会计基本理论

会计基本理论（精选十篇）

会计基本理论 篇1

第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议于2008年8月29日通过《中华人民共和国循环经济促进法》 (以下简称循环经济法) 。循环经济法的颁布旨在促进循环经济发展, 提高资源利用效率, 保护和改善环境, 实现可持续发展。由于中央政府的高度重视, 相关政策的强制执行, 我国的循环经济有了长足的发展。我们知道, 会计是商品经济发展到一定阶段的产物。客观经济环境的变化左右着相关会计准则的制定, 反过来, 会计准则的制定与实行又反作用于客观经济。近年来, 随着人们环境保护意识的不断提高, 循环经济的发展理念已经深入人心, 循环经济在传统经济中所占比重的不断上升。传统会计的基本理论已经难以满足循环经济的发展需要, 迫切需要产生适应循环经济发展的新的会计理论。在此大背景下, 国内会计学的专家学者提出了“循环经济会计“这一新兴会计的学科。笔者通过对中国知网数据库进行搜索, 发现会计学术界关于循环经济的研究文献还是比较多的。通过对相关文献的研读, 笔者发现目前国内会计学界关于循环经济会计的研究的研究主要集中在基本理论, 这与我国目前循环经济所处的发展有关。研究的内容主要是站在循环经济的角度试图从新定义会计的概念、目标、对象、基本前提、基本原则的等内容。通过以下与传统会计的基本理论的对比分析, 本文试图归纳出具有代表意义的循环经济会计的基本理论。

二、传统会计与循环经济会计基础理论对比分析

会计的基本理论主要由“本质、目标、对象、假设、基本原则”等五个方面构成。下面笔者将就以上五个方面逐一对传统会计与循环经济会计进行对比分析。下面笔者将就以上五个方面逐一对传统会计与循环经济会计进行对比分析。

1.“本质”方面。

传统会计认为会计是一种工具, 负责管理企业等经济主体间的经济活动。而从循环经济角度看, 笔者认为其会计本质任然是一种工具。只是要把有效利用自然资源、保护生态环境、实现清洁生产等因素考虑在内。

2.“目标”方面。

从目标角度看, 传统会计认为:会计主要通过对经济活动的记录, 为企业的内外部信息使用者提供决策有用的相关信息。而从循环经济角度, 笔者认为其会计目标是在“资源高效利用、生态环境和谐发展”的角度, 提高经济效益。除上述基本目标外, 还应该包括具体目标, 如:向政府部门提供企业与生态环境和谐发展情况, 回收利用废弃资源的效率, 原材料中包含的可再生资源比例等。

3.“对象”方面。

从“对象”角度分析, 传统会计认为其对象主要是社会再生产过程中能以货币表现的资金及其资金运动。而从循环经济角度, 不能仅仅考虑资金运动, 还要考虑除资金以外的其他因素, 如废弃物回收利用数量, 减少利用的资源数量、生态环境的友好程度等。

4. 基本假设。

传统会计的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项。

(1) “主体”方面。传统会计认为, 会计主体应从会计服务的空间对象考虑, 一般指特定的企业或者会计报告主体。至于循环经济会计, 笔者认为其主体应是与生态环境密切相关的资源密集型企业。因为该类企业对自然资源的依赖性较大, 生产过程对周边生态环境的污染较大。

(2) 持续经营与会计分期。至于“持续经营”与“会计分期”这两个基本假设, 循环经济会计也同样需要考虑。因为正常情况下, 我们考虑的都是永久经营的企业。

(3) 货币计量。传统会计主要以货币作为核算单位, 这点毋庸置疑。但是在循环经济条件下, 生态资源的破坏程度, 如企业周围水资源的污染程度, 河水里的鱼虾死亡程度, 植被的破坏程度都是很难用货币进行可靠计量的。所以, 笔者认为应该采用复合计量方法。

除了传统会计的四个基本假设外, 笔者认为还应该包括自然资源短缺假设, 生态环境短期难以恢复假设等。

5. 基本原则。

传统会计基本原则主要涉及三个方面:一是对会计确认、计量的原则;二是对企业会计信息的质量要求原则。具体来说主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等基本原则。对于循环经济会计, 笔者认为还应该包括高效利用自然资源原则, 生态环境相关原则等。

三、基本理论对比总结

通过上面的陈述, 笔者从基本理论的角度, 对传统会计与循环经济会计进行对比分析。循环经济会计的基本理论必须从保护生态环境、循环利用自然资源角度入手, 如果脱离了这两个方面, 那么循环经济会计就偏离其本质, 偏离了创建这一分支学科的初衷。目前, 在国内专家学者的共同努力下, 循环经济会计基本理论体系初步建立, 但是涉及企业具体业务处理的微观层面的研究还没有专家学者涉及, 这给企业实际业务处理带来了困难。笔者希望通过本课题的研究, 引起更多专家学者对循环经济会计的重视, 通过大家的共同努力早日建立起循环经济会计完整的核算体系。

参考文献

[1]殷勤凡.循环经济会计研究[D].天津财经大学, 2006 (11) .

[2]任英阔.循环经济会计的确认与披露研究[D].天津商业大学, 2010 (5) .

会计基本理论 篇2

摘要：知识经济的到来，有不少难以用货币计量，但却对使用者的决策有参考价值的信息，如人力资源，企业外部环境、地理环境等，如果单纯用货币计量，这些都只能排除在财务报表、甚至是财务报告之外。因此，必须改进计量手段，扩大会计报告的信息容量，增加非货币化的信息，为使用者提供完整、全面的会计信息。

关键词：知识经济 会计 基本原则 基本假设

21世纪，是发展知识经济的时代，是高科技大发展和经济管理水平大提高的时代，这种大环境，将推动会计发生相应的重大发展。经济的全球化、数字化、网络化、无形化特征，便传统会计赖以生存的社会环境和经济环境发生了巨大的变化，为了与环境相适应，会计是千秋大业，凡有经济活动的地方，都需要对经济活动进行核算，使用计算机进行核算只是改变了核算的手段和形式，但不可能改变核算的内容和要求。相反，核算的内容范围扩大了，要求提高了，信息需要加强了。

一、知识经济下的会计基本原则

1、历史成本计价原则

历史成本计价原则在传统会计中长期处于”一统天下”的局面”但在知识经济时代，在以知识为主要资源，依靠发达的科学技术作为企业生存发展的决定条件的情况下，单一的历史成本计价暴露出很多缺陷:

1)忽视了”软资产”的价值。”软资产”是指没有物质形态的资产，主要是无形资产。无形资产的特征在于能够为企业带来未来超额经济利益，若按历史成本计价，往往会低估无形资产的实际经济价值，甚至被排除于企业资产负债表之外。

2)不能提供投资者决策所需的相关会计信息。在知识经济条件下，市场瞬息万变，风险和收益都呈极大化趋势，投资者迫切希望会计信息能直接用于决策，以求得盈利多、损失少。而将历史性会计信息用于决策时，往往有”时过境迁”之感。

3)历史成本计价模式的相对优势在降低。在知识经济时代，随着互联网的运用和信息共享，企业获取资产现时成本、重置成本资料的来源增多，成本下降，可信度和及时性也大为增强，历史成本计价模式的相对优势在降低。

2、收入确认原则

收入确认原则，是有关收人人账时间确认的原则。传统收入确认原则的最大弊端在于收益揭示不完整，影响信息使用者对企业真实盈利能力的判断。

传统收入确认原则更确切地说是营业收人的确认原则。在知识经济时代，企业生产的产品是知识密集型产品，具有较高的增值性，忽略其置存收益会影响投资者对企业的整体评价。另外，产品的个性化和网络商务的兴起，使生产商、销售商、顾客之间信息沟通更为畅通，产品的销售风险大为降低，资产置存收益实现的可能性显著提高，因而，在知识经济条件下，收入确认应由单一的”已实现”标准向”已实现或可实现”标准转化。

3、费用配比原则

在传统会计的费用配比原则下，首先应确定成本是否已经消耗。末耗成本仍具有未来经济效益，应作为资产处理，而已耗成本则应予转销。已耗成本与营业收入配合的方法通常有三种:①根据因果关系直接配比;②系统和合理地分摊;③立即确认为费用。配比概念是传统会计理论结构中的一个重要组成部分，费用与收入的配比是否合理，关系到会计信息的真实性和可靠性。

4、权贵发生制原则

权责发生制原则是传统会计的支柱原则之一，它是收入实现原则和费用配比原则的前提。在知识经济条件下，权责发生制原则也受到较大的挑战，其原因主要表现夺:首先，权责发生制不利于反映企业本期现金流量信息，现金流量是现代企业非常重要的一项财务数据，它直接关系到企业的流动性和偿债能力的有效评价。而在以高新技术产业为支柱的知识经济时代，由于知识创新、扩散的速度很快，技术风险和市场风险加剧，企业稍有不慎，就可能面临破产、清算。其次，权责发生制下所确定的净收益有其自身的缺陷，会计收益中包括许多非现金的应计和递延因素，其数额的分配是依据假定关系而进行的，带有一定的主观性，容易导致收益结果不能真实、可靠地反映企业经营业绩。

5、充分披露原则

在知识经济时代，由于经济环境的复杂化和经济风险的加剧，充分披露原则成为未来会计最重要的原则之一，企业披露的会计信息范围不断扩大。由于现代信息技术强大的功能和低廉的成本，会计既可作货币性计量，又可作非货币性计量;既可定期报告，又可实时报告，通过多元化信息的提供，使充分披露原则能得到真正的体现。

二、知识经济下的会计基本假设

货币计量假设对任何学科都很重要，因为它为该学科的理论和实务提供了研究出发点，但假说不是一成不变的。众所周知，现行的会计基本假设是与工业经济时代的会计环境基本适应的，而知识经济的来临，使会计环境发生了巨大变化，同时，会计信息使用者的`需求也日趋复杂化、多元化。当前财务会计只有及时完善、创新某些理论方法体系，才能在新的经济环境下，真正发挥会计信息的决策参考作用。

1、会计主体假设

“网络经济”的兴起，使得会计主体界限越来越难以把握。以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要内容的新信息技术革命，使得知识、信息的扩散与应用大大加快，交易、决策瞬间完成，电脑技术的发展与广泛应用，使通过互联网形成了所谓“网络经济”。“网上公司”又可称为“无实体公司”，它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来，一旦业务完成时，又可在几秒钟内解除这种联系。

2、持续经营假设

知识经济时代的来临，使竞争愈演愈烈，企业稍有不慎，就可能面临破产、清算;并购潮流将进一步加剧，会计个体被兼并的可能性进一步加大。随着知识经济时代的到来，竞争激烈可想而知，并购将成为一种趋势;“网上实体”不适用持续经济假设，而适用破产清算与破产期间假设。知识经济社会中，知识更新、扩散的速度很快，经济活动面临着较大风险，这在一定程度上决定了“网上实体”的特点。“网上实体”经营活动的“短暂性”，适时介入退出与转换的特点，决定了持续经营假设已不能适应，而必须代之以破产清算与破产期间假设。

3、会计分期假设

在知识经济条件下，传统的以年度为期的会计分期假设将受到冲击。我国的《企业会计准则》《会计法》均规定会计年度为公历年度，即以公历1月1日至12月31日作为会计年度，而随着知识经济的到来，内部管理会计以至战略管理会计的推行，企业对会计信息的需求将朝着多层次、多元化方面发展;在时间上而言，不同管理主体对会计信息的要求不同，因此，会计分期应以它们的需要为基础，决不能以整齐划一的日历年度为标准。

4、货币计量假设

(1)网络技术的飞速发展，国际间资本流动的加快，使得资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变(或稳定)这一假设。东南亚金融危机所导致的一些国家的货币大幅贬值，便是佐证。

(2)知识经济的到来。单纯用货币计量提供的会计信息，越来越

浅析财务会计目标理论的基本问题 篇3

关键字　财务会计目标　会计信息的质量

财务会计目标是期望会计达到的目的，是构建会计理论结构的起点。2006年2月，财政部发布了新的一整套企业会计准则体系，其中指出财务报告目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果、现金流量有关的会计信息，反映企业管理者受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。由此可以看出，财务会计目标理论所研究的是要解决财务会计向哪些人服务以及怎样服务的问题。

我国现阶段的会计信息使用者涵盖范围较广，包括投资者及债权人，国家各职能部门，银行，证券市场上的大众投资者，国有企业以外的一般投资人。其中，投资者、政府相关部门、银行和国有企业是最主要的会计信息使用者。政府并不是会计信息的直接使用者，税务部门利用企业信息收税，央行通过底下机构统计报表数据得到信息，银行、保险监管部门通过企业信息进行业务。银行是是财务会计信息的最大使用者之一。他们关注的主要是企业的偿债能力、获利能力及财务状况，以此来确认所发贷款能否按时追回和贷款利息能否收到，主要使用的会计指标有流动比率、速动比率、营运指数、资产负债率等，要求财务会计信息必须准确、真实和完整。

实际上，会计目标存在着很大的局限性。会计信息个体化生产是一大缺陷。站在需求者的角度看问题，会计信息的作用在于通过充分、及时的披露向外部需求者传递有助于其决策的内部信息，以提供一种平等的交易环境。然而，信息使用者是多元的，他们的需求点是分散的、动态变化的。什么会计信息是有用的，要由每一位需求者自己来判断。这种会计信息需求社会性和会计信息生产个体性之间的矛盾，容易造成信息披露不足甚至虚假的现象。

会计信息质量特征是财务会计信息应该达到的质量要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息质量高低的约束。目前世界上关于财务会计目标理论研究的观点主要有三种，分别是受托责任观、决策有用观和供给需求观。当目标定位于决策有用观时，会计信息质量特征就是决策有用性，它服务于会计目标，相关性和可靠性是特征的两个基本要素。投资者投资企业的目的就是获得收益，债权人的目的是及时收回借款和取得利息等，这些信息使用者都需要帮助他们作出相应决策的会计信息，而相关性是保证信息对决策有用最重要的信息质量特征；而现代企业制度导致企业所有权和经营权分离，经营者是信息的提供者，因此信息量充足，而外部信息使用人如投资者、所有人、债权人获得的信息相对不充足，他们需要可靠的信息作出决策，虚假信息非常有害，因此，可靠性是决策有用另一重要特征。

可靠性是指企业主体要以实际发生的经济事项和交易为依据，进行会计计量、确认、报告，根据事实发生情况反映企业会计信息，保证会计信息真实可靠。会计信息有效性就建立在可靠性上，如果财务会计信息不可靠，就会产生错误的决策指导。相关性是指企业提供的会计信息，需要和会计信息使用者的经济决策相关，可以帮助会计信息使用者对企业的过去、现在、未来发展状况作出判断。会计信息相关性和可靠性是辩证统一的矛盾体，两者紧密联系在一起，相关性以可靠性为基础。在进行会计计量工作时，需要根据实际情况，在特定的会计环境下，在两者直接进行选择，满足决策有用的信息需求。在可靠性得到保证的情况下，努力提高信息的相关性。

有许多因素影响会计信息的质量。一、现代企业机构是两权分离，就是所谓经营权和所有权分离，这种代理制度可能就会导致所有者和经营者信息部对称，而且无法消除。经营者可能会利用会计信息核算中的漏洞，为逃避经济责任或展示自身业绩，进行财务舞弊。二、我国目前有很多不具备上市资格的公司想方设法上市。改制后的上市公司只是有股份公司的形式，许多上市公司的公司治理结构并不完整，企业的内部控制制度不健全，在利己动机的驱动下，企业股东、管理者等各利益集团，为满足自身的利益需要，往往会产生财务舞弊行为，由此产生的企业财务信息就会失去真实性。三、会计实务本身具有复杂性，随着会计环境的变化，会计实务中还将产生许多新问题，这些问题在会计准则中没有明确的详细的规定和指导，对于这些问题的处理，要依赖会计人员的职业判断和理解。在会计政策选择上运用会计人员的职业判断，就很可能为会计人员进行财务舞弊行为提供了机会。

不同的会计环境会产生不同的财务会计目标。会计环境是指会计得以生存和发展的各种客观条件及周边状况，这些客观条件及状况与会计发展密切相关。不同时期，会计环境不同，导致会计目标也不同，两者有着紧密的联系。会计环境对会计目标以及根据逻辑导出的各种会计原则和规则有直接的影响。财务会计概念框架是以财务会计的目标为导向，以财务会计的基本假设为前提的的概念体系。没有财务会计目标，就不可能制定出财务会计概念框架。会计目标引导财务会计框架的制定，会计信息质量，财务报表计量和信息都为财务会计目标服务。

总之，财务会计信息主要服务于投资者、经营者、债权人、政府及相关部门、所有者及各个需要披露会计报告信息的人。财务报告目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果、现金流量有关的会计信息反映企业管理者受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。

（作者单位：山东省烟草专卖局）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.新企业会计准则第四条[M].经济科学出版社，2006.

[2]任延辉.财务会计的目标理论研究[J].现代农业科技，2012（1）．

会计改革若干基本理论问题探讨 篇4

一、会计改革的目标与成就

讨论会计改革的目标与成就, 不能把国际和国内两个层面割裂开来。应该说, 我国三十年来会计改革的目标, 既根据我国经济对外开放进程参照了会计国际协调与全球趋同的政策和走向, 也充分考虑了我国经济发展和经济体制改革的内在需求。

(一) 会计准则国际协调和全球趋同的进展与成就

从国际层面来看, 我国改革开放之际, 适逢国际会计准则委员会 (IASC) 的运作初期。IASC经过十几年的努力, 虽然在国际会计准则 (IAS) 的制定和会计准则国际协调方面取得了重要进展, 但其发布的国际会计准则的质量还是受到来自各个方面的批评, 特别是在财务报表可比性方面。为此, IASC旨在提高财务信息可比性的《可比性改进计划》于1987年立项, 又于1989年7月发布了《编报财务报表的框架》, 1990年7月发表了《意向说明——财务报表可比性》。这样, 会计准则从国际比较 (International Comparison) 阶段自然而然地递进到国际协调 (International Harmonization) 阶段。

IASC积极主动和卓有成效的工作, 迅速提升了国际会计准则的声誉, 也引起国际资本市场监管机构——证券委员会国际组织 (IOSCO) 的密切关注。IOSCO作为观察员介入IASC的工作五年之后, 核心准则的制定提上了议程。1995年, IASC与IOSCO签订制定核心准则的协议, 标志着国际会计准则即将为国际资本市场所广为接受, 推荐作为跨国上市和证券发行的报表编制所依循的国际准则。20世纪90年代中后期, 为了提高本国资本市场的融资能力和竞争力, 美国国会和证券交易委员会 (SEC) 开始推动美国采用国际会计准则。但由于众所周知的原因, 美国财务会计准则制定机构动作迟缓, 关于高质量会计准则的争论持续了相当长一段时间。IASC的重大改组则显示着美国政府管理层对国际会计准则制定一改不闻不问的态度, 转而相当积极的参与乃至主导。2001年取代IASC的国际会计准则理事会 (IASB) 的正式运作, 标志着会计准则进入全球趋同 (Global Convergence) 阶段。

关于会计准则的全球趋同, 其基本理念是:本质上相同的经济业务, 无论发生在何时何地, 会计处理方法都应该相同。这样, 跨国上市和发行证券的投资者和债权人以及其他利益关系人就可以方便地据以进行投资、信贷和类似决策, 从而减少乃至避免由于会计准则之间存在重大差异而增加的潜在决策风险。同时, 跨国上市和发行证券的主体自然也由此可以极大地节省重述财务报表的时间和成本, 提高运作效率, 避免相应的风险。因此, 一些国际组织、国家的政府及民间机构积极推动会计准则的国际发展。随着IASB2001年开始运作以来, 会计准则全球趋同取得了一系列突破性重大进展。

自2005年1月1日起, 欧盟上市公司合并报表采用国际财务报告准则 (IFRS) (1) , 澳大利亚和香港全面采用国际财务报告准则。特别引人注目的是, 自2007年11月15日起, 在美国上市的外国公司遵循国际财务报告准则编制的财务报表不再要求按照美国准则进行调整。美国证券交易委员会甚至把本国公司是否可以采用IFRS纳入议事日程。迄今为止, 全球已经有110多个国家和地区不同程度采用IFRS。

(二) 中国会计改革与国际化进程及国际趋同的成就

中国会计改革本身就显示出国际化的特征。1985年发布的《中外合资经营企业会计制度》借鉴了以国际会计准则为代表的国际惯例。1992年发布的《基本准则》和13个行业会计制度以及《股份制试点企业会计制度》, 都在一定程度上借鉴了国际通行做法。1997年以来发布实施的16项具体准则较多地借鉴了国际会计准则。特别值得一提的是2000年发布的《企业会计制度》, 虽然仍然采用会计制度的形式, 但在实质上与国际会计准则更为接近, 而且大量实证检验的结果证明较之国际会计准则更为稳健。同时, 发行B股的公司和境外上市公司按国际准则编制财务报告也使得国际准则的理念、原则和方法得以进一步推广。2006年2月15日, 财政部正式发布的《企业会计准则》, 充分体现了我国市场经济发展的要求, 并且与国际财务报告准则实现了实质性趋同, 在我国会计发展史上建立了一个新的里程碑。

2006年以《企业会计准则》及其指南以及后来发布的解释为表征的会计改革, 形成了我国企业会计准则的完整体系, 涵盖各类企业各项经济业务并可独立实施。因此, 实施新准则的企业结束了准则与制度并存的局面, 从而有效地提高我国会计信息的可比性, 提高了会计信息的决策价值。企业会计准则体系的建立, 正如财政部会计司刘玉廷 (2006) 司长所概括的, 顺应了中国市场经济的发展进程, 奠定了基本准则的基础地位, 引入了公允价值计量属性, 建立了完整的财务报告体系, 极大地提升了我国的市场经济地位, 为我国企业走出去、请进来提供了便利, 也为大中企业提高国际竞争能力提供了有力支持。应该看到, 我国企业会计准则体系的形成, 是一次重大的强制性制度变迁。本次会计改革的显著特点是实现与国际财务报告准则的实质性趋同, 走出了一条符合中国国情的趋同路子。王军 (2005) 副部长多次强调中国关于会计准则国际趋同的四项基本主张:第一, 趋同是进步, 是方向。第二, 趋同不等同于相同。第三, 趋同需要一个过程。第四, 趋同是一种互动。我国作为转型经济国家, 会计准则国际趋同的技术路线, 充分体现了我国的特殊情况和环境的客观要求。经IASB确认的与IFRS存在实质性不同的一些会计处理方法, 包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量和同一控制下的企业合并, 经受了时间的考验, 也为IASB寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供了非常有用的帮助。

我国的会计改革, 不仅在国际趋同方面取得了重大进展, 而且在参与会计的国际规则制定、提高话语权方面走出了重要的一步。包括派专家参加国际会计准则理事会担任理事, 参与国际财务报告准则咨询委员会的工作, 为国际财务报告准则的制定和修订提供技术支持等。而且, 我国的一些做法也正在对国际财务报告准则产生影响。如IASB拟就中国的三点改革予以借鉴:豁免披露不具有控制、重大影响和共同控制关系的关联方交易;同一控制下的企业合并的会计处理方法;公允价值计量的前提限制。

我国会计准则与国际财务报告准则的趋同, 是我国会计改革的跨越性一步。然而, 趋同毕竟不是等同。会计准则国际趋同的国际层面的最终目的是使与国际财务报告准则趋同的准则获得重要经济体的认可, 实现会计准则之间的等效认证。会计准则等效是指会计准则具有同等效力。在当前以国际财务报告准则趋同的国际背景条件下, 会计准则等效意味着一国企业在那些实施国际财务报告准则的国家或地区上市, 按照与国际准则趋同的本国会计准则编制的财务报表不再进行调整, 即使调整也只对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表, 毋须再按国际财务报告准则进行全面转换。

我国财政部在会计准则等效方面已经作出积极努力, 积极与欧盟、美国、日本、韩国、澳大利亚、俄罗斯、非洲等国家和地区开展会计合作并与世界主要经济体开展等效认证, 并取得了重要进展。2007年12月6日, 财政部副部长王军与香港会计师公会会长方中签署内地与香港会计审计准则等效联合声明, 宣布内地企业会计、审计准则分别与香港财务报告准则、审计准则实现等效。欧盟委员会2008年12月12日决定, 自2009年1月起, 承认中国等6个国家的会计准则与欧盟实行的国际财务报告准则等效。这意味着, 执行等效准则的外国公司在欧盟上市时可按照其等效准则编制财务报表, 而不必根据国际财务报告准则进行调整。中美会计等效也已列为中美经济联合委员会对话的重要议题。2008年4月18日, 中国会计准则委员会与美国财务会计准则委员会 (FASB) 签署了中美会计合作备忘录。

二、财务会计结构模式的转变与目标定位

会计改革的逐步深入, 使传统财务会计面临全面冲击。传统财务会计的三大支柱被认为是历史成本基础、权责发生制和配比原则。国内外会计交相呼应的渐进式改革, 从根本上动摇了财务会计的上述三大支柱。笔者认为, 当前财务会计的理念, 主要表现为多重混合计量属性、广泛使用估值技术、逐渐弱化配比。这一理念与原有的理念有着重大区别。

(一) 财务会计结构模式的转变

从收益观来说, 新的财务会计理念正在逐步抛弃传统的会计收益观, 而向经济收益观转变。从会计恒等式可以看到, 资产是来自投资者和债权人的经济资源。依据传统的利润计算方式, 原本将会计收益理解为收入扣减成本 (费用) 之后的余项。但这样的收益计量, 清晰地体现出配比原则, 是以经济和物价稳定为前提条件的。

我国目前所处的市场是开放的市场, 所处的市场阶段是买方市场阶段, 竞争带给厂商的是更为不利的供货和结算条件, 商业信用的广泛使用使得赊账交易盛行。在这样的市场环境下, 在秉承历史成本基础和配比原则的财务会计体系下, 企业往往在损益表中显示着巨额利润, 但却没有足够的资金更新存货和重置设备及房屋建筑物等设施。与此同时, 科学的发展和技术的进步, 使得企业所持有的具有科技含量的资产的价值不断贬损, 加之相当长时期以来全球性的持续通货膨胀和资产增值化对会计计量单位和金额的累积影响, 进一步加剧了历史成本计量和配比原则下财务会计利润虚计与资本自我蚕食的过程, 使企业长期处于隐性自我清算的过程之中。新近发生的全球性金融危机导致的股市泡沫破灭和若干产品价格的大幅度急剧下跌, 则对企业的资产计价、收益计量以及资本评价提出了新的更为严峻的挑战。

按照经济学的思想, 从亚当·斯密 (1776) 到希克斯 (1946) , 都强调收益是从期末净资产中扣除期初净资产之后, 当期可以消费的财富 (2) 。这样, 就为将资本的分类与收益的计量结合起来创造了条件。进而, 可以将财务资本与实体资本相区别。财务资本所表达的资本是业主投入的货币资本或业主投入货币资本所形成的购买力。实体资本表达的资本是业主投入的资本所形成的生产经营能力。二者的本质差别在于:购买力和物价变动影响是否予以确认以及是否将其计入损益。根据经济学的真实收益观点, 利润只能是期末净资产较之期初净资产增长的部分, 也即可以消费的部分, 因此自然是秉承实体资本观, 从而任何物价变动的影响都不能确认为利润, 而只能确认为股东权益的调整。这就为非历史成本计量属性的使用提供了充足的理论依据, 也为企业维持简单再生产提供了客观和适合的会计计量基准。

根据经济学的收益概念, 就要把着眼点集中在企业生产经营能力的维持, 而淡化历时久远沉积的原始成本情结。进一步, 实体资本的理念可以扩展到资产范畴。资产作为资本的现实载体, 其价值变化, 以及由此决定的企业净资产的价值变化, 顺理成章地应当在会计范畴予以反映, 由此必将强化财务会计在评价企业价值方面的作用。这样, 资产负债表地位的提升就是自然而然的了。因此, 也就为当前的财务会计理念及其对应模式找到了合理的解释。

(二) 财务会计的目标定位

决策有用观与受托责任观是财务会计 (报表或报告, 下同) 目标诸多观点中两个最具竞争力的观点。然而, 纵观颇具影响的会计职业组织关于财务会计目标的文告, 不难发现, 财务会计目标主要取决于一国或地区资本市场的发展水平。换言之, 财务会计的主要服务对象决定着财务会计目标的取舍。我国《企业会计准则——基本准则》 (2006) 对企业财务会计报告目标的界定是:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者作出经济决策。此处, 企业管理层受托责任履行情况列在首位, 而帮助财务会计报告使用者作出经济决策则列为其次。当然, 也许我们不能因此而认为准则制定者的本意是要把受托责任和决策有用分出主次, 而可以将准则条文的这种表达理解为评价受托责任是进行经济决策的基础和前提。但从IASB的目标表述来看, 问题则没有那么简单。

在《国际会计准则委员会基金会章程》2005年6月21日修订稿中, 关于IASB的目标中就提到且仅提到准则服务于经济决策。 (3) 毫不奇怪, IFRS主要是为规范发达市场国际层面的跨国上市和发行证券提供财务信息服务的, 而上市公司资本的筹集和股东的变动大多是在股票市场的交易中实现的。这样, 决策有用观居于主导就很好理解了。

再看在会计准则建设方面历史最为悠久、经验极其丰富、处于发达资本市场和经济发展环境下、当前在全球会计准则制定方面作为国家准则最有影响力的美国会计准则制定机构——FASB的立场。FASB早在1978年发布的财务会计概念公告第1号《企业财务报告的目标》中, 也是主要强调决策有用思想 (4) 。FASB的第1号概念公告中六条关于信息要求的陈述中, 只有第5条直接涉及受托 (经管) 责任的履行情况。因此, 笔者认为, 会计目标论是受制于特定的企业组织形式和经济运行体制的 (5) 。财务会计的目标, 主要反映为决策有用观和受托责任观。但对于特定法律管辖区的经济体而言, 企业究竟是否主要处于资本市场环境之下, 即是否上市, 决定了其财务会计目标应以何者为主。换言之, 对于上市公司而言, 应当以决策有用为主, 但对于非上市公司而言则应当以受托责任为主。正如同我国改革开放之前, 会计目标主要服从计划经济要求一样易于理解。当然, 不能否认, 企业管理层受托责任履行情况有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

三、财务会计的确认、计量及会计监管问题

确认与计量, 是财务会计的核心, 也是财务信息生成的关键所在。构成会计计量的要素无非是计量属性和计量单位。在温和的通货膨胀环境下, 传统的名义货币会计计量单位不会遭受质疑。但通货膨胀仅仅表达一般物价水平及其变动。在温和的通货膨胀之下, 往往存在个别 (具体) 物价的频繁乃至剧烈变动, 诸如美国次贷危机的起因和我国最近几年房地产价格以及证券资产价值的大起大落。因此, 计量属性的取舍, 主要决定着财务会计信息质量的相关性。应当看到, 无论是IFRS还是我国企业会计准则体系, 在会计计量属性方面都在与历史成本渐行渐远。这是在物价变动环境下保证财务信息质量的一种自然选择。会计是理念与技术并重的职业 (6) 。IFRS作为国际主导的会计准则, 是公认的原则导向 (principle-based) 而非规则导向 (rule-based) 。因此, 与之实现了实质性趋同的企业会计准则体系与原有会计实务规范相比的一个显著变化, 是留给企业管理层更大的职业判断空间。由此, 如何运用会计职业判断, 是企业管理层特别是会计人员面临的关键性挑战。毫无疑问, 交易和环境的复杂性和不确定性的增加, 必然导致会计更多的职业判断, 会计职业判断不可避免地渗透到确认和计量的几乎所有环节。

(一) 财务会计的确认问题

从会计确认来看, 一个全球性的趋势是明确的数量界限正在减少 (如成本法与权益法的数量界限, 合并财务报表范围的数量界限, 非货币性资产交换与货币性资产交换的数量界限) , 由此可能带来财务会计确认的诸多问题, 要求会计人员在会计确认中确定运用职业判断的合理界限。但这个“合理”究竟应当如何把握, 则是一个非常棘手的问题。如与国际财务报告准则高度趋同的《企业会计准则——基本准则》 (2006) 第二十一条规定, 确认资产的其中一个条件是“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”。那么, 什么是“很可能”, 是否可以参照英文关于可能性程度的表达方式进行判断取舍, 诸如确定无疑 (Certain) 即100%, 很可能 (Likely) 即75%, 可能 (Possible) 即50%, 不大可能 (Unlikely) 即25%, 不可能 (Impossible) 即0%。即使选定很可能 (Likely) 即75%, 那么对于具体业务的不确定性程度的判断而言, 怎么衡量一项业务发生与否的可能程度是75%而非74%呢?类似的判断, 不但使企业会计人员感到费解, 即使是经验丰富的资深注册会计师在进行审计判断时同样感到困惑。尽管如此, 涉及企业财务会计信息的编制、确证、评价的任何机构和人员都不可避免地要面对这类问题。由此, 传统上对会计确认与计量评价的方式便可资借鉴了——对于一项经济业务的会计处理结果, 如果两个有资格的会计人员可以得到大体一致的意见, 就应当认为这样的处理是正确的。

(二) 财务会计的计量问题

财务会计计量, 不可避免地与历史成本计量属性渐行渐远。尽管公允价值等非历史成本计量属性存在诸多缺陷, 但任何倒退到历史成本计量属性的企图都是脱离现实的。可以看到, 企业会计准则体系较多地背离了历史成本原则:除了在应用公允价值计量属性对一些特定交易或事项 (交易性金融资产和负债、公允价值模式计量的投资性房地产、债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换、非同一控制下企业合并所形成的资产与负债增减值等) 要求采用公允价值计量外, 也采用重置成本、可变现净值、现值等计量属性进行其他一些交易或事项的计量。这样的处理, 正是体现了会计计量的与时俱进。

然而, 必须了解, 在当前阶段, 权威、系统和持续可获的价格信息资源尚待开发, 因此会计人员特别是企业管理层面对较大的职业判断空间, 深刻感受到正确进行职业判断的困难, 同时也增加了相应的会计确认、计量和披露的风险。会计多重计量属性的应用, 要求会计人员具有较高的专业能力, 并且掌握物价、汇率、市场等方面的知识、综合分析和判断能力, 具有风险预测、评估和控制能力 (7) 。同时, 也要求尽快建立一个权威、及时、客观、高效的定价基础平台。

笔者认为, 企业会计准则体系的计量观, 已经从收入费用观过渡到资产负债观, 显示了资产负债表导向的立场, 提高了会计信息相关性的要求, 突出了决策有用观, 有助于评价企业的价值, 进行相关决策。显而易见, 由于会计计量的不确定性加大, 估值手段和条件亟待加强, 会计操纵空间和报告、确证及评价风险同时加大。因此, 需要辨证阅读会计信息, 以全球化的国际视野, 多元化的市场理念, 趋利性的资本运营, 动态的币值、物价及汇率因素, 兼及政府及行业监管和契约限制的考量, 兼顾企业内部预测、决策和激励, 据以评价企业价值和受托责任。

(三) 会计的监管问题

经济开放、两权分离、环境多变、市场竞争、科学发展、技术进步、物价变动、国际准则制定权的争夺、会计准则的频繁变更、会计职业判断空间的加大, 凡此种种, 必然导致会计和审计的难度与责任的加大。与此同时, 行政部门多头监管现象不可避免地导致重复与空位。相关法规制度仍需进一步完善, 职业教育尚待发展, 职业道德有待加强。

笔者认为, 我国的会计改革与国家三十年的经济体制改革和对外开放政策的实施相适应, 也与国际经济和国际资本市场的发展对会计的要求相适应, 取得了显著成就。当前我国财务会计结构模式已经与国际主流模式趋同, 即由历史成本会计模式转变为多重计量属性并存的模式, 财务会计的目标定位应该主要基于会计信息的使用趋向, 财务会计的确认将更为深度地与估值相结合, 财务会计的计量则因在属性上更多背离历史成本原则而融入更多职业判断, 会计的监管亟待进一步理顺和加强。

毫无疑问, 发展资本市场的本意是实现资源配置的公平与效率, 发展国际资本市场的初衷应该是在更为广阔的范围内实现资源配置的公平与效率。然而, 参与国际经济的每个主体都有其自身特定的经济利益诉求, 国际资本市场的运行不可避免地受到政治、外交和其他非市场因素的干扰, 国际财务报告准则作为国际资本市场监管所必需的信息编制依据, 理所当然受到各方密切关注, 会计准则国际趋同的具体目标因而仍在博弈。IASB与FASB在合作中相互竞争, 在竞争中共谋发展, 各个国家在进行会计准则国际趋同的同时必须慎重考虑服务本国经济, 并且努力争取国际准则制定话语权。

但还应当看到, 全球会计准则必将走向高质量、易理解和强制性, 以实现财务信息高质量、透明和可比, 有助于经济决策特别是跨国上市和发行证券方面的决策和监管。促使国家会计准则与国际财务报告准则的高质量趋同, 是IASB的最终目标 (8) 。为此, 准则制定者、资本市场监管者、会计理论工作者和实务工作者都将面临一系列新的问题, 并应当积极参与和贡献。同时, 在削减个性以突出共性的过程中, 参与国际会计准则博弈各方必将酌情做出适度让步, 甚至涉及主权方面或多或少的让渡。而且, 会计信息的信号传递功能也必将在这样的趋同过程中遭受一定程度的损害, 会计基本理论方面也将不断出现新的问题需要研究和解决。

摘要：鉴于会计准则走向全球趋同和国际准则制定权博弈的现状, 本文基于资本市场国际发展的环境背景和我国改革开放三十年来会计发展的现实, 探讨了我国财务会计改革在会计基本理论方面取得的若干重大进展。本文论题涉及我国会计改革的目标和成就、财务会计结构模式的转变与目标定位、财务会计的确认、计量及会计监管问题等方面。

参考文献

[1][英]约翰·希克斯著, 薛蕃康译:《价值与资本》 (1946年版) , 商务印书馆1982版。

[2][英]亚当·斯密著, 郭大力、王亚南译:《国民财富的性质和原因的研究 (上卷) 》 (1776年版) , 商务印书馆1972年版。

[3]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[4]刘玉廷:《在“会计准则发展国际研讨会”开幕式上的讲话:“中国会计准则体系的建设”》, 2006年7月13日 (厦门) 。

[5]曲晓辉:《我国会计准则体系若干问题的探讨》, 《财会通讯》 (综合) 2007年第7期。

[6]曲晓辉、齐平茹:《论会计政策的选择原则》, 《会计研究》1999年第2期。

[7]王军:《顺时应势, 加速构建会计准则体系——在第22届联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议上的发言》, 2005年11月21日。

[8]FASB, Statements of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, Nov.1978.

预算会计若干基本理论问题研究论文 篇5

一、预算会计主体

在现代会计理论中，会计主体通常被定义为会计工作特定的空间范围在选定会计主体时，通常认为有两个可以依赖的标准:一是根据能控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定;二是根据特定的个人集团或机构的经济利益范围来确定下面我们来讨论上述现代会计理论中有关会计主体的理论在预算会计中的使用情况和特殊表现中国现行预算会计分别由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成那么，财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的主体分别是什么，整个预算会计的主体又是什么，我们分别来讨论财政总预算会计的主体是什么?是财政机关、一级政府，还是预算收支活动或其他什么?

笔者认为，财政总预算会计的主体同时是一级政府和预算收支活动说财政总预算会计的主体是一级政府，其主要原因是:财政机关在编制财政总预算会计报表时，是站在一级政府的立场上编制的，而不是站在财政机关的立场上编制的，即财政机关编制的财政总预算会计报表，是财政机关代表一级政府编制的会计报表，而不是财政机关本身作为一个行政单位编制的其自身的会计报表在财政总预算会计中，一级政府是会计工作特定的空间范围，是财政总预算会计的主体。说财政总预算会计的主体又是预算收支活动，其主要原因是:中国的政1府预算采用复式预算的方法编制，即整个政府预算由两个以上的性质不同的预算收支活动组成按照现行财政总预算会计制度的规定，在中国的财政总预算会计中，存在着四个性质不同的预算收支活动，它们是一般预算?基金预算专用基金和财政周转金这四个性质不同的预算收支活动分别运行，各自平衡即对这四个预算收支活动来说，“资产-负债=净资产”的会计等式分别成立在财政总预算会计中，预算收支活动也是会计工作特定的空间范围，是财政总预算会计的主体。

笔者认为，预算收支活动也是财政总预算会计的主体，是现代会计理论中有关会计主体的理论在预算会计中的特殊表现之一另外，财政总预算会计的主体也是一级政府，但财政总预算会计报告并没有全面完整地反映一级政府的全部经济信息，例如一级政府占有或者使用的实物资产并没有得到反映(在行政单位和事业单位会计报告等中反映)等，这是现代会计理论中有关会计主体的理论在预算会计中的又一特殊表现行政单位会计和事业单位会计的主体分别是什么?这个问题现在比较简单笔者认为，它们就是行政单位和事业单位。我国从1月1日起，对于行政单位和事业单位的预算内资金和预算外资金，开始实行统筹运行、综合平衡的管理和核算办法因此，预算内资金、预算外资金分别运行、各自平衡的做法现在已经没有了。

另外，我国也不比西方有些国家，它们在非盈利组织中设置若干个基金(如普通基金、特种目的的基金、固定资产基金等)作为会计主体，进行会计核算我国将整个行政单位和事业单位作为一个会计主体，组织会计核算在我国，整个预算会计的主体是什么?是一级政庥预算收支活动或其他什么?笔者认为都不是主要原因是:我国财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计并不联合编制一套会计报告，而且事实上即使编制了也没有意义财政总预算会计的收支与行政单位和事业单位的收支是拨款与接受拨款的关系，两者放在一起并不能说明一级政府的收支，也不能说明是预算活动的收支，它们不能抵销，也不能相力口。

还有，即使编制财政总预算、行政单位和事业单位的合并资产负债表，由一级政府占有或者使用的所有资产也并没有全部纳入其中。例如，由一级政府占有的国有企业的资产并没有纳入其中。有关资料显示，，我国行政事业单位国有资产仅占国有资产总量的18.3%，这部分国有资产通过预算会计报告可以得到反映，但还有8%多的国有资产没有在预算会计报告中得到反映，它们是通过企业会计报表等反映的在我国，预算会计的主体只能分别由财政总预算会计的主体行政单位会计的主体和事业单位会计的主体组成

二、预算会计基础

会计基础也称记帐基础，是指会计事项的记帐基准从根本上说，会计基础主要解决收入和费用(支出)会计要素应以什么标准、在什么时候及如何记录和在会计报表中报告的问题当然，资产、负债和所有者权益(净资产会计要素也存在着类似的问题，但它们通常被认为是收入和费用(支出会计要素确认连带产生的结果。下面我们主要讨论会计基础在预算会计中的选用问题讨论时，笔者将分别就财政总预算会计和行政单位会计以及事业单位会计并主要针对其收入和支出会计要素展开阐述先讨论财政总预算和行政单位会计基础我国现行预算会计规范规定，财政总预算会计和行政单位会计均采用收付实现制会计基5础究其原因，主要是因为我国政府预算采用收付实现制会计基础，为切实贯彻预算会计主要为加强预算管理服务的指导思想，财政总预算会计基础就需要与政府预算基础保持一致行政单位预算收支大部分纳入政府的财政决算报告，因此，其会计基础也应当与财政总预算会计一样在这里，笔者认为，值得思考的一个问题是:作为政府预算收入的一个最主要的来源即政府的税收收入，按照现行有关税法的规定，在预算年度结束也即每年年底时，通常不能全部进入国库按照收付实现制会计基础，财政总预算会计也不能对其作出记录然而，这些税收收入应当是政府在当年预算年度内的收人这在一定程度上影响了当年预算年度内政府预算收入的正确性如果有可能的话，笔者认为，在会计基础方面，应当适当考虑税法、预算制度和会计制度的协调如果实际上较难协调的话，在会计上可以提供一些按照修正的收付实现制基础计算出来的政府预算收入的数据，以作为按收付实现制基础计算出来的收入数据的补充。再讨论事业单位会计基础事业单位是一种非常特殊的社会组织，它们主要从事社会公益活动，但又没有政府的行政权力。

从经济性质上说，事业单位是一个非盈利组织，它们的业务活动不以盈利为目的。现行预算会计规范将事业单位的业务活动区分成事业活动和经营活动两大类，并且规定，事业单位一般采用收付实现制会计基础，但经营活动收支的核算可以采用权责发生制会计基础。笔者认为，事业单位对会计基础的选用取决于事业单位在市场经济中的经济地位。目前在我国，事业单位的全面改革已经实质性启动以财政部发布的自1月1日起在全国范围内实施的《事业单位财务规则》为标志，事业单位与财政的关系已经全面进入核定收支定额或者定向补助阶段。按照国务院的有关设想，事业单位“除教育单位和极少数需要由财政拨款的以外，其他事业单位每年减少财政拨款1/3，争取三年基本达到自负盈亏”。可以预计，我国事业单位在近3年内将发生一次巨大的变化市场观念、竞争观念、效益观念等崭新的市场经济体制下的观念将全面进入事业单位事业单位的会计基础从总体来说也将逐渐转向以考核经济效益为主的权责发生制会计基础，而不再是以考核预算收支为主的收付实现制会计基础

三、预算会计要素

我国现行预算会计设置了资产、负债净资产、收入和支出五个会计要素。其中，资产负债和净资产三个会计要素构筑资产负债表收入和支出两个会计要素构筑收入支出表下面我们分别讨论先讨论构筑资产负债表的会计要素在资产、负债和净资产三个会计要素中，资产和负债可以说是所有组织共有的两个会计要素，但尽管如此，笔者认为，在预算会计中，资产和负债这两个会计要素依然有其特点。

这些特点主要是:第一，财政总预算会计中的资产仅由货币资金(如国库存款、其他财政存款等)和债权(如暂付款、预拨经费等)两部分组成，没有实物资产如固定资产或存货这样的资产类别;行政单位中的资产具有取得的无偿性(行政单位中的资产尤其是固定资产通常由政府预算直接保证供给，而不需要行政单位依靠其业务收入去购买)和使用的非经营性的特点，另外，在行政单位中没有无形资产这一资产类别，行政单位中的资产通常也不使用“控制”这一企业常用的确认标准来确认资产，而使用“占有或者使用”这一标准来确认资产;事业单位的资产具有使用的非盈利性的特点，另外，在事业单位中，通常没有递延资产这一资产类别第二，财政总预算会计中的负债具有主要表现为高信用度的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算等而形成的与上级往来的特点;行政单位和事业单位中的负债主要表现为高流动性即绝大部分负债均为流动负债的特点，因为国家规定，行政单位和事业单位都不可以以发行债券的方式来筹集长期资金，银行借款一般也只可以取得短期借款而不可以取得长期借款净资产是预算会计中特有的一个会计要素，其主要特点是:它是资产减去负债后的差额，这个差额不存在明确的所有者权益这一特点主要是由向政府及事业单位提供资金的有关方面具有无需出资回报的特点所决定的。

再讨论构筑收入支出表的会计要素。笔者认为，预算会计中的收入会计要素具有如下特点:第一，目的性财政总预算会计取得收入的目的是为了实现国家的职能，即国家的国防、治安、行政、外交、教育等都需要有资金作为保证;行政单位和事业单位取得收入的目的是为了开展各自的业务活动。第二，合法性财政总预算会计取得的收入应以预算法和税法等作为主要的法律依据;行政单位和事业单位取得的收入应以《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》等作为主要的法规依据。第三，非偿还性。即财政总预算会计取得的税收和收费等收入，行政单位取得的拨入经费和预算外资金等收入，以及事业单位取得的财政补助收入和事业收入等收入，都是不需要偿还的。预算会计中的支出会计要素具有如下特点:第一，财政总预算会计的支出事实上是一级政府为实现其职能而对财政资金所作的再分配，这笔财政资金的`正式消耗是在行政单位、事业单位以及其他有关政府需要对其进行补助的单位。第二，财政总预算会计的支出数以资金拨出数为标准确认，一般不考虑实际耗用资金单位的实际使用数，政府支出决算数也主要以财政总预算会计的支出数为标准第三，行政单位和事业单位的支出事实上包含了按照预算关系向其所属单位转拨资金的拨出经费数。

在预算会计中，结余是否需要单独设置为一个会计要素?这是一个在预算会计改革中几经讨论的问题经过反复研究，最后决定不将结余设置为一个会计要素其主要原因是，在预算会计中，结余的经济意义不大这一点，与企业会计中的利润会计要素不能相比对政府和事业单位来说，重要的是预算的执行情况，收支结余的大小不是评价其业绩的主要依据

四、预算会计报告与预算

会计目标相适应，我国预算会计报告主要包括资产负债表和收入支出表两张主表以及会计报表附注和附表等其他有关会计报告。下面我们分别讨论先讨论资产负债表在预算会计中，资产负债表是反映政府和事业单位在某一时日财务状况的一张会计报表在我国，预算会计中的资产负债表事实上分别由财政总预算会计的资产负债表、行政单位的资产负债表和事业单位的资产负债表组成，这三张资产负债表不进行合并显然，预算会计中的资产负债表没有全面完整地反映一级政府的财务状况笔者认为，如果有可能的话，我国是否可以考虑编制一张能够全面完整地反映一级政府财务状况的资产负债表在这张资产负债表中，为一级政府占有或者使用的所有资产需要由一级政府承担的所有负债以及归一级政府所有的净资产全部纳入其中。当然，在我国目前的情况下，要编制这样一张资产负债表也确非易事，它需要根据有关行政单位、事业单位以及企业(国有独资企业应当全部纳入，非国有独资企业中的国有成份也应当纳入)编制的资产负债表，对其采用适当的编制程序如合并或抵销程序才能编制而成但尽管如此，笔者认为，编制这样一张资产负债表依然很有必要，因为它可以全面完整地反映一级政府的财务状况，从而对于一级政府全面了解本级政府的财务状况、进一步加强对国有资产的管理等具有重要的现实意义再讨论收入支出表在预算会计中，收入支出表是反映政府和事业单位在一定期间内收入和支出以及结余情况的一张会计报表犹如资产负债表，在我国，预算会计中的收入支出表事实上也分别由财政总预算会计的收入支出表、行政单位的收入支出表和事业单位的收入支出表组成，政府的财政决算以财政总预算会计的收入支出表为主要依据。

以财政部19发布自191月1日起在全国范围内实施的《财政总预算会计制度》以及《政府预算收支科目》为标志，中国的政1府预算已分别由一般收支预算基金收支预算以及债务收支预算三部分组成，政府预算支出一般实行以拨作支，即以财政拨款数作为财政支出数。笔者认为，政府预算采用复式预算并在预算会计规范中规定相应的做法以及政府预算支出确认方法的改革等在我国都非常有必要，但在反映政府预算收支情况的收入支出表方面，仍有以下三点可以进一步展开讨论:

第一，目前反映政府一般预算收支情况的收入支出表称为“政府的财政收支决算总表”，该表的名称似乎改称为“政府一般预算收支决算表”为好，因为该表的收支内容并不包括基金预算收支目前，在国家统计局的有关统计资料中，财政总收入和财政总支出的数据事实上并不包括基金预算收入和基金预算支出的内容，但基金预算收支的数据在我国已有一定的数量，如年中央政府性基金收入1066.09亿元，占中央财政总收入的22%。第二，财政支出采用以拨作支的确认方法尽管与财政部门将财政资金分配出去之后即不再能重新安排这笔财政资金的理论相一致，而且，这样的确认方法也确实比较简单，便于及时编制出财政总预算会计的收入支出表，但财政部门对使用财政资金的单位以及这些单位财政资金的使用情况和结余数额依然不可忽视如果有必要的话，可以编制这样一张收入支出表，即在这张收入支出表中，反映有关方面(如行政单位和事业单位等)实际取得的财政资金数和实际使用的财政资金数以及相应的财政资金结余数第三，现行行政单位和事业单位的收入支出表都需要分别提供预算内收支和预算外收支的数据，这对于加强预算内资金和预算外资金的管理确实具有一定的作用，但目前由于《行政单位财务规则〉〉和《事业单位财务规则》都要求预算内、外资金统筹运行、综合平衡，因此，在行政单位和事业单位的收入支出表中，预算内、外收入的数据可以做到分别反映，但预算内、外支出的数据事实上就只能采用统计的方法填列，为此，应当加强对统计方法的规范和解释另外，财政总预算会计目前还没有与行政单位和事业单位会计相配套的预算外资金核算办法，应当加紧规范最后讨论其他会计报告。

会计基本理论 篇6

关键词：中国特色社会主义理论体系；基本理论问题；深度理论问题

中图分类号：D6 文献标志码：A文章编号：1002—2589（2011）02—0024—02

中国特色社会主义理论体系是马克思主义中国化的当代成果。对这一重大理论的研究，应既重视基本理论问题的研究，又重视深度理论问题的研究。从二者的辩证关系来看，基本理论问题研究需要深度理论问题研究的延伸支持和拓展支撑，而深度理论问题研究需要基本理论问题研究的基础依赖和牢固筑底。因此，中国特色社会主义理论体系的研究，一方面，要进一步打牢基本理论问题研究的基础，另一方面，也是更重要的，要进一步加强对其中蕴含着的深度理论问题的研究。在这个问题上，由博士生导师李爱华教授作序、史家亮博士撰著的《中国特色社会主义理论体系专论》（甘肃人民出版社，2010年8月出版，22万字），进行了有益的探索，较好地做到了以下几点：

一是既有理论的思辨又有实证的开放式研究。对中国特色社会主义理论体系而言，不论是基本理论问题还是深度理论问题的研究，首先需要有理论的思辨，否则，对这一理论的研究与思考就会流于肤浅的层面，难以从实质上把握这一重大理论。但由于中国特色社会主义理论体系有着很强的现实指导意义，由此，对这一理论的研究与思考仅有理论的思辨是不够的，还必须重视实证的开放式研究，这有助于增强这一理论的科学性和实践性。《中国特色社会主义理论体系专论》的论述自始至终体现了对理论问题的理性思考与现实中国的结合，体现了作者作为一名马克思主义理论工作者的社会责任感。

二是既忠实于马克思主义的基本原理又运用多学科的交叉研究。中国特色社会主义理论体系是当代中国的马克思主义，对这一理论问题的研究首要地是应忠实于马克思主义的基本原理和基本精神，尊重马克思主义原著，同时又要借鉴相关学科的理论和研究方法，以进一步增強理论研究的科学性和创新性。《中国特色社会主义理论体系专论》研究的理论基点无疑是马克思主义，同时又运用了社会学、价值学等多种学科的理论和研究方法，得出了一些有理论深度、有新意的见解。

三是既有对理论的分阶段分析又有对理论的整体研究。中国特色社会主义理论体系是由邓小平理论、“三个代表”重要思想及科学发展观等思想在内的科学理论体系。而且，这一理论体系还在不断的发展过程中。由此，对中国特色理论体系的研究需要有分阶段的研究与分析，这是深入研究这一理论的首要环节。但仅此研究显然不够，还应重视对这一理论体系的整体研究，这是更好地发挥这一理论的时代价值所必须要做的关键环节。《中国特色社会主义理论体系专论》的研究既以理论发展阶段为依据，论及了邓小平理论、“三个代表”重要思想及科学发展观等思想的诸多重大理论问题，也从整体角度论及了中国特色社会主义理论体系的理论地位、基本特征、价值取向、实践价值、发展走向等问题，显示了作者从整体角度研究中国特色社会主义理论体系的努力。对作者而言，这一探索尽管是初步的，但应该说是成功的，研究的价值值得充分肯定。

总之，《中国特色社会主义理论体系专论》（下转31页）（上接24页）一书在基本理论问题与深度理论问题研究的结合上迈出了坚实的一步，这将有助于推动对中国特色社会主义理论体系的深入研究，也有助于推动中国特色社会主义理论体系在新的实践中不断发展。

Explore Basic Theoretical Issues and Depth of the Combination of Theoretical Study

——Comment on “Theoretical System of Socialism with Chinese Characteristics, Monographs”

CHEN Jia-fu

（Shandong University, Marxism College, Jinan 250100，China）

Abstract: The theoretical system of socialism with Chinese characteristics, the research should focus on basic theoretical research and the depth of the combination of theoretical issues.To this end, need to adhere to the theory of open speculation and empirical research by combining the basic principles of adherence to Marxism and the use of the combination of interdisciplinary research, adhere to the theory of phase analysis and the overall combination.In these respects, the “theoretical system of socialism with Chinese characteristics, monographs” for a useful exploration, which will help promote the theoretical system of socialism with Chinese characteristics and in-depth research.

Key words: theoretical system of socialism with Chinese characteristics; the basic theoretical issues; depth theoretical issues

所得税会计的基本理论 篇7

关于所得税的性质, 在世界各国的财务会计理论与实务中存在着较大的分歧, 这种分歧意见可归纳为“利润分配观”和“费用观”之争。“利润分配观”认为, 公司所得税与向股东分配的股利一样, 具有分配企业利润的性质, 只不过分配的对象是国家而已。“费用观”则认为, 公司所得税可视为企业为获得收益而发生的一种支出, 它如同企业经营所发生的各种支出一样, 是费用性质的项目。

“利润分配观”和“费用观”的理论依据, 分别是所有者权益会计的两种不同理论, 即主体理论和业主权理论。

主体理论的基本观点是:会计主体与其终极所有者是相互分离, 彼此独立存在的个体, 对于所有者来说, 会计主体的净收益并不等同于所有者的净收益, 只有会计主体向其终极所有者派发股利, 净收益才成为所有者的财富来源。主体理论认为, 企业的收益要由各种权益所有人 (包括政府、债权人和所有者) 共享, 企业对各种权益所有人的支付行为 (包括缴纳所得税、支付债务利息、支付股利) 均属于企业收益的分配。

业主权理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是一个完整而不可分割的整体。会计主体的所有收益实质上是终极所有者财富的增加, 同样会计主体的所有支出也都可视为终极所有者财富的减少。至于终极所有者从会计主体获得的股利收入, 并没有改变终极所有者的财富存量, 而只是改变其财富的储存空间, 即股份分派导致财富发生位移。从会计主体向终极所有者转移。根据业主权理论, 债券利息, 所得税均被视为费用项目, 只不过是业主应付而由企业代付而已。

在大多数国家的会计准则中, 都把所得税视为一项费用, 这是基于以下几个方面考虑的。

(一) 考虑财务报告的目标。

美国财务会计准则委员会第1号财务会计准则公告——《企业财务报告的目标》中这样表述财务报告的目标:财务报告应该提供对现在的, 潜在的投资者和债权人以及其他使用者作出合理投资、信贷及类似决策有用的信息。决策有用观成为财务报告目标的基本观点。以投资者为导向的财务报表要着重反映企业的净收益和每股盈利, 以衡量证券所具有的吸引力, 并作出相应的决策。因此, 所得税作为实现净收益所必须支付的费用处理, 是完全符合财务报告目的的, 并有助于财务报告目标的实现。

(二) 考虑企业利润分配的特征。

企业利润分配最主要的特征是: (1) 由股东大会决定利润分配方案; (2) 按照股权比例分配。而所得税是依据税法课征, 具有强制性, 并非管理当局或股东大会所能左右的, 课征的所得税也不是依照股权比例分享, 只要企业有利润, 均要依法纳税。因此, 所得税支出并不符合利润分配的上述两个特征.

(三) 考虑配比原则。

把所得税作为费用处理, 更符合收入与费用配比的原则, 因为所得税是企业要取得收入所必须花费的代价, 即为取得收入所发生的费用支出, 没有收入也自然无须花费这笔费用支出, 从这个意义上讲, 把所得税视作企业的费用支出处理, 更符合收入与费用配比的原则。

二、所得税会计的基本理论问题

(一) 会计收益与应税收益。

会计收益也称账面收益或报告收益, 是一个期间内扣除所得税费用前的净损益, 会计收益体现在利润表上的是利润总额。

应税收益与会计收益是相对应的一个概念, 它是指一个期间内根据税务部门的规定确定的利润 (亏损) , 所得税据此计算。

财务会计与税法规定由于目的不同, 会计收益与应税收益难以一致, 也不能强求一致。财务会计根据权责发生制确定利润总额, 其目的是尽可能精确地计量企业的经营成果, 以利实现财务会计对外报告的目标。而税法规定根据国家政治权力的需要, 确定应税收益, 其目的在于保证国家机构正常运转所需的财政收入。

基于财务会计和税法规定的不同, 会计收益与应税收益之间产生了差异。一般而言, 在日常会计处理上以会计准则为依据, 客观公正地反映企业的财务成果, 最终表现为利润表上的利润总额, 纳税时再根据税法规定作账外调整, 以计算出正确的应税收益。

(二) 所得税费用与应付所得税。

所得税费用是是根据权责发生制原则确认的, 与当期收入相配比的所得税金额, 是按照财务会计准则计算的, 企业当期所创造的收益所应当负担的所得税费用, 是根据当期税前的会计收益和适用税率计算, 并为财务报告的目的而确认的。

应付所得税是根据税法的规定、按照适用税率和规定的税基计算的企业当期对政府的纳税责任。由于其计算基础通常不同于公司所得税费用的计算基础, 应付所得税和所得税费用往往不同。

(三) 暂时性差异与永久性差异。

财务会计遵循财务会计准则确定会计收益, 进而确认当期的所得税费用, 而纳税申报必须遵循税法的规定确定应税收益, 进而确认当期的应付所得税。由于财务会计准则和税法有关收入、成本、费用、利得和损失确认的规定不尽相同, 致使会计收益与应税收益之间可能存在差异, 因而使公司某一会计期间的所得税费用和应付所得税不同。会计收益与应税收益之间的差异可以分为两类, 其一是“永久性差异”, 其二是“暂时性差异”。

1、永久性差异。

永久性差异是指某一会计期间, 由于会计制度和税法在计算收益, 费用或损失时口径不同, 所产生的税前会计收益与应税收益之间的差异。这种差异在本期发生, 不会在以后各期转回, 永久性差异主要有以下几种:

(1) 按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表, 在计算应税所得时不确认为收益。例如我国税收法规规定, 企业购买的国债利息收入不计入应税所得, 不交纳所得税;但按照会计制度规定, 企业购入国债产生的利息收入计入收益。

(2) 按会计制度规定核算时不作为收入计入会计报表, 在计算应税所得时作为收益, 需要交纳所得税。有些项目, 在会计上并非收入, 但税法则作为收入征税。例如企业以自己生产的产品用于工程项目, 税法上规定按该产品的售价与成本的差额计入应税所得;但按会计制度规定则按成本转账, 不产生利润, 不计入当期损益。

(3) 按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表, 在计算应税所得时则不允许扣减。有些支出在会计上作为费用或损失, 但税法上不予认定, 这些项目主要有两种情况, 即范围不同和标准不同。

(4) 按会计制度规定核算时不确认为费用或损失, 在计算应税所得时则允许扣减。从永久性差异产生的四种情况来看, 大致可以归纳为两类, 一类是作为税前会计利润的收益和在税前会计利润中扣除的费用或损失, 但不作为计算应税所得的收益和不能在应税所得前扣除的费用或损失;另一类是不作为税前会计利润的收益和不能在税前会计利润中扣除的费用或损失, 但在计算应税所得时作为收益和可在应税所得前扣除的费用或损失。

2、暂时性差异。

暂时性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。暂时性差异发生于某一会计期间, 但在以后一期或若干期能够转回。暂时性差异有四种类型。

(1) 企业获得的某项收益, 按照会计制度应当确认为当期收益, 但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。如按照会计制度规定, 对长期投资采用权益法核算的企业, 应在期未按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益;但按照税法规定, 如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率, 投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税, 这部分投资收益需待被投资企业实际分配利润或被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得, 从而产生应纳税暂时性差异。这里的应纳税暂时性差异是指未来应增加应税所得的暂时性差异。

(2) 企业发生的某项费用或损失, 按照会计制度的规定应当确认为当期费用或损失, 但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。例如产品保修费用, 按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提;但按照税法规定于实际发生时从应税所得中扣减, 从而产生可抵减暂时性差异。这里的可抵减暂时性差异是指未来可以从应税所得中扣除的暂时性差异。

(3) 企业获得的某项收益, 按照会计制度的规定应当于以后期间确认收益, 但按照税法规定需计入当期应税所得。如某些收益按照税法规定在逾期一定时期后仍然未支付的, 应确认为收益, 计入应税所得;但按照会计制度确定的原则, 可以视具体情况于以后期间确认收益, 从而产生可抵减暂时性差异。

(4) 企业发生的某项费用或损失, 按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失, 但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。如固定资产折旧, 按照税法规定可以采用加速法折旧;出于财务会计目的采用直线法, 在固定资产使用初期, 从应税所得中扣减的折旧金额会大于计入当期损益的折旧金额, 从而产生应纳税暂时性差异。

上述差异是由于会计制度确认损益的时间与税法确认损益的时间不同所造成的, 所以称其为暂时性差异。

参考文献

[1]、舒尔茨 (T.W.Schuliz) 、丹尼森 (E.D.Dcnison) 《会计学教程》, 东北财经大学出版社, 2005.10 (361-369)

[2]、财政部2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税》

合并报表会计的基本理论分析 篇8

一、合并报表会计的产生与发展

随着我国经济体制改革的进一步深入, 企业合并层出不穷。控股合并在上市公司也屡见不鲜。为了规范上市公司会计信息的披露, 满足海内外证券市场对上市公司会计信息的需要, 中国证券监督管理委员会规定上市公司必须披露其合并会计报表。财政部制定发布了《合并会计报表暂行规定》, 以规范我国上市公司合并会计报表的编制。

二、合并报表会计的合并理论

合并报表会计的主要特征是把具有产权控制关系的企业集团作为一个单一的会计主体来进行处理。通过编制合并会计报表, 从整体上综合地、全面地、完整地反映整个集团的财务状况和经营成果。合并会计报表的编制取决于对合并范围的界定以及合并方法的选择, 而这些问题的解决在很大程度上依据于编制合并会计报表的合并理论。根据不同的合并理论, 其确定的合并范围和选择的合并方法各不相同。目前国际上普遍采用的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。

(一) 母公司理论

母公司理论是把合并会计报表看成是母公司本身会计报表的扩充和延伸, 也就是从母公司的角度和利益出发来编制会计报表。它所强调的是公司集团的母公司在整个集团中的财务状况和经营成果中所占有的份额, 并认为合并会计报表主要应满足母公司的股东及债权人的需要。因此合并会计报表的重点是放在占主导地位的股权上, 而把少数股权作为合并报表的次要目标在资产负债表中作为一般的负债处理;对于属于少数股东应享有的净收益则视为费用;如果合并时产生商誉, 则全部归母公司股东所有, 与少数股东无关。

在美国和英国的合并会计报表实务中, 采用的主要是母公司理论。在美国《会计研究告》第51号中, 明确提出合并会计报表的目的是为母公司的股东和债权人服务。在确定合并会计报表的合并范围时, 认为法定控制即持有另一公司50%以上的股份是编制合并会计报表的前提条件。英国在编制合并会计报表时, 认为一公司成为母公司的标准是其持有另一公司半数以上的股权投资。

可见, 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这正迎合了大多数负责合并企业的需要, 母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此来评价自己所有权的价值, 并作出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础, 采用母公司理论, 在确定合并财务报表范围时, 通常以法定控制为基础, 以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围, 或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。

(二) 实体理论

实体理论是把合并会计报表看作是企业集团各成员企业构成的经济实体的联合报表。它把企业集团看作是独立于所有者以外单独的一个实体, 强调的是企业集团整体的资产和负债, 着重于合并的实体本身和企业可控制的全部资源, 而不单单是所有权。因此, 在编制合并报表时, 对拥有控制权的股东和少数股东被看作是两类独立的股东团体, 两者对合并的经济实体都拥有权益。属于少数股东对净资产的权利包括在合并资产负债表中股东权益部分, 属于少数股权的利润则包括在合并利润表中, 并单独列示。如果合并时产生商誉, 则有多数股东和少数股东共享并按股权比例分配。这种方法除德国、意大利采用外, 世界上很少国家采用。

(三) 所有权理论

所有权理论指在编制合并会计报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。母公司理论与实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并会计报表的编制问题。例如, 某一企业的全部股份由两个投资企业共同投资形成, 各拥有其50%的股份。在这种情况下, 既没有单一的母公司, 也不存在少数股权;既没有法律上的支配权, 也不存在单一的经济实体。根据母公司理论和实体理论都很难确定该企业的会计报表由哪一投资企业合并。概括这种情况就出现了所有权的概念, 即按所有权进行部分合并。在编制合并会计报表时, 对于其拥有所有权的企业的资产、负债以及当期实现的损益, 按照其拥有的比例, 合并计入, 而对于除母公司以外的其他股东的份额, 不予考虑。此种方法又称为部分合并法或比例合并法。

可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司的财产的最终索取权。多年来, 在合并财务报表的编制理论上会计界一直争论不休, 对母公司理论而言, 首先, 合并财务报表中对子公司的净资产采用了不同的计价基础, 属于母公司的部分按并购的公允价值处理, 属于少数股权的部分仍保持账面价值, 这种不同的计价方法会在一定程度上导致账面的混乱。其次, 在合并资产负债表中, 少数股权被列为一项负债, 在利润表中, 少数股权的损益被列为一项费用, 这种列表法违背了会计上对与负债和费用的定义。

三、合并会计报表的合并范围

合并会计报表的合并范围指应该纳入母公司合并会计报表编报的子公司的范围, 即哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内。合并会计报表合并范围的确定, 一般取决于编制合并会计报表的合并理论, 同时还取决于各国会计所处的法律环境及受各国历史上惯例的影响。国际会计准则有关合并会计报表的规定主要是采用母公司理论, 即对另一企业的控制与否作为确定合并会计报表范围的主要依据, 凡能够由母公司控制的所有被投资企业 (即子公司) 都应纳入合并会计报表的合并范围。对控制的界定是, 能够统驭一个企业的财务和经营政策, 并能以此取得收益的权利。我国《合并会计报表暂行规定》也主要是采用母公司理论。其合并范围是, 能够被母公司所控制的所有被投资企业。具体来说包括如下方面:

(一) 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

权益性资本是指对企业有投票表决权, 能够据以参与企业经营管理决策的资本。当母公司拥有被投资企业半数以上股权时母公司就成为该被投资企业的最大股东, 拥有对该被投资企业的控制权, 能够操纵股东大会对被投资企业的生产经营活动实施控制。拥有被投资企业半数以上权益性资本, 是母公司对其拥有控制权的最明显标志, 因此应将其纳入合并会计报表的合并范围。

(二) 被母公司控制的其他被投资企业

母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本, 但如果通过其他方式母公司对被投资企业的经营活动能够实施控制, 则被控制的企业也应作为子公司, 纳入母公司编制合并会计报表的范围。具体情况有:

1、通过与被投资企业的其他投资者之间的协议, 持有被投资企业半数以上表决权。

这主要是指母公司与其他投资者签订协议, 受托管理和控制被投资企业, 从而在被投资企业股东大会上拥有被投资企业半数以上表决权。在这种情况下, 母公司对这一被投资企业的经营管理拥有控制权, 该被投资企业成为事实上的子公司, 为此必须将其纳入合并范围。

2、根据章程或协议, 有权控制被投资企业的财务和经营政策。

这是指在被投资企业章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。能够控制企业的财务和经营政策也就等于能够控制整个企业的生产经营活动。这样, 也就使得该被投资企业成为事实上的子公司, 从而应纳入母公司的合并范围。

3、有权任免被投资公司董事会等类似权力机构的多数成员。

这是指母公司能够通过任免被投资公司董事会的董事, 从而控制被投资企业的决策权。这时, 被投资企业已成为事实上的子公司, 因此应将其纳入母公司的合并范围。

4、在被投资公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

这是指母公司能够控制被投资公司董事会等权力机构的会议, 从而操纵该公司的财务和经营政策, 使其生产经营活动在母公司的间接控制下进行, 成为事实上的子公司, 因此应将其纳入母公司合并会计报表的合并范围。需要说明的是, 有时一个企业虽然直接、间接、直接和间接拥有另一企业半数以上的权益性资本, 但由于某些原因, 持有权益性资本是暂时的, 或实际上已不能真正行使对子公司的控制权, 这时, 则不能将这些子公司纳入合并会计报表的合并范围。

摘要：随着我国经济体制改革的进一步深入, 企业合并层出不穷, 本文首先回顾了合并报表会计的产生和发展, 然后对合并报表会计的合并理论和合并范围进行深入的探讨, 并以此为基础, 探讨了合并报表会计的基本理论。

关键词：合并报表会计,合并理论,合并范围

参考文献

[1]王丹芳.略探控制权与合并会计报表理论的关系[J].财会月刊, 2002 (9)

[2]李风.购买法与联营法的理论依据和会计处理[J].四川会计, 2000 (4)

社会责任会计基本理论探讨 篇9

一、社会责任会计的目标

会计目标是在一定的环境或条件下, 会计活动所要达到的目的和结果, 它集中体现了会计活动的宗旨, 为会计实务指明了方向, 在很大程度上也决定了会计方法的选择和发展。

社会责任会计的目标不仅受社会经济环境的影响, 同时还要受企业目标的制约, 而社会经济环境是多变的, 企业目标是多元的, 会计系统本身又具有多层次性的特点, 使得社会责任会计目标成为一个相互耦合的复杂目标体系, 它由不同的层次构成, 且在不同的社会责任观念下, 其会计目标也不尽相同。

社会责任会计的目标可以分为最终目标、基本目标 (又叫总目标或总体目标) 和具体目标三个基本层次。社会责任会计的最终目标是要提高社会效益、实现社会净贡献最大化;基本目标是要为有效协调企业经济效益和社会效益的共同提高提供充分有效的信息;具体目标是计量和报告企业各项社会责任的履行情况, 向所有与企业经营活动有利益关系的社会集团提供有用的会计信息, 如社会收益与社会成本方面的情况、职工福利待遇的分配情况、企业人力资源的利用情况以及企业给社会环境造成的污染等。这样, 投资者和债权人可以利用社会责任会计所提供的信息, 决定是否进行投资;政府利用社会责任会计所提供的信息, 可以测定政府规划和政策的执行情况以及企业目标与社会目标是否协调一致, 从而实现宏观经济控制, 有效地配置全社会的资源;企业管理当局利用这个信息, 可调整企业的经营战略, 提高企业的整体业绩;消费者依据社会责任会计报表提供的有关信息, 可了解企业的盈利水平是否合理, 从而维护他们自身的利益;社区通过这个信息, 可决定是否与企业保持良好的关系。

二、社会责任会计的主体

对于社会责任会计的主体, 部分学者认为既包括政府又包括企业, 大多数学者则认为仅包括企业而不应包括政府。持第一种观点的学者认为, 一方面, 社会责任会计产生于国家宏观调控的需要, 同时, 由于企业必须站在自身的角度去追求利润最大化, 因此社会责任会计的主体是政府和企业。另一方面, 社会责任会计的主要目标是对政府和企业行为所产生的社会经济结果进行分析和披露。由于社会责任的复杂性, 企业本身无法做到全面衡量其行为的社会后果, 况且企业出于自身利益的考虑, 也不愿意衡量和披露, 或者不愿意完全真实地衡量和披露其行为对社会公众利益的损害。但政府能够相对客观公正地分析企业社会责任的完成情况, 并且可以通过行政、司法等手段强制企业完成。此外, 在考核分析社会责任的过程中, 政府与企业是相互制约的, 离开了政府的帮助, 企业就不能顺利实现社会责任会计的目标;没有企业提供的信息资料, 也无法说明政府完成社会责任的情况。因此, 必须将政府和企业共同作为社会责任会计的主体。持第二种观点的大多数学者认为, 政府是站在社会角度对整个国民经济进行核算的, 企业则是从自身利益出发考虑自己的效益, 由于出发点不同, 方法体系、核算指标、反映方式也不同, 将两者共同作为社会责任会计的主体是不科学的。

纵观上述两种观点, 其分歧的焦点是政府应否作为社会责任会计的主体。再仔细分析他们所持观点的理由, 可以发现两者都存在问题:

第一种观点认为“必须将政府和企业二者共同作为反映和控制的主体”是站不住脚的, 其错误的根源正如第二种观点所持的理由一样:一方面, 政府肩负的社会责任与企业肩负的社会责任不同, 企业的社会责任属于外部经济问题, 而政府的社会责任则在于维护社会稳定和公平、促进社会发展等方面。另一方面, 政府作为社会的代表, 是站在社会角度对整个国民经济进行核算的。再者, 将政府和企业二者共同作为反映和控制的主体, 会造成主体混乱, 导致社会责任会计在事实上无法顺利进行。

第二种观点认为社会责任会计“仅包括企业而不包括政府”也是不能成立, 其错误更加明显: (1) 尽管政府肩负的社会责任不同于企业, 但其履行社会责任的情况对社会的影响无论是从深度还是从广度上看, 均远远大于企业。因此, 如果不将政府纳入社会责任会计的范围, 就是“丢了西瓜捡芝麻”。 (2) 政府具有双重身份, 它除了代表社会行政外, 也经常以“平等公民”身份从事例如政府物资采购、政府专控商品或物资的生产、非行政行为侵权赔偿等民事活动, 即便是政府的行政行为侵权, 相关行政诉讼法规也规定了政府的经济责任。从这一层面上讲, 如果撇开在实质上属于无法验证的主观意图 (事实上这是许多人推脱其责任的借口或掩饰其不良意图的外衣) 的所谓“盈利性目的”和“非盈利性目的”不谈, 而从其真实的行为后果来看, 政府的活动与企业的活动其实并无大的区别, 因此, 如果不将政府纳入社会责任会计, 则会为许多政府部门的不称职人员又多提供了一个可以不负责任的借口。

本文认为, 企业应作为社会责任会计的主体无可非议, 但政府应否作为社会责任会计的主体, 则应区分两个层面来进行:政府作为具体行政活动的主体, 也就是说各级行政事业单位, 因为其要作出具体的行政行为、经济行为以及其他具体的行为, 所以都应当纳入社会责任会计的主体范围;而作为社会代表的抽象意义上的政府, 因为其主要进行社会监控、宏观核算、立法等宏观监督和政策指导行为, 所以不应纳入社会责任会计的主体范围。进一步来说, 社会责任会计按其会计主体的不同, 应分为企业社会责任会计和行政事业单位社会责任会计。

三、社会责任会计的内容与基本要素

1. 社会责任会计的内容。

社会责任会计的内容就是对社会责任会计核算对象的会计分类。就企业社会责任会计来说, 从便于会计核算的角度, 可以将企业的社会责任分为以下七类: (1) 企业经济效益和分配情况, 主要包括收入、成本、利润、利润分配、利息支付等指标; (2) 生态环境保护, 主要包括企业处理三废、控制各种环境污染、保护生态平衡、减少稀有资源的消耗等; (3) 人力资源的投资和使用情况, 具体包括招聘录用、技术培训、职务与晋升、工薪水平提高、改进职工福利、改善劳动保护条件、美化工作环境以及增进企业职工和管理人员的相互信任等; (4) 产品或服务的性能与安全, 包括产品或服务的质量与安全性保证、提供售前咨询及售后服务等对消费者责任的履行情况; (5) 对社会公益事业和政府的贡献, 包括缴纳税款、支持社会公益事业和公共事业以及扶助弱势群体等方面; (6) 社区建设, 主要包括对社区提供人力和物力资助、发展社区公共事业、支持本社区教育和慈善事业、协助政府改善本社区贫困家庭的生活等方面; (7) 管理和技术进步, 包括先进技术的利用、管理的改善、管理经济的总结、管理和技术人才的培养、研发费用的投入及其效果等。

2. 社会责任会计的会计要素。

我国学者一般将社会责任会计的要素划分为社会责任资产、社会责任负债、社会成本、社会收益和估计社会净收益 (也叫社会净收益或社会利润) 五项。也有学者认为, 由于社会责任会计所要计量的内容中有些是非经济性事项, 不能进入市场中进行交易, 社会活动的效益和社会权益的产权归属性不很明确, 而且通过严格的配比原则来计算社会净收益也是没有意义的, 社会责任会计的要素应当划分为四类, 即不应当有“估计社会收益 (或社会净收益、社会利润) ”。不管是“五项”论还是“四类”论, 他们也都给出了相应的定义, 而且所给出的定义基本一致。

所谓社会责任资产, 是指企业由于承担社会责任或参与社会责任活动所形成的、目前拥有或控制的、能以货币计量, 并能为社会提供各种利益的各项经济资源。如治理“三废”等为保护环境而购置的固定资产、为促进社区发展而购置的固定资产等。社会资产可以是有形的, 也可以是无形的;可以用货币表述, 也可以不用货币表述。但是, 社会资产必须是企业承担社会责任或参与社会责任活动而产生的, 这是企业社会资产区别于其他资产的显著特征;社会资产也必须是创造社会利益和贡献的基础条件。社会资产的内容主要包括企业拥有或控制的自然资源、环保设施、人力资源、为职工购建的宿舍和活动中心等。

所谓社会责任负债, 是指企业在未来一定日期将以现金、劳务或其他资产偿付的经济责任, 这种责任是因企业活动对社会利益造成危害而产生的。如企业因生产造成了环境污染, 对社会造成了损失, 在未来一定时期需要对社会的损失进行补偿。社会负债不同于财务负债, 企业的财务负债形成企业资金的来源;社会负债不能为企业带来资金, 而是因企业未能承担其社会责任而造成的损失。社会负债主要包括应付的环境治理补偿费、环境赔偿金及罚款、矿产资源补偿费、矿产资源占用费、社会统筹保障金、税金等。

所谓社会成本, 是指企业由于自己的经营活动给外部带来的损害或价值牺牲。如矿产、林木资源的滥采、滥伐造成的当地植被被破坏、土地沙漠化;工厂排放有毒废水、废气造成周围庄稼歉收、牲畜死亡、居民生存环境恶化;企业生产劣质产品给用户带来的精神和肉体上的损害等。社会责任会计要计量、反映这部分费用并加以准确内化, 进而形成企业经济责任和义务约束的重要内容。社会成本主要包括生态损害价值、资源耗用价值、对员工的损害、对消费者的损害、给政府和社区带来的管理成本的增加、给当地居民生活带来的不利影响等。

所谓社会收益, 是指企业通过自己的经营给外部带来的好处。如企业开发的垃圾处理新技术, 净化了人们的生存环境, 还解决了劳动力的就业, 提高了社会居民的平均生活质量。又如企业为促进当地社区教育发展所做的捐赠等。这部分收益在企业现行收益表中往往没有体现出来。社会收益主要包括生态效益、职工培训费用、对社会事业的捐赠和赞助、缴纳的税费、给当地经济带来的发展等。

所谓估计社会收益 (也叫社会净收益或社会利润) , 是指社会收益减去社会成本后的净额。净额为正数, 表示企业在履行社会责任方面做出了一定的成绩;净额为负数, 则表示企业在履行社会责任方面出现了问题。

笔者认为, 上述两种观点都是先对比社会责任会计与传统会计的差异, 然后对传统会计的会计要素分类进行一定的改造后将其作为社会责任会计的会计要素的, 这种做法是比较粗浅的。我们应当从两种会计要素理论中找到其共同本质或目的, 那就是“有利于实现会计目标”。从这一角度来审视现有研究, 我们可以发现, 无论是“五要素”观点还是“四要素”观点, 都存在较多的不合理之处, 社会责任会计不应当确认社会责任资产、社会责任负债和估计社会收益 (或社会净收益、社会利润) , 而应只划分为社会收益 (或称社会贡献) 、社会责任成本、社会成本 (或称社会损害) 和社会资产。所谓社会收益, 是指由企业的经济活动所带来的社会经济发展、社会科技文化进步、社会福利增加等。所谓社会责任成本, 是指企业由于履行社会责任而实际支付的成本。所谓社会成本, 是指由于企业活动引起的, 由其他实体支付或承担的成本。所谓社会资产, 是指企业从事经济活动和履行社会责任过程中所创造的社会收益大于所发生的社会责任成本和社会成本的部分。

本文作出“三要素”划分的主要理由如下:

(1) 社会责任资产和社会责任负债不能如实反映企业应承担及其履行的社会责任状况。会计要素服务于会计目标, 因而社会责任会计要素必须反映企业应承担以及履行的社会责任。但是, 上述会计要素不能很好地服务于会计目标, 据其定义来看, 社会责任资产指可在将来为社会提供经济利益 (或贡献) 的各项资源, 而社会责任负债指在一个固定的或可以确定的日期用现金、劳务或其他资产予以偿付的那些对企业提出的要求权。从表面上看, 社会责任资产、社会责任负债反映了企业与社会的关系, 但是进行更深入的分析, 我们可以发现社会责任资产属于企业, 给企业未来带来经济利益, 给社会带来多少的利益却不能真实反映, 违背了实施社会责任会计的初衷——将企业的经济目标与社会目标统一起来, 解决企业生产经营的外部性问题。

(2) 社会责任资产和社会责任负债在类型、内容上与企业社会责任不匹配。企业的社会责任是一定时期的社会责任, 但社会责任资产等会计要素却是一定时点的会计要素。从数学角度来看, 某一时点上, 企业生产经营过程中对社会的影响很小, 即外部性极限为零, 也就是说任何时点上企业的社会责任是零。例如, 某一时点上, 企业排放污染物对社会造成的影响可以忽略不计。但是, 从一定时期 (段) 来看, 企业的生产经营过程对社会造成的影响却不为零。又如, 企业植树造林, 在一定时期内可促使当地生态环境变好, 增加当地庄稼收成等, 企业的这种行为的社会贡献显然是不为零的。然而, 从会计要素的功能来看, 资产、负债和所有者权益要素只能反映一定时点的企业信息, 却不能反映一定时期的企业信息。所以, 以资产、负债和所有者权益方式划分会计要素, 不能真实反映企业的社会责任。

(3) 社会责任资产和社会责任负债不能反映企业与社会责任的关系。我们知道, 社会责任会计是从社会的角度, 利用会计核算形式衡量企业中具有社会性质的经营活动, 从而反映和控制这些活动对社会生活的影响, 以创造良好的社会经济环境, 提高社会的总体效益。可以看出, 社会责任会计考虑问题的出发点是全社会, 其主要作用是协调企业目标与社会目标的矛盾, 增强企业的社会责任感。但是, 从社会责任资产的定义来看, 其服务对象也是企业, 企业对社会责任资产拥有绝对处置权, 所以, 社会责任资产仍是企业的资产, 并不能给社会带来多大的效益, 势必造成企业的“社会责任资产越多承担社会责任越多”的假象。

(4) 按社会责任资产和社会责任负债划分会计要素容易误导社会公众。目前, 这些会计要素的确认与计量基本按传统会计方式进行, 根本没有体现企业生产经营对社会造成的影响, 社会公众无法取得有用信息。

(5) 社会责任资产负债表利用价值不大。如果将社会责任资产等会计要素合并到传统会计报表中, 这些要素与传统会计科目混杂在一起, 不仅会增加会计报表的复杂性, 而且社会公众很难判断出社会责任资产到底对社会产生了多少有益影响, 不能从中获取有用信息。如果采用单独披露形式, 社会责任资产负债表与传统会计资产负债表不同, 社会资产、社会负债之间不存在平衡关系, 同时在社会责任会计实务中, 社会责任资产确认过程本质上是确认社会贡献, 所以社会公众也不能从独立的社会责任资产负债表中获取有价值的信息, 为他们的消费决策提供帮助。

四、社会责任会计的基本假设和核算原则

1. 社会责任会计的基本假设。

会计假设受到会计目标和会计环境制约, 它是会计核算的前提条件。社会责任会计作为会计学的一个重要分支, 要反映多层次的社会经济现象, 也应有一些特定的假设。具体来说, 社会责任会计的基本假设有如下六项:

(1) 会计主体假设———空间范围的限定。社会责任会计依然是一种微观会计, 它以企业为会计主体, 记录和报告该主体在生产经营活动中对社会产生的“外部经济”和“外部不经济”的影响, 以反映企业对社会的贡献状况。但社会责任会计的会计主体范围不同于传统会计, 在传统会计主体假设下, 会计主体的确定是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来进行的;而在社会责任会计理论下, 会计主体的确定是根据经济单位实质上应当履行的社会责任来进行的。

(2) 持续经营假设———运行方式的限定。社会责任会计的记录、核算和信息披露以持续经营为前提。只有持续经营的会计主体才可能承担一定的社会责任, 归集和支付社会成本 (费用) 。如果不能持续经营, 企业将丧失承担社会责任的能力。但社会责任会计的持续经营假设又不同于传统会计:按社会责任会计持续经营的假设, 当企业的社会收益高于其社会成本时, 即便其达到了按法律规定应予宣告破产或清算的地步, 也不宣告其破产或清算, 当企业的社会成本高于其社会收益时, 即便其未达到法律规定的应予宣告破产或清算的条件, 也要责令其停业甚至清算。

(3) 会计分期假设———时间范围的限定。会计分期假设是指假设可以将企业连续不断的经营活动分割为若干较短的时期, 据以结算账目和编制报表, 从而及时地提供有关财务状况、经营成果的信息。社会责任会计也需要分期, 但实际上, 大量的社会责任支出是很难正确分摊到其各个受益期的。社会责任支出中对人力资源方面的贡献、对所在社区的贡献及对改善生态环境所做出的贡献等, 受益的时间与程度都是极不确定的, 一笔微小的支出也可造福公众数十年, 一个耗资较大的项目也可能没有任何社会效益。所以, 社会责任会计较之传统的会计更难正确使用会计分期, 即便是分期提供社会责任会计报告, 我们也只能从中得出一个大概、笼统的信息。

(4) 计量形式多样化———兼有货币计量与非货币计量。货币计量假设是假设企业的生产经营活动及其成果可以通过货币予以综合反映, 其计量模式包括历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值及未来现金流量的净现值。传统货币计量假设下, 会计核算、计量都以货币为主要计量尺度, 会计系统所能向外传递的信息也是货币化的信息。而企业的社会责任多种多样, 包含人力资源的耗用、环境成本、生态资源破坏成本、技术改革社会成本和不充分就业成本等许多应当核算的内容, 无法像传统会计那样单纯地使用货币计量单位, 还必须同时结合劳动量、实物量和其他的计量手段, 并在必要时引进价值判断。

(5) 生产社会性假设———企业的生产是社会化的生产。当今社会, 社会分工越来越细, 企业与社会的关系越来越紧密。具体表现为, 企业在生产过程中要消耗物质资料和人力资源, 同时企业的产品又为社会所消耗, 因此, 企业是社会的一个经济细胞。企业在生产经营过程中, 会消耗社会物质, 消耗人力资源, 产生各种废弃物等, 这就是企业生产的社会性。因此, 生产社会性是社会责任会计的一个基本前提条件, 它也具有一定的事实基础。

(6) 环境资源价值假设———生态环境资源必须计价。要进行社会责任会计核算, 必须承认环境资源是有价值的。企业生产行为的外部性, 将消耗资源, 产生环境污染, 甚至破坏生态环境。但是, 传统会计没有将天然资源消耗和环境损失纳入核算范围。

2. 社会责任会计的核算原则。

会计原则是进行会计核算的指导思想, 是用来约束会计实务的。我国2006年颁布的《企业会计准则2006》包含的会计原则有以下方面:客观性原则、相关性原则、清晰性原则、一贯性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则、及时性原则和权责发生制原则。社会责任会计除适用上述原则外, 还要强调以下原则:

(1) 社会性原则。社会性原则是社会责任会计的首要原则。因为社会责任会计要求企业站在社会的角度来考虑企业的业绩, 以社会效益与社会成本相匹配的净社会效益为标准对企业进行评价, 企业的经济效益和社会效益并重, 以企业经济利益和社会效益的协调与融洽为最佳标准。

(2) 政策性原则。社会责任会计体现了企业与社会各方面关系的处理, 社会成本与社会效益的确认受到国家政策和法律的约束。所以, 在进行社会责任会计的核算时, 要体现国家方针、政策和法律的要求。

(3) 一致性原则。一致性原则不包括企业对会计处理程序、方法所做出的特定会计选择, 在前后会计期间保持一致, 这可划归于一贯性原则;也不包括企业之间, 对社会责任的内容、计量的形式、报告的要素应保持一致, 这划归于可比性原则。这里的一致性原则主要是指对同一内容采用不同方法时的结论应当基本一致, 以及对同一内容在不同时期的结论应当基本一致或具有连贯性, 不能自相矛盾或先后矛盾。

(4) 充分揭示原则。即要求企业将一切有关企业社会责任履行情况的信息报告给信息使用者, 力求全面, 不要隐瞒企业某些对社会不利的信息。充分揭示一切有关的信息是社会责任会计履行社会义务的最好体现。

(5) 强制和自愿相结合的原则。这是社会责任会计的实施基础。可以分为两个层面来考虑: (1) 对于社会普遍关注的企业社会责任, 应当制定相关法规, 强制企业履行和披露相关情况。 (2) 对于不愿意履行社会责任, 不披露法定社会责任会计信息的单位, 需要强制执行。对于主动履行社会责任、热心社会公益事业的单位或行为, 应当给予优惠政策加以引导、鼓励;对主动披露更多社会信息的企业, 社会公众和政府应该给予支持和鼓励。

五、结束语

会计基本理论决定了会计研究的方向与思路以及会计实践的水平。会计目标属于会计理论结构的最高层次, 它既是会计理论体系的起点, 又是会计理论体系的终点, 会计对象的确定、会计要素的确认、会计计量与记录和报告、会计假设和会计原则的确立, 都必须体现会计目标的要求。会计主体是对会计范围的轮廓界定, 会计对象、内容和要素是会计范围的具体化。会计基本假设和会计核算原则是保证会计目标得以实现的重要前提和依据。本文遵循了这一逻辑思路, 分别讨论了社会责任会计的目标、主体、对象、内容、基本要素, 以及会计基本假设和会计核算原则, 指出了我国已有理论存在的问题, 并提出了自己的观点, 以期为相关研究提供参考。

【注】本文受湖南省社科基金项目 (项目编号:08YBA150) 资助。

参考文献

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[4].任佳, 陈曦.社会责任会计的目标与计量方法之管见.财会月刊, 1997;2

[5].陈讯, 韩亚琴.企业社会责任分级模型及其应用.中国工业经济, 2005;9

[6].周祖成.企业社会责任:视角、形式与内涵.理论学刊, 2005;2

浅谈成本会计理论的基本问题 篇10

每一学科都是一个概念系统, 它并非概念的堆集, 而是按客观逻辑依次展开。可是一些成本教材中却孤立、静止地重复严格控制的说教, 这不是理论远落后于实践吗?以上只不过是就成本论成本, 省小失大。事实发展还不尽如此。深圳有一家南方玻璃公司, 公司股票上市称深南玻, 在筹备股票上市时公司废品达40%以上。公司管理层居然宣称:必须坚持高废品率, 赢得信誉, 以便出口获得优价。这远不是传统的严格控制观念, 也不是就成本论成本, 而是就信誉, 优价来看待废品。小荷刚露尖尖角!这正是一种成本管理的新视野, 而成本会计理论是否值得更新呢!

此外, 如直接成本与间接成本、变动成本和固定成本, 以及可控制成本和不可控制成本, 都是一对对辩证概念, 其间不存在不可逾越的界限。又如辅助车间的若干种分配方法之间, 分明存在辩证的联系和关系。

不妨顺便指出:上述三对辩证概念即六个成本名词或术语在中国成本文献中, 往往不称成本而称为费用, 如直接费用等等。成本与费用混淆不清。而且用费用表述成本的频率高得多川企业会计准则》与《企业财务通则》规定企业管理费用、销售费用和财务费用当作期间费用, 直接计入当期损益。换言之, 费用不应计人产品成本。

2 几点反思

成本不属于价值范畴。《资本论》旨在分析资本剥削制度, 因此从分析资本主义社会中最普遍、最常见的商品的二重性人手, 正是抓住了要领;但是作为成本会计教材也从分析商品二重性开始, 这是为了说明什么呢?可能是一些理论工作者依据马克思关于价值w的公式:W=C+V+m, 令成本为k, 于是:w=k+m, 移项:k=w-m也就是:成本等于商品价值减剩余价值。但须指出:这里的成本k是一个抽象, 或者说, 它是成本的本质部分, 即社会必要生产费的一部分, 并非成本会计作为对象的现实的历史成本。

不能脱离生产力论成本。由于从商品二重性入手阐述成本, 并由价值代表社会平均必要劳动量推导出成本之本质是社会必要生产费的一部分;这种从抽象到抽象的推导是不必经过深思熟虑, 完全可以从形式逻辑推导得出的。以上不加区分地将废品损失断定为不构成产品价值的说法, 当然也是不遵从辩证逻辑而按照形式逻辑得出的推论。然而这毫厘之差, 却谬以千里。

一部人类社会史, 特别是科技发展史中, 每一进步的标志不是生产什么而是如何生产。乡村的水磨出现使人类进入农业社会, 蒸汽机的发明使人类进人工业社会, 而生产力的提高总是和成本呈反比例而下降。半个世纪以来, 科技总是从代用和缩微以及上规模这三方面促使成本神奇般地飞速下降。代用的事例十分普遍, 用玻璃纤维代铜线传输信息, 用量少、成本低、传输的信息量多, 几不可同日而语。缩微的典型是电子工业, 由电子管发展到晶体管, 再从集成电路发展到第儿代的集成电路。如今不到手掌大的计算器在20世纪40年代居然是要占用两间办公室的庞大装置, 因此它的生产成本以每10年下降90%的高速度展现出来。而以上诸方面的结果又使世界对铜、钢铁等传统材料的需求日趋下降, 对节约世界非再生产资源又是好事。

以上所谓一念之差, 是指过去只是从概念推导得出成本本质是必要生产费的一部分, 却未真正理解社会生产力才是区别必要与非必要生产费的分水岭, 而生产力又可由人力推进而变动不居的。可是过去的成本文献中再不涉及从必要费与非必要费二者的区别中探讨从不同途径谋求降低成本的措施的可能性。这无疑是根本性的欠缺。可以认为, 成本会计除了提供信息, 更应把如何谋求降低和优化成本当成更主要的任务, 这是可行的, 也是必要的, 例如:

对非必要生产费可以从加强常规管理, 尽可能地谋求节约;对必要生产费同样可以因时因地制宜地有所作为:其一是从技术改造或革新来提高生产力水平, 使必要费转化为非必要费;其二是采用优化的途径, 即便生产技术上不曾变动, 同样能有效地降低成本。我曾在拙著《经济效益审计》 (1991年改革出版社版) 第3章后另增附录专广]讨论优化, 并就单指标、双指标、多指标直至系统优化逐一举例。扼要说来:单指标。采用一分为二的方法对任何技术经济指标如炼钢炉龄、设备、房屋使用寿命、废品率、实收率等都可从为此付出的代价, 和因此所获的效益, 从正负、得失之间权衡优劣。双指标。最直接的是从二者的权衡中取舍小失获大利的途径, 此外可采趋利避弊的作法, 例如锌矿石因埋藏不深导致氧化, 以致浮游选矿中氧化矿难选, 流失大而实收率低, 而冶炼过程中氧化与硫化矿石并无差别, 实收率都在90%以上。于是, 在选矿过程中尽可能少地提高精矿品位, 留待冶炼过程提高金属纯度, 以减省有益资源的流失。退一步, 产氧矿的矿山总有未经氧化的硫化矿, 而且总是氧化矿占少量。于是不妨尽可能提高硫化矿的精矿品位, 使之与精矿品位不高的氧化矿混合, 既达到约定的精矿品位标准, 又降低了资源流失。三个相联的指标。这时相互比较权衡的因素既多, 避弊趋利的思路更广宽。要言之, 纳入考察的指标越多, 更利于适用系统分析。补述一句:运用唯物辩证法, 除了对单指标运用一分为二, 其余是讲联系;归根到底, 一一分为二仍然是考察分为二的双方的联系, 分的目的是找到二, 从而看双方联系。由此可见, 优化讲系统分析, 实际是辩证法。

3 生产二重性

看来从商品二重性的分析人手来阐述成本, 不仅在理论上站不住脚。并且因为忽视生产力水平对成本的决定性意义, 从此脱离成本与生产力以及产品和市场之间依存制的联系和关系, 局限于就成本论成本, 使成本会计从理论上走向死胡同, 因而有必要从根本上考虑改革。正确的选择应政从生产二重性出发。生产过程既是人力、物力、财力的耗费过程, 同时也是产品的形成过程。投入和产出是活生生的现实, 彼此又是矛盾的对立和统一。投人是为了产出, 没有投入便没有产出;不求产出自然不会投入, 无效的产出也使投人变成浪费。

从分析生产二重性出发, 再从生产的耗费直接引出成本的概念和定义, 从生产的目的和结果引向产品和市场。从此成本和产品再不是彼此分离、孤立的概念, 永远是矛盾的对立和统一。而这种统一中又以生产力为中间的基本连结链, 这里包含双重意义:一是产品成本水平基本取于当前生产力水平, 前者按后者的不断提高而呈反方向下降;二是社会进步、生产力进步不取决于生产什么, 关键是如何生产, 说到底生产中是生产力为主导才将人、财、物的耗费转换特区财会为产品 (劳务) 的。这样的表述对第一、二、三产业都适用, 是成本计算期有长 (例如造林、房地产开发) 有短 (女助Ul工业) , 不容许人为地一刀切。《企业会计准则》将会计计算朔规定为月、季、年;而《财务通则》又规定三项费用当作期间费用, 直接计入当期损益。这缘于数十年来对产品成本的理解十分狭窄, 几乎在理论上局限于工业产品的结果。对于十年树木的林业以及起码一年以上甚至长达三、五年的房地产开发业, 如果不另作补充规定, 便会使这类行业或产业在产品竣工或成材可以销售前数年无端在帐面上出现虚亏!

如上所述, 从分析生产二重性, 一方面从生产耗费引出成本, 再从成本的偶然性和必然性引出成本本质, 冉从本质与非木质部分的区分引出如上所述如何分别采取不同途径谋求降低不同部分成本的相应措施。仅就此而论, 这样的逻辑顺序不仅顺理成章, 而且符合从具体到抽象的认识进程。

参考文献