安全费用会计核算问题

2024-08-07

安全费用会计核算问题（精选八篇）

安全费用会计核算问题篇1

2004年由财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合下发《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》和2006年财政部、国家安全生产监督管理总局下发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》中规定, 企业提取安全费用应当专户核算, 按规定范围安排使用;企业利用安全费用形成的资产, 应当纳入相关资产进行管理。在企业会计准则的相关解释中规定煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时, 借记“制造费用——提取安全费用”科目, 贷记“长期应付款——应付安全费用”科目。煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时, 在相关费用实际发生时, 直接冲减长期应付款;如能确定有关支出最终将形成固定资产, 应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后, 对于形成固定资产的, 应按实际成本, 借记“固定资产”等科目, 贷记“在建工程”科目;同时, 按固定资产的实际成本, 借记“长期应付款”科目, 贷记“累计折旧”科目。

2008年12月, 财政部下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》, 对煤炭企业等高危行业企业安全生产费用 (以下简称安全费用) 的会计处理进行了调整。规定高危行业企业按照规定提取的安全生产费用, 应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用时, 借记“利润分配——提取专项储备”科目, 贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备安全防护设备、设施等资产时, 按应计入相关资产成本的金额, 借记“固定资产”等科目, 贷记“银行存款”等科目。对于作固定资产管理和核算的安全防护设备等, 企业应当按规定计提折旧, 计入相关成本费用, 企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时, 应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转, 借记“盈余公积——专项储备”科目, 贷记“利润分配——未分配利润”科目, 但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。

2009年6月, 《企业会计准则解释第3号》规定, 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费, 应当计入相关产品的成本或当期损益, 同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

在短短五年时间中, 针对安全费用的会计核算经历了三次大的变更, 尤其在第二次与第三次变更之间仅仅相隔半年时间, 如此谨慎变更依然存在如下问题:

1、安全费用使用范围与其他专项费用及成本开支范围交叉。

由于安全费用使用范围较模糊, 导致安全费用支出管理较为混乱。安全费用使用范围10项中有7项与维简基金、更新改造资金适用范围相互交叉。其中, 第2项、第8项、第9项与维简基金使用的范围相互交叉, 在具体到某一项专项资金费用的使用上存在相互调节的可能;第1项、第6项、第7项及第8项与更新改造基金使用范围相交叉;最后一项其他与煤矿安全生产直接相关的支出又与该项目在成本费用开支范围相交叉。作为煤炭企业安全生产直接相关支出可以作为成本支出, 也可以使用安全费用专项支出, 安全费用直接相关的支出有可能成为调节成本的蓄水池。

2、从成本中提取的安全费用做法与新企业会计准则取消预提的做法相悖。

新企业会计准则要求, 会计确认、计量和报告的基础是权责发生制, 已经取消了预提费用的作用, 凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用, 无论款项是否收付, 都应该作为当期的收入或费用。安全费用采取先提后用的核算方法, 与新准则的相关规定相背离。只有按照权责发生制原则才能真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果。

3、在安全费用使用时, 资产后续计量出现煤炭企业固定资产账实不符。

《企业会计准则解释第3号》中规定, 企业使用提取的安全生产费用形成的固定资产在达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。在结转形成新固定资产的同时, 该项固定资产的净额为零, 即固定资产原值减累计折旧等于零。年度末固定资产清查盘点时, 新增的资产实物形态完好无损, 但货币价值等于零, 导致资产后续计量不真实, 出现账实不符。企业资产总额中不含由安全费用形成的资产价值, 与企业经营相关的投资人、债权人在阅读财务报告时, 很难真实了解企业资产的状况, 使得企业资产大幅缩水。在企业进行合并、分立等重组活动时, 经过清产核资会盘盈大部分资产。

4、提取安全费用的做法不利于与国际准则相趋同。

在国际会计准则中, 会计核算全部采用权责发生制, 当年不发生安全费用, 成本中不列支。使得同一个企业的国内外按照不同的准则计算出的会计利润和股东分配利润存在较大差异, 对比我国在海外上市的煤炭企业按照不同的准则编制的报表就容易发现, 预计的每股利润与国内的报表反映的数字差异较大。

5、采取先提后用核算方式, 不利于体现安全就是效益。

在日常的煤炭生产过程中, 我们常常将安全管理放在第一位, 安全生产管理的指导思想为安全第一, 生产第二, 倡导不安全不生产, 企业法人为企业的安全第一责任人, 安全就是效益。众所周知, 大大小小的煤矿安全事故的发生给社会带来多大的经济损失和不良的社会影响。所以, 倡导企业狠抓安全生产管理, 如果某煤矿企业安全生产一年, 也按照吨煤标准提取安全费用, 在成本分析方面两种没有差别, 不能客观体现安全生产企业安全费用在成本分析中表现为节约的情况, 最终在会计利润的体现为效益的增加。

针对以上存在问题, 笔者提出以下几点改进建议:第一, 取消安全费用从成本中计提的做法, 改为从税后利润中提取。因为成本的开支范围为生产产品或提供劳务所发生的人工材料支出等费用, 按照权责发生制的原则, 以成本实际发生数列支。税后利润中计提煤矿企业安全费用, 有利于解决资产的后续计量, 也有利于与国际准则的趋同;第二, 应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用时, 借记“利润分配——提取专项储备”科目, 贷记“盈余公积——专项储备”科目。对于作固定资产管理和核算的安全防护设备等, 企业应当按规定计提折旧, 计入相关成本费用, 应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转, 借记“盈余公积——专项储备”科目, 贷记“利润分配——未分配利润”科目。

摘要：安全费用计提与使用管理制度自2004年制定并下发执行以来, 先后经历了三次比较大的变更。本文对最近一次核算变更后依然存在的一些不足做了全面分析, 并提出改进意见及措施。

关键词：安全费用,会计处理,存在问题

参考文献

[1]关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知 (财建[2004]119号) .2004.

[2]高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法 (财企[2006]478号) .2006.

煤矿安全生产费用会计问题研究篇2

【关键词】煤矿；安全费用；会计问题

一、引言

煤矿安全生产费用在煤矿生产的资金总额中按照一定比例进行抽取，可以用来购买一些安全防范的基础设施和设备，从而保证煤矿安全生产的专项资金的合理使用。国家在金额比例方面作了详细的规定，并不是随意以个人想法或企业自身指定的规定为准。虽然我国近几年提出了一系列与煤矿安全生产费用会计处理方面的相关改革和指导政策，但是我国目前的处理体系并不完善，仍需要进一步的改进。本文简要分析了近几年与煤矿安全生产费用会计处理方面相关的政策，将煤矿企业管理与管理体系的现状相结合，提出了一些针对性较强的解决措施，为未来煤矿安全生产费用的发展出一份力。

二、安全费用会计管理现状

我国当前的煤矿企业中存在着很多安全费用会计处理方面的缺点，例如将安全费用在煤矿生产过程中支出后会形成相关的固定资产，其中在会计处理问题方面存在着众多缺陷。当前资产状况与实际情况不符合的时候有可能是固定资产计量不合理而造成的，这对财务信息的真实性产生直接影响。在实际工作中，在安全费用的提取方面很多时候只有最高标准而没有最低限额，导致安全费用成为很多煤矿企业获取内部利润的一种重要手段。对以上存在的问题及产生的原因分析如下：

1.会计制度不完善

飞速发展的信息技术使煤矿企业在很大程度上得到了推动作用，但是我国煤矿企业目前依旧采用的是比较落后的会计技术，使得煤矿企业无法有效适应现当前发展的需求，主要表现为：不规范的会计制度和会计内容与实际具体规定之间存在着大量重复的现象；财务管理工作在煤矿企业中处于比较薄弱的环节，且煤矿企业与其他行业相比具有更高的不安全性，所以为确保高效运转企业的经营活动带来了很大的难度和压力。这是煤矿企业中财务管理处于被动和从属位置的直接原因，也导致相关的员工无法充分发挥自身在财务工作中的作用，从而致使企业管理效率低下，以及不合理的管理指令使得出现错误的会计数据处理方法。

2.企业风险意识不足

煤矿会计管理职员在财务管理方面的理念随着对安全费用会计处理工作不断提高的要求而相对提高。煤矿企业中的会计职员具有比较薄弱的财务方面的风险意识，原因是企业涉及方面较广，会计人员没有较专业的知识来解决复杂的财务管理问题，这需要综合培养会计人员，提高他们在财务管理方面的能力和抗风险意识。如果煤矿企业中的会计工作没有较强的控制能力和监督力度，就会致使企业在财务管理方面出现不合理的情况。目前，对煤矿企业的监督工作都是在经济活动实行之后开展的，无法对企业起到预防风险的作用，因此提高员工的风险意识和制定相关的财务政策迫在眉睫。

3.会计处理技术水平

我国煤矿企业的安全生产费用的集中程度随着企业制度的不断深化以及经营规模的不断壮大而提出了更高的要求。而目前煤矿企业的集中管理分散占用与内部资金之间的矛盾层出不穷。这是由于会计在处理煤矿企业安全生产费用时能够涉及到很多的业务类型，大部分会计人员疲于资料审核和数据统计等业务，会疏忽对管理工作的监督，管理制度执行不严，致使出现沉淀的企业资金较为严重的情况，且没有能力去激发企业资金，使得煤矿企业的资金使用权较低。部分煤矿企业资金流向和控制已经脱节，体外物质循环现象较为严重。

三、安全费用会计管理措施

1.制定会计管理制度

通过对我国煤矿企业目前的安全费用会计处理的情况进行分析，为安全费用制定出科学合理的使用支出标准。为了避免出现肆意支出安全费用的现象，煤矿企业的一些部门需要统一相关的支出标准，结合自身企业的在地质条件、区域气候、经济条件和生产条件等实际情况，通过科学合理的预算制定出具有较强针对性的安全费用支出工作以及较人性化的支出规定。在进行预算时，对煤矿企业的安全费用水平作为重点来考虑，要有一个较为明确的目标来对企业未来的安全情况进行规划。这样可以提高煤矿企业在安全生产费用方面的支出需求以及会计核算制度的健全程度。

2.引入先进的企业理念

通过在煤矿企业中引入国内外先进的管理理念来规范当前的安全费用会计管理方面工作，并与当前企业的实际情况和实践经验相结合，制定出适合自身企业管理的有关规章制度。煤矿企业中的安全生产费用可以作为国家给的补助或投资，当在会计核算的安全范围时，可以根据企业需求来支出部分安全费用用来冲减专项储备。企业要采用折旧方法来对固定资产进行折旧处理。这样可以避免发生一次性折旧造成的固定资产折旧不符的现象，也在一定程度上确保了去会计处理信息的可靠性、真实性和准确性。

3.完善网絡系统

快速发展的计算机技术和互联网技术在煤矿企业的会计管理工作中得到了有效的普及，目前亟需进一步对现有的网络财务系统进行完善。大规模调整传统的系统环境，注意应用煤矿企业内部的审计方法来对系统进行授权，这样可以进一步提高财务系统的控制能。此外，需要将企业中的开发职员、安全维护职员和系统操作职员的工作实现合理的分工，落实会计处理工作职责。在遵循工作程序、规范化原则和管理授权制度的前提之下，完善企业的财务控制制度，这样才可以最大化实现煤矿企业的经济和社会效益。

四、结束语

综上可知，安全生产费用会计处理问题是我国煤矿企业中不可或缺的一部分，是保障企业财务安全的基础，可以购进更安全的防护设备，建设了安全、舒适的工作环境，保证了煤矿开采者能够安全施工的进行，排除了一些潜在的安全隐患，降低了煤矿生产过程中的危险系数。本文根据自身对相关政策的理解和目前煤矿企业会计管理工作现状的了解，提出了一些解决处理过程中存在的问题的方法，以此来保证煤矿企业更加安全的发展。

参考文献：

[1]史艳.煤矿安全生产费用会计变革与创新的思考[J].企业改革与管理，2014，18：185.

研发费用会计核算问题探讨篇3

目前, EPC企业的会计核算由《企业会计准则第15号———建造合同》来规范。而企业内部的研究开发项目则由《企业会计准则第6号———无形资产》来规范。在一些EPC企业借助于工程项目进行技术研发的情况下, 根据企业会计准则要求, 相关费用只能在“研发支出”科目下归集, 而非在“工程施工”科目下归集。由此可见, 在EPC企业采用完工百分比法核算的前提下, 如果企业在编制项目成本预算时, 将依托项目进行的技术研发投入予以考虑, 则“工程施工”归集的项目成本会低于实际的项目成本。反之, 如果项目预算尚未考虑技术研发投入成本, 则会计核算的项目盈利水平与实际的项目盈利水平将会产生一定差异。如果不能妥善处理这个问题, 可能引发项目绩效考核、报表审计、高新技术企业认定和税务管理等一系列问题。

二、研发费用的会计核算及会计科目改进

对于企业结合生产经营活动进行的研究开发活动, 现行企业会计准则第6号无形资产及其讲解中只是明确了企业应当区分研究阶段与开发阶段的相关支出, 该支出通过“研发支出”科目进行归集, 进一步区分为“费用化支出”和“资本化支出”科目进行明细核算。对于税法而言, 虽然要求企业进行所得税年度汇算清缴中对企业的研究开发费用加计扣除项目予以归类列示, 但并未明确要求企业如何进行会计核算。

基于此, 笔者认为, 在会计实务中可以在“工程施工-合同成本”下增设“研究开发费用”科目并按照企业的具体研究开发项目进行辅助核算。同时, 为了便于税务管理和规范企业核算, 在“工程施工-合同成本-研究开发费用”科目下按照设计费用、材料动力费、人工费、折旧费及租赁费、无形资产摊销费、试验试制费、委托开发费用、评审论证费和其他费用等科目进行核算。同时, 在“管理费用”科目中也设置“研究开发费用”二级明细科目。在“管理费用-研究开发费用”下也增设“设计费用”等九个三级明细进行归集。通过这些明细科目的设置, 可以保证研究开发项目费用归集的及时性和准确性。

在会计期末, 企业应组织相关人员综合判断企业进行的研究开发费用属于费用化或资本化。对于研究阶段的全部支出予以费用化, 计入当期损益, 由“工程施工-合同成本-研究开发费用”等明细科目转入“研发支出-费用化支出”, 同时再将“研发支出-费用化支出”相关余额转入“管理费用-研究开发费用”中的相应科目;开发阶段的支出符合条件的资本化, 由“工程施工-合同成本-研究开发费用”转入“研发支出-资本化支出”, 同时, 再将“研发支出-资本化支出”的科目余额转入“无形资产”科目中。不符合资本化条件的最终计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出, 应通过“研发支出-费用化支出”归集后将其所发生的研发支出全部费用化, 计入当期损益。当工程项目结束时, 最终冲销“工程施工”与“工程结算”, 会因“工程施工”中研发支出的转出而增加毛利, 增加的毛利为此项目进行科研开发而发生的成本, 并非项目真正形成的毛利。

在应用完工百分比法时, 如果企业是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度的, 那么在具体计算完工百分比时, 企业也应将“工程施工-合同成本-研究开发费用”归集的金额考虑进来。这样, 才能比较准确的计算工程项目的完工进度。否则, 如果不予考虑该部分研究开发费用, 则工程项目的收入和毛利确认都将会受到影响。

[例]某具有增值税一般纳税人资格的EPC总承包企业于2010年7月承建一冶金工程项目, 合同总额为5680万元 (含增值税) 。其中设计部分合同额为500万元;土建安装部分合同额为500万元, 材料设备部分合同额为4680万元。合同预算总成本为4000万元。该企业经董事会批准通过该项目攻克某项技术难题, 预计总投入为500万元。该研究开发项目立项后已报国家科技主管部门核准并备案, 符合研发支出费用化的条件。该冶金工程项目截至2010年12月31日, 累计实际发生各项成本2000万元。其中, 研究开发项目发生的相关成本为:设计费用50万元, 尚未支付;直接参与研究与开发的人员工资及福利费等100万元;领用原材料100万元;用银行存款支付其他相关费用50万元。则相关会计分录为 (单位:万元) :

(1) 研究开发支出业务发生时

(2) 2010年12月31日, 结转研究开发费用

需要注意的是, 根据建造合同准则, 只有在工程全部完工时, 才将“工程施工”科目的余额与“工程结算”的余额对冲。此笔分录将导致项目完工时“工程施工”的余额小于“工程结算”的余额。考虑到本分录结转后将影响到企业当期的利润。故此, 对于工程项目当期完工的项目, 该差额可以用“本年利润”代替;而对于跨年度完工的项目, 以前年度结转的研发支出可以用“期初未分配利润”代替, 当期结转的研发支出成本依旧用“本年利润”科目代替。这样, 可以保证“工程施工”和“工程结算”两个科目余额的全部对冲。这样对冲只是为了做账的需要, 并不需要调整会计报表相关项目。编制报表前, 将“研发支出”结转至“管理费用”

(3) 计算完工进度并确认当期收入

完工进度=当期实际发生的成本/合同预计总成本×100%=2000÷4000×100%=50%

当期应确认收入= (500+500+4680÷1.17) ×50%=2500 (万元)

当期确认的合同费用=4000×50%=2000 (万元)

当期确认的合同毛利=2500-2000=500 (万元)

如果不考虑研究开发费用的支出, 完工进度为:42.5% (1700÷4000×100) 。同时, 当期应确认的收入也将变更为:1700万元[ (500+500+4680/1.17) ×42.5%];合同费用则变更为:1700万元 (4000×42.5%) ;当期应确认的合同毛利则为零。可见, 两者对当期建造合同收入的影响金额为800万元 (2500-1700) , 对项目的毛利以及项目部的业绩考核均会造成不同程度的影响。当然, 从企业整体角度而言, 如果该企业当期已经与业主全部结算工程项目完工部分, 则并不影响企业当期的利润总额。另外, 通过“工程施工-合同成本-研究开发费用”和“研发支出”的结转, 完整地反映了企业研究开发费用的过程, 既便于企业进行税务管理也利于税务机关进行稽核。

三、EPC总承包企业研发费用核算应注意的问题

在企业具体应用上述思路对研究开发费用进行会计核算和税务管理时, 应注意以下几点:

(一) 树立正确的税务管理思想, 合理进行税务筹划

在实务中, 企业为了获得并保持高新技术企业的称号, 一定会积极开展某些研究开发活动。这些科技创新活动也会促进企业的技术进步并进一步提高产品的盈利水平。同时, 企业通过开展研究开发活动, 还可以享受不同程度的税收优惠措施, 为企业的持续发展提供了政策支持。

(二) 做好工程项目的预算管理, 理顺研究开发流程

在EPC企业 (尤其是实施了ERP项目的企业) 实际操作研究开发项目时, 一定要在工程项目预算编制阶段针对研究开发项目制定明确的财务预算, 以便在后续环节中正确、及时归集研究开发项目成本做好预算基础。否则, 如果没有一套完整的预算管理体系, 企业在具体操作中就缺乏依据, 也存在虚报研究开发项目骗取国家税收政策优惠的嫌疑。另外, 研究开发项目预算的编制也有利于项目的进度监控和总结考核。在EPC项目进行中, 企业的相关部门应明确区分研究开发项目与工程其他成本, 在填列相关支出单据时, 要明确列明研究开发项目, 以有效保证研究开发项目的归集。

(三) 做好研发支出的相关工作, 正确归集研发成本

项目研发支出的核算重点是研发支出的归集, 而研发支出的归集难点是确定某笔支出是否是研发支出。所以项目管理的相应部门要配合财务做好研发费用的归集工作。设计部门要区分设计研发费支出, 材料部门要区用于研发的材料与动力费支出, 人力资源部门要区分研发人员的工资与附加费支出, 资产管理部门要区分用于研发设备的折旧费或研发设备租赁费支出等, 交由财务部门及时入账, 正确归集。

(四) 调整工程项目的绩效考核, 促进企业绩效公平

对于EPC企业而言, 一般会就工程项目的毛利、进度和应收账款回收情况等进行考核。其中, 影响毛利的一个重要因素就是借助于工程项目进行的研究开发活动, 这主要是因为研究开发项目具有一定的不确定性。为此, 企业应做好企业层面的研究开发项目和EPC工程项目的个体层面的平衡。作为企业而言, 持续进行科研项目, 有利于提高企业整体的技术水平。而作为某个EPC项目而言, 则以盈利为主要目标。只要设置好工程项目的绩效考核目标, 才能保证二者的协调一致。

(五) 做好相关中介机构沟通, 取得外部机构认可

采用这种方式进行会计核算, 虽然满足了企业内部管理的需要。但是, 在企业进行年度财务报表决算审计时, 要面对会计师事务所会计师的审核。同时, 企业在进行企业所得税年度汇算清缴时, 也要向税务师事务所和企业税务当局据实沟通企业研发情况, 以便享受研究开发费用加计扣除的税收优惠。在和外部各中介机构及税务当局沟通过程中, 企业应积极主动地阐明会计核算和税务管理的目的以及做法, 以求其理解并认可。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2008》, 经济科学出版社2008年版。

安全费用会计核算问题篇4

《企业安全生产费用提取和使用管理办法》 (财企[2012]16号, 以下简称“《办法》”) 规定了企业安全生产费用的提取和使用的原则、标准、使用范围、监管办法等。

《办法》规定其适用范围包括在我国境内从事下列行业的企业以及其他经济组织 (以下统称企业) : (1) 煤矿生产; (2) 非煤矿开采; (3) 建设工程施工; (4) 危险品生产与储存; (5) 交通运输; (6) 烟花爆竹生产; (7) 冶金; (8) 机械制造; (9) 武器装备研制生产与试验。

工程承包企业的安全生产费用总体应分为两部分:项目安全生产费用和企业日常安全生产费用。

《办法》中明确规定了工程施工企业以工程造价为计提依据。考虑工程总承包业务的实际情况, 应以总承包合同中建筑安装分项价为计提依据。具体比例应当视项目类型而定: (1) 矿山工程为2.5%; (2) 房屋建筑工程、水利水电工程、电力工程、铁路工程、城市轨道交通工程为2.0%; (3) 市政公用工程、冶炼工程、机电安装工程、化工石油工程、港口与航道工程、公路工程、通信工程为1.5%。

根据《建设工程工程量清单计价规则》规定, 建设工程施工企业 (工程总承包企业) 提取的安全生产费用应单独列入工程造价, 在竞标时, 不得删减, 列入标外管理。

工程承包企业应参照上一年度安全生产实际支出情况, 结合本年度生产经营活动预计, 分项合理预测年度安全生产支出总额。按月平均计提进入期间费用。

二、工程承包企业安全生产费用的会计核算

(一) 会计准则的相关规定

《企业会计准则解释第3号》 (财会[2009]8号) 规定:高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费, 应当计人相关产品的成本或当期损益, 同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

(二) 账务处理

1、安全生产费用计提

(1) 项目安全生产费用的计提。按照总包合同分项价及《办法》中规定标准确定项目安全生产费用总额, 并考虑项目预计完工进度, 分季度计提安全生产费。借记“工程施工——安全生产费用”, 贷记“专项储备——安全生产费用”。

(2) 企业日常安全生产费用的计提。借记“管理费用——安全生产费用”, 贷记“专项储备——安全生产费用”。

(3) 企业内部各生产部门的安全生产费用的计提。借记“制造费用——安全生产费用”, 贷记“专项储备——安全生产费用”。

2、安全生产费用支出

(1) 费用化支出

工程承包企业使用安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲减“专项储备”。按照费用类别, 借记“专项储备——安全生产费用”, 贷记“银行存款”。

支付专职安全生产管理人员的工资福利、差旅费、办公费等费用, 应借记“专项储备-安全生产费用”, 贷记“应付职工薪酬、银行存款等”。

购置安全物资时, 借记“库存商品——安全物资”, 贷记“银行存款”;领用时, 借记“专项储备-安全生产费用”, 贷记“库存商品——安全物资”。

分包单位安全生产费用的支付:工程承包企业应按照其与分包单位签署的建筑安装分包合同所确认的工程造价及《办法》中规定的标准, 计算应拨付分包单位的安全生产费用, 按合同约定随工程款直接支付至分包单位并监督使用。拨付分包单位安全生产费用时, 借记“专项储备——安全生产费用——拨付分包单位安全生产费”, 贷记“银行存款”。分包单位按计划在规定的使用范围内支出安全生产费, 不再重复提取。

(2) 资本化支出

企业购置无需建造安装的安全生产设备等。借记“固定资产——安全设备”, 贷记“银行存款”。

企业建造安全专项工程时, 应先通过“在建工程——安全工程”归集实际发生的各项支出。借记“在建工程——安全工程”, 贷记“银行存款、应付职工薪酬、工程物资等”;待安全专项工程达到预定可使用状态时, 借记“固定资产——安全工程”, 贷记“在建工程——安全工程”。

企业应按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

(3) 企业当年度计提的安全生产费用不足时, 超出部分按照正常成本费用渠道列支。借记“工程施工——安全生产费用、管理费用——安全生产费用、制造费用——安全生产费用”, 贷记“银行存款等”。

(4) 企业为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业的人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。所需保险费用直接列入成本费用, 不得在安全生产费用中列支;为职工提供的职业病防治、工伤保险、医疗保险所需费用, 也不得在安全生产费用中列支。

三、案例分析

工程承包企业A于2011年12月31日承接了一条5000T选煤生产线的EPC项目, 该项目安全生产费用计提比例为2%。具体情况如下表 (单位:人民币万元) :

预计2012年度末该项目C部分完工进度为40%。

(一) 安全生产费用计提

1、项目安全生产费用 (以总包合同中建安部分分项价为计提依据, 项目安全生产费用总额为20000*2%=400万元, 2012年度应计提160万元=400*40%)

2、A企业日常安全生产费用 (参照2011年实际支出情况, 结合2012年度预计生产经营情况, 确定2012年度日常安全生产费用为60万元)

(二) 安全生产费用支出

1、A企业拨付分包单位安全生产费用 (以建筑安装分包合同价为计提依据, 应拨付分包商安全生产费用总额340万元, 假设按照进度拨付, 则2012年度应拨付136万元=340*40%)

2、A企业总包项目安全管理支出30万元 (其中24万元=160-136冲减“专项储备”;6万元列入“工程施工-安全生产费用”)

3、A企业日常安全生产管理支出55万元

4、假设为满足安全生产需要, A企业发生建造安全工程支出38万元

2012年6月30日达到预定可使用状态, 经验收合格予以转固。

安全费用会计核算问题篇5

(一)2004年煤炭企业维简费用和安全费用的会计核算方式

2004年,根据我国《煤炭生产安全费用提取和使用管理方法》中关于维简费和安全费用的提取和使用中规定安全费的提取按照吨煤标准进行,资金从成本费用中提取,计入“长期应付款”,如果资金属于费用性支出,那么可直接核销“长期应付款”,如果资金属于固定资产的购置支出,那么应该先一次性提足折旧,然后才能核销“长期应付款”。

(二)煤炭企业维简费用和安全费用的会计核算方式在2004年到2008年所做出的变革

《企业会计准则讲解(2008)》是我国财政部在2008下发的,它主要针对《煤炭生产安全费用提取和使用管理方法》中关于维简费和安全费的提取和使用中的一些不足进行了改革,在这个文件中,重点提出了与煤炭企业维简费用和安全费用会计核算有关的新规定,规定指出,企业在进行维简费和安全费用的提取时应严格按照国家的有关规定进行, 并且所有资金的提取和属性都要在所有者的权益“盈余公积”项目下以 “专项储备”项目单独反映,比如,煤炭企业提取的贷记资金应计入科目 “盈余公积—专项储备”中,而借记资金则应计入科目“利润分配—提取专项储备”中,资本性支出则计入科目“盈余公积—专项储备”中,由维简费和安全费构建的固定资产以及其它费用性支出应计入成本费用, 固定资产按折旧的方式进行计入和提取。煤矿企业资金的提取方式和列支方式在这次改革之后都发生了很大的改变,在之前的规定中,提取方式是在所得税前从成本中提取的, 而在改革后提取方式就改为从未分配的利润中提取, 而维简费的列支方式在之前的规定中是从费用性支出直接核销的,而改革后则将其纳入了成本费用中,资本性支出工程完工后与费用性支出一样,均核销盈余公积—专项储备资金;改革前, 安全费用是全部按照资本性支出和费用性支出从“长期应付款”中列支出来的,而在改革后,则将其资本性支出计入科目“盈余公积—专项储备”,而费用性支出则计入成本费用。与此同步的是固定资产的折旧计提方式也发生了相应的变化, 改革前的计提方式是一次性全额计提折旧,然后核销“长期应付款”,改革后,固定资产将会按照规定计划进行计提折旧,并按照成本费用计入。

(三)2008年到2009年煤炭企业维简费用和安全费用的会计核算方式所做出的变革

2009年,我国财政部又重新颁发并提出维简费和安全费用会计核算新规定———《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》中支出,维简费和安全费用的会计核算应当计入相关产品的成本或当期收益,企业在进行维简费以及其他具有类似性质的费用的提取时, 应比照安全费用的处理方式,如果维简费和安全费是属于费用性支出的,那么就可以直接冲减专项储备,而如果维简费和安全费是属于资本性支出,那么则应该在资产完工交付的时候一次性全额提取折旧,并核销专项储备。在这次变革中, 两费的会计核算又迂回可以直接计入当期成本或费用中,维简费构建的固定资产计提的折旧不再属于成本列支,而是所得税前扣除,从税收的角度来看这是国家给予煤炭企业的优惠政策。

二、煤炭企业维简费和安全费用现行的会计核算方式中存在的问题

维简费和安全费经过若干次调整, 新的会计核算中仍然存在着一些问题,这主要表现在两个方面:一是,现行的会计核算政策在维简费和安全费与生产成本方面的支出界定变得更加困难, 尤其是对于灾害发生比较频繁的井工煤矿来说,防灾、治灾更是必不可少的工作,由此, 部分煤炭开始借助“专项成本”对企业当期盈亏进行调节,使其成为调节成本的“蓄水池” 。二是,由维简费和安全费用构建的固定资产一次性全额提足折旧为大量帐外资产形成提供了条件, 最终导致煤炭企业资产缩水,后续计量和管理困难,使企业固定资产价值帐实严重不符。

三、完善煤炭企业维简费和安全费用会计核算方式的措施建议

(一)加强企业对安全生产的认识,完善煤炭企业安全生产投入保障机制

在煤矿企业的安全生产中建立并贯彻实施维简费和安全费用的长效投入机制, 这是未来煤矿企业在生产中想要获得可持续发展必须要进行的一步改革。现在煤炭企业安全生产的投入机制中主要采取的是单独提取维简费和安全费用的方式, 这就为煤矿企业带来了很大的负担和压力,在调查中我们发现,有些企业仅仅在煤矿的安全生产费用方面有消耗了大量的资金,有的甚至达到产品制造成本的30%以上,这对于煤矿企业的长期发展产生了非常不利影响。再加上一些煤矿企业中存在着开采条件比较复杂的老矿井, 这些老矿井存在着先天性安全问题, 有些老矿井在生产设施投入不足的条件下单纯的依靠提取安全生产费用维持,这并不能从根本上解决问题的。针对这种情况,我们建议煤炭企业在发展中通过多种方式, 积极建立多渠道的煤矿安全生产投入机制,在安全生产中加大激励政策的力度,在鼓励企业增加安全生产投入的同时,政府部门也要通过社会各方面的调度,加强对煤矿的安全方面和应急救援方面的关注力度和投资力度, 如果发现有不符合安全生产的煤矿,应及时进行重组改造或者关闭破产,只有通过煤炭企业和政府两方面的积极努力才能最大程度的消除煤矿安全隐患, 为煤矿安全生产投入提供可靠的保障。

(二)完善维简费和安全费用构建的固定资产后续计量会计核算方式

为了彻底解决二次计入成本的问题, 我们必须要从会计理念上入手对一次性提足折旧的会计核算方式进行改革。根据我国现阶段的维简费、安全费提取现状以及煤矿企业的资本支出情况,我们特提出以下两方面的会计核算方式:一是,按照资产的使用年限计提这就并计入相关产品成本和费用,二是增加固定资产和增加资本公积、减少专项储备进行同步会计核算。这样不仅能够解决安全费用无法持续长效机制问题,同时还可以解决安全费用构建的固定资产后续计量问题。

四、结束语

通过分析和研究我们发现, 我国现阶段煤炭企业的维简费和安全费用的会计核算管理中还存在着较多的问题, 需要进行更多的研究对其进行提高和完善, 这就要求煤炭企业在发展中要不断的总结经验和教训,提出有效的维简费和安全费用的会计核算,另外,政府部门也要做出一定的努力,通过必要的政策引导,提高煤炭企业在安全生产方面的投入,进而实现安全生产的目标。

参考文献

[1]臧云廷.浅议煤炭企业维简费、安全生产费用的会计处理[J].现代经济信息.2010(20):99-100

[2]吕雪蕾,王晓勤.对煤炭企业维简费、安全生产费用会计处理的探讨分析[J].现代企业教育.2011(06):73-73

[3]史林山.煤炭企业维简费、安全费会计处理方式的思考[J].会计之友(下旬刊).2010(05):84-85

[4]耿营扩.浅谈煤炭企业维简费及安全生产费用税前扣除———再读国家税务总局公告2011年第26号[J].企业导报.2011(09):27-28

电网工程其他费用会计核算探讨篇6

关键词：电网基建,其他费用,核算管控

一、电网基建工程其他费用的核算内容及特点分析

(一)电网基建工程其他费用的核算内容

电网工程其他费用是电网工程建设预算编制阶段所划分的支出类别。《电网工程建设预算编制与计算标准》(以下简称预规)规定了电网工程建设预算的费用构成与计算、建设预算编制方法以及建设预算的计价格式等内容。根据预规,电网工程“其他费用是指为完成工程建设项目所必需的,不属于建筑工程费、安装工程费、设备购置费的、其他应计入投资总额的相关费用”,具体可分为5类费用:建设场地征用及清理费、项目建设管理费、项目建设技术服务费、生产准备费、大件运输措施费等,其中除大件运输措施费之外,其他4类费用又细分为土地征用费、施工场地租用费、项目法人管理费等22个小项。电网建设项目其他费用的核算内容如表1所示。

根据预规,其他费用的概(预)算计算公式如下:“其他费用=建设场地征用及清理费+项目建设管理费+项目建设技术服务费+生产准备费+大件措施运输费”。对于其他费用具体费用类别,采用以直接费用为基础,通过一定费率取费计算的方式确定。实际执行过程中,不同费用的取费费率各不相同,其基本计算方式可以概括如下:(建筑工程费+安装工程费+设备购置费)×费率;或(其中两项费用之和)×费率;或(某一单项费用)×费率;直接规定费用,如设计文件评审费等。

(二)电网基建工程其他费用的特点分析

通过对电网工程其他费用使用和管理情况的调查发现,其他费用在实际管理过程中主要表现出费用内容庞杂、涉及部门多、管理模式多样、金额比重小、支出弹性大、不易有效控制等特点,导致核算管控问题较为突出。

(1)费用内容庞杂、时间跨度较长。电网工程其他费用的发生贯穿于工程建设管理的各个环节,从项目可行性研究的前期工作费、到建设过程中的法人管理费、到项目完工后的后评价费、环境监测验收费等,费用开支和管理的时间跨度是工程建设周期的两倍或更长。其次,电网建设中的专业技术性非常强,对费用的类型划分、标准制定、支出控制、会计入账和最终结算决算要求较高。此外电力也是关系到国计民生的基础设施,属于国家管制的领域,建设过程中关系到政府、企事业单位、个人等多方利益,其外部建设和经营环境复杂,国家和地方对电力建设等的各种政策法规也非常多,建设单位必须对内外部的环境有较为深刻的认识和对经营形势的准确把握。

(2)管理模式多样、涉及管理部门多。目前,建设单位对工程采取直接管理、委托管理、分解下放到下属单位管理等不同组织形式,从而导致同一费用在不同地区、不同单位的管理模式均不相同、不统一。部分费用的支出涉及计划、建设、运行、财务、审计等多个部门,管理相对复杂。实际执行中,可以根据经办人、费用支付依据、价值转移方式等,对电网工程其他费用进行如下分类。第一,根据费用主要经办人不同,其他费用可以分为:委托施工单位办理、项目管理单位自行办理、委托有资质的第三方办理、实行属地化管理等类别。第二,根据款项支付的标准和使用方式,工程其他费用可以分为:按照合同支付、按实支付等两种类别。第三,根据价值转移的计量方式,其他费用可以分为两种:分摊计入固定资产、移交流动资产等形式。

(3)费用金额比重较小、支出弹性大。根据预规,其他费用的概(预)算金额按照建设工程、安装工程、设备购置等直接费用总额的相应比例进行计算和确定。但是由于各项费用取数费率相对较小,工程其他费用相对于建筑、安装、设备费等主体费用金额占比较小。以某单位220k V变电站扩建工程为例,工程概算总额为3500万元,其中工程其他费用概算额为885万元,占工程概算总额的25.3%;随着输变电工程电压等级的升高,取数费率会进一步降低,对应的其他费用占工程概算总额的比重也会进一步降低,据统计,其他费用平均约占工程成本15%左右。其他费用属于构成固定资产造价的间接成本,除生产准备费在期末转入长期待摊费用之外,其他类别的费用一般通过分摊方式计入固定资产价值,支出隐蔽,管理重视程度上易被边缘化。此外,其他费用容易受外部环境、建设单位内控程度等因素影响,管控水平因单位和费用类别差别较大。

二、电网工程其他费用会计核算存在的问题及原因分析

在实际应用中,电网工程其他费用会计核算模式采用以定额概算为基础进行核算,越来越不适应市场经济环境下的精益化、规范化的现代会计核算方式,主要表现在电网工程其他费用在财务核算阶段,仍直接沿用预规的内容、标准,与财务准则的对应关系尚未规范统一。一是预规规定的其他费用的核算范围,与实际需求不匹配。预规采用列举法规定了其他费用的5大类22小项支出,每项支出都进行了范围界定。按照财务核算规定,工程建设过程中实际必须支出的费用都应列入固定资产价值,包括预规未列而实际必须发生的支出,如安全检查费、环保评价费等。预规由国家发改委、国家能源局颁布实施,修订时间间隔较长(一般为5年以上),随着经济发展和外部环境变化,工程建设的各项支出变化较大,原有的费用内容定义与实际管理需求差异较大,部分实际应发生的费用在预规里并未计入,使工程概算偏低。不仅如此,部分费用已经取消或者减少仍需计入,增大了工程概算且工程概算的偏高和偏低直接影响了后期的工程预算编制和成本核算。这种差异不利于后期资产价值计量的准确性和完整性。二是其他费用的发生时间和入账时间存在不合理性,管控风险较大。其他费用在工程项目建设的前期、中期、后期等各个环节都有支出,时间跨度较大。目前除生产准备费在期末转入长期待摊费用之外,其他类别的费用一般通过分摊方式计入固定资产价值。而财务核算规定,竣工决算之后的支出不属于固定资产的价值构成,部分费用如项目后评价费、环境监测验收费、水土保持项目验收及补偿费等,很多在竣工决算投产运行后才支出,常以暂估金额计入决算,造成资金长期挂账,资金管理风险和监督检查风险多发。三是其他费用实行总额控制、明细控制标准不统一。从行业和企业内部管理而言,其他费用按照预规规定以直接费乘以固定费率的方式确定费用大类的概(预)算额度,实行总额控制,而不同费用的实际发生额度、支出标准与直接费用的高低并没有一定的比例关系,实际支出入账则是要求按照明细科目核算,并且由于费用的支付并没有具体的标准和尺度,部分性质敏感费用如会议费等出现由非基建向基建转移的趋势,难以有效控制。较粗的预算与较细的核算并不匹配,导致费用管理缺乏实用性的可控标准,核算弹性较大,不利于工程成本费用控制和资产价值管理。

综上所述,电网工程项目概预算是进行工程项目会计核算的基础,其他费用会计核算中表现出的种种特点,如费用种类众多、时间跨度长、费用大类套小类等,很大程度上归根于技术经济造价管理方式与企业财务会计核算管理方式的差异;工程财务核算对费用项目的划分完全延续概预算阶段(属于造价管理体系),是导致电网工程其他费用会计核算问题存在的重要原因。

三、电网工程其他费用会计核算的策略设计

研究发现,电网基建工程其他费用会计核算不规范问题的根源,在于工程造价管理的费用划分体系与企业财务核算的费用划分体系的不能很好的衔接,解决问题需要妥善处理好两者之间的对应关系。在基建会计核算方式上,按照费用构成要素、实际使用性质对工程其他费用进行分析归类,突出重点,对不同类别的费用,分别制定和实施不同的管理策略。分类管控设计思路如表2所示。

(一)科学区分资本性支出和费用性支出

实施分类管控根据预规规定,电网工程其他费用属于工程建设项目费用组成的一部分;在工程建设项目从前期概(预)算到建设中期核算、完工期结算和决算时,必须注意处理技术经济体系的概(预)算与企业财务会计核算、结算和决算体系的衔接。技术经济体系的概(预)算费用支出,应根据财务会计准则中资本化处理的条件予以科学分类,根据费用性质分别进行账务处理。因此有必要依据《企业会计准则》的要求,对工程其他费用逐项分析,判断其是否符合资本化的条件,实施分类管控。

根据中国《企业会计准则》规定,自行建造的固定资产成本必须满足两个条件:支出是必要的;支出发生在固定资产达到预定可使用状态之前。根据以上要求,工程其他费用的分类如下:一是项目后评价费、环境监测验收费、水土保持项目验收及补偿费等,如果实际支出时间在固定资产达到预定使用状态之前,需予以资本化处理,实际支出时间在固定资产达到预定使用状态之后,则需视情况计入当期损益或长期待摊。二是生产准备费则是确保投运所必须的技术和资源保障费用,需视情况进行资本化或费用化处理。其中管理车辆购置属于外购形成的固定资产,建议纳入固定资产零购渠道进行统一管理;工器具及办公家具购置属于外购或自制形成的固定资产或低值易耗品,生产职工培训及提前进场属于员工培训等生产管理类支出,这两类可计入当期损益或长期待摊。三是除上述两类费用之外的其他所有费用都属于建设前期及过程中所发生的支出,为自行建造的固定资产所必须,应予以资本化处理,计入建造形成的固定资产价值。

(二)明确合同费用和无合同费用

不同类别其他费用的资金支付依据各不相同,其业务操作流程和管理规范也不同,招标(协议类)费用与非招标(协议类)费用的管理程序在健全程度和薄弱环节方面有所差异。根据资金支付有无合同(协议),其他费用可以分为合同(协议)费用和无合同(协议)费用。

(1)有合同(协议)的费用。包括建设场地征用及清理费的全部内容,以及项目建设管理费(除项目法人管理费之外)、项目建设技术服务费、大件措施运输费等。该类费用支出对应的经济活动,通常需要委托外部专业管理机构来进行,关于资金的支付条件、时点、要求等都有明确合同(协议)依据,即有可靠外部凭证,核算管理相对较规范。

(2)无合同(协议)费用。包括项目法人管理费和生产准备费等,此类费用由于支出范围较广,一般以概算作为预算控制总额;明细费用项目也没有支出标准;再加上费用发生的规律性不强,核算管理较为粗放。对执行合同(协议)约定的费用,通过建立第三方防火墙机制,规范协议签订和款项支付环节,降低检查风险。如对与土地有关的土地征用费、迁移补偿费等,引入银行等第三方中介机构,降低现金交易的可能性。对非合同(协议)约定的费用,如对项目法人管理费的会议、差旅等敏感性支出,通过制定支出标准、严格支出审核等加强核算内部控制。

(三)区分可控费用与非可控费用

加强工程成本控制不同费用因其所对应的管理活动不同,其支出的影响因素不同,需对费用发生动因进行分析,加强工程成本控制。根据管理部门对费用大小额度的掌握和控制程度,本文将其他费用分为可控、相对可控和非可控费用三类。

(1)非可控费用。主要是建设场地征用及清理费。该费用与施工条件和环境有关,根据有关法律、法规、政府规定等计算确定,费用的管理和使用受外部监管条件的严格约束,项目管理部门几乎没有操作和控制的余地。

(2)可控费用。包括项目法人管理费和生产准备费等。这类费用按照概(预)算进行总额控制,费用的发生没有显著规律,在操作中根据管理部门的实际需求核算,弹性较大。项目管理部门可通过建立费用支出标准对资金支出进行规范和指导。

(3)相对可控费用。包括项目建设管理费(除项目法人管理费之外)、项目建设技术服务费、大件措施运输费等。其对应的管理活动一般通过委托外部机构进行,费用金额基本是由责任部门与第三方议价确定,在一定程度上可以由管理部门控制。对可控费用进行合理压降,对非可控费用进行充分规范。重点管控可控费用,如项目法人管理费、生产准备费等,通过制定标准量化控制。进一步规范相对可控费用和非可控费用:如相对可控费用,应综合管理经验修订标准、完善制度;如建设场地征用及清理费等费可控费用,则要借鉴市场化运作方式,优化管控流程,促进管理规范程度进一步提升。

(四)建立多部门统筹协调机制

为提高管控效率效果,电网工程其他费用的管理涉及企业内部计划、建设、运行、财务、审计等多个部门,关系错综复杂。加强工程其他费用的会计核算,还需要从企业整体流程规范的角度出发,统筹各相关部门共同参与,通过优化支出业务流程,统筹组织方式和管理标准,健全内部控制管理制度,制定综合性的管理规定,加强部门协作,形成协同合力,提高管控效率。电网基建工程其他费用是工程建设造价的重要组成部分,其准确计量和确定关系到后期资产价值的准确计量和企业投资效率效益的提升。加强电网工程其他费用的会计核算,需要从企业内部控制着手,通过对费用进行统筹管理、分类控制、规范核算,增强对工程成本支出的全过程管控能力,促进费用支出合法合规和可控在控,有效防范企业内外部监督检查风险。

参考文献

[1]住房城乡建设部、财政部:《关于印发<建筑安装工程费用项目组成>的通知》(建标[2013]44号)。

从收入费用核算看会计的发展篇7

一、收入费用确认基础的变化:从现金制转向应计制

早期的会计遵循收付实现制, 在“现金为王”的时代, 收入确认与资产确认同步, 收入增记的同时资产增记, 费用增记的同时资产减记, 支出与费用含义相同, 发生现金支出就确认为费用, 不发生现金支出就不确认费用。在完全的现金制下, 会计主体的全部资产都是现金, 不存在非现金资产, 也不存在债权与债务 (张国清, 2002) , 一张利润表可完全替代资产负债表和现金流量表。按照现金制确认的收入是“高质量”的资产, 其特征是具有高度流动性, 收入确认的时点既未提前也未推迟。这是一个堪称科学的方法 (汪一凡, 2011) 。

在18世纪60年代英国工业革命开始前, 现金制一直占据主导地位。此后, 企业的信用交易日益频繁, 交易的完成与款项的收支存在着时间差;举债经营广泛采用, 债权债务收支与经营业务收支存在着实质的区别;巨额投资越来越多, 投资活动与经营活动存在着目标的不同。在这种背景下, 现金制逐渐向应计制过渡。如美国铁路业的发展, 就促使会计产生了修正的现金制。在准则制定领域, 1970年美国会计原则委员会开始用应计制讨论资产和负债 (APB NO.4) , FASB和IASC分别在1978年和1989年开始支持应计制会计。现金制向应计制的转变, 是一个渐变的过程, 正如国际会计师联合会 (IFAC) 所言:会计确认基础有一个区间范围, 现金制和应计制是区间的两端, 其间经历了修正的现金制、现金流动制、修正的应计制等阶段。

在收入处理上, 应计制的典型做法是, 将赊销业务在当期确认收入, 将预收款业务在将来进行收入确认;在费用处理上, 应计制的核心思想是不以支出发生为依据确认费用, 并不断发展递延、摊销、分配等会计处理方法。应计制强调收入与费用的配比, 但配比产生的“净利润”信息却往往给外部信息使用者带来信息幻觉, 因为它不能反映企业的偿债能力, 使现实中经常出现高盈利的贫穷公司;应计制另一个弊端是易导致信息虚假, 因为它常常成为公司会计操纵的工具, 如安然公司在2000年、2001年两年中通过空挂应收票据, 虚增的资产和股东权益高达10亿美元 (黄世忠, 2003) 。20世纪90年代现金流量表的引入使应计制与现金制并存, 缓解了“信息幻觉”问题;IASB自成立以来制定的国际会计准则采用的原则导向, 以及2001年以后FASB制定的US GAAP不再遵循规则导向, 都力图解决“明线测试”产生的会计操纵问题。直到今日, 会计学术界对应计制的批判之声从未间断过, 如, 井尻雄士提出的“现金流会计”, 汪一凡 (2009) 提出的“溢余现金”概念, 都是对应计制会计批判反思的结果。

为此, 我们能不能从税收制度中得到启示呢?现行税收制度以现金制为主导, 辅之以应计制。会计制度能否做到以应计制为主导, 以现金制为辅助?

二、收入确认原则的变化:从实现原则到控制权标准

当今的收入确认主要以交易为基础, 遵循实现原则, 以“已赚取”和“已实现/可实现”为条件, 强调商品发出责任的履行, 和收款权利的形成, 其隐含的理论假设是:现在的权利等于将来的收入。所以, 在实务中, 当会计主体赊销商品或劳务时, 全额增记收入。会计界很快就发现按实现原则确认面临两个难题:如何解决可实现程度达不到100%的交易?如何识别已实现的真实性问题?

针对第一个问题, 会计上引入了计提坏账准备的方法。但这种方法只做实了企业账面利润, 并没有做实账面收入, 导致前期登记的收入与后期实际取得的收入不对称, 形成账面收入的虚记。“已实现”的真实性问题对会计确认的冲击更大, 往往会极大地损害会计信息质量。如上世纪末发生在美国的几大案件:美国老牌小家电制造商阳光公司的“泊货安排”, 通过开票持有的方式“创造”了虚假收入, 美国制药公司百时美施贵宝通过“填塞分销渠道”做大当期收入, 从事租赁销售业务的施乐公司在借款利率为20%的巴西使用低于8%折现率使收入前移。这些交易设计仅满足了形式上的权利实现和责任发生, 而实质上销售并没有真实实现。从这几个实例可以看出, 商品发出仅是一种交易流程, 并非交易实质, 先期实物移交, 并不能保证后期实物的返还或回收;交易发生时拥有的收款权, 并不保证该权利能转化为将来的经济利润流入。

第二个问题是, 如何让诸多“山寨”销售行为不能在账面上确认收入, 使会计确认的收入是企业真实的收入呢?在这一背景下, 收入确认转向“风险报酬转移”标准, 即以风险转移和报酬转移为重要条件标准。1993年12月, IASC发布的IAS18, 将“主体已将与商品所有权上的重大风险与报酬转移给购货方”作为确认产品销售收入的首要条件, 明确规定“如果主体仍然保留所有权上的重大风险, 则这项交易就不是一项销售, 也不能确认收入” (IAS18, 1993) 。

风险报酬转移原则在一定程度上堵塞了收入确认制度的漏洞, 但它“需要针对各种不同情况进行细分, 但原准则又未能提供充分的指南, 结果不但导致有关要求的复杂化, 也容易导致执行中标准的不一致”。准则也“未对商品和劳务交易加以明确区分, 因此同一家企业可能因选择应用不同准则而对收入确认采用完全不同的方式” (王霞, 2012) 。而且, 对风险报酬转移的判断赋予了会计主体较多的自由裁量权。

如何解决这一缺陷?2008年12月, IASB发布了题为《关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点》的讨论稿, 将控制权标准引入到收入确认中, 以主体是否取得控制权为收入确认的前提。讨论稿建议“在客户获得对承诺资产 (商品或劳务) 的控制权、从而该资产已成为客户的资产时, 针对每项履约义务确认收入”。即仅当客户获得对相关资产的控制权时才确认收入, 也就是基于主体在与客户订立的合同中净头寸的增加确认收入。2010年6月, IASB又发布了收入确认准则的征求意见稿, 明确以商品和服务的控制权转移作为收入确认的必要条件。在收到的反馈意见中, 反馈者对控制权转移的界定、商品和劳务的区分、完工百分比法的应用、履约责任的划分等问题表示了担忧。但2011年12月IASB再次发布的收入准则征求意见稿仍然保留了控制权转移的核心原则, 只是补充提出了“五步法”的收入确认框架。

三、费用确认的观念变化:从利润观到资产负债观

费用确认和计量经历了利润观到资产负债观的演进。早期费用确认遵循利润观, 将费用作为计量利润的重要因素, 将利润表作为会计确认和计量的重心, 将支出直接确认为费用。这一做法随着企业生产规模的扩大而逐渐被修正, 费用确认逐渐过渡到资产负债观上, 将资产与负债作为会计确认和计量的重心。对企业发生的支出与收入, 先从资产和负债的角度进行确认, 费用反映的是经济利益的减少。如IASC在1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将费用定义为“会计期间内经济利益的减少, 其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少”。

在费用确认的资产负债观的发展过程中, 首先将不能带来经济利益的支出从资产负债表中剔除, 这是基于人们对资产认识的改变。IASC在《编报财务报表框架》中对资产按“未来经济利益观”进行了定义, 并且规定, “如果未来经济利益的减少与一项资产的减少或一项负债的增加相联系, 并且能够可靠地加以计量, 就应当在收益表内确认费用”。我国在2006年颁布《企业会计准则》时, 就基于资产定义变化的理论, 将原来作为资产列示在资产负债表上的“待摊费用”剔除。

其次, 将资产购置支出和企业并购超额支出进行资本化处理。在某种程度上看, 企业的发展过程就是规模扩张的过程, 是从自身积累式扩张到并购式扩张的过程。在自身积累扩张的过程中, 企业的支出向大额化发展, 如果将其一次性记入“费用”账户, 既扭曲了企业的经营业绩, 也不利于企业对外融资。这就需要会计上将固定资产购置支出进行资本化处理。当企业的规模发展策略从自身积累发展到并购, 尤其是当企业并购成为一种浪潮时, 并购实务产生了超额并购支出的会计处理问题, 会计理论界和实务界对购买商誉进行了多角度探讨, 形成了主流的会计确认方法——超额并购支出资本化。

再次, 随着人们对会计信息要求的提高, 费用确认的制度也在不断改革中, 费用确认的资产负债观日益显著。近几年, 国际会计界对资产弃置义务支出和租赁费用的处理, 都从利润表观转向资产负债观。FASB在2001年发布的FAS143《资产弃置义务会计处理》, 在理念上就确认了资产负债观的优先地位, 使准则的制定目标由对净收益的确定 (收入费用观) 转向对资产与负债的价值估计 (资产负债观) (Dichev, 2008) , 资产弃置义务会计义务的起点、终点乃至费用计提、摊销均围绕着资产、负债项目的变动 (肖序、许松涛, 2013) 。2009年3月19日, IASB发布了《租赁》 (讨论稿) , 要求承租人和出租人对所有租赁费用都必须确认相应的资产或负债, 承租人将其获得租赁物的使用权确认为资产, 将其应支付的租金义务确认负债。2010年8月, FASB与IASB提出的租赁会计准则改革提案, 要求企业将偿付未来租金的义务列为负债。

四、收入费用核算对象的变化:从交易观转向未来观

在20世纪90年代前的相当长时间里, 会计收入确认都是以交易为对象, 遵循“交易观”。早在美国第一批通过的会计原则中, 确立了收入只来自企业的对外交易与事项的观点, 佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中指出:“收入是一企业的产出结果”, 资产的自然增长不是收入, 资产的升值不是收益 (Paton Littleton, 1940) 。葛家澍 (1990) 指出:“收益账户不包括未实现利润, 实现是销售后的结果”。会计收入确认的这一思想是经济学真实收益观影响的结果。

20世纪90年代之后, 随着公允价值计量属性在会计中的应用, 会计已经从单纯地反映过去发展到综合地反映过去和未来, 会计核算对象已经从单一的已发生交易与事项, 扩展到将要发生的交易与事项, 会计处理大量地建立在对未来现金流量预计的基础上, 所以, 现今的会计已经发展为预计会计 (黄世忠, 2011) 。

从收入确认上看, “交易观”的收入确认以交易为基础, 但是, 生物资产的表内确认、金融工具的创新、对外投资的广泛发展, 要求收入确认的基础从“交易结果”延伸到“非交易过程”, 即对过程性收入进行确认。2010年, IASB与FASB在联合颁布的收入准则征求意见稿里, 就确立了以资产负债观为导向的收入确认模型, 此模型淡化了实现原则和配比原则, 要求企业按预期收到的对价金额确认收入。即, 企业在确认收入时, 先对应收账款的潜在信用风险进行预计, 并将其作为当期所确认收入的减项单独反映, 收入确认的前提是对应收账款期望值进行预计。

从费用确认上看, 无论是我国会计准则还是国际会计准则, 都存在着对费用预计的规定, 如对或有负债、职工薪酬和金融资产减值等相关费用的确认。

首先, 或有负债的确认建立在对费用的预计基础上。当企业面临诉讼、仲裁、重组等具有较大不确定性的经济事项, 以及为外单位提供债务担保、对消费者提供产品质量保证时, 会计上就要预计其将来发生的费用, 即未来流出企业的经济利益。对于亏损合同的履行, 油气井及相关设施或核电站的弃置, 因其涉及的期限长, 会计上不仅要预计其未来经济利益的流出额, 还要预计其货币时间价值, 并据此计算预期的费用。前述的资产弃置义务, FASB在FAS143中对其初始计量就将期望现值技术作为估价技术, 用以估计资产弃置义务负债的现值。

其次, 职工薪酬中离职后福利的确认建立在对福利支出的预计基础上。离职后福利如果是采用设定受益计划, 在计量义务和费用时需要运用精算假设, 对确定企业年金费用的各种变量进行预计, 既包括对职工死亡率、离职率、寿命等统计变量的预计, 也包括对折现率、未来工资水平、年金基金的投资回报率等财务变量的预计 (IAS19, 1998) 。

最后, 金融资产减值费用的确认将建立在对预期损失的预计基础上。2002年6月, IASC颁布的IAS39, 对金融资产减值计量采用的是已发生损失模型。2009年11月, IASB发布了IFRS9, 接着, IASB就开始对金融工具减值计量发布了其首个建议, 建议通过调整金融工具的实际利率来计量预计信用损失, 即调整实际利率法。2013年3月, IASB发布了金融资产减值的新会计模式建议, 信用损失将不再是在发生时才予以确认, 取而代之的是, 主体应基于对合同现金流量在报告日的预期短缺金额做出的当前估计值来确认分别源自金融资产和有关提供信贷承诺的预计信用损失。

参考文献

[1] .葛家澍, 刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究.北京:中国财政经济出版社, 2003

企业研发费用的会计核算与税务处理篇8

一、研发费加计扣除税收政策与会计政策差异分析

财政部、国家税务总局先后对研发费用的范围作出明确规定, 鉴于财政、税务部门所处的立场, 规范的目的有所不同, 财政税务两个规定对研发费用项目必然存在一定的差异。

(一) 财政部规定

根据财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》规定, 企业可以将在新产品、新技术、新材料、新工艺、新标准的研究、开发过程中发生的直接消耗的材料、燃料和动力等八项费用归入研究开发费用科目, 具体如下:

1. 研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

2. 企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

3. 用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

4. 用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

5. 用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费, 设备调整及检验费, 样品、样机及一般测试手段购置费, 试制产品的检验费等。

6. 研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

7. 通过外包、合作研发等方式, 委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

8. 与研发活动直接相关的其他费用, 包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

(二) 国家税务总局规定

《企业研究开发费用加计扣除管理 (试行) 的通知》中, 研发费用项目更加具体、细化, 实际上缩小研发费用项目范围, 采取了正列举的方式, 而且取消了其他与研发活动直接相关的其他费用项目, 具体如下:

1. 新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

2. 从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

3. 在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

4. 专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

5. 专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

6. 专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

7. 勘探开发技术的现场试验费。

8. 研发成果的论证、评审、验收费用。

(三) 财政、税务两个文件的差异

财政部、国家税务总局两个文件规定允许加计扣除的8项费用有类似之处, 但又有所区别。在实际操作中, 有些企业没有注意到会计与税收政策的差异, 人为扩大加计扣除的范围, 导致申请税收优惠备案时费用归集不准确。仔细研究有关所得税管理的政策规定, 通过综合国税发[2008]116号文, 整理和明确了受益企业、研发活动、研发费用和不得扣除的范围。针对实际操作中经常遇到政策明确规定的准予扣除项目以外的费用, 对比财企[2007]194号文件, 可以列举不得扣除的费用。以下费用不包括在内:

1. 非研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

2. 企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用。企业高层领导和兼职人员的劳务费用也不包括在内。

3. 用于研发活动房屋的折旧费和租赁费, 以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

4. 用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费, 样品、样机及一般测试手段购置费, 试制产品的检验费等。

5. 知识产权的申请费、注册费、代理费等。

6. 与研发活动相关会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

7. 不允许实行加计扣除的其他研发费用支出。

例如“研究人员的差旅费能否当作研究开发费用加计扣除”?对于此问题, 税务部门提出研发费用应采取正列举的方式, 凡不在上述范围内的费用项目, 不得计入加计扣除的范围, 因此与研发活动直接相关的差旅费等其他费用不可以加计扣除。

企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金等费用在财政部文件中可以纳入研发费用项目, 但在纳税申报加计扣除时, 就不能计入研发费用加计扣除项目。

二、研发费用的账务处理

(一) 研发费用的会计处理政策

1.《企业会计准则第6号———无形资产》第七条规定, 企业内部研究开发项目的支出, 应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前, 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计, 以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

2.《企业会计准则第6号———无形资产》第八、九条规定, 企业内部研究开发项目研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出同时满足资本化条件的, 才能确认为无形资产。

由此可见, 研究与开发两个阶段是相辅相成的, 对研究与开发费用按照企业业务发生的本质有区别的进行会计处理, 能够为投资者提供更加真实、可靠、相关的会计信息。

(二) 研究开发费用的税务处理政策

《企业所得税法》及其实施条例, 国家税务总局《关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法 (试行) 》的通知》, 对企业研究开发费用税前扣除管理作出了具体规定。其中对研究开发费用的扣除方法规定如下:

1. 研发费用计入当期损益未形成无形资产的, 允许再按其当年研发费用实际发生额的50%, 直接抵扣当年的应纳税所得额。

2. 研发费用形成无形资产的, 按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外, 摊销年限不得低于10年。

(三) 研发费用的会计账务处理

企业内部研究开发项目发生的各项支出, 应通过“研发支出”科目进行归集, 并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期 (月) 末, 应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的, 应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。新会计准则规定区分研究支出和开发支出进行不同的会计处理, 必然造成其在会计与税务处理上产生较大的差异。下面以具体案例进行分析。

例:2008年初, A公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本339万元、直接参与研究开发人员的工资、奖金、保险费等561万元, 用银行存款支付的其他费用100万元, 共计1000万元, 其中研究阶段支出180万元 (其中发放在职研发人员社会保险、住房公积金61万元) , 开发阶段符合资本化条件前发生的支出220万元, 符合资本化条件后发生的支出600万元。2008年底, 该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途, 预计使用寿命为10年, 净残值为0, 采用直线法摊销其价值。2008年度利润表中的利润总额为1000万元, 企业所得税适用税率为25%;假定2009年度利润表中的利润总额仍为1000万元, 除研发费用外, 没有其他纳税调整事项。

(一) 发生研究开发支出时

借:研发支出———费用化支出4000000

研发支出———资本化支出6000000

贷:原材料3390000

应付职工薪酬5610000

银行存款1000000

(二) 不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时

借:管理费用4000000

贷:研发支出———费用化支出4000000

(三) 同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时

借:无形资产6000000

贷:研发支出———资本化支出6000000