资产负债表债务法辨析

资产负债表债务法辨析（精选九篇）

资产负债表债务法辨析 篇1

资产负债表债务法是指用递延所得税资产(负债)反映暂时性差异对所得税的影响。现有的资产负债表债务法是根据会计等式“资产=负债+所有者权益”的平衡关系将涉税业务分成两类:一是与资产相关的涉税业务;二是与债务相关的涉税业务。但是,该资产负债表债务法的学习与应用较困难,不易掌握,主要存在以下问题:(1)计税基础的概念,特别是负债的计税基础,不易理解,导致计算“暂时性差异=账面价值-计税基础”时可能出错;(2)当资产的暂时性差异为正数(负数)时确认递延所得税负债(递延所得税资产),负债则相反,其原理不够清晰;(3)递延所得税资产(负债)的计算过程比较复杂。

要解决以上问题,可以从理论与实务两方面进行分析,如石天唯(2014)基于权益理论下的业主理论对资产负债表债务法进行解释说明;也可以通过改进现有方法,使之变“难”为“易”,如孔艳等(2015)提出的新增明细科目(如“资产计税基础”、“负债计税基础”),以便于根据会计分录随时计算出资产、负债的计税基础。

会计方法(包括资产负债表债务法)反映的是会计项目之间的数量关系,所以可以从数学角度厘清其关系。本文从数学角度考虑问题,给出了改进后的资产负债表债务法,即根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”(“会计金额”和“税法金额”的定义从数学角度给出)计算出暂时性差异,并依据“资产=负债+所有者权益+收入-费用”的平衡关系对涉税业务进行分类,在此基础上进行递延所得税资产(负债)的确认。

二、用项目会计金额与税法金额之差计算暂时性差异

基于会计对象的经济性质,会计要素可分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素。对涉及所得税的项目可以按照会计准则确定金额,也可以按照税法规定确定金额,本文将按会计准则确定的金额称为项目的会计金额,将按税法规定确定的金额称为项目的税法金额。项目的会计金额与税法金额的定义是从数学角度给出的。也就是说,会计金额是遵从会计准则确定的项目金额,而税法金额是遵从税法规定确定的项目金额。

对于一项具体的经济业务,所涉及的项目会计金额与税法金额之间的差异要么为永久性差异,要么为暂时性差异。如果差异为暂时性差异,则有“暂时性差异=会计金额-税法金额”;如果差异为永久性差异,则暂时性差异为零。

下面举例说明项目的会计金额与税法金额的确定,以及暂时性差异的计算。

例1:20×6年3月1日,甲某为购买房屋,向乙地产公司预付了20万元的订金。同年6月1日,甲某支付完剩余房款并与乙地产公司办理了房产交接手续。

20×6年3月1日,乙地产公司按会计准则做会计分录:借:银行存款20;贷:预收账款20。按税法规定则应确认主营业务收入20万元,假设税法规定有记录,则:借:银行存款20;贷:主营业务收入20。

主营业务收入税法金额(按税法规定确定的主营业务收入金额)=20(万元)

主营业务收入会计金额(按会计准则确定的主营业务收入金额)=0

该业务所造成的主营业务收入的会计金额与税法金额之间的差异为暂时性差异,所以有:

暂时性差异=会计金额-税法金额=0-20=-20(万元)

以上暂时性差异是按收入项目(主营业务收入)计算的,也可以按负债项目(预收账款)计算。预收账款会计金额(按会计准则确定的预收账款金额)为20万元(20-0),预收账款税法金额(按税法规定确定的预收账款金额)为0(20-20),则该业务预收账款的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为20万元(20-0)。

例2:某公司预计会产生产品维修费用30万元。

按会计准则应做会计分录:借:销售费用30;贷:预计负债30。

按税法规定,预计的产品维修费用不可以计入企业应纳税所得额,实际发生的产品维修费用才可以计入企业应纳税所得额,因此该业务按税法规定不需要确认销售费用。

销售费用会计金额(按会计准则确定的销售费用金额)=30(万元)

销售费用税法金额(按税法规定确定的销售费用金额)=0(万元)

该业务所造成的销售费用的会计金额与税法金额之间的差异30万元(30-0)为暂时性差异。

以上暂时性差异是按费用项目(销售费用)计算的,也可以按负债项目(预计负债)计算。预计负债会计金额(按会计准则确定的预计负债金额)为30万元,预计负债税法金额(按税法规定确定的预计负债金额)为0,则该业务预计负债的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为30万元(30-0)。

例3:用银行存款支付企业筹建费用20万元。

按会计准则应做会计分录:借:管理费用20;贷:银行存款20。

按照税法规定,企业筹建费用不能计入当期损益,应在三年内分摊。若税法规定有记录,则:借:长期待摊费用20;贷:银行存款20。

管理费用会计金额(按会计准则确定的管理费用金额)为20万元。税法不认可支付企业筹建费用形成的管理费用,所以管理费用税法金额(按税法规定确定的管理费用金额)为0。该业务所造成的管理费用的会计金额与税法金额之间的暂时性差异为20万元(20-0)。

以上暂时性差异是按费用项目(管理费用)计算的,也可以按资产项目(长期待摊费用)计算。长期待摊费用会计金额(按会计准则确定的长期待摊费用金额)为0,长期待摊费用税法金额(按税法规定确定的长期待摊费用金额)为20万元,则该业务长期待摊费用的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为-20万元(0-20)。

例4:20×7年6月1日,甲公司以500万元银行存款购买某公司的股票,指定分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日,该项金融资产的公允价值为560万元,没有发生减值。甲公司适用的企业所得税税率为25%,除该事项外,甲公司不存在会计与税收之间的任何其他差异。

(1)20×7年6月1日,按会计准则的规定做会计分录:借:可供出售金融资产——成本500;贷:银行存款500。此时会计准则和税法规定相同,则不存在暂时性差异。

(2)20×7年12月31日,按会计准则的规定做会计分录:借:可供出售金融资产——公允价值变动60;贷:资本公积——其他资本公积60。则资本公积会计金额(按会计准则确定的资本公积金额)为60万元。

此时,税法规定不认可可供出售金融资产的公允价值变动(按成本计税),因此,资本公积税法金额(按税法规定确定的资本公积金额)为0。该业务所造成的资本公积的会计金额与税法金额之间的差异为暂时性差异,金额为60万元(60-0)。

以上暂时性差异是按所有者权益项目(资本公积)计算的,也可以按资产项目(可供出售金融资产)计算。可供出售金融资产会计金额(按会计准则确定的可供出售金融资产金额)为560万元(500+60),可供出售金融资产税法金额(按税法规定确定的可供出售金融资产金额)为500万元(500+0)。该业务可供出售金融资产的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为60万元(560-500)。

需注意的是,例1~例3均可以通过收入或费用项目(主营业务收入、销售费用和管理费用)计算暂时性差异,而本例不论按会计准则还是按税法规定记录,都没有收入或费用项目,因此无法通过收入或费用项目计算暂时性差异。

三、递延所得税资产(负债)确认原理及方法

“资产=负债+所有者权益+收入-费用”可变形为“资产-负债=所有者权益+收入-费用”。根据等式右边的项目可知,所有涉及净资产变动的涉税经济业务,除了与收入或者费用相关,还可能与所有者权益相关。因此,本文将涉及所得税的经济业务分成两类:一类是可以通过收入或费用项目计算暂时性差异的,简称为A类,如例1~例3;另一类是通过所有者权益项目计算暂时性差异的,简称为B类,如例4。

(一)A类业务

1.A类业务中与收入项目相关的业务。

对于某笔具体与收入项目相关的A类业务,设收入项目暂时性差异=会计金额-税法金额=y,根据收入项目会计金额与税法金额的定义可知,y为税法规定不计入应税收入的收入。假定除y之外企业不存在会计准则与税法规定之间的任何其他差异,并设税前会计利润为x,企业所得税税率为25%,则有:

应纳税所得额=税前会计利润-税法规定不计入应税收入的收入+税法规定不允许扣除的费用=x-y+0=x-y

税前会计利润-应纳税所得额=x-(x-y)=y

利用式(1),可以通过比较按税法规定和按会计准则计算的所得税费用来确定暂时性差异对所得税的影响金额是递延所得税资产还是递延所得税负债。根据式(1),如果“会计金额-税法金额”大于零,则“税前会计利润-应纳税所得额”大于零,此时按税法规定确定的所得税费用(应纳税所得额×25%,即当期实际缴纳的所得税)低于按会计准则确定的所得税费用(税前会计利润×25%),说明当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税少交了,少交部分在后期可抵扣,形成递延所得税负债;反之,如果“会计金额-税法金额”小于零,则“税前会计利润-应纳税所得额”小于零,此时按税法规定确定的所得税费用高于按会计准则确定的所得税费用,说明当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税多交了,多交部分要在后期补交,形成递延所得税资产。

根据以上分析可以得出A类业务中与收入项目相关的业务在确认递延所得税资产(负债)时的操作方法,具体步骤如下:

第一步,根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”计算收入项目的暂时性差异。

第二步,根据暂时性差异的正负判断是应当确认递延所得税资产还是确认递延所得税负债。如果暂时性差异为正,则应确认递延所得税负债;反之,如果暂时性差异为负,则应确认递延所得税资产。

第三步,计算递延所得税资产(负债)金额,该金额为暂时性差异的绝对值乘以所得税税率。

例1属于A类业务中与收入项目相关的业务,由前文的计算可知,主营业务收入项目形成的暂时性差异为-20万元,金额为负,故应确认递延所得税资产5万元(20×25%),应记录为:借:递延所得税资产5;贷:所得税费用——递延所得税费用5。

2.A类业务中与费用项目相关的业务。

对于某笔具体与费用项目相关的A类业务,设费用项目暂时性差异=会计金额-税法金额=y,根据费用项目会计金额与税法金额的定义可知,y为税法规定不允许扣除的费用。假定除y之外企业不存在会计准则与税法规定之间的任何其他差异,并设税前会计利润为x,企业所得税税率为25%,则有:

应纳税所得额=税前会计利润-税法规定不计入应税收入的收入+税法规定不允许扣除的费用=x+y

税前会计利润-应纳税所得额=x-(x+y)=-y

利用式(2),可以通过比较按税法规定和按会计准则计算的所得税费用来确定暂时性差异对所得税的影响金额是递延所得税资产还是递延所得税负债。如果“会计金额-税法金额”大于零,则“应纳税所得额-税前会计利润”大于零,此时当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税多交了,多交部分在后期可抵扣,形成递延所得税资产;反之,如果“会计金额-税法金额”小于零,则“应纳税所得额-税前会计利润”小于零,此时当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税少交了,少交部分要在后期补交,形成递延所得税负债。

根据以上分析可以得出A类业务中与费用项目相关的业务在确认递延所得税资产(负债)时的操作方法,具体步骤如下:

第一步,根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”计算费用项目的暂时性差异。

第二步,根据暂时性差异的正负判断是应当确认递延所得税资产还是确认递延所得税负债。如果暂时性差异为正,则应确认递延所得税资产;反之,如果暂时性差异为负,则应确认递延所得税负债。

第三步,计算递延所得税资产(负债)金额,该金额为暂时性差异的绝对值乘以所得税税率。

例2属于A类业务中与费用项目相关的业务,由前文的计算可知,销售费用项目形成的暂时性差异为30万元,金额为正,故应确认递延所得税资产7.5万元(30×25%),应记录为:借:递延所得税资产7.5;贷:所得税费用——递延所得税费用7.5。

(二)B类业务

由于B类业务无法计算式(1)或式(2)中的“应纳税所得额”和“税前会计利润”,因此,对于B类业务不能用式(1)或式(2)的思维方式进行判断分析。

对于B类业务中的所有者权益项目,如果暂时性差异为正数,即会计金额高于税法金额,说明费用抵扣得多使得本期少交了税,少交部分要在后期补交,形成“递延所得税负债”。相反,如果暂时性差异为负数,即会计金额低于税法金额,说明抵扣得少使得本期多交了税,多交部分在后期可抵扣,形成“递延所得税资产”。

根据以上分析可以得出B类业务应确认递延所得税资产(负债)时的操作方法,具体步骤如下:

第一步,根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”计算所有者权益项目的暂时性差异。

第二步,根据暂时性差异的正负判断是应当确认递延所得税资产还是确认递延所得税负债。如果暂时性差异为正,应确认递延所得税负债;反之,如果暂时性差异为负,则应确认递延所得税资产。

第三步,计算递延所得税资产(负债)金额,该金额为暂时性差异的绝对值乘以所得税税率。

例4属于B类业务,由前文的计算可知,所有者权益项目(资本公积)形成的暂时性差异为60万元,金额为正,故应确认递延所得税负债15万元(60×25%),应记录为:借:资本公积——其他资本公积15;贷:递延所得税负债15。

四、总结

1.纳税亏损对所得税的影响。

税法规定纳税亏损可以在未来五年内抵减应纳税所得额。根据这一规定,企业未来可能会少交企业所得税,形成递延所得税资产。这是一个特例,可以直接确认递延所得税资产,而不必区分A、B类业务分析暂时性差异。

2.永久性差异的调整。

在A类业务的分析中,本文假设除暂时性差异之外企业不存在会计准则与税法规定之间的任何其他差异。下文举例分析企业除暂时性差异之外,还存在永久性差异的情况。

例5:假设某企业于2001年年初成立,当年实现税前会计利润200000元,适用的所得税税率为25%。当年发生了下列与纳税有关的事项:

(1)会计上确认了2000元国库券利息收入,而按税法规定该收入不交所得税。

(2)当年实际发生工资费用150000元,而按税法核定的计税工资为120000元。

(3)由于违法经营被罚款3000元。

(4)年初购入的一台新设备,成本为10000元,预计无残值,税法规定采用直线法计提折旧,折旧年限为5年,会计上也采用直线法计提折旧,折旧年限为10年。

上述事项中,前三项产生的税会差异属于永久性差异,第四项产生的税会差异属于暂时性差异。

首先,计算“会计金额-税法金额”。

按会计准则计算的年折旧额=10000/10=1000(元)

按会计准则应做会计分录(假定设备由管理部门使用):借:管理费用1000;贷:累计折旧1000。

管理费用会计金额(按会计准则确定的管理费用金额)=1000(元)

按税法规定计算的年折旧额=10000/5=2000(元)

按税法规定应记录为:借:管理费用2000;贷:累计折旧2000。

管理费用税法金额(按税法规定确定的管理费用金额)=2000(元)

暂时性差异=会计金额-税法金额=1000-2000=-1000(元)

其次,计算“(税前会计利润±永久性差异调整数)-应纳税所得额”。

税前会计利润+永久性差异调整数=200000+[-2000+(150000-120000)+3000]=231000(元)

应纳税所得额=200000+[-2000+(150000-120000)+3000]+(1000-2000)=230000(元)

应纳税所得额是通过税前会计利润调整永久性差异和暂时性差异得到的。

(税前会计利润±永久性差异调整数)-应纳税所得额=231000-230000=1000(元)

最后,比较计算得出的“会计金额-税法金额”和“(税前会计利润±永久性差异调整数)-应纳税所得额”,可得:

因为税前会计利润与应纳税所得额的差异包括永久性差异和暂时性差异,调整永久性差异后的税前会计利润(税前会计利润±永久性差异调整数)与应纳税所得额之差即为暂时性差异,所以式(3)的成立具有一般性。

比较式(2)与式(3)可知,式(2)为式(3)在企业不存在永久性差异(永久性差异为零)情况下的特例。

在企业存在永久性差异的情况下,可以利用式(3),通过比较按税法规定和按会计准则计算的所得税费用来确定暂时性差异对所得税的影响金额是递延所得税资产还是递延所得税负债,方法与企业不存在永久性差异的情况类似。但是,此时在按会计准则计算所得税费用时,税前会计利润应采用调整永久性差异后的税前会计利润(税前会计利润±永久性差异调整数)。

3.暂时性差异转回。

当暂时性差异被转回时,应做确认递延所得税资产(负债)分录的相反分录,以抵销暂时性差异的影响。

例5中企业2001~2005年每一年的暂时性差异(会计金额-税法金额)均为-1000元(1000-2000),金额为负,应确认递延所得税负债250元(1000×25%),应记录为:借:所得税费用——递延所得税费用250;贷:递延所得税负债250。

企业2006~2010年每一年的暂时性差异均为1000元(1000-0),金额为正,转回暂时性差异,抵销递延所得税负债250元(1000×25%),应记录为:借:递延所得税负债250;贷:所得税费用——递延所得税费用250。

4.资产负债表债务法的“改进版”的优点。

改进后的资产负债表债务法概念清楚,利用数据之间的关系推导出的原理浅显易懂。此外,还可以直接根据会计金额和税法金额确认递延所得税资产(负债),而不需要计算账面价值和计税基础,易于操作。

摘要：由于传统的资产负债表债务法概念晦涩难懂、原理不够清晰,导致递延所得税资产与递延所得税负债的确认难度较大。从数学角度改进资产负债表债务法并说明递延所得税资产(负债)的确认原理与方法,可使资产负债表债务法的相关概念更加清楚,原理更浅显、易懂,且易于操作。

关键词：资产负债表债务法,会计金额,税法金额,递延所得税资产,递延所得税负债

参考文献

石天唯.从理论到实务推解资产负债表债务法[J].财会月刊,2014(9).

孔艳,夏红雨,刘艳云.资产负债表债务法理论与实务改进探索[J].财会月刊,2015(4).

杨海蓉,李君.会计之资产负债表债务法探讨[J].经济纵横,2008(2).

孙国庆.资产负债表债务法下的递延所得税研究及利润操纵防范[D].河南开封:河南大学,2013.

财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

资产负债表债务法辨析 篇2

摘要：2月，财政部下发了《企业会计准则――所得税》，新准则与旧规范比较，从会计理论到会计方法都有了很大变化，真正体现了会计的真实、公允原则。在资产负债观下，对交易或事项的会计处理，包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动，体现了我国会计发展的新趋势。

关键词：时间性差异;暂时性差异;债务法

一、所得税会计差异理论的创新

在收入费用观下，税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是指会计规定和所得税法在计算收益、费用或损失时的口径、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。具体项目分为四类，即按会计规定核算时作为收益，但税法计算应税所得时扣除，如国债利息收入;按会计规定核算时不作为收益，但税法计算应税所得时作为收益，如接收捐赠资产、自产品用于在建工程等;按会计规定核算时确认为费用和损失，但税法计算应税所得时不允许扣除，如罚款支出，企业因合并、分立等改组业务发生的重估净损失等;按会计规定核算时不确认为费用和损失，但税法计算应税所得时允许扣除，如关联交易转让定价已纳税调整部分等。

时间性差异是指会计规定与所得税法在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。此类差异在本期发生，但可在以后期间转回。具体项目也分为四类，即按会计规定确认为当期收益，但税法规定以后期间确认为应税所得，如企业按权益法核算的长期股权投资收益实际未分配;按会计规定核算时确认为当期费用和损失，但税法规定需待以后期间从应税所得中扣除，如企业计提的各项准备;按会计规定应于以后期间确认为当收益，但税法规定当期确认为应税所得，如持有短期投资期间取得的收益;按会计规定核算时应于以后期间确认为费用和损失，但税法规定可以从当期应税所得中扣除，如对固定资产折旧，会计采用直线法，税法规定采用加速折旧法。

所得税会计准则第7条科学地引进了暂时性差异的概念，摒弃了时间性差异。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。新准则还规定未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，对永久性差异没有定义。此概念比收入费用观下的时间性差异范围更宽，为特殊业务所得税差异的认证和进一步完善所得税会计核算方法奠定了理论基础。此规范不仅是观念上的转变，也实现了我国所得税会计基本理论与国际会计准则的接轨。

二、所得税会计核算方法的规范

我国现行的所得税会计核算方法有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为递延法和债务法。对于永久性差异影响纳税的金额，不论采用哪一种方法，均在本期确认为所得税费用，但对时间性差异的处理则各异。

债务法是指在采用递延法处理的基础上，如果税率发生了变动，在税率变动的当期，应将递延税款的账面余额按现行税率进行调整，使之能真正反映未来预付或应付税款。现行债务法为收益表债务法，虽较之递延法合理，但由于是基于时间性差异的分析调整进行会计处理，秉承的是收入费用观，递延所得税资产(或负债)是采用倒挤的`方式，而不是按照资产、负债的定义出发进行相应的确认和计量，也不符合严格的资产、负债定义。

所得税会计准则第17条规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

新准则摒弃了应付税款法和递延法，规定采用资产负债表债务法(前述债务法属于收益表债务法)，此规定与国际会计准则一致。此方法将资产或负债的账面价值与计税基础的差额归属为暂时性差异，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。如果会计上某项资产的账面价值低于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额小于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会大于应税所得，应当确认一项递延资产。如果会计上某项资产的账面价值高于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额大于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会小于应税所得，应当确认一项递延负债。

资产负债表债务法辨析 篇3

[关键词] 所得税会计 损益表债务法 资产负债表债务法

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第18号—所得税》是在借鉴《国际会计准则第12号—所得税》，并结合我国的实际情况的基础上制定的，用于规范所得税的确认、计量和相关信息披露的一项具体会计准则。

《企业会计准则第18号—所得税》采用资产负债表债务法进行会计核算。我国在《企业会计制度》（2001年版）第一百零七条中规定：“企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算”。其中，纳税影响会计法又包括递延法和债务法，无论是递延法还是债务法，都属于所得税会计损益表法。为了和资产负债表债务法相对应，纳税影响会计法中的债务法，本文称之为损益表债务法。那么，损益表债务法与资产负债表债务法有什么不同呢？

一、两者对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的确认依据不同

由于会计制度与税收法规的目的不同，两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同，从而产生税前会计利润与应纳税所得额之间存在差异。对于这种差异的确认，损益表债务法和资产负债表债务法采用不同的确认依据。

1.损益表债务法将税前会计利润与应纳税所得额差异分为：永久性差异和时间性差异。

永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和水法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。

时间性差异，是指水法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生与某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异可以进一步分为应纳税时间性差异和可递减时间性差异。

从上述永久性差异和时间性差异的定义可以看出，损益表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异，采用的是损益法，即通过收益、费用或损失的在确认的时间上、口径上差异来确认会计与税法之间差异额。

2.资产负债表债务法根据资产（或负债）的账面价值与资产（或负债）的计税基础的差异额分为：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

从上述应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的定义可以看出，资产负债表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异，采用的是资产负债表法，即通过资产（或负债）的账面价值与资产（或负债）的计税基础之间的差异来确认会计与税法之间差异额。

递延所得税资产，是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。

递延所得税负债，是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间应支付的所得税金额。

当资产计税基础<资产账面价值和负债计税基础>负债账面价值时，产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。

当资产计税基础>资产账面价值和负债计税基础<负债账面价值时，产生可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。

值得注意的是，由于时间性差异导致资产（或负债）的计税基础和资产（或负债）的账面价值产生差异，所以，时间性差异一定是暂时性差异，而暂时性差异并不都是时间性差异。

二、两者在会计处理上设置的会计科目不同

1.损益表债务法设置的会计科目有：“所得税”、“应交税金—应交所得税”、“递延税款”。其中，“递延税款”反映由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税金额，以及以后各期转回的金额。

2.资产负债表债务法设置的会计科目有：“所得税”、“应交税金—应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“营业外支出—递延所得税资产减值”。

“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。

“递延所得税负债”核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的低盐所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。

“营业外支出—递延所得税资产减值”科目。企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的帐面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产帐面价值，即借记“营业外支出—递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。

从上面两种方法设置的会计科目看，两者都有共同的会计科目：“所得税”和“应交税金—应交所得税”。其中，“所得税”用于核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用。“应交税金—应交所得税”用于核算企业按税法规定计算应交的所得税。

三、两者的会计处理程序相同

在资产负债表日，所得税的账务处理按以下程序进行。

1.确定产生暂时性差异（时间性差异）的项目。

2.确定各年暂时性差异（时间性差异）的金额，以及递延所得税资产、递延所得税负债、应纳税时间性差异和可抵减时间性差异。

3.确定各年暂时性差异（时间性差异）的金额对所得税的影响金额，确定递延税款、递延所得税资产和递延所得税负债借贷方向。

4.确定所得税费用和应交所得税。

四、两者会计处理不同

我们通过一个例子来说明两者在账务处理上的差异。

[例]甲公司2007年所得税率为33％，2008年1月1日起所得税率为30％。2007年～2009年税前会计利润都是300万元。2006年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计残值率为0。会计上采用直线法计提折旧，税法上规定按年数总和法计提折旧。现在分别损益表债务法和资产负债表债务法进行会计处理。

1.损益表债务法账务处理说明(表1）时间性差异的确认标准：当本期税前会计利润大于本期应纳税所得额时，确认为应纳税时间性差异，借记“递延税款”；当本期税前会计利润小于本期应纳税所得额时，确认为可抵减时间性差异，贷记“递延税款”。

表1损益表债务法

在开征新税或税率发生变动时，应该在开征新税或新税率开始执行年度，对递延税款发生额进行调整，其计算公式为：本期递延税款发生额＝本期时间性差异×现行税率＋累计至上期末止时间性差异额×（现行税率—原税率）。

2.资产负债表债务法账务处理（表2和表3）

表2税前会计利润与应纳税所得额比较法

表3计税基础与账面价值比较法

从表2和表3可以看出，资产负债表债务法可以有两种方法：一种是通过计入当期损益的费用、收益或损失与应纳税所得额的比较来核算所得税。另一种是通过计税基础与账面价值的比较来核算所得税。

通过上述损益表债务法和资产负债表债务法帐务处理得比较可以看出，损益表债务法只考虑了费用、收益或损失对所得税的影响，一方面企业所得税会计处理难度大，另一方面企业通过损益表债务法对费用、收益或损失的调整而操纵利润，成为会计造假的工具。

在资产负债表日，资产负债表债务法通过计税基础和账面价值的差额比较，计算所得税影响金额，在账务处理上也较为简单，更能准确反映资产负债表日企业的财务状况和经营成果，避免了企业利用所得税会计进行会计造假。

参考文献:

[1]蔡昌张西克著:新会计准则与涉税处理技巧[M].广州:广东经济出版社，2006年7月第1版

[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计制度2001[M].北京:经济科学出版社，2001年2月第1版

[3]财政部注册会计师考试委员会办公室 编.2004年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京:中国财政经济出版社，2004年4月第1版

[4]新会计准则所得税核算方法技巧[J].财务与会计导刊（上半月 实务读本），2007年第1期

资产负债表债务法辨析 篇4

一、资产负债表债务法与损益表债务法的理论基础

资产负债表债务法的理论基础是业主权益理论和资产负债观。业主权益理论和资产/负债观是根据产生暂时性差异的原因, 分析暂时性差异的内容以及对资产负债表的影响, 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异, 在资产负债表上列为递延所得税资产或负债。采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当地评价和预测其价值。

损益表债务法的理论基础是业主权益理论和收入/费用观。它强调收益是收入和费用的配比, 从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。损益表债务法是把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额, 递延和分配到以后各期, 并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额, 在所得税率变更时, 需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。损益表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作对本期所得税费用。

二、时间性差异和暂时性差异的区别和联系

暂时性差异从资产和负债看, 是一项资产或负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额, 随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时, 会产生应税利润或可抵扣金额。暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应纳税所得之间的差异, 揭示的是某个时点上存在的此类差异。

具体地说, 暂时性差异与时间性差异是不同的, 他更强调差异的内容。可以说所有的时间性差异都是暂时性差异, 暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异, 将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额, 由此产生递延所得税负债的差异。

可抵扣暂时性差异, 将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额, 由此产生递延所得税资产的差异。

时间性差异是应税收益和会计收益的差额, 在一个期间内形成, 可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

具体地说, 时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异。

应纳税时间性差异是会计利润大于应税利润的时间性差异, 在以后年度会产生应纳税金额, 故称为应纳税金额的时间性差异。产生应纳税时间性的原因有两种:

1. 收益在会计上已于本期确认, 而税法规定可于以后期间确认。

2. 费用或损失按税法规定已于本期申报纳税时扣除, 而在会计上将于以后会计期间确认。

可抵扣时间性差异是应税利润大于会计利润的时间性差异, 在以后期间会产生可扣除金额, 故称可抵扣时间性差异。其产生主要有以下两个原因:

1.收益依据税法规定应在本期申报纳税, 而会计上则于以后期间确认。

2.费用或损失在会计上已在本期确认, 而税法规定在以后期间申报纳税时扣除。

时间性差异一定是暂时性差异, 但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异:

1.子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润。

2.重估资产而在计税时不予调整。

3. 购买法企业合并的购买成本, 根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债, 而在计税时不作相应调整。

另外, 有些暂时性差异并不是时间性差异, 例如:

1.作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算。

2.资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。

例题一:某企业上年末购入一固定资产, 原值100000元, 预计使用年限5年, 采用直线法计提折旧, 期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

采用收益表债务法的计算:

根据时间性差异的定义可以判断这是一项时间性差异。

采用资产负债表债务法计算:

根据暂时性差异的定义可以判断这是一项暂时性差异, 因此, 时间性差异是暂时性差异。

例题二:企业固定资产的账面价值为30000元, 重估的公允价值为50000元, 会计和税法规定都按直线法计提折旧, 剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧, 而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整, 因此税法按账面价值计提折旧。

采用收益表债务法计算:

可以判断, 这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类, 而不是计入损益表。因此, 暂时性差异有可能不是时间性差异。

采用资产负债表债务法计算:

可以判断, 这是一项暂时性差异。

例题三:某企业2000年10月30日购入价值60000元的设备, 预计使用期4年, 无残值。采用直线法计提折旧, 税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为100000元。第一、二年适用税率为30%, 第三年起适用税率调整为33%。

方法一:采用资产负债表债务法

步骤一, 确定产生暂时性差异的项目:设备折旧。

步骤二、三, 确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

步骤四, 确定所得税费用, 应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

各年的会计分录:

方法二:采用收益表债务法

确定各年的时间性差异及该项差异对纳税的影响。

2002年的递延税款中需要调节2000年和2001年的递延所得税额, 其数额中需加上 (750+3750) /30%×3%=450, 则2002年的递延税款就为37.5。

各年的会计分录:

三、亏损弥补的所得税会计处理

我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年, 旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损, 在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损, 应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限, 确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法, 即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法, 企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断, 如果不能, 企业不应确认。

企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为:-200万、80万、60万、90万元, 适用税率始终为15%, 假设无其他差异。

1. 现行做法

2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。

2004年的会计分录是:

2. 新准则要求采用当期确认法

四、我国实施资产负债表债务法存在的问题

资产负债表债务法辨析 篇5

一、理论基础比较

(一)利润表债务法的理论基础。

利润表债务法以利润表为核心,从税收的角度出发,确认收入和费用的数额,据此测算所得税额的多少。因此,在所得税核算方法上采用应付税款法和纳税影响会计法。其中纳税影响会计法又包括递延法和债务法两种。时间性差异在纳税影响会计法下对未来所得税的影响,反映在“递延税款”中,作为一个单独项目列示在资产负债表中。

(二)资产负债表债务法的理论基础。

资产负债表债务法的理论基础是从净资产角度计算利润总额,所得税费用的发生代表着企业利润总额的减少。在经营过程中投资者投入资本主要是增资扩股,增发新股,减少投资额主要是回购股份,净资产的变动都要经过严格的审核和股东大会的批准,平时极少发生;本年度的利润分配一般在下年实施,当年不发生。因此,净利润的增加主要是本年度的经营成果。企业在一定期间实现的利润或亏损,必然表现为资产和负债的变动,收入与资产增加和负债减少相伴随,亏损则会使企业资产或增加负债。把所得税费用与企业的资产和负债联系起来,较以用收入和费用计算所得税能更好地体现资本保全的原则。

二、相关的定义比较

新所得税准则下,资产负债表债务法增加了一些新的概念,具体包括:一是账面价值和计税基础。企业在取得资产、负债时,应当确定其账面价值和计税基础。账面价值,是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额(账面余额是指某科目的账面实际余额,不扣除作为该科目备抵的项目)。计税基础是一个按税法规定可在将来计入成本或费用中抵扣的资产或负债的数额,其本质就是税收口径的资产价值标准。资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称之为暂时性差异,并按照其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。确定资产负债的账面价值与计税基础是为了确定暂时性差异,并最终确定所得税资产和所得税负债。按对未来期间应税金额的影响,暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

三、会计处理比较

在会计处理上,两种不同的债务法在涉及资产和负债的计税基础与账面价值不同而影响收入和费用计量方面具有类似的作用。如时间性差异形成递延所得税,在利润表债务法和资产负债表债务法下其会计处理程序是不同的,但就每一项差异来讲,结果是相同的。

(一)利润表债务法的会计处理。

由于计算口径和计算时间的不同,对会计核算产生的影响不同。前者称为永久性差异,后者称为时间性差异。利润表债务法把永久性差异对所得税费用的影响确认为“所得税费用”和“应交所得税”;把时间性差异对所得税费用的影响确认为“所得税费用”和“递延税款”(负债或资产)。这样处理有两个缺点。1.它仅仅对影响收入和费用的时间性差异加以确认,对不影响收入和费用但影响资产和负债的计税基础与会计基础的差异忽略了,在内容上不够全面,递延所得税资产和递延所得税负债的核算有遗漏,资产负债表内容不全。2.对每项影响收入和费用的时间性差异都要计算递延所得税资产或者递延所得税负债,特别是涉及到的会计事项较多时,其核算过程、资料取得都会非常复杂。由于递延所得税资产(或递延所得税负债),既有发生额又有转销额,所以其“递延税款”借方(或“递延税款”贷方)既有递延所得税资产的发生,又有递延所得税负债的转销(或递延所得税负债的发生及递延所得税资产的转销),不完全符合资产和负债的定义,造成核算的混乱。永久性差异,在利润表债务法下,体现为所得税费用或利益,并调增或调减应纳税所得额,在当期确认应交所得税。在资产负债表债务法下,这种暂时性差异所体现出来的资产和负债的计税基础与账面价值相同,暂时性差异为零。例如,企业本期“应收利息”科目借方余额8 000元,其中:国债利息收入2 000元;本期“其他应付款”贷方余额6 000元,其中:因违反税收法规交纳的罚款4 000元。假定无其他纳税调整项目,所得税税率为33%。在利润表债务法下,上述两种差异为永久性差异,国债利息收入可税前扣减,因违反税收法规交纳的罚款应纳税。本期两种差异应交所得税=(-2 000+4 000)×33%=660(元),所得税费用也为660元。

(二)资产负债表债务法的会计处理。

在会计科目的设置上,新所得税准则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”代替“递延税款”,这样在该差异产生当期,应当确认相关的递延所得税负债。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,该差额在以后会计期间收回资产或偿还负债时,会产生应税所得或扣除金额。它是由于当某项资产的账面价值大于计税基础时,或某项负债的账面价值小于计税基础时产生的差异,该差异对未来所得税的影响金额对应于“递延所得税负债”科目;当某项资产的账面价值小于计税基础,或某项负债的账面价值大于计税基础时,将产生可抵扣暂时性差异,该差异对未来所得税的影响金额对应于“递延所得税资产”科目。可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税资产。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外,在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时应确认当期所得税费用。例如,某企业购入一批商品,实际成本为400万元,期末提取存货跌价准备80万元,该存货的账面价值为400-80=320(万元),该商品的计税基础为400万元,暂时性差异为400-320=80(万元)。同上例,在资产负债表债务法下,资产“应收利息”的账面价值8 000元,计税基础为账面价值8 000元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额8 000元,不形成暂时性差异;负债“其他应付款”的账面价值6 000元,计税基础为账面价值6 000元减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额零等于6 000元,不形成暂时性差异;换言之,永久性差异全部在当期确认。两种债务法的会计处理相同:

四、核算程序比较

资产负债表债务法辨析 篇6

关键词：资产负债表债务法,利润表债务法,具体应用

0 引言

我国于2006年2月15日颁布了新《企业会计准则》, 要求上市公司从2007年1月日起执行。新准则中的《所得税会计准则》 (具体会计准则18号) 直接借鉴了《国际会计准则》中12号准则的方法, 要求企业一律采用“资产负债表债务法”, 此次改革是会计理念从“收入费用观”到“资产负债观”的重大转变。伴随着当前经济业务的日趋复杂和会计信息使用者对会计信息相关性要求的愈来愈高, 传统所得税会计处理方法的局限性更加突出, 我国在此次改革中采用与国际接轨的处理方法, 是符合全球税制发展潮流的。新的企业会计准则要求上市公司统一采用资产负债表债务法将会提高会计信息的可比性, 同时也使得资产负债表中的信息披露更趋于完整。在利润表债务法下要求把当期因为时间性差异而产生的影响企业纳税的金额, 通过递延的方法分配到以后期间, 与此同时应转回已经确认的时间性差异影响所得税的金额, 在遇到所得税的税率变更时, 要调整利润表中递延税款项目余额的一种方法;而资产负债表债务法则要求按照预计未来要转回年度的所得税税率来计算其对纳税影响数, 并且计入递延所得税资产及递延所得税负债项目余额一种方法。

1 利润表债务法和资产负债表债务法的比较

1.1 对收益的理解不同

在利润表债务法中用“收入/费用观”来确认收益, 认为收入和费用相配比的结果是收益, 更加看重收入和费用在准则与税法相关规定之间差异的确认。而资产负债表债务法则用“资产/负债”观确认收益, 则认为收益是企业在某一期间内资产增加的净额, 更加强调资产负债表的重要性, 认为资产负债表债务法能对企业在资产负债表日的财务状况以及未来现金流量作出更加准确的评价。

1.2 两种方法核算的对象不相同

在利润表债务法下的核算对象是“时间性差异”, “时间性差异”指的是企业会计准则和税法的相关规定在对收入和费用的确认时间先后不相同而导致的会计利润和应纳税所得额两者之间的差异, 但是该方法仅能分辨出时间性差异, 但是对于其他的暂时性差异就会将其错误的确认为永久性差异。但是资产负债表债务法的核算对象则是“暂时性差异”。那么“暂时性差异”是指资产与负债的账面价值和其计税基础不相同而造成的差异, 利用这种分析方法能够将包括时间性差异和其他暂时性差异在内的全部暂时性差异分辨出。

1.3 会计科目的设置不相同

在利润表债务法下, 用“递延税款”科目核算递延所得税项目, 在该科目的借方核算预付税款而在该科目贷方余核算应付税款。但是在资产负债表债务法下, 该科目期末余额如果在借方, 以“递延税款借项”项目反映, 如果在贷方则以“递延税款贷项”项目反映。

1.4 财务报表的列报与披露不同

利润表债务法下, 所得税的列示金额是将递延所得税资产和递延所得税负债的数值直接抵消后的余额, 这样处理不仅混淆了资产和负债的内涵, 而且还违背了财务报表中资产和负债项目不得相互抵消后直接以净额列报的基本要求, 导致资产负债表无法完整、真实的揭示企业的财务状况, 降低了会计信息的可比性, 不利于财务报表使用者根据其做出正确的决策。资产负债表债务法下, 递延所得税以“递延所得税资产”及“递延所得税负债”项目分别进行列示, 这样一来递延所得税资产和递延所得税负债就被区分开来, 使得资产负债表能够更加清晰地反映企业的财务状况, 财务报表使用者也能够做出正确的决策。

2 资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性

2.1 有利于与国际接轨

于1979年颁布的国际会计准则在第12号 (IAS12) 中规范了财务报表应如何反映所得税的会计核算与报告。对企业所得税的会计核算, 指出可以在递延法与利润表债务法中进行选择;该准则于1994年、1996年、2000年先后进行了三次修订。以2000年修订后的IAS12为标志, 所得税会计进入了资产负债表债务法的阶段, 以前的递延法与债务法已不再适用。我国于2006年, 颁布的具体会计准则第18号———所得税, 在具体准则中要求企业对所得税进行会计处理时采用资产负债表债务法, 实现了与国际接轨。

2.2 提高了会计信息的决策有用性

资产负债表债务法强调了会计信息的决策有用性。资产负债表在财务报表中是最有可能给信息使用者提供决策有用信息的一份报表, 在资产负债表债务法下资产负债表是重心, 逐一的确认资产和负债的账面价值和计税基础之间存在的暂时性差异, 与利润表债务法从利润表出发, 逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异相比较, 资产负债表债务法更具体, 而且不易遗漏。将递延所得税资产、递延所得税负债项目在资产负债表中分开来列示, 对信息使用者在报表中对企业财务状况及未来现金流量做出更加恰当的的评价及预测是非常有利的。

2.3 对所得税费用的核算更加准确

资产负债表债务法的基础是资产负债表中的资产及负债各个报表项目的账面价值, 逐项的比较资产及负债各个项目的账面价值与计税基础之间是否有暂时性差异, 然后将此项差异对所得税产生的影响确认为“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”, 该种核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比性原则在收入与费用的确认时所适用的标准不一样的缺陷, 并且改变了以往在《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”合并为“递延税款”一项的模式状态, 而且更进一步提高了所得税费用的核算标准性及一致性。

3 资产负债表债务法的具体应用

3.1 确定资产和负债的账面价值

资产、负债的账面价值是指按照会计准则相关规定对企业资产、负债进行相应的会计处理后在资产负债表中应列示的金额。

3.2 确定资产、负债的计税基础

资产的计税基础指企业在未来收回资产的账面价值的过程中, 计算应企业的纳税所得额时按税法的规定可以从应纳税所得额中扣除的金额, 就是某项资产在未来期间计算所得税时按照税法的规定可以在税前扣除的金额;而负债的计税基础则是指负债的账面价值减除在未来期间计算应纳税所得额时按照税法相关规定可以扣除的金额。

3.3 确定递延所得税金额

比较资产、负债的账面价值及计税基础, 如果两者之间有差异, 进而分析其性质, 按照可抵扣暂时性差异及适用税率确定确定递延所得税资产的期末余额, 应分别按照应纳税暂时性差异及适用税率确定递延所得税负债账户的期末余额, 然后与递延所得税资产及递延所得税负债账户的期初余额去比较, 进而确定本期应予进一步确认或转回的递延所得税资产及递延所得税负债的金额, 再将两者的差额作为利润表中的递延所得税项目。

3.4 确定本期所得税

按照现行税法相关规定计算确定当期的应纳税额, 用应纳税所得额乘以税率计算确定当期应纳税额, 并作为利润表中的当期所得税。

3.5 确定所得税费用

资产负债表债务法应用研究 篇7

(1) 应付税款法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的所得税差异均在当期确认所得税费用。应付税款法遵循收付实现制原则, 当期所得税费用的确认以当期应税所得为依据, 可靠性比较强。但是, 应付税款法将本期会计利润与应税利润之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益, 会导致所得税费用与按会计制度计算的所得税费出现差异。另外, 应付税款法不能反映时间性差异对所得税的影响金额, 财务报告使用者无法从中获得足够的与未来有关的决策信息, 会计信息的相关性不强。

(2) 纳税影响会计法。纳税影响会计法把会计利润与应税利润之间的差异分解为永久性差异和时间性差异 (或暂时性差异) 。永久性差异不会在以后期间转回, 所以应确认为本期费用。时间性差异 (或暂时性差异) 随着时间的延续而转回, 其对纳税的影响额也会随之消除。所以, 所得税费用可以采用跨期摊提的方法, 把税法对所得税费用和税后利润的影响降到最低程度。

一是递延法。递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额, 递延和分配到以后各期, 并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。递延法本质上以权责发生制为基础, 强调收入与费用的配比。该方法下, 递延税款的账面余额是按照产生时间性差异时的所得税税率计算确认的, 税率变动或开征新税时, 对递延税款的账面余额不作调整。因此, 在递延法下, 资产负债表反映的递延税款, 并不符合资产或负债的定义, 只能作为一项借项或贷项。

二是债务法。 (1) 利润表债务法。利润表债务法以收入费用观为理论起点, 从利润表出发, 将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额, 递延和分配到以后各期, 并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额, 在税率变动或开征新税时, 需要按照现行所得税税率调整递延税款余额, 以反映未来应缴所得税负债或递延所得税资产。但是, 由于利润表债务法没有严格遵循资产和负债的定义, 是收入费用观和资产负债观的混合体。 (2) 资产负债表债务法。资产负债表债务法以资产负债观为理论起点, 从资产负债表出发, 通过比较企业资产、负债的账面价值与计税基础, 以确定暂时性差异, 并按预期转回年度的所得税率计算其纳税影响数, 确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产, 并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。资产负债观与收入费用观的一个显著差异是对未来实现利润的会计处理, 它可以揭示报告日资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况, 能提供更为相关的会计信息。

2 资产负债表债务法势在必行

1976年, FASB在其公布的一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》中指出:出于存在三种不同的企业收益计量理论, 因而导致了三种不同的会计报表概念基础———资产负债观、收入费用观和非环节观。如今, 人们对建立资产负债表与收益表之间的钩稽关系并注重它们之间的环节已经取得一致的共识。随着各国会计准则制定理念由收入费用观向资产负债观的转变, 所得税会计准则的制定也正逐渐地向资产负债观的会计理念发展, 所得税会计处理方法从多种方法并存逐渐过渡到单一的资产负债表债务法。

(1) 顺应会计报表重心转移的需要。近年来, 受世界范围的财务欺诈案件的冲击, 财务报表的重心已经由利润表转向资产负债表, 收入费用观随之为资产负债观所取代。收入费用观通常是在确认收益后再计量资产的增加或负债的减少, 它几乎具备了历史成本计量的一切弊端。资产负债观基于资产和负债的变动来计量企业收益, 有助于向财务信息的使用者提供全面的收益信息。

(2) 确认和计量非时间性暂时差异的需要。对于非时间性暂时差异 (其他暂时性差异) , IAS12列举了几种:购买式企业合并的成本, 依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认的资产和负债, 但计税时不允许调整;资产重估, 计税时不做相应的调整;企业合并产生的商誉或负商誉;初始确认时资产负债的计税基础不同于其初始账面价值;对子公司、分支机构和联营企业的投资或在合营企业中的账面价值与投资或权益的计税基础不同等。

目前, 随着经济的发展, 企业的兼并、重组、资产评估核算等业务出现在我国的企业中, 由此产 (下转P75) (上接P73) 生了一些不属于时间性差异的暂时性差异, 而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。

(3) 适应会计国际化的需要。2005年, 随着欧盟、俄罗斯和我国香港地区先后采用了国际会计准则。欧盟不完全承认中国市场经济地位, 理由之一就是我国会计标准与国际差异较大。由于欧盟不完全承认中国市场经济地位, 导致我国企业在反倾销应诉中处于十分不利的地位, 而屡屡失败。采用资产负债表债务法是我国会计准则国际趋同乃至等效的重要内容, 有助于扭转我国企业在国际贸易中的被动局面。

3 资产负债表债务法的关键约束条件

(1) 我国的市场体系还不够完善。新准则广泛应用了公允价值, 必然广泛影响资产或负债的账面价值, 从而产生大量的暂时性差异需要予以会计确认和计量。而公允价值的确定依赖于资本市场的充分发展。目前我国仍然处于经济转型的过程中, 企业间的交易行为并不十分规范, 市场竞争也不够充分, 公允价值难以形成。暂时性差异的所得税处理必然遇到很多困难。

(2) 会计理念的不适应性。长期以来, 我国企业相关的利益主体非常重视利润指标, 偏重于收入费用观的会计理念, 对利润表的重视程度远远高于对资产负债表。具体表现有:在会计准则层面上, 会计准则的利润表导向明显, 忽视资产负债表和现金流量表的信息;在会计监管层面, 公司的上市和停市条件以利润指标为主;在管理层业绩评价层面, 同样比较重视利润指标。这一落后的会计理念, 还不足以对资产负债表债务法提供足够的支持。

4 应用资产负债表债务法的关键措施

所得税会计在国外的发展经历了一个长期的过程, 从递延法到统一于资产负债表债务法经历了一个几十年的过程, 说明其实施确实需要具有一定的先决条件。

(1) 加快发展和完善我国的资本市场。资本市场的发展是会计准则发展的前提。只有不断发展和完善的资本市场, 才能保证高质量准则的执行到位。在所得税会计中, 资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异, 资产和负债的账面价值依赖于公允价值, 而公允价值的确定需要以成熟的资本市场为前提。

(2) 转变会计观念。转变会计信息使用者重利润表而轻资产负债表的观念, 由于会计对净利润的确认和计量存在诸多缺陷, 很容易人为粉饰, 国际财务报告准则在考核和评价企业赢利时, 准备以全面收益取代净利润, 以全面收益表取代利润表。我国市场监管和主管部门应该转变观念, 逐步改变过程依靠收益指标的做法, 为会计报表概念基础从收入费用观转移到资产负债观创造条件, 彻底实现了从收入费用观到资产负债观的转变。

摘要：本文重点比较了国际上通行的资产负债表债务法与其他方法的差异, 探讨了其约束条件和应用对策。

关键词：资产负债表债务法,会计处理,所得税

参考文献

资产负债表债务法辨析 篇8

一、资产负债表债务法的优点

其一, 采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。资产负债表债务法理论更科学, 反映更全面, 操作更简单, 具备损益表债务法的所有优点, 因此现被美国和国际会计准则所采用。另外, 国际间经济贸易往来的日益密切, 跨国经营日趋普遍, 客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性, 因此我国的所得税会计处理方法也应当与国际惯例进一步接轨。

其二, 资产负债表债务法比损益表债务法能够提供更多的对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异, 其内容本身比时间性差异广泛的多, 而且资产负债表债务法把递延所得税资产和递延所得税负债分门别类处理与披露, 所以其提供的会计信息更加详实, 更加明确, 易于理解与分析企业的财务状况。这是采用资产负债表债务法最重要的原因。

其三, 采用资产负债表债务法将更符合会计信息的可比性要求。我国原企业会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种, 这样选择的余地太大, 使企业之间的会计信息缺乏可比性。如果采用统一的资产负债表债务法, 所得税会计处理方法相同, 则会有利于企业之间会计信息的比较。

二、新旧会计准则中所得税会计处理方法的比较

在所得税会计处理方法上, 旧制度允许选用应付税款法或纳税影响会计法;选用纳税影响会计法时, 建议采用递延法, 有条件的企业也可以采用债务法 (损益表债务法) 。新准则则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。下面我们主要对损益表债务法与资产负债表债务法进行对比分析。

首先, 两种方法的内涵。损益表债务法依据“收入费用观”定义收益, 注重时间性差异, 将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。这种方法下的所得税费用计算过程是首先计算当期所得税费用, 其计算公式为:当期所得税费用=会计收益×适用的所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数, 然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额, 倒挤出本期发生的递延所得税资产 (负债) 。资产负债表债务法则用“资产负债观”定义收益, 侧重暂时性差异, 是从暂时性差异产生的原因出发, 分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债的影响。其计算过程为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产 (负债) , 然后倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下:本期所得税费用=本期应交所得税+ (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) 。

其次, 两种方法的主要区别。两者对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的确认依据不同。由于会计制度与税收法规的目的不同, 两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同, 从而产生税前会计利润与应纳税所得额之间存在差异。对于这种差异的确认, 损益表债务法和资产负债表债务法采用不同的确认依据。 (1) 损益表债务法将税前会计利润与应纳税所得额差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是指某一会计期间, 由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同, 所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生, 不会在以后各期转回。时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间, 但在以后一期或若干期内能够转回。从上述定义可以看出, 损益表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异, 采用的是损益法, 即通过收益、费用或损失在确认的时间上、口径上差异来确认会计与税法之间差异额。 (2) 资产负债表债务法根据资产 (或负债) 的账面价值与资产 (或负债) 的计税基础的差异额分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异, 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时, 将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异, 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时, 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。从上述应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的定义可以看出, 资产负债表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异时, 采用的是资产负债表法, 即通过资产 (或负债) 的账面价值与资产 (或负债) 的计税基础之间的差异来确认会计与税法之间差异额。递延所得税资产, 是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。递延所得税负债, 是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间应支付的所得税金额。当资产计税基础小于资产账面价值和负债计税基础大于负债账面价值时, 产生应纳税暂时性差异, 确认为递延所得税负债。当资产计税基础大于资产账面价值和负债计税基础小于负债账面价值时, 产生可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产。值得注意的是, 由于时间性差异导致资产 (或负债) 的计税基础和资产 (或负债) 的账面价值产生差异, 所以, 时间性差异一定是暂时性差异, 而暂时性差异并不都是时间性差异。

最后, 两者在会计处理上设置的会计科目不同。 (1) 损益表债务法设置的会计科目有:“所得税”、“应交税金—应交所得税”、“递延税款”。其中, “递延税款”反映由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税金额, 以及以后各期转回的金额。 (2) 资产负债表债务法设置的会计科目有:“所得税”、“应交税金—应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“营业外支出—递延所得税资产减值”。“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产, 及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。其借方反映确认的各类递延所得税资产, 贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额, 以及由于税率变动或开征新税调整的递延所得税资产, 余额反映尚未转回的递延所得税资产。“递延所得税负债”核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。其贷方反映确认的各类递延所得税负债, 借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及由于税率变动或开征新税调整的递延所得税负债, 余额反映尚未转回的递延所得税负债。新准则在“营业外支出”总账科目下增设了“递延所得税资产减值”二级明细科目, 要求企业应在每一个资产负债表日, 对递延所得税资产的账面价值进行复核, 如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣, 应当减记递延所得税资产账面价值, 即借记“营业外支出—递延所得税资产减值”, 贷记“递延所得税资产”。从上面两种方法设置的会计科目看, 两者都有共同的会计科目:“所得税”和“应交税金—应交所得税”。其中, “所得税”用于核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用, “应交税金—应交所得税”用于核算企业按税法规定计算应交的所得税。

三、两种方法的对比实例

[例1]甲企业2006年初取得一项长期股权投资, 取得成本为50万元, 对被投资方无重大影响, 投资的公允价值能够持续可靠地计量, 按可供出售的金融资产管理, 按公允价值后续计量, 公允价值变动计入资本公积, 处置投资时转入投资收益。该投资2006年末公允价值为60万元, 2007年末公允价值为55万元, 2008年6月甲企业以65万元转让该投资。企业所得税税率为33%。

据上述资料, 该投资无时间性差异, 按损益表债务法不需确认递延所得税资产 (负债) 。按资产负债表债务法, 投资公允价值变动产生暂时性差异, 而且不属于初始确认的暂时性差异, 应确认递延所得税资产 (负债) , 计入资本公积。

[例2]甲公司2007年所得税率为33%, 2008年1月1日起所得税率为30%。2007年~2009年税前会计利润都是300万元。2006年末购入一台设备, 原值300万元, 预计使用年限3年, 预计残值为0。会计上采用直线法计提折旧, 税法上规定按年数总和法计提折旧。现在分别损益表债务法和资产负债表债务法进行会计处理。

损益表债务法账务处理说明 (表1) 时间性差异的确认标准:当本期税前会计利润大于本期应纳税所得额时, 确认为应纳税时间性差异, 借记“递延税款”;当本期税前会计利润小于本期应纳税所得额时, 确认为可抵减时间性差异, 贷记“递延税款”。

在开征新税或税率发生变动时, 应该在开征新税或新税率开始执行年度, 对递延税款发生额进行调整, 其计算公式为:本期递延税款发生额=本期时间性差异×现行税率+累计至上期末止时间性差异额× (现行税率-原税率) 。

单位:万元

资产负债表债务法账务处理如表2和表3所示。

单位:万元

单位:万元

从表2和表3可以看出, 资产负债表债务法可以有两种方法:一种是通过计入当期损益的费用、收益或损失与应纳税所得额的比较来核算所得税, 另一种是通过计税基础与账面价值的比较来核算所得税。

通过上述损益表债务法和资产负债表债务法账务处理的比较可以看出, 损益表债务法只考虑了费用、收益或损失对所得税的影响, 一方面企业所得税会计处理难度大, 另一方面企业通过损益表债务法对费用、收益或损失的调整而操纵利润, 成为会计造假的工具。资产负债表债务法通过计税基础与账面价值的差额比较, 计算所得税影响金额, 在账务处理上也较为简单, 更能准确反映资产负债表日企业的财务状况和经营成果, 避免了企业利用所得税准则进行会计造假。

参考文献

[1]张维宾:《所得税会计准则解析——资产负债观在新会计准则中的体现》, 《上海立信会计学院学报》2007年第1期。

[2]黄丽湘:《对新会计准则所得税的几点思考》, 《企业家天地》2007第3期。

论资产负债表债务法的弊端 篇9

关键词：资产负债表债务法,利润表债务法,所得税

自从会计准则将所得税会计由利润表债务法改为资产负债表债务法以来,学术界几乎都对资产负债表债务法大唱赞歌,贬低利润表债务法。但是,笔者经过深入对比分析,发现资产负债表债务法存在很大缺陷,不如利润表债务法优越。

一、采用资产负债表债务法确认的所得税费用和净利润不准确

资产负债表债务法强调递延所得税负债和递延所得税资产符合负债和资产的定义,运用“所得税费用=递延所得税+当期所得税”的公式推算当期所得税费用。这样推算出来的所得税费用和会计利润总额不一定配比,从而计算出来的净利润也不一定准确。而利润表债务法则相反,它强调所得税费用符合收入和费用配比的要求,然后用“递延所得税资产(负债)=所得税费用-应交所得税”的公式推算递延所得税资产(负债)。这更符合收入与费用的配比原则。

所得税是对企业收益征收的税种,不是对资产或负债征收的税种。所得税会计,顾名思义,是主要核算所得税费用和应交所得税的会计,在会计利润和应纳税所得额相等、不产生递延所得税资产(负债)的情况下,照样要核算所得税费用和应交所得税,照样存在所得税会计。递延所得税资产(负债)只是会计利润总额和应纳税所得额不相等时的产物。所以,所得税会计应当将重点放在所得税费用和应交所得税的核算上,而不应将重点放在递延所得税资产(负债)的核算上。之所以出现递延所得税,最重要的原因是收入和费用会计计算和税法计算在时间上出现差异。正由于如此,才使资产或负债的账面价值和计税基础产生差异,从而出现所谓的“暂时性差异”。资产负债表债务法把重点放在递延所得税资产(负债)的核算上,反而把所得税费用和应交所得税放在无关紧要的位置上,是主次颠倒。

从相关性上看,投资者最关心的是每股收益,每股收益对股价的影响远大于递延所得税资产(负债)对股价的影响。每股收益增减变动会使股价产生很大波动,递延所得税资产(负债)的增减变动对股价没有太大的影响,所得税费用对每股收益有很大的影响,从而影响到股价。所以,所得税会计应将重点放在所得税费用的核算上,然后再推算递延税款。通常所得税费用的金额比递延税款的金额大得多,根据重要性原则,应该先确定所得税费用,然后再推算递延税款。

二、不涉及所得税费用和应纳所得税的事项不属于所得税会计核算范围

主张用资产负债表债务法取代利润表债务法的一个重要原因是:有些业务,如可供出售金融资产公允价值变动等,不会直接导致会计利润总额和应纳税所得额产生差异,却会导致资产、负债的账面价值和计税基础之间产生差异。所得税是收益税,不是资产税或负债税,所以只能以会计利润总额和应纳税所得额是否一致来决定是否需要确认递延税款,不能以资产(负债)的账面价值和计税基础是否一致决定递延所得税。像这类既不涉及所得税费用也不涉及应交所得税,不会导致会计利润总额和应纳税所得额之间产生差异,仅仅导致资产、负债的账面价值和计税基础产生差异的事项,不属于所得税会计的核算范围。

三、采用资产负债表债务法确认的递延所得税资产和递延所得税负债并不是真正的资产和负债

会计准则采用资产负债表债务法而不采用利润表债务法,还有一个重要原因:资产负债表债务法下,如果资产的账面价值小于其计税基础,将来可以“少缴”所得税、“多得”税后利润,符合“预期会给企业带来经济利益的资源”的资产的定义,所以可以把它确认为资产。笔者认为,会计学给资产下的这个定义本身就是不严密的,资产不仅要能在将来给企业带来收益,而且应具有使用价值,还要能用于抵押、担保、偿债、对外转让和对外投资等,设备、原材料、专利权都是这样的资产。而所谓的递延所得税资产既没有使用价值,也不能用于生产经营,更不能用于借款抵押和偿债等,因此不应把它确认为一项资产。资产的账面价值小于计税基础的差额实质上是这个差额影响纳税的金额,只能作为递延税款借项列在资产负债表左边。它导致未来“少缴”的所得税,是和将来相对较高的所得税费用相对应的,实际缴纳给税务部门的所得税并没有减少,从这一点上看,它也不是真正的资产。与其相似的还有待摊费用和长期待摊费用。它们实际上也是由按权责发生制确认和计量费用所导致的,虽然也列在资产负债表的左边,但也不是真正的资产。笔者主张在资产负债表左边设立一个“非资产借项”项目,将这些待摊、递延项目都列入其中,从而与真正的资产相区别。

资产负债表债务法确认的负债也不是真正的负债。真正的负债不仅仅是“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”,而且要与一定的经济利益流入相对应,是由现时借入金钱、物资或获得某种服务造成的。例如,应付账款的产生是由于购买原材料,应付工资的产生是由于企业得到员工提供的劳动,应交税金的产生是由于企业得到政府提供的公共服务,而递延所得税负债不与任何现时经济利益流入相对应,因而并不是真正的负债。虽然它会导致未来多缴纳所得税,但不过是把现时的所得税推迟到将来缴纳,并没有增加要缴纳的所得税总额,因此应作为递延所得税贷项列在资产负债表右边。与其相似的还有预提费用。它实际上是由按权责发生制确认和计量费用导致的,虽然也列在资产负债表的右边,但笔者认为应将各种预提和递延“负债”都放在“非负债贷项”项目下,以和真正的负债相区别。

由于采用资产负债表债务法确定的递延所得税资产(负债)并不是真正的资产和负债,既不是筹资得到的,也不是购置产生的,而是人为“做”出来的,为会计造假提供了机会。随着社会经济的发展,税法和会计准则规定不一致的情况越来越多,确认太多递延所得税资产(负债),将导致资产和负债被虚计,容易对报表使用者造成误导。因此,对于那些不涉及利润总额和应纳税所得额的事项就不需确认递延所得税资产(负债)了。由利润总额和应纳税所得额不同产生的暂时性差异应当确认,因为它涉及按权责发生制确认所得税费用的问题。但若金额较少,根据重要性原则,也可以采用应付税款法。如果预计将来没有足够的应纳税所得额可供转回,也应当采用应付税款法。

四、资产负债表债务法比利润表债务法更复杂

资产负债表债务法看似简单容易,实际上比利润表债务法更难以理解,计算更复杂。现举例说明如下:

例:某企业拥有的某设备原值为20万元,无残值。税法规定折旧年限为4年,会计上按2年计提折旧。假设4年间该企业利润总额均为100万元,所得税税率均为25%。在第1年,因违反税法规定被罚滞纳金5万元,业务招待费超过税法规定5万元,国库券利息收入10万元,除此之外无其他差异。要求:写出该企业在这4年期间的所得税会计分录。

此题用利润表债务法做就很容易,操作起来也较简单:

所得税费用=100×25%=25(万元)

暂时性差异=20÷2-20÷4=5(万元)

应纳税所得额=会计利润±时间性差异±永久性差异=100+5+(5+5-10)=105(万元)

应交所得税=105×25%=26.25(万元)

暂时性差异影响纳税的金额=5×25%=1.25(万元)

前两年的会计分录为:借:所得税费用250 000元,递延税款12 500元;贷:应交税费——应交所得税262 500元。

后两年的应交所得税=(100-5)×25%=23.75(万元),应转回的递延所得税=25-23.75=1.25(万元)。

会计分录为:借:所得税费用250 000元;贷:递延税款12 500元,应交税费——应交所得税237 500元。

此题若用资产负债表债务法就麻烦多了。

第一步,分析暂时性差异,计算递延所得税资产。资产的账面价值为10万元,计税基础为15万元,账面价值小于计税基础的5万元会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,属于可抵扣暂时性差异,应确认与其相关的递延所得税资产1.25万元(5×25%)。然后还要分析后三项差异,分析的结果是它们不会产生暂时性差异,不确认递延所得税资产(负债)。为节约篇幅,这里就不把分析过程写出来了。

第二步,推算应纳税所得额和应交所得税。应纳税所得额=会计利润总额+计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与税前可扣除的费用之间的差额±会计收入与税法收入的差额-不征税收入±其他需要调整的因素=100+5+5+5-10=105(万元)。应交所得税=105×25%=26.25(万元)。

第三步,计算所得税费用。所得税费用=当期所得税+递延所得税。递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)=(0-0)-(1.25-0)=-1.25(万元),故所得税费用=26.25-1.25=25(万元)。

最后编制会计分录:借:所得税费用250 000元,递延所得税资产12 500元;贷:应交税费——应交所得税262 500元。

以后年份的计算步骤相同,在此不再阐述。

通过比较可知,两种方法下的会计分录相似,但资产负债表债务法比利润表债务法复杂得多,主要表现在以下方面:

1. 在暂时性差异的分析和计算上,利润表债务法只需要计算两种年折旧额的差额就可以很快计算出暂时性差异,而资产负债表债务法则要在此基础上进一步分析计算资产的账面价值与计税基础的差额,然后才能计算出暂时性差异。对永久性差异,采用资产负债表债务法时要分析它们会不会产生暂时性差异,而采用利润表债务法时不需要进行这样的分析。

2. 在递延所得税资产(负债)的确认上,资产负债表债务法的计算分析较复杂并且难以理解。在递延所得税资产(负债)的计量上,利润表债务法下用暂时性差异乘以所得税税率计算递延所得税资产(负债)。而资产负债表债务法下这样计算出来的结果是递延所得税资产(负债)的期末余额,还得用它减去递延所得税资产(负债)的期初余额,才能计算出本期应确认的递延所得税资产(负债)的金额。这种计算方法不仅不好理解,而且增加了工作量。

3. 在应纳税所得额的计算上,利润表债务法的计算公式较简单,而资产负债表债务法由于不承认永久性差异,其计算公式较复杂,很不容易记住。

4. 在所得税费用的计算上,利润表负债法直接用会计利润总额乘以所得税税率,很容易算出所得税费用,而资产负债表债务法的计算就很复杂,尤其是递延所得税的计算。

参考文献