相关重构

2024-09-08

相关重构篇1

配电网通常具有闭环设计、开环运行的特点,其上配置了较多分段开关和联络开关等,通过改变这些开关的开、合状态可以改变配电网结构。因此,配电网重构就是在满足系统约束的条件下,通过改变开关的状态来改变网络拓扑结构,从而达到降低网络损耗、平衡负荷和提高供电可靠性等目的[1]。

近年来,风力发电作为分布式发电DG(Distributed Generation)的一种重要形式,技术发展迅猛,风电机组WTG(Wind Turbine Generator)接入传统配电网是配电智能化的发展趋势。但WTG出力的随机性和间歇性,势必会对配电网系统产生较大影响[2]。

国内外已对含DG的配电网重构展开研究。文献[3]基于概率模型描述风电随机出力,根据风速与输出功率间的关系,将不同功率输出作为不同场景,通过选择不同场景建立计及风电出力随机影响的配电网重构场景模型。文献[4-6]提出在重构过程中将分布式电源的输出功率和负荷视为恒定,忽略了DG出力的随机性特点。这些文献均基于恒定负荷模型,且未计及风速与负荷相关性的影响。在含WTG的配电网中,风速和负荷受多种气候因素影响而随机变化,二者具有一定相关性,并非独立随机变量,且这种相关性对配电网潮流和重构的影响不能忽略。

国内外已有一些关于风速与负荷相关性的研究。文献[7]考虑与负荷相关的温度变化对风速的影响,对风速进行自回归滑动平均ARMA(Auto Regression Moving Average)预测,采用非参数估计的方法得到含温度参量的时序风速。文献[8]建立了时序风速-负荷模型,研究风电容量裕度时计及负荷变化的影响。文献[9]假设风速、负荷均服从正态分布,通过二者的线性相关系数,建立了基于二元正态分布的风速与负荷相关性模型,研究了风速与负荷相关性对配电网可靠性的影响。上述文献建立的模型精度较差,且鲜有文献研究风速与负荷相关性对配电网重构的影响。文献[10]应用Copula理论建立了风电场、光伏电站出力联合概率分布模型,没有分析风速与负荷间的相关性,但可以借鉴该文方法进行变量间相关性的研究。文献[11]将Copula理论与蒙特卡洛仿真法相结合,提出了一种处理输入随机变量相关性的概率潮流计算方法,但没有分析风速与负荷的相关性对配电网重构的影响。因此,如何在配电网重构中计及风速与负荷相关性的影响,用联合分布描述二者的相关性,建立更精确的数学模型具有重要研究意义。

综上,本文通过建立基于Copula理论的风速与负荷相关性模型,提出了一种计及二者相关性的配电网重构优化方法。

1 基于Copula理论的风速与负荷相关性模型

1.1 Copula理论

传统相关性模型在应用中存在一定不足:各随机变量边缘分布必须相同;只能解决一些特殊的多元分布;基于线性相关系数进行变换会改变原始样本的相关结构等[9,12,13]。而Copula函数理论因其具有很多优良的特性,可以解决这一难题。 Copula函数是一类将多元联合分布函数与变量各自的边缘分布连接在一起的函数,也称作连接函数,它描述了变量间的相关性[14]。

Sklar定理[15]: 令F (x1,x2, … ,xN) 为具有边缘分布F1(x1)、F2(x2)、…、FN(xN)的联合分布函数,那么存在一个Copula函数C(·,…,·),满足式(1):

其中,u1= F1(x1),u2= F2(x2),…,uN= FN(xN)。若边缘分布F1(x1)、F2(x2)、 … 、FN(xN) 连续, 则Copula函数C唯一确定。

Sklar定理是Copula理论的应用基础。 Copula函数构造相关性模型的优点在于不必要求各变量具有相同的边缘分布,任意边缘分布经过Copula函数都可以构造成联合分布,而且几乎不会改变原始样本的相关结构,这与传统矩阵变换法和正态变换法构造相关性模型相比更为精确。

1.2 Copula函数的选取

常用的Copula函数有正态Copula函数、t -Copula函数以及阿基米德Copula函数等,由于阿基米德Copula函数具有构造简单、计算方便等特点,因此本文采用阿基米德Copula函数来构造风速与负荷的相关性模型。

N元阿基米德Copula函数的表达式如下[16]:

其中,φ(·)为阿基米德Copula函数的生成元(generator),φ-1(·)为生成元的逆函数。

阿基米德Copula函数形式由其生成元决定,常用的阿基米德Copula函数及生成元见表1,表中 θ 为相应参数。 θ 可采用极大似然估计法[17]进行估计。

要从给定的Copula函数中选择出最优的一个,需要根据一定的准则进行最优选取,也即拟合优度评价。有多种方法可以选择最优Copula函数,应用较多的是采用基于经验Copula函数的最短距离法[14]。经验Copula函数可表示为:

其中,I(·)为指示函数,若括号内条件满足,则I=1,反之I=0;xki为顺序统计量且1≤i1≤M、1≤i2≤M,M为样本容量。

经验与理论Copula函数之间的欧氏距离为:

依据上述公式的距离大小,选择具有最短距离的Copula函数作为最优Copula,用于描述风速与负荷随机变量间的相关结构。

1.3 风速与负荷的相关性建模

1.3.1 风速与负荷边缘分布

在以往的研究中,风速与负荷的边缘分布模型主要采用参数分布,如威布尔分布、瑞利分布和正态分布等[18]。但是,这些参数分布模型很难与实际样本分布精确拟合,因此本文采用经验分布[19]对样本数据进行概率变换,较之参数分布模型更加精确。

经验分布函数的表达式为:

其中,M为样本容量;Xi为样本点;I(Xi≤x0)表示样本中小于或者等于x0的样本点个数。

1.3.2 风力发电系统随机模型

风力发电机的输出有功功率随风速的变化而变化,其输出功率方程为:

其中,vci、vr和vco分别为风力发电机的切入风速、额定风速和切出风速;Pr为额定功率;和k2=- k1vci为系数。

本文假设风力发电机能够按恒定功率因数运行,因此其无功出力为:

其中,δ 为功率因数角,一般对于并网风力发电机而言功率因数角 δ 位于第四象限,即tan δ 为负值,因此并网风力发电机吸收配电网的无功功率。

1.3.3风速与负荷相关性模型的仿真

(1)基于Copula函数的样本产生。

对于N维相关随机变量,随机数的产生应该由多维随机变量的联合概率分布产生。基于Copula函数的样本产生算法有多种[14,20],本文采用一种基本的抽样方法,步骤如下。

a. 产生N个服从(0,1)均匀分布的独立随机数,即Z= (z1,z2,z3,…,zN)。

b. 根据以下公式生成服从N维Copula函数的随机向量U =(u1,u2,u3,… ,uN),即uk= C-1(u1,u2,…,uk-1)(zk)(k=1,2,…,N),其中:

c. 将生成的随机数向量U,根据各个随机变量各自的边缘分布Fk(xk)进行逆变换后,可得到满足式(1)的模拟样本数据。

(2)风速与负荷相关性模型的建立步骤如下:

a. 由风速x1、负荷x2的历史统计数据,得到风速、负荷的边缘分布F(x1)、F(x2),其中ui= Fi(xi)(i =1,2)为各自对应的累积分布函数值;

b. 选择合适的Copula函数,本文选取正态Copula以及3 种阿基米德Copula函数作为风速与负荷相关性模型的备选函数;

c. 利用极大似然估计法,估计各备选Copula函数中的参数 θ;

d. 计算各备选Copula函数经验与理论分布的欧氏距离,由最短距离法,从备选Copula中选择距离最小的Copula函数作为描述风速与负荷相关性的最优函数;

e. 由Copula函数的抽样方法,对已经确定的最优Copula函数进行模拟抽样,生成一定规模的随机数向量U= (u1,u2);

f. 将生成的随机数向量U,根据风速与负荷各自的边缘分布Fk(xk) 进行逆变换后, 可得到计及相关性的风速与负荷的模拟样本数据。

2 计及风速与负荷相关性的配电网重构

2.1 配电网重构数学模型

配电网重构通常以降低网络损耗,提高供电可靠性、电压质量和平衡负荷等为目标,或是综合考虑上述多个指标为目标。本文以配电网的有功损耗期望值最小为目标函数,即:

其中,l为网络支路数;ki表示支路i开合状态,0 表示打开,1 表示闭合;ri为支路i电阻;Pi和Qi分别为流过支路i的有功和无功功率;Ui为支路i末端电压。

另外,配电网重构模型还需满足一定的约束条件,如潮流约束、辐射状运行约束、节点电压约束和支路容量约束等。

2.2 计及风速与负荷相关性的配电网随机潮流算法

风力发电机的输出功率主要由该时刻的风速决定,由于风速的不确定性,风力发电机的输出功率具有随机性,同时负荷大小在一定时间内也具有波动性。为研究风速、负荷随机性以及风速与负荷相关性对配电网潮流的影响,基于建立的风速与负荷相关性模型,在蒙特卡洛模拟[21]计算前随机潮流的基础上,提出了一种计及风速与负荷相关性的配电网随机潮流算法,具体算法步骤如下。

a. 由最优的Copula函数, 产生KN组具有相关性的模拟风速与负荷序列对,由风力发电出力随机模型得到风机有功和无功功率。

b. 输入相关数据,根据蒙特卡洛模拟法计算K次确定性配电网潮流,K<KN。

c. 判断随机潮流计算结果的方差系数 η 是否满足蒙特卡洛模拟收敛条件。若满足,则停止增加潮流计算样本数,继续步骤d;若不满足,置K = K + 1,返回步骤b。

d. 由计及风速与负荷相关性的配电网潮流计算结果,得到有功损耗、节点电压等概率分布情况。

2.3 计及风速与负荷相关性的配电网重构算法

由于配电网具有闭环设计、开环运行的特点,传统的遗传算法在配电网重构的遗传操作过程中会产生大量非辐射状的不可行解。本文采用基于基本回路的遗传操作方案[22]对配电网进行重构。将配电网中的所有支路闭合,记为图G,并找出图G中的所有基本回路。配电网中的支路按图G中的基本回路按基因块编码,不在基本回路内的支路不用编码。这种编码方式既能缩短染色体长度,又可以在遗传操作中避免不可行解的产生。具体算法步骤如下:

a. 将配电网各基本回路按基因块编码, 产生初始种群,使其满足各基因块内有且仅有一个0,即各基因块只有一条打开支路,置进化代数g=1;

b. 由计及风速与负荷相关性的蒙特卡洛配电网随机潮流算法,计算每个染色体所代表配电网的有功损耗期望值大小,并取其倒数为适应值函数,计算每个染色体的适应值;

c. 通过轮盘赌选择函数,对染色体进行选择操作;

d. 对染色体进行交叉操作,每次交叉操作只将对应基因块进行交换;

e. 对染色体进行变异操作, 将某一基因块中为0 的基因位取反变成1,同时将基因块中为1 的某一基因位取反变成0;

f. 判断g是否达到最大进化代数gmax,若未达到,则置g=g+1,返回步骤b继续迭代,直到达到最大进化代数为止。

具体流程图如图1 所示。

3 算例分析

3.1 风速与负荷相关性模拟

风速数据采用加拿大萨斯喀彻温地区一年统计风速[23],负荷数据采用IEEE-RTS系统时序负荷曲线,分别如图2 和图3 所示(图3 中负荷为标幺值,后同)。设x、y分别表示风速与负荷样本,则其线性相关系数 ρ 计算公式如下:

其中,cov(x,y)为风速与负荷样本的协方差;D(x)与D(y)为其方差。

经计算风速与负荷样本的线性相关系数 ρ=0.200 7,说明样本风速与负荷存在弱的正相关性,为了定量刻画样本风速与负荷的相关变化情况,需要选择恰当的Copula函数,本文采用以上介绍的3 种阿基米德Copula函数作为备选。

用极大似然估计法对3 种阿基米德Copula函数进行参数估计,并采用最短距离法进行最优Copula函数的选取。理论分布和经验分布的欧氏距离见表2。由于Frank Copula的距离最小,因此Frank Copula是最优的Copula函数,本文选择Frank Copula来描述样本风速与负荷的相关结构。

3.2 模拟的验证与对比

为定量和定性地评估采用Copula理论的风速与负荷相关性模型的准确性,分别采用Frank Copula函数理论与正态变换法[9]对该系统的风速和负荷进行数据模拟,模型对比结果如表3 所示。可见,本文模型的相关系数为0.2006,其与原始样本的相关系数非常接近;风速、负荷均值和标准差比正态变换法更好,说明采用本文模型进行模拟采样后的数据分布特性与样本数据的分布特性保持一致。

图4 和图5 分别为Frank Copula函数方法和正态变换法的P-P图,可以看出Frank Copula函数所建立的风速-负荷相关性模型与样本风速-负荷具有相近的联合概率分布特性,拟合曲线更加接近直线。由上述结果说明,采用Copula理论进行风速与负荷的相关性建模具有很高的精度。

3.3 计及相关性的配电网随机潮流和重构结果

采用本文介绍的风速与负荷相关性模型,对美国PG&E69[22]配电网进行测试分析。 PG&E69 节点配电网系统额定电压为12.66 k V,总的负荷大小为3 802.19 k W + 2 694.60 kvar,共有73 条支路,其中有5 个联络开关。取平衡节点电压为1.05 p.u.,gmax= 50,种群数为100,初始交叉率和变异率分别为0.9 和0.1。假设在节点38 和49 处各并入额定功率为0.5 MW的风电机组,其切入风速、额定风速和切出风速分别为3 m / s、13 m / s和25 m / s,功率因数为0.98。

表4 所示为7 种不同情形下的配电网结构和有功损耗期望值,其中,情形1 为无风力发电,情形2为含风力发电、忽略风速-负荷相关性,情形3 为含风力发电、风速-负荷部分相关(相关系数为0.2),情形4 为含风力发电、风速-负荷完全相关(相关系数为1),情形5 为含风力发电、忽略风速-负荷相关性的网络重构后,情形6 为含风力发电、风速-负荷部分相关的网络重构后,情形7 为含风力发电、风速-负荷完全相关的网络重构后。表5 为重构前后的有功损耗期望值对比结果。首先,对比情形1 知,风力发电接入配电网后会降低配电网的有功损耗,有效改善潮流分布,使系统能更经济地运行;其次,对比情形2 — 4 知,随着风速与负荷相关性的增强,配电网的有功损耗期望值逐渐降低;情形3 与情形2 相比,有功损耗期望值降低了1.18 k W(1.11%);情形4 与情形2 相比,有功损耗期望值降低了5.60 k W(5.29%)。可见风速与负荷相关性的强弱对配电网有功损耗影响较大,特别是二者相关性较强时,对配电网随机潮流的影响不能忽略。图6 为情形2 — 4 的配电网有功损耗概率密度曲线,可见风速与负荷相关性的强弱对配电网有功损耗概率分布也有较大影响,当二者相关性增强时,概率分布波动范围变窄,更加密集。

对比重构前的情形2 — 4 与重构后的情形5 —7,结果表明配电网重构后其有功损耗期望值较重构前初始网络有了明显的降低;由情形5 — 7 可知,风速与负荷的相关性强弱不仅对配电网有功损耗期望值大小有影响,而且当二者相关性较强时也会使配电网重构方案发生一定变化,情形5、6 的联络开关集合为{10-65,12-19,13-14,44-45,49-50},而当风速与负荷完全相关的情形7 的联络开关集合为{10-65,12-19,11-12,44-45,49-50}。因此,在对含风力发电的配电网进行配电网重构时,不能忽略风速-负荷相关性所带来的结果影响。

图7、8 为风力发电机接入节点38 的电压(幅值和相角)概率密度曲线(图中电压幅值和相角均为标幺值),表6 为其电压均值和标准差(均为标幺值)。可见,风速与负荷相关性的强弱也会对配电网电压概率分布产生较大影响。情形3 与情形2 相比,节点38 电压幅值与相角的均值相同而电压幅值与相角的标准差分别相差了7.14 % 与9.52 %;情形4 与情形2 相比,节点38 电压幅值与相角的均值分别相差了0.01% 与33.33%,而其电压幅值与相角的标准差分别相差了35.71% 与38.10%。因此,当风速与负荷相关性较强时,不能忽略对配电网随机潮流计算所带来的误差。

4 结论

Copula函数描述了随机变量间的相关结构,是构造多元相关随机变量联合分布的有力工具。本文通过建立基于Copula理论的风速与负荷相关性模型,并选择最优的Frank Copula来描述样本风速与负荷的相关结构,实验证明该函数能够较好地解决风速与负荷相关性问题。

相关重构篇2

独立性是审计的灵魂,因为注册会计师要以独立的第三方身份及自身的信誉向社会公众承诺,被审计单位的财务报表是真实、公允的。《中国注册会计师职业道德基本准则》指出:独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。美国《审计准则说明书第一号》规定,在有关审计任务的全部事务中,审计人员应该在精神状态上保持独立。独立的审计人员不仅应该在事实上是独立的,而且还应该避免容易让外界怀疑自己独立性的情景。通过比较两国准则对独立性的规定不难发现,都强调形式上和实质上的独立性。在其他条件一定的情况下,注册会计师审计独立性越强,审计质量越高,而高质量的审计又是防止虚假会计信息极为重要的外部手段。所以说提高注册会计师的独立性是获取高质量的会计信息的主要途径。同样也是因为注册会计师站在这种独立的立场发表客观公正的审计意见才促进了审计职业的发展。失去了独立性,审计本身也就失去了发展的活力。独立性是审计职业与其他职业相区分的本质特征。独立性是审计职业的标志。

纵观国内外,由于注册会计师独立性受损而导致的审计失败屡见不鲜。从发生审计失败公司地域的来看,既有国外如安然、世通等,也有国内的如琼民源、银广厦等。从涉及审计失败的事务所来看既有国内所又有国际所。审计失败使社会蒙受巨大的经济损失,而审计失败公司的利益相关者则遭受的损失更大更直接。根据美国布鲁斯研究报告指出世通破产给美国经济带来巨大的损失,给利益相关者带来的损失更大。究其原因是现行的审计委托模式不能切断注册会计师与管理者之间经济利益纽带,致使其独立性受损。在执业过程中无法保持独立性。如前所述安然事件中,给其审计的安达信在觉察其会计存在问题后,并未采取相应的纠正措施。而致使安达信这样做的原因是安然与其经济利益密切,致使其独立性丧失,无法进行客观、公正的执业。使得安然的利益相关者遭受巨大的损失。我国审计理论界对独立性的影响因素研究表明影响注册会计师独立性的因素,即是挂靠体制、审计人的选聘制度、审计收费制度。随着我国事务所脱钩改革的完成,挂靠单位对注册会计师独立性的影响可以说不存在了,但审计人的选聘制度和审计收费制度依然是影响独立性的主要因素。审计人的选聘制度导致注册会计师实质上的独立性受到伤害,而审计收费使得注册会计师形式上的独立性受到伤害。因为管理者对注册会计师的选择权,使得注册会计师在精神上无法与管理者保持独立。当审计意见与管理者的要求不同时,注册会计师迫于被辞退的压力,出具符合管理者要求的审计意见。再者管理支付审计费用不符合最基本的经济学原理———收益和成本匹配原则。我国现行的审计委托模式是管理者支付审计费用,利益相关者受益。管理者通过支付审计费用来影响注册会计师的独立性,进而使审计报告偏离真实与公允。导致这两个因素损害注册会计师独立性的是财务报表审计委托模式。只有构建一种可以切断注册会计师和管理者之间的经济利益的纽带,使注册会计师从形式上和实质上都独立与管理者的审计委托模式。才能使注册会计师真正的独立与管理者。

二、上市公司审计委托模式存在的问题分析

(一)审计关系人理论的三方关系

在审计关系人理论的三方关系中,管理者既作为审计的委托人又作为被审计人,势必影响事务所的独立性。加之我国的审计市场属于买方市场,事务所之间的竞争激烈,当管理者提出不合理的要求时事务所出于担心失去审计业务而无法出具客观、公正的审计报告。从审计的起源我们不难看出现行的审计委托模式的弊端。审计源于所有者与管理者的分离即委托代理,所有者为了解管理者的经营管理绩效,评价管理者的业绩,委托具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员,进行的查账与公证,并以此作为对管理者的考评依据。在当时这种审计的委托模式符合审计关系人理论的三方关系。但随着经济的发展,资本市场的不断完善,在股份高度流通的情况下,西方发生了经理人革命,管理者成为了上市公司的实际控制人。他不但掌握这公司的控制权,甚至还影响到董事会成员的任命。这时审计的委托模式还是之前的董事会提名,股东大会批准审计委托模式。但事实上董事会与管理者已合二为一,管理者既是审计的委托人又是被审计人。管理者的双重身份打破了之前审计三方关系中的相互制衡。管理者通过选聘“听话”的注册会计师,出具清洁的审计报告;来否则就不予聘用。这使得保持客观、公正执业的注册会计师根本无法接到委托。杜兴强选取2003年至2005年共355家变更事务所的上市公司为样本,运用Lennox审计意见估计模型进行实证分析后得出:上市公司存在审计意见购买动机,即在上一年被出具“不清洁”审计意见后更可能进行事务所变更;从2003年至2005年这三年的全部样本来看,具有审计意见购买动机的上市公司实现了审计意见购买动机。说明管理者通过更换注册会计师动机来实现审计意见的购买,注册会计师的确有来自管理者的辞退压力,导致其不能出具公正但不利于管理者的审计意见。

(二)审计过程的责任问题

注册会计师对审计失败所承担的责任过轻。《公司法》规定:承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”虽然审计的不实金额是有限的,但是通过资本市场放大给利益相关者带来的损失是远大于不实金额。根据布鲁斯研究报告安达信1997年至2000年间对安然审计不实的利润金额只有4.99亿元,但是最后给利益相关者造成340亿的损失。由于对事务所的惩罚的力度不够,导致事务所铤而走险接受管理者的不合理要求,出具不实的审计报告。

(三)审计市场监管机制

由于现行上市公司审计存在上述缺陷,导致小股东在公司治理中不能发挥其监督作用。流行于小股东中的一句话是:“大股东用手投票,小股东用脚‘投票’。”这反映了小股东在监督公司管理层时无奈和无助。究其根源,是现行公司治理制度没有规定小股东监督管理者的机制。具体而言就是对管理层的制衡机制不健全,小股东根本无法对管理层进行有效的监督。加之如今经济业务复杂化,小股东不具有对管理层进行监督的专业知识和技能,只得委托会计事务所对管理层的经管责任进行审计。因为对管理层进行监督的会计事务所缺乏独立性,所以注册会计师不能对其经管责任进行客观公正的审计。小股东不能通过财务报表和审计报告了解管理层对经管责任的履行情况。也即管理者做出不实财务报表时,小股东通过卖出股票来表达其对管理层经管责任履行不满,也就是通常说的用脚‘投票’。还有债权人主要通过财务报表和审计报告了解债务人的业绩。但是审计委托是由债务人进行的,存在和财务报表审计委托同样使独立性受损的情况。员工做作为公司重要的组成部分,在公司治理中没有起到对管理层的监督作用。作为员工代言人的工会在我国的公司治理中也不能起到制衡管理层的作用。员工作为公司最主要的利益相关者,也是与企业命运最相关的利益相关者却没有在公司治理中发挥自身作用,这是我国现在公司治理中存在的最大问题,员工怎样监督管理层。

三、上市公司审计委托模式概述

(一)上市公司审计委托模式概述

为了提高注册会计师的独立性,切断管理者与注册会计师之间的经济利益纽带。国、内外的研究得出的有关改进财务报表审计委托模式的理论,概括起来主要有四种委托模式。(1)美国纽约大学J.Ronen教授提出的财务报表保险理论。基本思路是把财务报表审计委托权通过投保险的方式授予保险公司,保险公司对被审计单位财务报表的真实性和公允性进行保险,当投资人的决策是受被审计单位虚假或不实财务报表和审计报告造成的损失由保险公司进行赔偿。其原理是保险公司为了避免支付理赔费用,有激励和动机充分行使财务报表委托权,从而实现注册会计师与被审计单位管理者之间利益纽带的分离,提高其独立性。这种委托模式的理论基础是保险理论。而财务报表审计本身也是一种保险,注册会计师的审计报告等于向委托者保证了财务报表的真实,公允。当注册会计师出具不实审计报告给委托人造成损失时,委托方可以要求其进行赔偿。Ronen提出的审计委托模式是原来保险的基础上再增加一次保险。我们把这种审计委托模式称为双保险模式。(2)引进美国审计委员会委托模式,由上市公司审计委员会进行财务报告审计委托。这种模式是把财务报表的审计委托权授予审计委员会。由于审计委员会是由独立于管理者的独立董事组成,所以由审计委员会委托可以在管理者和事务所之间形成隔离带,提高注册会计师对管理者的独立性。这种审计委托模式的理论基础是独立董事对公司治理有制衡作用并可以提高公司的业绩。(3)于颖和汪俊秀提出的证监会成立审计监督管理委员会模式,由审计监督管理委员会作为独立的第四方作为审计委托人。(4)蒋尧明和郑佳军提出的证券交易所招标制度。把财务报告审计权从被审计单位转移到证交所,证交所运用招标的方法进行财务报告审计的委托模式。最后两种模式都提出了财务报表审计的招标制度,其理论基础是拍卖理论。

上述上市公司审计委托模式的设计主要是把管理者的委托权转移到独立第四方。这些上市公司审计委托模式中委托人是否有真实动机和激励做好委托工作?是否对事务所与管理者的合谋起到防范作用?首先,我们分析财务报告保险理论,这种上市公司审计委托模式的优点是通过缴纳保险费使保险公司有激励进行财务报告委托,并对审计失败承担赔偿责任。这种审计模式的弊端很明显,在原有委托代理关系里又增加了保险委托代理关系,使得委托代理的链条加长。多一层委托代理关系就会增加新的监督和激励成本,保险公司会在审计委托费用和审计失败后的赔偿费用之间进行权衡。这样保险公司和被保险公司之间博弈会引发审计失败。而保险理论本身也存在道德风险,和逆向选择问题。其次,我们分析上市公司审计委员会委托制度。我们先从独立董事的发源地美国来看其独立性,美国安然公司的独立董事在形式上都独立于管理者,但是实质上没有起到对管理者监督的作用。这种委托模式是把管理者和注册会计师之间经济利益的纽带切断了,但在实质上审计委员会本身的独立性也值得商榷。法律上只要单独或合并持有上市公司已发行股票1%的股东就可以提名独立董事候选人;事实上构成审计委员会的独立董事由主要是由管理者掌握的董事会聘请。不言而喻,独立董事在管理者和事务所发生冲突时很难保持独立。独立董事唯一的制约机制就是独立董事“声誉”机制。由于外部董事执业市场的存在,独立董事为了保持声誉资本,在其决策监督的过程中会努力维持高的“声誉”以增加其被雇用的机会。当独立董事不注重声誉或没有有损声誉意识到时,其独立性就丧失了。由独立董事组成的审计委员会进行审计委托,只是把注册会计师独立性的问题转移到了独立董事方面。这样做的风险更大了,注册会计师不独立造成审计失败还需要承担赔偿责任,但独立董事失职缺乏问责制。用亚当·斯密的经济人假设便可解释,正是独立董事独立让人怀疑其能否尽到的勤勉责任,因为独立董事在上市公司比没有切实的经济利益。本质上审计委员会委托模式是一种退步。事实上深交所对深市主板和中小板上市公司的独立董事,在2007年的履职情况调研显示立董事的独立性堪忧,独立董事附和董事会决议的现象2007仍未有任何改变。实证研究也表明上市公司独立董事与财务舞弊行为不存在显著的关系,这表明外部董事没有发挥预期的信息监督职能,这更加印证我们的理论推断。再次,证监会成立审计监督委员会制度,证监会作为政府部门如果进行财务报告审计委托使得我国的股市更加成为政策市,所以证监会进行财务报表审计委托对我国证券市场发展不利。再者,证监会也没有财力和人力对上市公司的财务报告进行委托。如果证监会进行财务报告审计委托,那么会导致上市公司和事务所同时向其寻租,这势必加大了审计失败概率。当发生大量的审计失败时,导致政府的公信力下降。这样做的结果加大了政府的执政风险。最后,证交所招标制度,看似是一完美的制度,但是它在本质与证监会委托模式一样———缺少或没有动机进行财务报告审计委托,因为其在审计产生根本原因委托代理关系中是利益不相关者。证监会和交易所一样都有政治动机(自身的权力最大)进行财务报告审计委托,因为这样会加大其掌握的权力。但是它没有切身的经济利益驱动,使其有动机关注审计委托的结果。假设以上分析的弊端不存在,单就招标制度而言,其实施也存在问题。由于我国相关法制不健全,或是人为的规避,招标制度在我国实施的效果不尽人意,暗箱操作、招投标双方的串通的案件时有发生,所以说我国当前实施财务报表审计招标的时机还不成熟。

(二)利益相关者理论

在20世纪60年由斯坦福大学的研究小组第一次提出利益相关者是“如果没有其支待,企业将无法生存的组织或群体”后,Rhenman(1964)把利益相关者定义为:利益相关者是指那些为了自身实现目的而依存与企业,且企业为了自身的发展也依托其存在的个人或者群体,如投资者员工等。之后理论界对其研究甚少,直到20世纪80年代美国公司之间的恶意收购,引发了人们对股东至上的股东价值最大化的理论的质疑,使人们再次把目光投向对利益相关者理论。Freeman在其《战略管理———一种利益相关者方法》著书中把利益相关者定义为:利益相关者是指能够影响一个组织目标的实现,或者受到一个组织实现其目标过程影响的人。国内学者给出利益相关者定义是:利益相关者是指那些在企业中进行了一定的专用性投资,并承担了一定风险的个体和群体,其活动能够影响该企业目标的实现,或者受到该企业实现其目标过程的影响。利益相关者理论的提出结合了产权理论、契约理论、人力资本理论、公司社会责任理论和资源依赖理论。即企业是一系列契约的集合,它是由股东、债权人投入资本,员工投入劳动,供应商提供原材料的集合体。企业的生存发展依赖于要素投入者和生存的环境,所以股东,债权人,员工和社区等构成了企业的利益相关者。利益相关者理论之前企业的目标是股东利益的最大化,在实现股东利益的时候没有考虑其他利益相关者的利益。随着经济环境和企业的竞争环境发生了重大的变化,理论界开始对传统的股东治理模式开始产生质疑并提出了利益相关者治理理论。Blair指出:“不只有股东是剩余风险的承担者,雇员、债权人、供应商都可能是风险的承担者。投入专用性人力资本的所有者也承担了企业的剩余风险。因此,所有的利益相关者都应该参与公司治理,称之为‘共同治理’。”利益相关者治理模式是指企业的利益相关者都参与其治理的一种公司治理模式,与股东治理模式、员工治理模式相并列的公司治理模式。杨瑞龙从企业理论出发通过对比股东治理和利益相关者治理两种治理模式的效率得出:利益相关者治理优于股东治理模式。李维安从公司治理的角度出发得出基于利益相关者治理的“经济型治理模型”。关于利益相关者治理模式是否优于股东治理模式,实证研究表明提升利益相关者治理对净资产收益率、股本扩张能力、每股收益、主营业务利润率、总资产增长率均有显著的正面影响,这表明上市公司良好的利益相关者治理机制和较高的利益相关者治理水平有助于公司的和谐发展,有助于增强公司的盈利能力、提升企业成长与发展潜力。再从国外属于利益相关者治理的德日公司治理模式成功来看,利益相关者治理在防止财务欺诈和审计失败方面是优于美国的股东治理模式的。较多的审计失败发生在美英股东治理模式下,在德、日利益相关者模式下审计失败则发生的较少,实现了对利益相关者的保护。

四、基于利益相关者的审计委托模式的重构

(一)审计委托模式的构建

正如机制设计学派所主张的那样制度决定效率。美国之所以成为世界金融中心,就是因为其当时创建了比欧洲大陆更先进的信息披露和金融监管制度。而会计信息是投资者进行决策的主要信息来源,减少信息不对称的主要途径。会计信息质量的高低及其公允与否,往往决定着投资决策的正确与否,因而会计信息披露制度及其保证机制,就成为现代资本市场正常运转的主要基石之一,也是投资者利益得到保护的重要制度安排。独立审计及其鉴证功能是资本市场上会计信息披露质量的主要保证机制之一,是防范虚假会计信息的最后一道防线。美SEC前主席Arthor Lievitt曾说“高质量的会计信息是市场的生命线”。所以说构建一种提高注册会计师独立性的审计委托模式是我国资本市场健康发展急需解决的问题。契约理论认为企业是利益相关者投入专业性资源组成的契约集合。那么利益相关者是如何监督契约的执行,如何鉴定管理者的经管绩效呢?这一切只能依赖于管理者向注册会计师提交的财务报表的审计来进行。但在当前审计委托模式下注册会计师出具的审计报告公信力不断下降,使得小股民进行证券投资时,更确切的说是投机时,从不看企业的财务报表和注册会计师的审计报告。这说明管理者提交的财务报表和注册会计师的审计报告信息含量不够,没有取得股民信任。长久下去不利于培养资本市场的投资者,更不利于我国资本市场的健康发展。利益相关者伦理认为企业并不止属于股东,而属于所有向企业投入专用资源的利益相关者。为创造财富做出贡献的不仅仅是股东投入的实物资产,而且还有雇员投入的专用性人力资本,以及债权形式的资产等,按照谁贡献谁受益的原则,这些产权主体都有权参与剩余分配。那么他们都是企业的所有者,拥有企业的剩余索取权并参与公司治理。但通过研究我国当前的上市公司的股权结构,不难发现我们的上市公司的大部分股份集中在控股股东(主要是国家股和法人股)手中。控股股东为了谋求控制权收益,而损害其他利益相关者的权益。财务报表审计这一重要的治理机制,因为管理者既作为委托人又是被审计人而失效。这一切表明控股股东实际已充当了管理者的角色,应该是其他利益相关者监督的对象。从审计的产生的动因———受托经济责任来看,管理者是除了控股股东以外的利益相关者委托其经营管理上市公司。控股股东是事实上的控制人和管理者,也即被审计人。故在审计的委托人中不应该包括控股股东。受利益相关者理论的影响我国的证监会也做了一些努力,提出了一些改进措施如:为小股东的权益保护实施了分类表决权和累积投票权制度,一定程度上对大股东谋取控制权收益起到制衡作用,但是未能从根本上对大股东形成制约。债权人和企业员工在公司治理没有发挥其应有的作用。故在构建新的审计委托模式的时候应该考虑把员工和债权人纳入审计委托者之内。新审计准则的出台为重构新的审计委托模式创造了现实条件。我国新的审计准则确定了新的审计三方关系,明确了审计业务的三方关系人:注册会计师、责任方和预期使用者。鉴证业务基本准则规定,责任方是指下列组织或人员:在直接报告业务中,对鉴证对象负责的组织或人员;在基于责任方认定的业务中,对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者,但不是唯一的预期使用者。而作为审计三方关系的预期使用者却没有参与审计的委托。从准则对预期使用者的定义看就是利益相关者。新准则的出台为上市公司审计委托提供了现实的基础,所以利益相关者应该成为上市公司审计的委托方。2002年颁布的《上市公司治理准则》对利益相关者做出明确的定义:为组成审计委托人的利益相关者确定了范围。由于利益相关者在企业的利益大小不同,不可能都参与到企业的治理中来。如果非控股股东和债权人在公司中的利益最大、最直接如果控股股东掏空上市公司导致公司破产,那么非控股股东投入上市公司的资本将无法收回,债权人的贷款也将无法全额收回,员工也将失业。由于知识的专用性,员工可能找不到合适的工作。实证研究表明高质量的审计信息对债权人有保护作用,所以债权人有动机进行审计委托。我们在构建审计委托模式时从利益相关者的主动性和重要性出发,选取非控股股东、债权人和员工构成审计委托委员会。其构成比例可以实行三方等比例的方法。这样在审计委托委员会之间也形成相互牵制,保证所有利益相关者的权益得到维护。从公司治理的角度出发,参照德、日利益相关者治理模式,强调监事会对董事会的制衡。为了加强监事会对董事会的制衡,我们把审计委托权授予监事会。这样提高了监事会对董事会监督的权力,增强其对董事会制衡。由监事会代表所有利益相关者来监督管理者。我们建议在监事会下设审计委托委员会,其构成为员工、债权人和除控股股东以外的股东,其人员比例为“三三制”这样可以避免控股股东对审计委托的影响,而审计委托内部之间又形成制衡,使审计委托权不再影响注册会计师的独立性。通过这种制度设计注册会计师对管理者保持形式上的独立。而下面的审计费用支付权可以彻底隔离注册会计师与管理者之间的经济利益纽带,使其保持精神上的独立。

(二)审计费用的支付

审计费用是管理者操控审计意见,影响注册会计师独立性的另一重要因素。为了实现管理者与审计费用的隔离,可以成立审计基金,由监事会负责管理,专门用于支付上市公司的审计费用。审计基金的来源建议按公司税后利润的一定百分比或资产规模一定百分比进行计提,或是以其他与审计费用更相关的标准进行计提。如果国家鼓励这种审计委托模式,可在税前计提审计费用。计提的审计费用用于上市公司财务报告审计和监事会对管理者监督时聘请注册会计师进行咨询与审计的费用支出。我们把审计费用的谈判权授予监事会,这样就可以防止审计委托委员会过度的影响注册会计师,使注册会计师失去超然的独立性。也可以防止监事会通过审计费用影响注册会计师独立性。因为监事会能决定审计费用,但是不能选择注册会计师。审计委托委员会可以决定注册会计师但是无法确定审计费用。这样审计委托在制度层面上实现了公平。解决了困扰注册会计师独立性的审计费用问题,使注册会计师不受管理者的影响客观公正的发表审计意见。

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