经营的保证而产生的。当被审计单位破产时可能会连累到审计人员，因为被审计单位出现经营失败时，审计失败就可能存在，也可能不存在。由于审计只限于抽样，并且有些隐藏较好的欺诈极难发现，所以总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报的风险。在审计失败的情况下，因审计人员过失而受损失的人，可望从会计师事务所或保险公司取得赔偿，但在发生经营失败和风险时，困难就产生了。当某公司已破产或无力偿还债务时，报表使用者往往指责审计失败，特别是最近提出的审计意见说明会计报表公允表达时，情况更是如此。使用者在被审计单位发生经营失败时指责审计失败，部分原因是他们不了解审计人员的责任；指责审计失败的另一部分原因是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。

2．审计人员方面的责任

如果不是注册会计师方面的原因，给被审计单位或第三者造成损失，注册会计师将不负法律责任。但是，也有些会计师事务所因违约、过失和欺诈等行为惹来官司。

(1)违约所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责任。比如会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议。[!--empirenews.page--](2)过失在一定的条件下，注册会计师缺少应具有的合理的谨慎，即为过失。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失，还有一种过失叫共同过失。当过失给他人造成损害时，审计人员应负过失的责任。

(3)欺诈欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。欺诈的法律后果最为严重，不良动机是其主要特征，也是其与过失的主要区别。

违约、过失和欺诈，是注册会计师过错造成审计法律责任的主要原因。如果这些行为在法律上认定是违法的，注册会计师就应承担相应的法律责任。

3．其他方面

(1)对会计准则和审计准则的理解公认会计准则是随着会计实务的发展而逐步完善的，所以，注册会计师在依据公认会计准则时，公认会计准则本身的缺陷会造成注册会计师受到指责而承担法律责任。审计准则的建立通常受到实际法律纠纷的影响，往往滞后于现实法律环境，因此会带来与公认会计准则同样的问题。上一页[1][2][3][4]下一页(2)审计报告的表达方式审计报告的表达方式也影响注册会计师法律责任的产生，即限定的或带有说明段的审计报告可能有助于减轻法律责任，否则可能加大注册会计师的法律责任。调查结果显示，如果仅考虑破产或诉讼前的最后一次审计报告，没有对注册会计师提出诉讼的破产公司中，58%的公司使用了限定的审计报告。即使是那些根据限定意见审计报告起诉的案件，注册会计师在案件中支付的费用也是最低的，而且案件不被法庭受理的可能性也最高，此时法律责任也是最小的。相反，如果在相同情况下，注册会计师出具无保留意见，那么法律责任相对来说将是最大的，费用也是最高的。

(3)审计期望差近年来，越来越多国家的会计职业团体关注了审计期望差。期望差是一种认识上的差异。审计期望差是报告使用者、编制者和注册会计师对审计报告的保证程度在认识上的差异。审计期望差从民间审计产生之初就困扰着它，并一直集中在对检查错误和舞弊、管理失误和违法行为的期望上的差异，其中对检查舞弊的期望差是最显著的。由于审计结论受到会计信息的很大影响，所以审计期望值里也包含了信息使用者的会计期望值，从而混淆了审计和会计的职能。在会计信息局限性的作用下，大多数会计信息使用人的理解和编报人试图从报表中表达的内容是不同的，报表使用人对会计信息的理解一般比较主观。他们对会计信息的期望远远大于报表所能表达的。报表使用人一旦对会计人员的期望值达不到，又得不到赔偿，自然将期望转嫁到中介机构，希望从中得到补偿。在众多机构中，审计责任的概念比较模糊，所以对注册会计师起诉最为理想。会计期望差通过这种途径被传递包含在审计期望差中，其中对会计行为的期望差是基础。

审计期望差与法律责任关系密切，法律责任很大程度上是由期望差引起的。研究审计期望差的根本目的是为了避免法律责任。有效减少审计期望差的措施也是注册会计师避免法律责任对策的一个重要组成部分。从理论上讲，审计期望差消失了，注册会计师的法律责任也就消失了。事实上，我们只能尽量缩小审计期望差，而不可能达到双方期望值的统一。因为，公众的目的和要求程度变化快于审计能力的适应性，而审计工作本身也总不完美。对报表使用在一些关键问题上，使用者群体自己内部也有分歧，所以从根本上解决是很困难的。[!--empirenews.page--] 以上分析，仅是注册会计师法律责任产生的一些主要因素和原因，而现实的法律责任是诸多因素共同作用的结果。分析注册会计师的法律责任，需要全面考虑各种因素的影响和原因，然后才能行之有效地解决注册会计师的法律责任。

二、注册会计师避免或减少法律责任的相应对策

(一)严格遵循职业道德和专业标准要求，建立健全会计师事务所质量控制制度。注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。恪守职业道德，克服短期经济利益的驱使，可以使注册会计师坚持独立、客观、公正的原则，自觉提高自身专业能力。建立健全会计师事务所质量控制制度，并要求每个人、每个部门都严格遵守，可使注册会计师按照标准执业，保证会计师事务所的质量，避免由于某个人、某个部门的原因带来重大损失。另外，判别注册会计师是否有过失的关键，在于注册会计师是否对存在重大错漏报的会计报表发表不恰当的审计意见。注册会计师对重大错漏报的会计报表发表的不恰当意见的可能性，可以用审计风险来衡量。在“审计风险一固有风险×控制风险×检查风险”的模型中，固有风险和控制风险与被审计单位有关，是注册会计师无法控制的。只能在评价固有风险和控制风险，通过降低检查风险，才能使整个审计风险降低。严格遵循专业标准要求，可以使注册会计师通过实质性测试，把检查风险控制在理想水平。在实践中，很多人不遵循准则的要求编制审计计划，往往是一接受委托，就立即开始审计，造成前后脱节，质量难以保证。又如，准则要求必须获取充分恰当的审计证据来降低风险，但由于效率和效益的权衡，注册会计师往往不能做到这一点，这可能给将来留下隐患。

《注册会计师法》规定，会计师事务所应与委托人签订委托合同(业务约定书)。它是确定双方会计责任和审计责任的重要文件。公众往往期望注册会计师能找出报表中所有的错误和舞弊，误认为注册会计师能对报表做出绝对保证。“审计业务约定书”确定了被审计单位才是报表的真正的负责人，这样，可使注册会计师避免一些不必要的争议。注册会计师界应注意向公众正确介绍自身作用和应负责任，帮助和提醒会计报表使用人分清审计责任、会计责任，避免因自身经济利益的考虑而就客户的非法要求，编制、出具虚假或不实的审计报告。上一页[1][2][3][4]下一页(二)深入了解被审计单位的业务，审慎选择被审计单位。在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们缺乏足够的审计实践经验，不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。仅凭对方提供的会计资料，就可能发现不了错误。必要时，会计师事务所可聘请有关专家协助工作。另外，中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件都集中在宣告破产被审计单位。因为股东和债权人总想通过起诉所有关系人包括注册会计师来尽可能取得补偿。因此，对那些陷入财务困境的审计单位要特别注意。注意了解被审计单位管理人员的品行是否正直诚实，管理人员是否有虚饰报表的可能性，避免掉人管理人员的陷阱。[!--empirenews.page--](三)提取风险基金或购买责任保险。在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除注册会计师可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应该按照规定建立职业风险基金、办理职业保险，如要求合伙会计师事务所每年提取风险基金数额不少于业务收人的1O，并且最低不低于30％的税后利润，作为共同基金。特别是对于从事证券期货等高风险行业的会计师事务所，要求其注册资本、风险基金及事业发展基金总额在300万元以上。

(四)确立《独立审计准则》在司法实践中的权威。我国司法部门在审理注册会计师法律责任的案件时，主要依据的还是处理一般民事和刑事案件的法律，对审计准则不够重视。这与发达国家的做法有很大区别。应创造一定的环境条件，在进一步充实完善现行《独立审计准则》的前提下，使审计准则成为司法判断的根本依据。

(五)提高注册会计师协会的管理水平。任何国家和地区，其注册会计师行业的发展水平，在很大程度上取决于注册会计师协会的管理水平和组织机构设置的科学化程度。我国注册会计师协会自1993年成立以来，先后发布了一系列的行业管理规范，制定了中国独立审计准则和其他职业规范，为行业自律打下了坚实的基础。但从注册会计师行业发展的要求来看，注册会计师协会还必须进行相应的改革和发展。注册会计师协会的职能是服务、监督、管理、协调。其中应加强对各会计师事务所遵守国家法律法规和工作规则的情况、业务制度的执行情况进行监督，协同财政部门对那些丧失职业道德、徇私舞弊注册会计师和会计师事务所进行严厉惩处，起到警示作用，促使其他注册 会计师恪守职业道德、防止重大欺诈案件发生。

(六)补充、完善《注册会计师法》及协调法律之间的矛盾。我国众多的法律、法规都涉及了注册会计师的法律责任，但从内容上看全是如何惩处注册会计师，而没有保护注册会计师的条款，就连《注册会计师法》也不例外。只规定义务，不予以权利，这对注册会计师是有失公平的。因此，笔者认为使注册会计师尽快摆脱困境的有效途径是，借《注册会计师法》修订之机，将已经存在于《独立审计准则》中保护注册会计师的条款补充进来，在法律责任上就责任对象、责任范围和责任程度三个方而给予明确规定，以保护注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

出于行业自身利益和发展的需要，注册会计师行业不应坐等立法及司法机构对有关法律、法规进行修订，中国注册会计师协会应设法解决法律之间的矛盾问题。此外，财政部也应当就注册会计师法律责任问题，与有关司法部门进行协调，以保护注册会计师行业的合法权益。

注册会计师执业责任保险制度的完善 篇6

执业责任保险是国际保险市场常见的一种责任险，它是伴随着自由职业者和中介机构的大量涌现而产生的。由于现代审计以统计抽样为基础，并在概率原理的支持下，对被审单位的财务会计报表发表意见，它只能保证最大几率的正确性（统计抽样允许合理误差），而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来。同时，现代审计是在有限的时间和合理的成本条件下进行的，它必须讲求效率和结果，因此，现代审计又是建立在对内部控制制度评价的基础上的。但从内部控制运作的机理看，其防止舞弊的关键环节和有效手段很大程度上是从组织心理学角度强调协同犯罪概率低于单独犯罪概率，强调职务分工与内部牵制可减少错弊。然而，在如下的情形下，内部勾结一旦形成；或内部控制的设计和运行因受制于成本和效益原则，而无法达到最佳状态；或内部控制设计仅针对常规业务活动控制，而无法对非常业务进行有效控制；或内部控制因经营环境、业务性质改变而削弱或失效；或会计人员、内审人员及其他内控人员不具备专业胜任能力；或管理当局凌驾于内控制度之上，则表面上存在的内控制度实质上并不能有效发挥作用。而基于内控制度的现代审计技术显然缺乏相应的对高智能、专业化舞弊的侦破功能，因为现代审计毕竟不同于侦探。因此，审计报告的真实性只能是基于内控制度有效性基础上的相对真实性。再加上社会公众对审计职业不理解而产生的过高的期望值，导致注册会计师在执业过程中经常会面临潜在的民事诉讼风险，这种风险绝非注册会计师通过自身努力就可以完全避免的。而且，从国外民事责任赔偿实践和我国已经启动的基于《1.9规定》（2003年1月9日最高人民法院颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，以下简称《1.9规定》）提起的民事诉讼案件来看，会计师事务所单靠注册资本、职业风险基金等净资产远远承担不了可能面临的巨额民事赔偿。因此，利用我国现有保险市场投保责任险，就成为会计师事务所规避民事责任的有效手段。

一、注册会计师执业责任保险范围的界定

首先，注册会计师责任险的标的限于因注册会计师的过失执业行为而产生的经济赔偿责任。

目前，我国承办注册会计师执业保险的保险公司主要有中国人民保险公司和中国平安保险公司。《中国人民保险公司注册会计师职业责任保险条款》第二条规定：被保险人的注册会计师承办审计业务时，由于疏忽或过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法应由被保险人承担的经济赔偿责任，由该委托人或其他利害关系人首次在本保险期限内向被保险人提出赔偿要求，并经被保险人向保险人提出索赔申请时，保险人负责赔偿。《中国平安保险公司注册会计师执业责任保险条款》第四条规定：在列明的追溯期开始后，被保险人的注册会计师根据被保险人的授权承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未尽其业务上应尽之责任及义务，造成委托人及其利害关系人的直接经济损失，委托人及其利害关系人在保险期限内向被保险人提出索赔的，依法应由被保险人承担的赔偿责任，本公司根据本条款的有关规定，在约定的赔偿限额内负责赔偿。因注册会计师的故意行为或者犯罪行为而造成的民事赔偿责任属除外责任，不得纳入注册会计师责任险的保险标的。这样，如何正确界定注册会计师的过失行为和故意行为就成为完善注册会计师执业责任保险制度首先必须解决的问题。《1.9规定》第二十七条规定：会计师事务所及注册会计师知道或应当知道发行人或者上市公司存在虚假陈述而不予纠正或者不出具保留意见的，属于故意行为，应对投资者的损失承担连带赔偿责任。美国法律重述·侵权行为法第二版第526条规定的“知道”的含义是：行为人知道或者相信事实并非如其表示的；行为人对其所作的表示或者其所作的表示隐含的意思的正确性没有信心；行为人知道就其所作的表示或者其所作的表示隐含的意思并无根据（邢颖 2000）。我国《注册会计师法》第二十一条也列明了注册会计师的故意行为：1.明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；2.明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；3.明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；4.明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。同时《注册会计师法》第二十条规定了注册会计师在进行审计或者验资时，遇到下列情况之一应当拒绝出具有关报告：1.委托人示意其作不实或者不当证明的；2.委托人故意不提供有关会计资料和文件的；3.因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。（自2007年6月15日起施行的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中增加了一条，即“与被审计单位恶意串通”。）如果注册会计师在上述情形下仍出具标准无保留意见的审计报告，应视为存在故意行为，由此造成的损失不属于注册会计师执业责任保险范围。

其次，对于重大过失或者无预谋的违法行为，有学者认为与故意的违法行为相比，这类行为同基于一般过失的违法行为一样，不能通过事前的预测来达到抑制的目的，对该类行为造成的损失给予保险赔偿，不会有悖于民事赔偿责任的抑制功能，因此也应把它纳入保险赔偿的范围。

但是，也有学者持反对意见，认为重大过失或者无预谋的违法行为从性质上与故意的违法行为比较接近，如果允许保险公司对因此而产生的损失给予补偿，无异于放弃了对注册会计师应该追究的责任。2004年3月1日经修订后出台的《中国人民财产保险公司注册会计师执业责任保险条款（B）》采纳了该意见，其第6条把重大过失也列为责任免责范畴。笔者认为，这样规定虽能减轻保险公司的赔偿责任，但有违执业责任保险的基本原则。因此，对该种行为导致的第三者损失是否属于保险责任范围，应区别对待，或许目前可行的、折衷的办法是，由注册会计师、保险公司和上市公司共同承担此类责任（蔡元庆2003）。

最后，注册会计师的普通过失是指注册会计师应当能够预见到所出具的审计报告内容有虚假陈述，但由于疏忽大意或者过于自信而没有预见到的行为。

判断注册会计师有无一般过失的标准是，其在出具审计报告过程中是否尽到应有的勤勉或者注意义务。“会计师违反所负的谨慎义务，是其承担专家责任的必备要件。这里的谨慎，是一种职业人员的谨慎。其统一的标准是，在一般情况下，所属职业一位合格的成员在同样的情况下应当尽到的谨慎、技巧和能力”。（Greenstein，Logan & Burgess）“他们不负有侵权行为法意义上的严格的结果义务，也无须显示最高超的专业技巧；一个公认的法则是，拥有从事某一特殊职业的胜任之人的通常技巧就足够了”（克雷斯蒂安·冯·怨尔，2001）。因此，所谓专家的注意义务，是与普通公民相比在职务上被要求更高的注意义务，但如尽了他所属职业平均水平的注意，则不能被追究责任。就这一点来说，与传统的契约责任与侵权责任并无二致。

20世纪60年代初，莫茨和夏拉夫在其经典著作《审计理论结构》中对法学理论中的理性人进行抽象概括，得到一个谨慎人的概念。他们认为谨慎人应该具备以下特征：他应该明确社会上存在着利用其服务的人；他具备从事相同工作的人所具备的技能；他应该像同业人员一样具备运用所掌握技能的相同能力；他应该掌握同业人员所应具备的知识，即他的知识应该达到同业人员公认的水平；他应该具有在运用其知识、经验、技能时察觉风险，认识后果的能力；他应该能够认识自己在某些方面的无知、缺乏经验和技能不足，并采取预防措施，以便不损害他人；他所作出的判断应和在同样条件、拥有相同信息的人所作的判断一样。可见，谨慎人并不是十全十美的人，也不是永不犯错误的人。当他承担了某一项工作时，他只是在向社会表明，他具备从事该项工作的多种能力，并且他所具备的能力已达到了社会公认标准，因而，他只承担和履行与此水准相应的责任，而不是承担过分的责任。

另外，医学界在判断医方有无过错时，也以医方是否已尽主观上的注意义务为标准，这个标准就是“医疗水准”，即医师在进行医疗行为时，其学识、注意程度、技术以及态度均应符合具有一般医疗专业水准的医师于同一情况下所应遵循的标准，这一标准已被各国医学界所广泛接受。

对于注册会计师在执业过程中因一般过失而承担的民事赔偿责任由责任保险予以适当补偿，这是设立注册会计师执业责任保险制度的根本目的。

二、实行个性化的、浮动的保险费率

当前中国人民保险公司和平安保险公司对保险费率的确定是根据会计师事务所的年营业收入及投保金额综合计算得出的。一般而言，若事务所的业务收入规模在500—1000万元之间，累计赔偿1000万元，其投保标准费率为2.3%；2000万元以上的规模，累计赔偿1000万元的投保标准费率为1.5%。在实际操作中，投保费率较中国保监会批复的标准费率相对略低。这种保险费率确定方式的一个明显缺陷是：没有考虑事务所的具体情况，特别是审计风险情况，千篇一律，具有明显的计划和行政管理色彩，不利于事务所通过实施全面质量管理，提高审计报告质量，降低审计风险，从而降低投保费率；也不利于保险公司对不同的事务所提供量体裁衣式的服务，实行动态的风险管理。因此，必须修改注册会计师执业责任保险的相关条款，实行个性化的、浮动的保险费率。保险公司应在充分了解事务所的性质、规模和执业领域，营运及盈利状况，雇员的执业技术水平、素质及职业道德素养，内控制度的健全程度及有效执行状况，有关证券法律法规特别是《民事诉讼法》、《证券法》、《1.9规定》、《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》对注册会计师承担民事赔偿责任的有关规定，各事务所的投保范围、投保金额、过去发生的赔付纪录和未来发生损害赔偿可能性大小及金额多少等，经过综合评估得出不同事务所的风险概率，从而给出适合不同事务所个性化的保险费率。这个保险费率应是相对固定的基准费率，保险公司可以在一个保险期内（一般为10年），围绕基准费率上浮或下调，上浮的费率称为风险费率，下调的费率称为优惠费率，两者相互结合，构成浮动费率。这种个性化的、动态的费率制度的设计，有利于最大限度地促使事务所提高审计报告质量，从而降低民事赔偿风险。

三、保险费用的承担

我国《上市公司治理准则》规定，经股东大会批准，上市公司可以为董事购买责任保险。这一规定为注册会计师及其他审计报告签字责任人执业责任保险费用的承担提供了一条可供借鉴的思路，即由事务所承担这些责任人的保险费用，这也与西方发达国家的习惯做法基本一致。至于保险费用的来源，由于按照现行税法有关规定，事务所所交保险费用可以在税前据实列支扣除，因此，保险费用可直接从管理费用中列支，上交保险费时，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。

四、设立注册会计师专项风险赔偿基金

《1.9规定》第二十四条规定：专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。这一规定打破了注册会计师法规定的注册会计师不直接承担民事赔偿责任的限制，而必须直接面对投资者的民事诉讼。虽然事务所职业风险基金的设立和注册会计师执业责任保险制度的完善可在一定程度上解决注册会计师因执业过失可能面临的民事赔偿，但因注册会计师故意或违法行为导致的民事赔偿，不属于注册会计师职业保险范围之列，必须由注册会计师及会计师事务所自己承担。因此，为了强化注册会计师的审计责任，提高其执业水平，同时提高注册会计师的实际赔付能力，注册会计师应设立专项风险赔偿基金，专门用于支付因自身的过失或故意行为造成的民事赔偿。事务所可根据注册会计师的基本工资、奖金、福利计划和分红收入，按一定比例（以10—20%为宜）扣除，作为赔偿基金来源，由事务所统一管理，其权益属于注册会计师，对它的日常管理可参照职业风险基金。由于我国现行注册会计法禁止个人承接业务，因此，在注册会计师实际履行赔付责任时，可为其设置一个最高赔付限额，一般为注册会计师负赔偿责任营业年度及之前共两个营业年度（与诉讼有效期保持一致）的上述四项收入之和，以充分体现权利与义务的对称性。

主要参考文献

邢颖，2000，“专家在证券公开文件中虚假陈述的几个法律问题”，《民商法纵论》，中国法制出版社

蔡元庆，2003，“董事责任保险制度和民商法的冲突和协调”，《法学》第4期

Greenstein, Logan & Co. v. Burgess Mktg., Inc., 744S. W. 2d 170, 185

注册会计师法律责任防范 篇7

(一)会计目标的多元化加大了审计风险。当经济体制逐步向市场经济转化时,一方面,会计目标向多元化发展,既为经营责任服务,又为经营决策服务。此时,会计处理不得不在这两种要求之间平衡,加大了对会计信息解释的可争议性。另一方面,市场经济中经营责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系,这种平等权利既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突造成隐患。可见在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险加大。解决此类审计风险的最根本方法之一就是依据法律手段来调节双方的理解冲突。

(二)市场经济条件下,会计信息的经济后果比以往更为突出,导致了审计法律责任风险的增加。在市场经济条件下,证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定,双方的关系是否建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息反映的内容。因此,会计信息的决策作用变得非常重要。正是由于会计信息的经济后果日益突出,一旦产生影响严重的经济后果,或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果产生不同看法时,必将带来法律上的冲突。

(三)市场经济培育了经济主体的平等性,提高了他们对法律责任的关注。目前,法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权利与级别,而更多的是依据法律条文来处理有关的争议。运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲击,必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一,也加大了注册会计师受到法律诉讼的风险。

二、注册会计师法律责任防范措施

(一)加强对注册会计师的素质教育。提高注册会计师素质是减少审计风险的主要途径。首先,加强业务能力教育。注册会计师要提供高质量的专业服务,防范审计风险,必须具备较强的业务能力。无论是国际审计准则还是我国独立审计准则,都对注册会计师的业务能力提出了较高要求。其次,职业道德准则是注册会计师在审计中判断优劣、是非的准绳。再次,强化注册会计师的风险意识。审计风险总是客观存在的,注册会计师必须谨慎防范,而且要具备承担一定审计风险的能力,提高审计工作效率。

(二)完善事务所的内部质量控制制度建设。会计师事务所是注册会计师的执业机构,也是对注册会计师进行监督管理的基层责任单位。事务所的经营宗旨、管理制度、质量控制理念等对注册会计师都有很重要的影响。完善的内部质量控制制度是会计师事务所出具高质量低风险报告的机制保障,也为注册会计师创造了良好的工作氛围。因此,应当健全事务所的内部质量控制制度等内部管理机制,通过严格的内控加强执业活动每个环节的质量和诚信管理,最大限度地消除和防范出现的弊端和风险,不断提高注册会计师的业务素质。

(三)加强对事务所质量控制制度的外部监督。事务所质量控制制度的完善与执行效果不仅仅是事务所自身的问题,其内向服务的属性决定了在独立性方面存在缺陷,所以加强外部监督至关重要。目前国际流行的外部监督主要形式是同业复核,是指由另一家事务所或职业团体指定的检查人员对一家事务所质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查 和评价,据以确定该家事务所是否严格执行了审计标准,从而保证和提高整个审计行业的执业水平。我国对事务所的执业质量检查,主要由地方协会每年组织开展常规性检查,但每年检查的次数和覆盖面都非常有限,监督作用的发挥、检查人员的独立性、 检查的制度化等均存在一定的不足和待完善之处。

(四)谨慎选择被审计单位。注册会计师要想尽量避免法律诉讼,有效地控制和防范审计风险,必须慎重选择被审计单位,即对客户品质的选择和客户业务的选择。首先注册会计师要采取措施了解客户的历史情况,包括是否存在法律诉讼案件,是否存在特别企图;客户对其职工、行业主管、金融、财税、工商等部门是否有不正当行为,尤其对陷入财务困境的客户要特别注意。其次,严格签订业务约定书,这是注册会计师避免法律诉讼风险的关键一环。业务书应当列明服务事项、目的范围、应负责任的程度、报告形式及其他要求和条件,同时表达要清楚、严谨。

论注册会计师的法律责任 篇8

一、注册会计师法律责任概述

(一) 注册会计师法律责任的成因

有关法律责任的出现, 经常是由于注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎, 导致了对他人权利的损害。除了法律因素外, 还有以下原因:

1、财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。

2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强, 监管日益完善, 处罚日益加大。

3、审计环境发生很大变化, 企业规模扩大, 业务全球化以及企业经营错综复杂, 审计风险变大。

4、社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿一方提起诉讼。

5、注册会计师败诉的案例日益增多。

6、许多会计师事务所宁愿在庭外和解

法律问题, 以避免发生高额的法律费用和公开的负面影响, 而不愿意通过司法程序来解决问题。

7、法庭在理解专业性事项方面存在困难。

(二) 对注册会计师责任的认定

在确定注册会计应承担的法律责任的情况下, 首先应确定对注册会计师责任的认定, 主要有违约、过失、欺诈3种情形。

1、当合同的一方或多方未能达到合同条款的要求, 为违约。

2、当在一定条件下缺少应具有的合理

的谨慎而给他人造成损失时为过失, 其可分为普通过失和重大过失。普通过失对于注册会计师来说指没有保持职业上应有的合理的谨慎, 未能完全遵守专业准则的要求。重大过失对于注册会计师来说指连起码的职业谨慎都不保持, 对重要的业务或事务不予关注, 根本没有遵守执业准则或没有按照执业准则的要求执行审计。

3、欺诈又称舞弊。

对于注册会计师而言, 欺诈就是为了达到欺骗他人的目的, 明知委托单位的财务报表有重大错报, 却加以虚伪的陈述, 出具无保留意见的审计报告。对于会计师事务所来说, 如果承接本身所不具备能力开展的业务, 有时, 也会被认为是欺诈行为。

(三) 注册会计师承担法律责任种类

按照有关法律的规定, 可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这3种责任可以单处, 也可并处。行政处罚对于注册会计师本人来说, 包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书;对于会计师事务所来说, 包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说, 因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任, 因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

二、中国注册会计师的法律责任

(一) 相关法律规定

1、民事责任方面的规定有:

(1) 1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》在第6章“法律责任”中规定了注册会计师行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定, 给委托人、其他利害关系人造成损失的, 应该依法承担赔偿责任。 (2) 2005年10月27日新修订的《公司法》第208条第3款规定:“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实, 给公司债权人造成损失的, 除能够证明自己没有过失外, 在其评估或证明不实的金额范围内承担赔偿责任。 (3) 2005年12月29日新修订的《证券法》第173条规定:证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制定、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信等级报告或者法律意见书等文件, 应当勤勉尽责, 对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性称述或者重大遗漏, 给他人造成损失的, 应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任, 但是能证明其无过错的除外。

2、行政责任和刑事责任方面的规定有:

(1) 《注册会计师法》第39条规定:会计师事务所违反本法第20条、第21条规定的, 由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得、可以并处违法所得1倍以上、5倍以下的罚款;情节严重的, 并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第20条、第21条规定的, 由省级以上人民政府财政部门给予警告, 情节严重的, 可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。 (2) 《刑法》第229条规定:承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件, 情况严重的, 处5年以下有期徒刑或者拘役, 并处罚金。

(二) 相关司法解释

1996年4月4日, 最高人民法院发布《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函》和2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》 (以下简称《司法解释》) 等相关司法解释的颁布为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。现就《司法解释》中有关条款的具体内容做出必要的说明。

1、不实报告的相关规定。

《司法解释》第2条规定:“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告, 与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织, 应认定为注册会计师法规定的利害关系人。

2、关于诉讼当事人列置的规定。

《司法解释》第3条规定:利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的, 人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;利害关系人拒不起诉被审计单位的, 人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。该条款进一步维护了会计师事务所的合法权益。另外, 还规定利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的, 人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资, 且事后未补足的, 人民法院可以将该出资人列为第3人参加诉讼。

3、关于归责原则和举证分配的规定。

《司法解释》第4条规定:会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的, 应当承担侵权赔偿责任, 但其能够证明其无过错的除外。会计师事务所在证明其无过错时, 可以向人民法院提交与该案件有关的执业准则、规则以及审计工作底稿。

4、关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定。

《司法解释》第4条规定:注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一, 出具不实报告给利害关系人造成损失的, 应当认定该会计师事务所与被审计单位承担连带责任: (1) 与被审计单位恶意串通。 (2) 明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触, 而不予指明。 (3) 明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益, 而予以隐瞒或做不实报告。 (4) 明知被审计单位财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解, 而不予指明。 (5) 明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容, 而不予指明。 (6) 被审计单位示意作不实报告, 而不予拒绝。该条具体规定进一步明确了会计师事务所与被审计单位承担连带责任的情形和范围。

5、关于过失指引。

对于注册会计师侵权责任的法律要件, 采纳“四要件说”, 即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。

6、关于抗辩事由的规定。

《司法解释》第7条规定“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的, 不承担民事责任: (1) 已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎, 但仍未能发被审计单位的会计资料错误。 (2) 审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件, 会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或不实。 (3) 已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。 (4) 已经遵照验资程序进行审核并出具报告, 但被审验单位在注册登记后抽逃资金。 (5) 为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告, 但出资人在登记后已补足出资。

7、关于减责事由的规定。

《司法解释》第8条规定:“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的, 人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任”。

三、注册会计师如何避免法律诉讼

注册会计师要避免法律诉讼, 必须在执行审计业务时尽量减少过失行为, 防止欺诈行为。力争增强执业独立性, 保持执业谨慎, 强化执业监督。注册会计师避免法律诉讼的具体措施有:

(一) 严格遵守职业道德和专业标准的要求

保持良好的职业道德, 严格遵守专业标准的要求执行业务、出具报告, 对注册会计师避免法律诉讼或提起的诉讼中保护自己的合法利益具有无比的重要性。

(二) 建立健全会计师事务所质量控制制度

会计师事务所不同于一般的公司、企业。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。中国的一些会计师事务所就曾因不具备相应的质量管理措施, 出现违法、违规行为而被有关部门追究了相应的法律责任。因此, 会计师事务所必须建立和健全一套严密、科学的内部质量控制制度, 并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务, 迫使注册会计师按照专业标准的要求执业, 保证整个会计师事务所的质量。

(三) 与委托人签定业务约定书

《注册会计师法》第16条规定, 注册会计师承办业务, 会计师事务所应与委托人签订委托合同 (即业务约定书) 。业务约定书具有法律效力, 它是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。会计师事务所不论承办何种业务, 都要按业务约定书准则的要求与委托人签定业务约定书, 这样才能在发生法律诉讼时将一切的口舌争辩减少到最低限度。

(四) 审慎选择被审计单位

注册会计师如欲避免法律诉讼, 必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位;二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案都集中在宣告破产的被审计单位, 周转不灵或面临破产的公司, 其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊。因此, 对已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。

(五) 深入了解被审计单位的业务

在很多案件中, 注册会计师之所以未能发现错误, 其重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的综合反映, 不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营事务, 仅局限于有关的会计资料, 就可能发现不了某些错误。

(六) 提取风险基金或购买责任保险

投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施, 尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼, 但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财产损失。中国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金, 办理执业保险。

(七) 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

会计师事务所若有条件, 应尽可能聘请熟悉相关法律法规及注册会计师法律责任的律师。在执业过程中如遇重大的法律问题, 注册会计师应聘请律师详细讨论所有潜在的危险情况, 并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼, 也应请有经验的律师参与诉讼。

摘要：文章针对中国注册会计师的法律责任的有关问题进行了总结。对于以下问题提出了看法:注册会计师的法律责任概况;中国注册会计师的法律责任, 包括相关法律的认定和有关司法解释;注册会计师如何避免法律诉讼, 强调注册会计师减少过失和防止欺诈的措施和注册会计师避免法律诉讼的具体措施。

关键词：注册会计师,法律责任,法律规定,司法解释,法律诉讼

参考文献

[1]、刘燕.会计师民事责任研究[M].北京大学出版社, 2004.

[2]、蒋尧民.注册会计师民事责任若干疑难问题研究[J].审计研究, 2004 (9) .

论注册会计师法律责任问题 篇9

一、注册会计师法律责任的内涵及相关规定

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款, 或未能保持应有的职业谨慎, 或处于故意不作充分披露, 出具不实报告, 致使审计报告的使用者遭受损失, 依照有关法律法规, 注册会计师或会计师事务所应承担的责任。按照应该承担责任的内容不同, 注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种, 三种责任可以同时追究, 也可以单独追究。

二、注册会计师法律责任的成因

(一) 被审计单位的原因

被审单位可能存在错误、舞弊和违法行为而注册会计师审计时未能查出, 一旦给他人造成损失, 注册会计师往往会遭到控告。但是注册会计师并不是对所有的损失都应该承担责任。对于被审计单位严格遵守执业规范的要求, 保持职业上的谨慎, 并通过实施且必要的审计程序, 不承担审计责任。但如果未查出的原因包括审计人员本身的过错则应该承担审计责任。总之, 对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为, 被审计单位应负直接责任和会计责任。被审计单位出现经营失败时, 审计失败可能存在, 也可能不存在。但很多财务报表使用者并不理解企业经营失败和审计人员审计失败之间的差别, 也导致了他们控告的原因之一。

(二) 财务报表使用者对注册会计师的“期望差距”

财务报表使用者与注册会计师之间的期望差距, 大致可归纳为下列几种情形:财务报表使用者将注册会计师签发的无保留意见视为受查公司健全, 但实际上, 注册会计师签发无保留意见报告的条件是只要能搜集到充分而适当的凭证, 证明财务报表能恰当反映;财务报表使用者认为注册会计师出具无保留意见, 就能代表被审计单位管理当局的经营、投资及理财等管理决策正确无误, 但对财务报表负主要责任的是被审计单位的管理当局而不是注册会计师;财务报表使用者认为经由注册会计师审计后, 被审计单位的错误、舞弊、不法事项全可被揭露, 而注册会计师审计的原则是被审计单位的财务报表是否依照一般公认会计准则编制;财务报表使用者认为经注册会计师审计的财务报表是绝对正确的, 且注册会计师的意见也是正确的担保, 但注册会计师出具的审计意见也需要承担一定的审计风险, 他们出具的意见绝非是保证, 而仅是意见而已。

(三) 审计人员自身的原因

有些审计人员职业道德低下, 思想水平不高, 敬业精神不强, 态度马虎, 随便签字盖章就会增加审计风险, 这也是引起法律责任的主要因素。一些注册会计师专业胜任能力不强, 取得资格考试合格证书, 没有加强后续学习和培训, 导致无法跟上新的知识体系, 以至于承担不了复杂的业务。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑, 或收集的审计证据明显不足, 或运用不当的审计程序, 或过分信赖管理当局, 或对客户舞弊的研究与重视不够。不谨慎的执业态度必然会导致法律责任的承担。审计欺诈的存在也是审计人员承担法律责任的一个重要原因。

(四) 欠缺完善的法律环境

在我国, 审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准, 不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高, 法院难以独立对案件作出合理界定。随着市场经济向法制化方向发展, 民事责任必将成为注册会计师法律责任的最重要内容。然而在我国的《民法》和其他法规中, 对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。当被审计单位出现财务危机或破产情况后, 不论是信息使用者还是法官, 都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿, 这就是所谓“深口袋”理论。实际上, 被审计单位是造假者, 应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中, 却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。

三、解决我国注册会计师法律责任存在问题的对策

(一) 被审计单位方面的对策

注册会计师应当慎重选择被审计单位, 在承接业务之前, 应当对所有的被审计单位进行风险评估程序了解被审计单位各个方面的信息, 并评价管理当局的品质。与被审计单位明确会计责任和审计责任, 并将其载入审计业务约定书。被审计单位应对其所编制的财务报表负直接责任和会计责任, 而审计人员只能负审计责任。明确会计责任和审计责任, 可以使注册会计师避免不必要的法律责任。同时对于被审计单位出现经营失败的情况, 注册会计师应当有义务向财务报表使用者说明审计人员的作用以及经营失败与审计失败之间的差别。

(二) 加大行业宣传力度, 从而降低人们对注册会师审计的过高期望

注册会计师应当在不断提高自身业务水平和道德素质的同时, 积极加强宣传的方式, 主动地与社会沟通, 并且取得法律界人士和社会公众的的认同。注册会计师应当通过媒体等形式向社会公众宣导、灌输正确的审计功能及其局限性, 表明注册会计师的出具的意见报告只是合理保证并非绝对保证。通过传媒的宣导, 让社会公众了解注册会计师功能的正确观念, 降低所谓的“期望差距”。

(三) 完善相关的法律法规

法律法规的建立健全是完善注册会计师法律责任体系的前提和基础。我国关于注册会计师法律责任的有关立法存在着缺陷。我国应做好完善《证券法》《注册会计师法》及其实施细则的工作, 并尽快出台《中介机构法律责任的有关规定》, 从立法上解决中介机构民事法律责任的问题, 从而减少注册会计师法律责任中的不确定因素。

(四) 注册师会计师应采取的对策

注册会计师只有在审计过程中减少过失, 防止欺诈, 才能减少和避免法律责任。独立是注册会计师执行鉴证业务的生命, 只有保持实质上和形式上的独立, 才能取信于社会公众。注册会计师同时应保持应有的职业谨慎, 严格遵循审计准则和专业标准的要求。判断注册会计师的审计过失是是否需要承担法律责任的标准是注册会计师是否严格遵守审计准则和专业标准的要求。因此, 保持应有的职业谨慎, 是注册会计师减少和避免法律责任的重要因素。注册会计师是一种专业性和技术性很强的职业, 必须具备较强的专业胜任能力才能提供专业的服务。注册会计师应当不断改善教育、培训等方式, 不断加强自身的专业胜任能力。

参考文献

[1]刘付喜, 张芳华.对我国注册会计师法律责任若干的问题思考[J].商业经济, 2006 (3) .

[2]谢玲琴.会计监管法律制度研究[D].西南政法大学, 2006.

[3]周志诚.注册会计师法律责任[D].上海财经大学, 2001 (8) .

[4]郭晓梅, 荣耀武.注册会计师法律责任[D].东北财经大学, 2004 (1) .

浅析注册会计师审计民事责任 篇10

关键词：注册会计师,审计质量,民事责任,诉讼风险

近些年随着琼某某事件、蓝某造假案等虚假财务报表的出现,许多中小股民因为对于他们出具的不实财务报告的信赖,都受到了不同程度的损失,这些知名案件,也为注册会计师事务所带来了相应的诉讼,因此,注册会计师实施的独立审计责任日益成为各界关注的焦点。

一、注册会计师审计民事责任的性质

法律界和会计界对于注册会计师虚假审计应承担民事责任抱持着一致的观点,认为注册会计师应当为自己出具的不实财务报告承担相应的民事责任,但是由于对承担何种民事责任、怎样承担民事责任则尚无定论。学界存在违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等不同说法。[1]下面选取了两种,分别为契约责任说和侵权责任说,笔者认同侵权责任说。

(一)契约责任说

大陆法系民法理论认为,专家与委托人之间是一种合同关系,可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”,纳入合同责任的范围。[2]日本学者下森定认为:契约关系上的诸事实,作为判断的材料,在故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面,采契约责任构成可作更精细、合理的处理,予以说明也要容易些。这也说明了契约责任说可以在理论上解释注册会计师审计法律责任,却为实践操作带来难度。

注册会计师作为专家是受被审计单位委托出具的审计意见,两者之间形成毋庸置疑的契约关系,如果注册会计师在审计过程中并未履行合同中规定的义务,造成被审计单位的损失,理应承担违约责任。但是对第三人基于两者之间“事实的合同关系”承担民事责任则相对牵强,最重要的原因是,注册会计师出具审计报告时,并不能预估到会计信息使用者的范围。由于现在电子信息的发展,信息交流快捷便利,使得审计报告的会计信息使用者相当广泛,所以,只依据“事实的合同关系”让注册会计师对无限庞大的第三人承担民事责任对注册会计师来说是不公平的。

因此依据契约责任说来为注册会计师审计承担的民事责任定性是不恰当的。

(二)侵权责任说

与大陆法系国家不同,英美法系国家则认为专家对第三人的责任是侵权责任,这是随着英美法系判例制度的发展而逐渐形成的。我国则认为侵权责任有四个构成要件。

不难理解,在注册会计师出具虚假审计报告使第三人受到损失的案件中,注册会计师是否承担相应的民事责任则更加直观明了,四个构成要件为大陆法系国家的法院作出判决提供了理论范本,为司法提供便利。

在这类案件中,原告基本为中小股民等弱势群体,他们并不是会计方面的专业人才,他们并不能为诉讼提供专业证据。但是如果采取侵权责任说,举证责任可以导致,让专业的注册会计师来举证证明其出具的审计报告并不虚假。以举证责任倒置来平衡原被告之间的利益,加速案件审理。

所以笔者认为侵权责任说更能在理论和实践合理阐释注册会计师审计应承担的民事责任问题。

二、审计民事责任认定

注册会计师审计的民事责任认定涉及诸多问题,其中有两点是笔者关注的重点。其一是利害关系人的认定问题,其二是过错的认定问题。

(一)利害关系人的认定

依据《注册会计师法》的规定,会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。同样这也是对注册会计师的要求,法规中的利害关系人即第三人、会计信息使用者。在蓝某案中,原告是83名中小股民基于对会计师事务所出具的审计报告的信赖,遭受了损失,他们就是案件中的利害关系人。

利害关系人的范围的界定关系到注册会计师和会计师事务所应当对多大范围内的第三人负责。美国将第三人区分为“受益第三人”和“其他第三人”;受益第三人,主要是指合约中所指明的人,也就是不具有合同关系,但却为合同关系人已知,且根据合同可享有某种权利和利益的第三人;其他第三人,指依赖审计过的会计报表却无合同中特定权利的第三人。[3]在注册会计师出具虚假审计报告的案件中,其他第三人的范围是最难界定的,因为注册会计师出具审计报告时无法事先预估到其他第三人的范围,因此注册会计师应当负责的利害关系人应当是“合理预见的使用者”。

而且根据法释的规定,合理信赖注册会计师出具的审计报告因而遭受损失的是利害关系人,那么何为“合理信赖”?又该怎么证明是否是“合理信赖”。

在侵权责任法中,本应是谁主张谁举证,那么原告应当证明其是合理信赖审计报告。由于审计事务的复杂性和专业性,由利益关系人证明侵权行为与损害事实存在因果关系是不现实的。[4]这种证明责任对相对弱势的原告是十分困难的,他们并不都具备足够的专业知识。因此,在会计师承担责任的案件中,法院一般采取被告证明其行为与原告的损失之间不存在因果关系的做法。如果注册会计师无法证明两者之间不存在因果关系,即推定利害关系人是合理信赖。[5]

因财务报表具有固定性,但是公司的经营状况和财务状况是时刻变动的,因而注册会计师出具的审计报告只是对特定时期内的审计意见,负责的也只是这一特定时期。因此,只有利害关系人有合理的理由信赖审计报告并做出具体的投资行为,最后却因为审计报告并不能反应特定时期内真实的经营状况和财务状况而遭受损失时,注册会计师才需要承担民事责任。这也在一定程度上限制了利害关系人的无限扩张,保障了注册会计师的合法权益。

(二)过错的认定

过错可分为故意和过失,两者在主观态度上存在区别。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任,但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。[6]故意,是指注册会计师明知出具的审计报告可能使相关利害关系人受到损失,在故意的情况下,注册会计师应当为自己的行为,承担相应的民事责任。而对于过失,将其分为普通过失和重大过失两种。

普通过失又称一般过失,指注册会计师未完全遵守审计准则。如注册会计师在对被审计单位进行审计过程中,未按特定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况,可视为普通过失。再如注册会计师已经就相关事项向相关企业发出函证,但相关企业并未回复后,并未进行第二次函证也是法律规定的普通过失。这些情况下,注册会计师承担的民事责任可以酌情减轻。

而重大过失在一定程度上就是对注册会计师专业的质疑。重大过失与故意的区别仅仅在于主观是否存在恶意。因此,注册会计师审计过程中产生重大过失,造成第三人损失的,要承担民事责任。

1931年,在美国通过判例确立了“厄特马斯主义”,法院认为注册会计师对普通过失不承担民事责任,对重大过失承担民事责任,但是20世纪以来扩大了其含义,判定注册会计师有普通过失的情况下应当对“合理预见的第三人”负责。

参考文献

[1]肖献献,刘丽云.试论会计师事务所出具不实审计报告对第三人的侵权责任[J].法制与社会,2013,03:279-280.

[2]计兴隆.注册会计师审计法律责任的性质研究[J].法制与社会,2011(27).

[3]李明辉.注册会计师民事责任的几个基本问题[J].审计研究,2002,04:41-48.

[4]慕雅琦.关于注册会计师审计侵权责任的研究与思考[J].中国注册会计师,2013,07:113-117.

[5]彭真明,陆剑.论注册会计师不实财务报告——法释〔2007〕12号司法解释评析[J].高等函授学报(哲学社会科学版),2007,12:4-7.