独立审计质量

独立审计质量（精选十篇）

独立审计质量 篇1

1.1 上市公司治理结构对独立审计质量的影响

公司治理亦被称为公司治理机制、公司治理结构等, 公司治理是一套制度安排, 用以支配若干在企业中有重大厉害关系的团体、投资者、经理人员、职工之间的关系, 并从这种联盟中实现经济利益。有效的公司治理结构能给公司的管理人员以适当的约束, 使它们的行为符合股东的利益, 并且在公司经营状况不佳时, 有能力更换不称职的经理。然而我国上市公司内部治理不健全, 国有股“一股独大”的股权结构使得大股东操纵上市公司成为可能, 因而, 上市公司的财务报表会明显地带有倾向于国有大股东的迹象;另外, 在所有权和经营权相分离的上市公司企业中, 由于股东对经营者的授权越来越大和股权的日益分散, 加之我国所特有的 “所有者缺位”和“内部人控制”的独有现实, 使得企业为经营者所控制的趋势日趋明显。在这种情况下, 由于经营者和所有者的目标不一致, 上市公司就失去了对独立审计的需求, 更不用说高质量的独立审计了。

1.2 事务所规模对独立审计的影响

事务所规模对审计质量也有着重要影响。作为一个事务所如果要充分的发挥其作用, 必须要具备一定的规模。而且有国外学者认为大型事务所具有更强的担保能力, 并且由于大型事务所有更多的客户, 其违规成本也会更高, 由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”一损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响, 故规模大的会计师事务所如“四大”的审计质量要远高于规模小的会计师事务所。

我国会计师事务所与国外大所相比, 缺乏竞争力, 由于事务所的规模普遍偏小, 其业务收入低, 为了扩大自己的市场占有率, 提高自己的业绩, 一般会对客户比较依赖, 容易受到客户的控制, 造成注册会计师的独立性丧失。而且由于事务所的规模小, 业务人员的数量偏少, 难以承接大规模的审计项目, 使得不能积累丰富的审计经验。即便是发生了低质量的审计, 由于承担的责任有限, 以至于一些规模小的事务所可能存在着机会主义行为, 出示不恰当的审计意见。而对于规模较大的事务所有着自己的长远发展目标, 对于出示不恰当审计意见时的成本过高, 从而使大事务所有更大的动机来保持较高的审计质量。所以公众一般认为规模小的事务所提供的审计质量相比较于规模大的事务所偏低。

1.3 审计收费对独立审计的影响

审计收费对独立审计的影响, 主要是从两个方面来说:第一, 审计收费过高, 事务所被审计单位所收买的可能性就越大, 容易使审计师失去独立性而影响审计质量。第二, 审计收费较低的话, 容易造成低价竞争, 使得注册会计师面临很大的时间和预算压力, 可能节约审计成本, 减少某些审计程序, 导致服务质量达不到标准, 降低其服务质量, 而且有可能削弱注册会计师的独立性。

在我国目前的独立审计实践中, 一方面, 对注册会计师服务的需求来自政府管制机构的压力, 尚不存在对高质量审计的自愿需求;另一方面, 在注册会计师行业, 由于注册会计师提供服务的高度专业性, 审计需求者尚不能通过审计收费价格察知审计质量的高低, 会计师事务所之间彼此压价、恶性竞争的现象相当普遍, 造成注册会计师的执业质量严重下降。

1.4 审计人员对独立审计的影响

注册会计师的素质与审计质量的关系最为密切, 因为执业的注册会计师是审计业务的直接执行者。注册会计师的业务素质和道德素质是影响审计质量的最主要因素。

(1) 业务素质主要是指注册会计师是否具有专门的知识和足够的经验。

在当前财务丑闻接连不断的大环境下, 注册会计师是否具备足够的专业知识和敏锐的职业怀疑态度, 进而发现会计报表的真伪显得尤为重要。一旦注册会计师不能保持和提高专业胜任能力, 就难以完成客户委托的业务, 也就从根本上无法满足社会公众对注册会计师行业的要求。

(2) 道德素质主要是指在审计实践活动中应当遵循的职业道德规范, 是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求。

为使注册会计师对社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务, 在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉, 就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育、强化道德意识、提高道德水准。注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事, 尤其在我国, 注册会计师事业恢复与重建的历史只有20多年, 注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。在推进社会主义市场经济建设中, 强调注册会计师的职业道德, 更有其深刻的现实意义和深远的历史意义。

2 提高独立审计质量的途径

前面我们探讨分析了影响独立质量的若干因素, 在此基础上, 从以下几个方面谈谈自己的观点和看法。

2.1 完善上市公司的公司治理结构

针对我国上市公司中“所有者缺位”和“内部人控制”现象严重的现状, 要进一步完善公司治理结构, 有条不紊的推行股权分置的改革, 建立健全包括股东大会、董事会、监事会和独立董事制度等在内的公司治理结构, 真正的发挥其应有的监督作用, 能最大限度的制约和防止经营者的败德行为, 保证会计信息的质量。

2.2 完善相关的法律法规体系和注册会计师行业的监管体制

对于当前我国的实际情况, 加紧对《注册会计师法》的修订工作, 完善对行业监管的法律法规体系建设。制定有关法规制度, 对可能影响队执业职业道德的行为进行规范。同时要注意在完善审计准则的时候, 在考虑审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求的同时, 要引导注册会计师参加准则制定的积极性。使确立的审计目标及质量要求能够保持社会需要与职业界水平之间的平衡。

2.3 提高注册会计师的综合素质

一方面, 要提高注册会计师的专业素质, 这主要通过对其专业知识的继续培训, 使其能拥有扎实的专业知识和较强的专业判断能力, 以应付日趋复杂的经济业务;另一方面, 还要提高注册会计师的道德素质, 引导注册会计师树立良好的道德观念和价值观念, 把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则。同时要增强抵制各种拜金、侥幸等错误思想侵袭的能力, 促进良好的职业操守的形成。

针对影响独立审计质量的各因素, 归根到底, 还是要改善我国的审计环境, 提高会计信息的质量, 进而提高我国注册会计师的独立性和专业胜任能力, 完善我国上市公司内部审计的设立, 加大对公司编制虚假报告及事务所出具虚假报告的处罚力度, 同时实施相应的法律手段, 以提高审计质量。

摘要：随着我国资本市场的逐渐完善, 注册会计师职业得到了快速、持续的发展。然而由于我国市场起步较晚, 内外部环境的不健全等, 注册会计师与上市公司之间审计关系失衡、审计市场竞争过度导致事务所对客户不当要求难以抵御等, 以至于先后出现了“琼民源”、“红光实业”、“银广夏”等重大审计事件。问题的产生有很多原因, 我们主要对影响注册会计师审计质量的关键因素进行分析, 提出改进的意见。

关键词：独立审计,质量

参考文献

[1]池玉莲.上市公司审计质量透析[J], 中国乡镇企业会计, 2006, (10) .

[2]姜巍, 樊心月.上市公司审计质量影响因素的实证分析[J].财经界 (下半月刊) , 2006, (7) .

论独立审计质量的影响因素及其改善 篇2

在我国，独立审计的重要性日益为人们所认识，注册会计师队 伍也在迅速扩大。然后，公众及社会对独立审计质量的种种批评，以至于“注册会计师在帮客户作假账”似乎成为公认的事实，又注册会计师职业的发展前景蒙上了阴影。注册会计师协会及政府有关部 门为了解决独立审计质量问题，从各方而，特别是在加大检查与惩罚力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要从根本上解决问题，必须首先明确与改善独立审计质量的市场机制。本文拟在这方面作一初步探讨，并提出相应的建议。

 

一、独立审计质量水准的经济学思考

市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的巾场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该 种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一个社会过程，取决 于社会资源配置的客观约束。

注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服 从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务的社会需要是多方面的，涉及不同的 利益团体，有企业管理当局、企业所有者(股东大会或董事会)、政府、企业的潜在投资者、债权人、供 应商、顾客、企业员工等；从审计 的内容(口标)看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的 检查，持续经营能力的检查，内部： 控制状况的检查，经营的经济件、 效率性、效果性以及与客户议定的 其它特定目标。对注册会计师专业 服务的特定社会需要的形成和变 化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源分配于注册会计师职业。经济利益是注册会计帅职业发展的基本内在动因。然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，可以依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或 者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业；或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计帅无法很好地满足社会需求。以至 服务质量下降的状况。

在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视广经济规律的客观制约。经济规律制 约是指客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限；不能设 想注册会计师可以不顾成本而单纯 退求服务质量。我国有关政府部门 以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑 供给方面的因素。也很少提及单独付费的问题。在我国审计准则制订 的过程中，主要考虑的是审计准则 的先进性以及与国际惯例接轨的要 求，对供给方面的参与及影响程度的关注则远远不够。我国改革井放 后最初的对注册会计师服务的社会 需求由政府的行政力量(法规)创 造．同时。通过政府部直接或间接创办会计师事务所创造供给，形 成了主要依靠行政手段促进独立审汁质量改进的惯性。因而，在独立 审计市场比过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事 务所是提供专业服务的经济组织的 认识出发．注重机制的建设，避免 因在独立审计质量问题上求成心 切。出现政府过度干预而形成效率 低下、事与愿违的结果。

二．影响独立审计质量的制度因素

在市场经济条件下，特别是资事市场的运行中，由注册会计师实 施的财务报丧独立审计发挥着不可或缺的作用：这种作用具体表现为 监督、预警和经济补偿三方面的机制对于独立审计质量的要求，正 是由这三方面的机制内在决定的。在发达国家．独立审计的三大机制 购主要内容包括如下几方面：

首先．所有权与经营权的分离呈现代企业制度基本特征之。在 发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有 关法律(如美国的《证券法》和《证 券交易法》)明确规定，股票上市公 司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担 法律责任：然而，由于利益冲突，专量知识、时间及空间等方面的限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行的独立审计，从专量角度就报表质量发表意见赋予报 表可信性．可以在一定程度上解决信息不对称问题。形成对受托管理 公司的当局履行其确认、计量、记 录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种独立监督构成了维护 和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。

其次，资本市场能否健康稳定发展，对国民经济的发展有着直接 的影响。资本市场愈发达、这种影响愈大。资本巾场在发挥其资源配 置的功能中，信息是最基本、最重 要的要素之一。投资者根据公司公布的财务报表反其他信息作山自己的投资决策。信息失真，就会导致 投资者决策失误和社会资源的不合理配置，甚至导致巨大经济危机。关国1929―1933年的经济危机就是一个例证。通过注册会计帅的审计，使得社会资源能够尽快、尽早地从管理差、缺乏社会需要和发展 潜力的企业小撤离，重新配置到社会所需要的企业或领域。这种微观卜对单个个企业的预警，可以有效地避免因问题被掩盖起来，众多企业日积月累・后一次性爆发危机，而给社会及投资者带来惨重损失。

最后，注册会计帅提供服务取得公费。但经济利益的驱动有可能 使注册会计师在工作中有失公正。 因此，需要在法律上规定。注册会 计师对其提供服务的质量及发表的 意见承担责任，并要求会计帅事务 所采用无限责任合伙制或其他证明 其承担责任能力的组织形式。一且注册会计师对财务报表表达厂不恰 当的审计意见而造成投资者损失 的，应当给予经济上的补偿。正是 这种补偿机制，成为社会信任注册会计师执业质量的制度及心理保证。一方向可以在一定程度上减少 投资者实际承担的损失，更重要的是在投资者心中建立起对注册会计师执业质量的.信任，并督促注册 会计师不断地根据社会需要和预期改进工作质量，以质量促发展。

上述三项机制影响和决定着独立审计的质量。这种机制在不同社会环境中对独立审计的质量要求不同，审计质量的高低在很大程度上 受到这种制度的约束。因此，改善 审计质量的需要从制度的改善入手：

第一，所有者需求决定对审计质量的要求。独立审计

的监督机制主要是为了保护所有者的利益。审 计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。在我国，由于经济体制尚处 于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象较为严重。因而尽管法律、法规要求对国有企业及合有国家股份的企业进行审计，但如果国有代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，则审计只是一种形式。另外，在我国，所有者不到位的另一个表现是，上市公司虚 假报告通常只受到国家监管部门的惩处，很少有股东或潜在投资者诉 诸法律手段来保护自身的利益。证券市场投资者期望得到回报的主要 渠道不是上市公司的良好业绩，而是市场投机，政策保护。因此，审 计收费越少，他们自身的利益越多。我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市 场的规范与发展，直接影响到对审计质量的实际要求。

第二，宏观监管需求决定对审计质量的要求。对会计师事务所审计目标的法律界定，反映了国家赋予独立审计的社会功能；由注册会计师职业界制订的审计准则，反 映了职业界对满足国家需要所作出的积极反应。然而，由于历史和社会环境的不同，相同的审计目标有着不同的内涵。例如，发达国家和我国的独立审计准则中，都要求注册会计师关注违反法规行为。然而在发达国家，市场经济体制以私有 经济为基础，国家制订的直接约束、规范企业行为的法律法规较 少。在我国，目前尚处于由计划经济向市场经济转换过程中，国有企 业和国有经济成份仍占有主导地 位，国家从行政管理者和所有者双 重身份出发，制订了内容繁多、十 分具体的各种法规来约束、规范企 业的行为，其中有的是为了保护国 家所有者的利益，有的是为履行国 家发展经济职能，有的则关系到国 民经济或市场经济的运行秩序。因此，在中国，检查违反法规行为意 味着注册会计师更大的任务和责任，需要更多的经济资源，也必然 因要求耗费过多的社会资源而无法实现。

因此，国家必须明确，在有限 的社会资源条件约束下，何种独立 审计目标对有效地发挥好国家宏观监控作用最为重要，这是合理确定独立审计质量目标与质量要求，充分利用有限的独立审计资源的另一 重要的制度基础。

第三，会计师事务所约束机制 影响对审计质量的要求。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，确有能 力对独立审计的质量承担经济责任。在发达因家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，直至本世纪80年代末、90年代初，才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的 会计师事务所。但即使在法律上解 除了禁令，各会计师事务所仍然对采用有限责任合伙制十分谨慎。迄今为止，也很少有事务所采用有限 责任公司的组织形式。究其原因, 不是因为会计帅事务所不愿意规避风险，而是因为怕失去公众的信任、丧失 保障和提高审计质量的动力。在法律上允许采用有限合伙制和有限 责任公司制，一方面是由于法 律诉讼之多已危及注册会计师职业 界的生存和发展，从另一方面讲。 则是由于会计师事务所经过多年的 发展已积累了较强的经济实力，职 业责任保险也已具备了相当的规 模。如果没有这样的经济基础，投 资者及其他审计报告使用者对注册 会计师的信任就会丧失重要的心理 保障。

深入考察会计师事务所约束机 制的问题，还涉及会计师事务所规 模与客户规模相对应的内在要求。 如果会计师事务所规模从经济上， 人员数量与素质等方面与客户的规 模不对应，则其审计的质量难以保 障。国际五大会计师事务所包揽了 百分之八十五以上国际上最大的跨 国公司的审计业务。正是这种内在 要求的必然结果。

在我国，对违反职业道德弄虚 作假的注册会计师和会计师事务 所，在经济方面要求注册会计师和 会计师事务所给予赔偿还远远不 够。迄今据报导起诉的案件，集中 在少数地区和个别所，且主要涉及 验资业务。在国有企业审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所 因审计质量被起诉给予经济补偿 的。会计师事务所对审计质量承担 责任的经济约束缺乏刚性和力度， 是独立审计质量保障机制重要的制 度缺陷。

三、结论与建议

综上所述，独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一 起，在特定社会环境下可以达到的 一般水准，是一个复杂的社会过程，其中经济因素是基础，市场机 制的建设是保证。缺乏以经济为基 础的优胜劣汰的健全的市场机制， 仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根 本上解决独立审计质量的问题。因 此，应该积极建立健全有关的制 度，促进健康的市场机制的形成和 完善。对此，笔者有以下建议：

1．配合新《会计法》的出台，股份期权制的试行，加大对企业管理当局的激励及惩处力度，改善企业 管理当局的责权利关系，增强企业持续健康发展的动力与压力。在贯 彻新的《会计法》过程中，必须使企业管理当局对会计信息失真、弄虚作假、欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，而不是将会计师当作替罪羊。

2．应当通过适当的法规和监管．防止恶性压价竞争，从审汁收 费角度保护投资者利益。有关的监 管部门，国有企业主管部门和公司 董事会应充分关注审计收费过低的问题。可以要求会计报表(或费用 明细表)中单独列示审计收费，对 以压低收费争取客户给予经济处 罚：

3.在提出对注册会计师新的业 务要求前，在审计准则制定及修订过程中。应加强政府有关部门的协作建立科学的协调与决策机制，强调民主化与透明度，理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道，使确定的独立审计目标及质量要求能 够保持社会需要与职业界水平之间 平衡。

4．促进会计师事务所的联合。 建立起具有足够规模的会计师事务 所以完成大型、超大型企业集团的审计业务。中注协可以提出客户规 模与事务所规模的对应关系的建议性意见，并鼓励事务所培养和宣传品牌，缩小国内所与外资所的收费差距，通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。

5．调整注册会计师执业质量的监管思路，对那些毫无专业水准， 无职业道德的个别注册会计师和事 务所应严厉惩处，对多数事务所执业质量中的问题应

积极督促落实改进措施。要有针对性确定一定时期内对国民经济、企业发展、投资者 (所有者)利益有重大影响的领域，将这些领域的审计质量作为重点予以检查，以引导注册会计师从宏观 角度考虑审计质量标准与要求，使有限的社会资源发挥更大的社会作用。

6．加强审计方法的研究和审计 人员的培训。应当适应审计环境、对象及目标的变化，学习和引进先 进的审计理论与技术方法。注册会 计师必须通过学习和运用现代审计 的理论方法与手段，提高工作效率，改善市计质量，才能以有限的 审计资源尽可能地满足社会需要。

独立审计质量 篇3

关键词：审计质量；内部控制；独立性

20 世纪 90 年代以来，国内外舞弊案频发，如安然事件、美国世通公司以及后来的施乐、强生、德国的默克和我国的德隆事件等，这些事件促使社会关注的焦点逐步从外部控制转向企业的内部审计。内部审计质量是指企业内部审计工作及其结果的可信性，内部审计质量可以从两个方面进行分析：内部审计结果的质量和内部审计工作过程的质量。内部审计部门的独立性又对内部审计质量有很大的影响。所谓内部审计部门的独立性是指内部审计部门可以独立自由客观的进行审计工作，并提出客观无偏的判断。

一、文献回顾

有关内部审计质量控制的研究在国外很早就全方位的研究，虽然有关这方面的研究在中国起步较晚，但自 1983 年内部审计制度建立以来，也已经具备了比较完备的内部审计法规体系，其中包括：《中国人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》的制定以及《内部审计人员职业道德规范》等若干具体的法规准则。Wallace 和 Kreutzfeldt（1991）调查发现内部审计部门独立性差的公司财务报告出错的可能性要高于独立性好的公司。赵保卿（2001）提出内部审计质量控制会影响内部审计质量，它是提高审计质量的保证。陈艳利、刘英明（2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制。杨树滋、鲍国明（2008）认为影响内部审计质量的因素主要有内部审计人员素质、机构制度、审计计划及外部的指导监督。张宇（2010）主要分析了影响内部审计质量的内部因素，除了内部审计质量控制因素外，还包括独立性、人员素质、审计方法。孙艳、李尚君（2013）认为内部审计质量影响因素来源于审计主体、审计客体和审计环境，审计主体包括审计人员的技术水平及职业道德、审计组织的独立性等；审计客体主要包括公司治理、财务状况及内部控制等；审计环境包括审计体制、准则和法规等。冉龙飞（2013）认为企业内部审计的环境、机构的设置、审计程序、审计方法、企业文化等都会对内部审计质量产生影响。

以上文献显示，影响内部审计质量的因素众多，内部审计部门的独立性，审计人员的素质，内部审计制度等，这里主要针对审计部门的独立性进行探讨。

二、影响审计部门的独立性的因素

审计部门能否独立的进行审计一定程度上影响了审计工作能否顺利完成以及审计结果可否有保证。“具有独立执行审计活动的良好组织地位”这个标志表明内部审计的“独立性”属于组织上的独立性。它是保障内审机构独立履行其职责的首要条件，是具备开展审计工作的前提。在正常的审计过程中影响审计部门独立性的因素很多：1.法制不健全，虽然我国在保持内审部门的独立性方面做了很多努力，也颁发了很多有关这方面的文书，但是具体执行的时候有些地方就不太到位；2.审计部门的独立性在一些小的公司并没有被重视，形同虚设，并没有充分发挥它的作用；3.审计部门的要素不够独立，这不只是审计部门的经济往来方面，还包括审计人员的切身的工作关系中的利益不独立。当然还会有很多其他因素。这些都是目前我国内部审计中存在的一些问题。

常见的内部审计组织结构有以下几种：

主要领导人独立性情况

财务总监领导的组织结构独立性较差

总经理领导的组织结构保持了审计的独立性和较高的组织地位，但难以对总经理的受托管理责任进行独立的监督和评价

监事会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，难以通过内部审计改善经营管理、提高经济效益

董事会或董事会下设的审计委员会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，一定程度上限制了内部审计的检查、评价功能

双重领导的组织结构以上的几种组织结构保证了内部审计的独立性，最大限度地发挥内部审计的检查、评价、鉴证和咨询的功能

有上表可以看出，内部审计部门在公司中所处的地位越高，一般其独立性也越强，但目前对于一些较小的公司来讲前两种设置很为常见。

三、审计部门独立性对审计质量的影响

内部审计是现代企业制度的一个重要的组成部分。对于一个公司来说，它不单单代表决策者、经营者、投资者执行本公司的内控评价职能以及咨询服务的职能，也代表一个公司最高决策层对于其下层其他职能部门执行内部审计以及监督的职能。审计质量包括审计过程以及审计结果。若内部审计部门不能充分独立，直接意味着审计过程是否可信，以及审计结果是否可用。对于一个公司的内部审计机构来讲，只有在独立于其他职能部门的情况下，才能保证内部审计活动不受到干扰，才能保证内部审计过程的独立性，进而确保内部审计意见、结论和建议的公正、权威、客观和有效，真正的发挥一个内部审计部门作为一个公司最高决策层的参谋和助手作用。

四、改善的方法

在有关于具体的内部审计制度方面要尽可能的完善，具体到细节问题，比如将保持审计独立性的具體要求列入《审计署关于内部审计工作的规定》中。一方面，内部审计部门在一些小的公司常被忽视的情况和内审部门经济独立性的问题，要从有关公司内部治理着手。经过有关调查表明，一般，制度越完善的公司，内审部门的独立性相对比较好一些。对一些制度不太完善的公司，会出现一些直接影响审计部门独立性的因素，比如，有些审计部门的职位是有会计或者管理层的人担任。这种公司职位配置大大降低了审计部门的独立性，况且又缺少审计监督部门。要解决这个问题，需建立一个关系网简单的独立的审计部门。比如，内部审计部门的人员要和财务人员和一般的管理人员在职位上分开，把内部审计部门置于组织内部的一个比较高的层次。内部审机构的权威性和独立性的强弱，主要取决于它的隶属关系以及领导层次的高低。一般情况，领导层次越高，内部审计部门的独立性和权威性也越高；相反，就会越弱。另一方面，审计部门的有关审计人员和一些高层管理人员，其它部门的人员都有利益关系，比如和财务部，人事部。这种关系大大降低了内审人员在审计过程中的保持的完全的独立性。要想改善这一现象，可采取下面方式，内部审计部门主要负责人直接向公司内的最高决策层负责并报告工作，作为管理组织中的所有部门的最高层领导可以赋予审计人员权力，以审查本组织下属企业及其他职能部门的经营管理活动。（作者单位：广东工业大学管理学院）

参考文献：

[1]刘国常、郭慧：《内部审计特征的影响因素及其效果研究》，《审计研究》2008年第2期。

[2]白丹.加强和完善油田企业内部审计质量控制的研究[D].中国石油大学.2009

公司治理结构与独立审计质量关系 篇4

一、我国公司治理结构对独立审计质量的影响

什么是公司治理?李维安教授认为, 狭义的公司治理, 是指所有者 (主要是股东) 对经营者的一种监督与制衡机制, 即通过一种制度安排来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。其目标是保证股东利益的最大化, 防止经营者对所有者利益的背离, 其主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。广义的公司治理不局限于股东对经营者的制衡, 而是涉及到广泛的利害相关者, 包括股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的集团。公司治理是通过一套包括正式的或非正式的、内部的或外部的制度或机制来协调公司与所有利害相关者之间的利益关系, 以保证公司决策的科学化, 从而最终维护公司各方面的利益。

我国的公司治理结构因上市公司特殊的历史原因导致存在诸多问题, 主要体现在以下几方面。

1. 股权结构导致股东大会流于形式。

根据夏冬林 (2000) 对上海、深圳证交所475家上市公司股东大会1997年度和1998年度的情况统计, 1997年参加股东大会人数在1至10人的公司40家, 占所调查公司的比例为10.5%, 11至20人的公司90家, 占所调查公司的比例为23.62%;1998年参加股东大会人数在1至10人的公司55家, 占所调查公司的比例为13.96%, 11至20人的公司121家, 占所调查公司的比例为30.71%。80%的公司年度股东大会人数在100人以下, 在这80%的公司中, 75%的公司股东大会人数在50人以下。出席股东大会人数最少的1家公司只有1名股东, 有2家公司只有2名股东出席股东大会。从出席股东大会的股东所代表的股份看, 1997年, 14%的公司召开股东大会时, 出席股东所代表的股份不足一半, 1998年, 这一比例为16%。这意味着不仅小股东不参加股东大会, 就连法人股股东也没有兴趣参加股东大会。股权高度集中使大股东操纵股东大会合法化。

2. 董事会质量不高。

李维安教授认为, 董事会成员缺乏独立性, 董事会结构单一, 很少建立相关专业委员会, 董事长与总经理兼任比例过大等因素导致难以发挥有效作用。1999年的调查表明, 74.33%的董事会代表的股份比例超过50%, 43.69%的董事会股份比例超过2/3, 这使大股东操纵董事会成为普遍现象。

3. 监事会形同虚设。

根据刘长翠 (2002) 对济南、上海两地的调查, 一半以上的公司监事会一年中根本不召集会议或定期研究工作, 甚至根本就不研究工作。南开大学课题组对1997年、1998年、1999年上市公司的调查表明, 与董事和高层经理相比, 监事的文化程度最低, 就本科以下 (不含本科) 比例比较, 董事为48%, 高层经理为54.9%, 而监事为72%。与董事长和总经理相比, 监事会主席程度最低, 本科以下董事长为33%, 总经理为50%, 而监事会主席为69%。在监事会组成人员结构上, 专职党组干部比例高达35.12%, 内部代表比例达73.4%。较低的文化程度和不合理的人员结构, 制约了监事会职能的发挥。

4. 经营者腐败严重。

股东大会、董事会、监事会难以有效发挥职能, 内部人控制, 经营者激励机制不完善, 造成了经营者的低报酬、高腐败现象, 众多的高层经理感到自己所获的报酬与为企业创造的财富不相当, 因此产生腐败行为, 尤其在离任前更甚。

有关人士认为, 我国公司治理结构的缺陷导致了独立审计制度的缺陷, 如管理层聘任注册会计师, 决定注册会计师报酬, 所以在谈到提高独立审计质量时都强调应完善公司治理结构。本文不讨论如何完善我国公司治理结构问题, 而把重点放在公司治理结构对审计质量的影响上。如上所述, 我国的独立审计质量存在问题, 我国的公司治理结构也存在问题, 那么, 是否在较为完善的公司治理结构下, 审计的质量要高?我们试从美国民间审计存在的问题出发来讨论。

如前所述, 2001年、2002年美国连续出现大公司会计舞弊事件震惊了世界, 也由此改变了美国注册会计师行业自我管理的模式。美国的公司治理虽然也不完美, 但却是我们在公司治理方面的榜样, 当我们的公司治理基本达到美国的水平时, 我们的审计质量会如何?

二、国外公司治理结构对独立审计质量的影响

1. 审计委员会的作用。

从1978年开始, 纽约股票交易所就要求所有的上市公司设立全部由独立董事组成的审计委员会。审计委员会是董事会下设的一个委员会, 它的建立主要是进一步确保董事会所使用的财务信息以及公司发布的财务报告是真实和可靠的, 其职责之一即审议外部审计员的任命, 审计费用和审计员的辞职或辞退问题。

审计委员会的出现无疑对改善审计质量, 提高公众对公司财务报告的信任度起到了一定作用。但由于审计委员会制度建构中独立性、专业性及法律责任等各方面问题, 使其难以达到人们的期望。黄世忠、陈建明 (2002) 对美国四大财务舞弊案分析发现, 世界通信公司、莱德艾德公司、施乐公司、安然公司独立董事占董事会人数比例分别为9/11、7/9、7/9、15/17, 但公司的财务舞弊都未被审计委员会和独立董事发现。美国上市公司的独立董事不乏社会名流 (安然公司的独立董事有英国前能源部长, 施乐公司有美国前联邦调查局长) , 但因为他们兼任过多的独立董事职务和从自身利益出发, 可能没有精力和积极性履行相应的义务。美国前国防部长卡卢奇 (Frank.Carlucci) 竟然担任了30多个独立董事职务, 仅上市公司的独立董事职务就达25个, 毫无疑问, 他只能是“名誉董事”。董事并不是公司的雇员, 不能获得作为董事的工资, 只领取一定数量的津贴或称车马费, 然而实际上许多国家的董事报酬是很高的。有人对英国169家公司调查发现, 1985年到1990年, 董事报酬增长了77%, 而同期公司平均利润只增长了17%。美国前总统福特1980年竞选失败后开始进入商界, 先后担任了7个公司的外部董事, 他每年来源于此的收入达到80万美元。哈佛大学国家政策及管理研究中心主任Irar.Jackson指出, 安然的外部董事只需要每月参加一次董事会, 而每年的报酬则是以股票支付的38.5万元, 如果安然的股票继续高涨, 这些股票的价值将远远超过38.5万元, 正因为如此, 如果公司管理层提出一些不能为公司创造内在价值, 而是对公司的股价产生正面影响的提议时, 许多外部董事都不会表示异议。可见, 审计委员会在防止虚假财务报告和审计报告方面, 远远没有达到人们的预期, 甚至是令人失望的。

2. 管理当局对审计的影响。

Cadbury报告指出, 尽管审计人员由股东正式委派, 并且审计关系到股东的切身利益, 但股东在审计谈判中没有发言权, 也与审计人员没有直接联系, 实际上委员会还没有找到可能的方式建立这种直接联系, 然而审计人员却需要与管理层密切合作, 以便对其编制的财务报告进行审计以完成任务。审计事务所和其他的具有商业性的企业一样希望与客户保持建设性的关系。因为管理当局与审计师的密切关系, 再加上实际上都是管理当局决定审计师的聘任, 会使审计意见更偏向于管理当局的期望而不是本来的面目。根据李树华 (2000) 对美国民间审计研究文献的总结, 关于审计意见是否是审计师事务所变更的主要原因, 有不同的研究结论, Chow and Rice的结论是, 与其他因素相比, “保留意见”是用以解释事务所变更的唯一显著变量;Schwartz and Menon的结论是, 濒临破产的公司比财务正常的公司更有变更主审事务所的倾向;Smith的结论是, 确实有几个案例表明, 在前后任会计师事务所之间就出具的审计意见类型存在分歧, 这表明, 后任事务所审计意见中“保留事项”的消除或许就是客户变更事务所的成果。

如果证券市场对被出具了非标准意见的公司有明显的反应, 公司管理当局在标准无保留意见和非标准意见中肯定会倾向于前者。当然, 如果所有的事务所都会出具非标准意见, 管理当局可能无可奈何, 但事实并不是这样。那些被出具了非标准意见而没有变更事务所的公司, 并不就说明他们不会因审计意见而变更事务所, 而只能说这里面有更复杂的原因。

3. 股东在聘任审计师方面的作用。

关于注册会计师由谁聘任, 法律并没有做出明确的规定, 但一般的理解是由股东大会委派。而不同的公司有自己的规定, 如道·琼斯公司的公司治理原则规定, 审计委员会向股东推荐任命独立审计师, 而有的公司则规定审计委员会向董事会推荐任命独立审计师。如果股东大会或董事会在任命审计师时具有绝对的权力, 那么变更事务所的原因只能是审计师的审计质量较差, 因为股东大会或董事会不希望审计师的意见是为了符合管理层的意见, 而是对财务报告做出公正的评价, 另一个原因就是董事会并不代表股东的利益, 而是有他们自己的利益 (或者董事会由管理层控制) , 董事会希望审计师的意见符合自己的利益而变更审计师。一个明显的现象是, 众多财务舞弊案的股东蒙受了重大损失, 而名义上由股东委派的审计师却对公司的财务报告没有提出任何异议。股东在聘任审计师时的作用可见一斑。

医院财务报表独立审计 篇5

2010-9-21 11:7 齐飞

简介：医药卫生事业关系亿万人民健康,关乎千家万户幸福,是重大民生问题,党中央历来高度重视。2009年4月6日,《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》(以下简称《医改意见》)发布,4月7日,国务院印发《医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009—2011年)》(以下简称《医改实施方案》)。随后,《关于完善政府卫生投入政策的意见》等一系列医改政策性文件陆续出台。与此同时,2009年9月2日,国务院常务会议研究决定,包括医院在内的所有事业单位在2010年进行绩效工资改革,并明确了改革的原则和实施的步骤。但无论是医药卫生体制改革还是事业单位绩效工资改革,其成功实施都离不开社会各界的积极支持和广泛参与。在我国经济生活中扮演重要角色的注册会计师行业,自然也应在推动上述改革的进程中发挥应有的重要作用。

一、医院财务报表实施独立审计的紧迫性

（一）从医院的现状看

医院财务核算现状要求实施医院财务报表独立审计。目前，我国很多医院（尤其是社区医院和乡镇卫生院）在财务核算方面存在不少突出问题。比如，财务核算基础薄弱，账目不全、账账不符以及账实不符的现象突出。财务行为失范，财经纪律松弛，损失浪费惊人，违法乱纪时有发生。这些问题的存在直接影响了医院会计信息的真实完整，使得医院会计信息的质量与可信度一直不高。已对医院的科学发展造成十分不利的影响。显然，实施医院财务报表独立审计制度，将有助于优化医院治理结构、提高医院财务核算水平、提升医院会计信息质量。

2、医院财务监督现状要求实施医院财务报表独立审计。当前。对医院的财务监督主要局限于内部审计监督和外部政府监督（包括主管部门监督、财政监督以及审计部门的不定期审计监督），受监督范围、监督水平、监督障碍等因素的影响。现行的医院财务监督已难以满足有关各方的现实需要，加强医院外部财务监管显得日益迫切和重要。实施医院财务报表独立审计制度，让注册会计师直接参与医院的财务监督，是强化医院外部监督约束机制的有效举措，有助于完善医院财务监督体系，弥补医院财务监督力量的不足，降低医院财务监督的成本，提高医院财务监督的成效。

3_医院内部控制现状要求实施医院财务报表独立审计。内部控制制度涉及医院的各个部门，贯穿医院工作的方方面面。健全有效的内部控制体系能够在维护医院资产的安全完整、确保医院会计信息的真实可靠、促进医院运行的有序有效等方面发挥重要作用。当前，我国许多医院在内部控制建设方面存在许多亟待解决的问题。比如。内部控制意识淡薄、理念落后、基础薄弱，内部控制制度缺乏科学性、系统性，内部管理权限划分不清。作为内部控制方面的专家，在向医院提供审计服务的过程中，注册会计师可以向医院提出内控方面好的意见与建议。这对强化医院内部控制意识，健全医院内部控制体系，完善医院内部控制流程，严格医院内控制度实施，提升医院内部控制运行实效，无疑将会发挥重要作用。

（二）从改革的视角看

1.医药卫生体制改革。卫生部统计信息中心公布的《2008年我国卫生事业发展统计公报》显示，2008年末，全国注册医疗机构（不含村卫生室）26.9万个其中：医院19712个，社区卫生服务中心（站）2.4万个，乡镇卫生院3.9万个。随着医药卫生体制改革的不断深入，政府投入的医改资金将越来越多。根据《医改实施方案》，为实现近期五项重点改革的目标，2009-2011年各级政府需要投入的医改资金将高达8500亿元（其中，中央政府投入3318亿元）。伴随医药卫生体制改革的持续推进与深化，其间将会有越来越多的工作离不开真实可靠的医院财务报表所提供的会计信息，将会有越来越多的工作离不开注册会计师行业的充分参与和大力协助。比如，如何合理核定医院医疗服务成本和预算补助金额；如何确保医改专项补助资金专款专用；如何弱化医改资金投入风险，强化医改资金的持续有效监管，确保医改资金的安全、规范和有效使用，切实提高医改资金的使用效果等等。根据医改相关文件的规定注册会计师可以在医改投入资金的事前审核、事中控制和事后审计等诸多方面发挥重要作用。显然，实施医院财务报表独立审计制度，发挥注册会计师行业的专业优势和审计监督职能，有助于提高医院财务报表的可信赖程度，持续改进医院会计信息质量，对于鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业，推动医药卫生体制改革的顺利实施，实现医疗卫生事业的全面科学发展将产生深远影响。

2.事业单位绩效工资改革。根据事业单位绩效工资改革的“时间表”，专业公共卫生机构和乡镇卫生院、城市社区卫生服务机构等基层医疗卫生事业单位自2009年10月1日起实施绩效工资。其他事业单位（大中型公立医院从理论上讲也应属于“其他事业单位”之列）从2010年1月1日起实行绩效工资。公共卫生与基层医疗卫生事业单位实施绩效工资所需经费将由县级财政保障。省级财政统筹，中央财政对中西部及东部部分财力薄弱地区给予适当补助。其他事业单位实施绩效工资所需经费，按单位类型不同，分别由财政和事业单位负担。事实上此次绩效工资改革是建立在政府财政补贴基础之上的一种考评模式，是实行基本药物制度、推进医药卫生体制改革的一项重要举措。随着各级医院逐步实施绩效工资，政府将会对绩效工资的投入效率和使用效果进行全面考察和客观评价。同时。医院绩效工资考核的公平公正也将备受社会各界关注。这就需要我们适应绩效工资改革和医院内部财务管理需要，积极稳妥地开展医院会计信息披露，不断增强医院会计信息透明度。切实提升医院会计信息质量，以方便外界阅读、使用医院会计信息了解医院的资金运营状况、收支结余状况和资金使用清况。帮助人们消除对医院会计核算问题的担忧。不难理解，大力实施医院财务报表独立审计是助推医院绩效工资改革、实现上述目标的有效手段与重要途径。

二、医院财务报表实施独立审计的可行性

（一）医院财务报表独立审计是国际上的通行做法

在美国，州议会每年委托会计师事务所对公立医院的财务支出和分学科的医疗费用进行审计，并向州议会提交财务报告，以决定医院的新财政预算。遍布美国各地的医院收费独立审计机构可以开展医疗账单审计业务，为医疗诉讼提供证据支持。在德国，按照有关法律法规的规定，包括医疗在内的各类社会保险机构由投保人和雇主共同参与决策，建立了完善的公司治理结构。以杜绝挪用基金等违规行为。德国联邦审计局负责对保险基金进行财务审计，经常聘请会计师事务所参与相关工作，且每年都要对审计结果进行汇总，并出具审计报告。

（二）相关文件对注册会计师参与医院财务监首提出明确要求

目前，我国医院大多属于公立医院，根据主管单位及地方审计部门的需要，公立医院通常接受单位内部审计部门和外部审计机关（比如国家审计署和各地方审计局）的审计。很少接受注册会计师的外部审计。但从国家新近颁发的下列文件的相关内容来看，注册会计师参与医院财务报表审计有较为明确的政策与法规依据，并不存在任何制度性障碍。

1、《医改意见》。对于公立医院改革，该意见明确指出，建立规范的公立医院运行机制。进一步完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督。对于政府举办的基层医疗卫生机构，该意见提出，转变基层医疗卫生机构运行机制。明确收支范围和标准，实行核定任务、核定收支、绩效考核补助的财务管理办法：完善政府对城乡基层医疗卫生机构的投入机制。对包括社会力量举办的所有乡镇卫生院和城市社区卫生服务机构，各地都可采取购买服务等方式核定政府补助。

2、《医改实施方案》。对于公立医院改革，该方案指出，改革公立医院管理体制、运行机制和监管机制。探索建立由卫生行政部门、医疗保险机构、社会评估机构、群众代表和专家参与的公立医院质量监管和评价制度。严格医院预算和收支管理、加强成本核算与控制。全面推行医院信息公开制度，接受社会监督。对政府举办的基层医疗卫生机构，该方案指出，对社会力量举办基层医疗卫生机构提供的公共卫生服务，采取政府购买服务等方式给予补偿。

3.《关于完善政府卫生投入政策的意见》。针对加强政府卫生投入的管理监督，该意见指出各级财政、发展改革、卫生、人力资源和社会保障、民政、中医、药监等部门要加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理。充分发挥会计师事务所等有资质社会中介组织的审计监督作用。建立健全监测评估制度，采取绩效考评等方法，提高资金使用效率，考评结果要及时公开，接受监督。

4、《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》。2009年10月3日，《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》下发。《通知》提出，力争通过5年左右时间，实现会计师事务所执业领域大幅度拓展，将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸。

5.《关于公立医院改革试点的指导意见》。该指导意见指出，积极推进医院财务制度和会计制度改革，实施内部和外部审计制度。加强公立医院财务监管。建立健全公立医院财务审计和医院院长经济责任审计制度。建立社会多方参与的监管制度，充分发挥会计师事务所的审计监督作用。不难看出，该指导意见对注册会计师实施医院审计提出了明确要求。

（三）注册会计师具有实施医院财务报表审计的优势与能力

从宏观角度看，作为社会经济监督体系的重要组成部分，注册会计师行业伴随我国改革开放的大潮应运而生，在服务改革开放和推动社会主义市场经济建设的进程中，借助自身特有的专业优势在促进社会公平正义、保障市场经济秩序稳定有序以及完善社会管理体制等方面发挥了不可替代的重要作用。

从微观视角分析，随着我国现代企业制度的逐步健全，在上市公司年报独立审计、清产核资、破产清算、经营业绩考核审计、企业注册资本验证、基建工程预决算审计等诸多领域都普遍实施了注册会计师独立审计制度。此外，伴随我国公共财政改革的逐步深入，注册会计师参与任期经济责任审计、财政专项检查等方面的工作也日渐增多，注册会计师行业日益成为我国财政监督的重要力军。注册会计师完全具备实施医院财务报表审计的专业胜任能力。

三、医院财务报表审计应当把握的领域

为做好医院财务报表独立审计，切实提高审计工作实效，注册会计师在审计过程中应当重点把握下列领域：

1、医院的内部控制情况。如前所述，医院内部控制存在许多突出问题。因此，注册会计师还应当执行适当的控制测试程序。重点关注医院内部控制设计及其运行的有效性，尤其要关注“三重一大”（即重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用）事项是否经过集体讨论并按规定程序报批，以便判断和识别医院财务报表审计的重大错报风险点及其对财务报表的可能影响。

2.医院的固定资产。医院固定资产的特点是种类多、数量大、单价高、分布广。注册会计师应当重点关注大型医疗设备的配置和使用，尤其是大型医疗设备的购置，是否经过科学论证，并按国家有关规定报经政府有关部门批准。此外，还应关注植（介）入类医疗器械的使用管理和控制，特别是看其有无翔实的购进、验收、使用的准确完整记录，以及相应的资质证明材料。

3_医院的成本费用。医院成本费用的特点是核算涉及的业务环节多，级次划分多种多样（医院成本核算可以分为医院整体成本核算、科室成本核算、班组成本核算、单病种项目成本核算等多个级次）。注册会计师应当重点关注成本费用的归集是否完整，管理费用（尤其是行政和后勤部门支出所形成的管理费用）是否分摊以及分摊的具体情况。

4.医院的收入。医院收入的特点是项目多、来源广、形式多样。主要来自政府投入、政府补助和服务收费。根据《医改实施方案》，公立医院补偿机制改革后，公立医院补偿渠道将逐步由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。基层医疗卫生机构补偿机制改革后，基层医疗卫生机构运行成本也将通过服务收费和政府补助补偿。具体而言，医院收入主要包括财政补助收入、财政调剂收入、上级补助收入、医疗收入、科教收入、基建拨款、其他业务收入以及其他收入等。对于医院收入，注册会计师应当重点关注医院药品价格政策执行情况，医改的药品加成政策执行情况及取消药品加成后减少的收入数额，医疗服务项目收费标准执行情况，以及医改专项补助资金的使用情况。

除以上几点外，注册会计师还应充分关注医院的信息化建设情况，判断医院信息系统设计的合理性和运行的有效性对财务报表质量的影响。

四、医院财务报表独立审计应当注意的问题 1、2009年8月12日，财政部正式印发了《医院会计制度》（征求意见稿）。为做好医院财务报表独立审计工作。注册会计师还应及时了解和掌握医院会计制度的新动向、新特点和新变化J以及由此给注册会计师审计服务带来的新影响和新要求。另外，还要密切关注医院财务制度的改革动向。

2、与企业不同，我国大多数医院不以营利为目的，其业务流程（比如门诊挂号、门诊收费和住院收入方面的业务流程）有显著特色，需要注册会计师全面熟悉和把握。在医院审计业务承接和执业过程中会计师事务所要牢记诚信为本、操守为重的职业理念，坚守独立客观公正的职业原则，牢固树立和遵循质量意识、风险意识、责任意识和服务意识，不断提升专业服务质量与水平。

3.为有效开展医院财务报表审计工作，会计师事务所应高度重视相关人才的培养。比如加强岗位培训和业务练兵，将中青年和业务骨干培养列入重要议事日程，并以此为契机，充实和健全事务所人才培养计划。改革完善人力资源政策，不断增强事务所的实力和专业服务水平。此外为增强医院财务报表审计的主动性和实效性，会计师事务所应注意和医院进行及时有效的沟通。

4.医院的医疗服务收费项目及部分医院财务收支涉及医学专业知识需要作出相应的专业判断，但这不是注册会计师的专长。对此。在开展医院财务报表审计时，注册会计师应当建立与医疗卫生行业专家及信息技术专家的专业合作机制，注意利用他们的工作，为开展审计服务提供强有力的技术支撑。

提高审计独立性 篇6

一、禁止公共会计师从事特定的非审计服务的好处——以内部审计服务为例

(一)美国本土公司总是倾向利用外部资源进行内部审计的原因。许多美国公司的管理人员说，他们之所以从外部聘请内部审计人员只是为了省钱。而笔者认为其真正的原因是：首先，大多数公司的管理人员对自己的内部审计人员的工作是不满意的，而且无论公司怎样努力试图提升他们的业绩，也都无济于事。其次，许多公司的高级经理和董事会成员，甚至审计委员会的许多成员也包括在内，他们对于内部控制的理解都很肤浅。因此，导致了许多公司的管理层和董事会一直在固执己见的聘请外部专家来执行内部审计的职能。

(二)禁止公共会计师从事内部审计服务的合理性。长期以来，很多美国公司都误把外部审计人员当作内部控制方面的专家，咎其原因还是由于公司的管理层对于内部控制缺乏理解。不能否认，外部审计人员的确要经常对公司的内部控制进行评价，但是公司的管理层一般都看不到此时内部控制所接受的复核是有局限性的。在实际的审计工作当中，外部审计人员工作的主要目标是出具对于公司财务报表的意见，所以在某种程度上可以说只有当某种复核程序有利于该目标的实现时，外部审计人员才会将其纳入他们的工作范围。比如：

第一，在某些情况下审计人员会发现通过直接审计一些特定的交易可以节省审计成本，从而也就没必要再依赖于某项内部控制了。这种做法在实际工作当中是完全可以接受的，但其结果却是，该项内部控制根本就没有得到独立的外部审查。

第二，外部审计人员最关心的是财务控制，而这只是三个重要控制领域中的一个，其它两种控制(经营控制和管理控制)并未得到应有的关注。外部审计人员在进行财务报表复核时一般不将这些控制领域包括在自己的工作范围中，而这些控制领域却是包括在内部审计人员的工作范围中的。公共会计师在从事外部审计工作时所获得的经验，并没有赋予他们在这些领域执行内部审计程序的能力。

现今，公司实施的内部控制是多种多样的，导致了对于这些内部控制的审计措施也是不尽相同的。一般来讲，外部审计工作的范围是受到更大限制的，也更加封闭，而内部审计的范围则更加宽泛和开放。外部审计人员往往把注意力放在某个特定事件上，然后寻找“哪里发生了问题?”；而内部审计人员最关注的是公司的持续经营，其工作重心是对于风险和控制的评价，从而预测出“哪里会发生问题?”。

除了公司内、外部审计人员所需要的专业技能是不同的这一点外，还有一个问题就是外部人不是内部人。一名内部审计人员如果想出色的完成自己的工作，就要同其公司各个层面的雇员建立起良好的工作关系。如果是全职的内部审计人员，他们就会具有得天独厚的条件，可以更容易的建立起这种工作关系，进而能够使员工所关心的问题尽早浮出水面。对于外部审计人员来讲，一方面他们不可能成为公司全职的内部审计人员，而且注册会计师的道德准则也禁止外部审计人员就像公司的雇员一样同自己的客户紧密的联系在一起。因此，公司全职的内部审计人员能够更好的发现问题，并且依据风险的高低在其工作年度中分配好自己的工作。

(三)解决办法——改善内部控制结构。要改善内部控制结构，公司的高级经理和董事会必须加深对内部控制的理解和重视，做到以积极的态度看待各种内部控制，将他们作为帮助实现公司经营目标的推动力，而不是同公司事务无关的累赘。换句话说，完善的内部控制结构始于公司的高层——董事会和高级管理层。如果没有公司的董事会和管理层的关心和支持，内部控制结构是不可能自行壮大完善起来的。

但如果这种关心和支持仅仅是停留在口头或纸面上，则还是远远不够的，董事会和高级管理层还必须要做到言行一致。如果就连公司的高层都是“说一套，做一套”，我们又怎么能期待管理层和雇员会自觉的遵守公司的内部控制呢?回头想一想，安然的董事会不顾公司的利益冲突，纵容公司的CF0投资于特殊目的实体，置公司业已颁布的补偿控制于不顾，从而为自己的员工树立了一个反面的榜样，我们也就不奇怪偌大的一个公司怎么会顷刻间就土崩瓦解了。

首先，公司的雇员是保证公司的方针能够得到遵守以及业务交易能够按照管理层的意图输入和记录的第一道防线。无论是公司内部还是外部的审计人员，也不管其有多优秀、多称职，也无法彻底防止不道德的雇员，特别是高级雇员参与的舞弊行为。

其次，控制环境中的第二道重要的防线就是管理层复核。管理层必须建立必要的措施，来对公司的大额交易和其它交易的样本进行定期复核，从而确保员工能够遵循公司的控制标准。如果一个公司总是依赖内部或是外部审计人员才能保证其控制的有效性，就会逐渐陷入控制的泥潭。这是由于公司的审计资源有限，审计人员不可能常年停留在公司的某个部门，一般来讲，其每年花费在公司某个部门的时间不过仅仅几个星期而已。

审计委员会要确保内部审计人员的责任感，保证重大的风险能够被及时、合理的确认，以及保证公司的内部控制能够得到充分、正确的评估。除此之外，审计委员会还应当要求内部审计师出具简洁明了的书面报告来描述重大风险及与之相关的控制结构，确定工作范围，报告发现的问题以及提出建议。最后，审计委员会应当坚持将管理层对于审计建议的反馈作为内部审计过程的一部分，并写在报告里或单独提交。审计人员应当配合审计委员会，将重大问题的解决进程如实、及时的向审计委员会报告。

二、禁止公共会计师从事特定的非审计服务的弊端——以财务信息系统咨询为例

公司中一般来说存在四种控制类型：一种是事前的预防，一种是事后的侦测。信息系统的出现不仅使得预防变得更加有效，而且还能够节省更多的成本。但是一般的系统技术人员对于内部控制方面的知识知之甚少，这就需要既了解系统又懂得内部控制的专业人士来确保系统的安装过程能够得到适当的控制。

一般的内部审计服务都可以由公司内部人员完成，而新系统的开发工作往往会超出大多数内部审计人员的能力。在以前美国的实践当中，比较合理的办法是从公司外部聘请系统控制专家，大型注册会计师事务所便是首要的咨询对象。在公司全职的内部审计人员的支持下，公司所聘请的外部专家能够使适当的预防控制融入公司的信息系统。而禁止注册会计师事务所从事这种有益于所有内部审计人员的工作，可能意味着企业未来的财务信息系统会不再具备这些控制，最终会导致内部控制环境的全面削弱。《萨班斯——奥克斯利法案》明确禁止事务所为同一审计客户提供非审计服务，尽管其对事务所向其非审计客户提供非审计服务未做出限制，但可以看到，迫于社会压力，很大一部分咨询业务已从事务所拆分出去。

从历史的经验来看，外部审计人员从事财务信息系统咨询工作不太可能损害其独立性。笔者认为，单单从事务所收取的大额咨询费上并不能推导出外部审计人员的独立性受到了损害。相反，如果外部审计人员能够全面了解一个公司的信息系统，会使他们的审计工作更具效率，进而开发出更完善的系统化审计程序。笔者认为该法案对于此类咨询服务的禁止当前阶段甚至在未来的几年甚至十几年的时问内不值得我们效仿。目前，我国会计师事务所为了壮大规模、增加收入，正在尽力拓展各种非审计业务。况且我国审计业务与国际审计业务相比处于不同的发展阶段，我国会计师事务所开展的咨询服务有限，提供的咨询服务更构不成影响审计独立性的因素，相反会增进审计的效果。因此，尚无必要在我国全面禁止事务所向上市公司客户提供咨询服务。笔者认为，只要审计委员会能够更多的参与到咨询人员的聘请和监控工作中来，独立性的问题是可以得到解决的。

三、关于增强审计独立性的几点建议

独立审计质量 篇7

投资者的投资决策对于上市公司的财务报告有着极强的依赖性,财务报告所含信息的质量水平将会直接影响投资者的投资质量,进而与投资者的切身利益相关联。由外部注册会计师对公司对外公布的财务报告进行的质量鉴证就是审计意见,外部注册会计师是与公司的投资者和公司都没有关联性,是独立的,因此投资者通常很看重注册会计师发表的审计意见,而且也会根据这个审计意见作出下一步的投资决策。除此之外,注册会计师的审计意见是要对外公布的,因此审计意见的披露就会对公司财务报告是否真实可靠以及是否合法准确起到了鞭策作用,有助于资本市场对这些指标的考核。由此可见审计意见的重要性,近年来,不论是学术界还是实务界都非常关注审计意见的质量,审计程序的完整与否、对重要事项的关注度是否足够都将直接影响会计师事务所所做出的审计质量,这些现实审计问题将不利于发现公司会计信息失真、会计信息的质量等问题。为了对会计师事务所发布的审计意见能否真实地反映公司会计报告的质量,即审计意见的质量有更加清晰的认识,本文运用规范研究与实证研究相结合的方式,研究上市公司的盈余管理与非标准审计意见之间的相关性,通过这个视角分析现阶段我国注册会计师的职业素质和质量、以及发表的审计质量等问题,并能够对上市公司的盈余管理进行有效识别,希望能够为我国会计师事务所和注册会计师行业的健康发展提供参考。

二、理论分析和文献综述

(一)独立审计质量

审计最可贵的品质在于其独立性,独立性是指审计师对被审计单位进行报告时所持有客观公正、不偏不倚的一种状态。如果审计师在进行审计工作时,不论什么因素影响了他们的独立性,他们的审计结果将难于取信于投资者,其价值也将会大打折扣,投资者投资质量对审计报告的依赖程度也将直线下降,甚至审计报告无人问津。审计质量的好坏取决于审计过程是否科学、合理和完整,还取决于审计人员是否尽责和独立,审计质量的好坏最直接的体现在审计报告的质量水平上,如果审计报告能够增加财务报告的可信程度,那么认为审计工作的质量水平较高。从上面分析中容易理解审计质量受到审计技术和审计人员职业素质的影响,此外,值得注意的是,审计质量的因素还有很多,例如审计环境和法律法规的影响,因此国际审计实务委员会在1981年颁布了《国际审计准则第7号———审计工作质量控制》,该准则专门针对可能影响审计质量的各种因素做了相关规定,指出保障审计质量的会计事务所应该遵守的审计程序和其他的质量控制方针,该规则为达到审计目标提供了合理保障。

(二)盈余管理

对于盈余管理本文是这样定义的:管理层通过努力或者利用一定的会计手段,例如进行职业判断,使公司的会计利润能够满足管理层的期望。这个定义是广义的,要理解这个定义要从以下几方面考虑:盈余管理可以是管理层通过切实努力达到的盈余控制的目的;盈余管理还可以是管理层在会计准则和其他法规的规定范围内,进行的盈余操控;盈余管理还可能是管理层的违规操作,为了达到期望的盈余水平违反了相关规定,甚至损害了公司的价值,即舞弊现象。本文所指的盈余管理就是广义的盈余管理,广义的盈余管理有以下特点:第一,管理者直接参与盈余管理,会计人员的行为是管理层授权的,这种盈余管理直接排除了低层次会计工作人员为自身谋利益的造假行为。第二,盈余管理的目的性非常强,对相关会计数据的修改有直接的目的指向,是公司的故意行为,这种盈余管理直接排除了低层次会计工作人员由于失误造成的数据输入错误的行为。第三,盈余管理可以是会计报表上的数据操控还可以是管理层作出相关决策进行的现实努力改变盈余状况。即通常所说的会计和经营活动都是盈余管理的手段。例如在年末采取促销手段加快存货的出售,加速资金回笼,从而使会计账面利润增高,就是使用经营活动的方式进行盈余管理,在本文中这种现象叫做实际盈余管理,将另外一种手段叫做会计盈余管理。第四,实际盈余管理是指真正的提高公司的实际盈利额,从而实现账面的盈余额增长的目的,而会计盈余管理是指实际盈利额不变,通过会计的手段操纵账面盈余。与实际盈余管理和会计盈余管理相对应的还有两个概念,分别是实际盈余作假和会计盈余作假。实际盈余作假是指管理层所做出的实际经营决策将会损害公司的价值;会计盈余作假是指管理层授权的会计操作将会违背会计准则的行为,通过这两种方式达到管理层的期望盈余是作假行为。对于会计盈余管理和会计盈余作假,最显著的区别就是两者选择的会计处理方法是否违规。前者是在会计准则规范的范围内,灵活运用会计准则赋予的权力,调整会计数据,以达到领导者期望盈余的方法,这种方法相当于钻空子,会计政策的制定者在制定该准则时就可以预料到企业可能采取这种做法进行盈余管理,是会计准则不反对的,即默许的;后者是企业违规操作,无视会计准则的规范,采取一些无中生有的手段欺骗会计报告使用者的方式。

(三)独立审计质量与盈余管理

我国的资本市场不发达是众所周知的,由于相关法律法规和相关制度还不够健全,因此上市公司面对利润的诱惑可能会不择手段,采取各种方式进行盈余管理。而财务报告最终的披露还需要审计师的审计环节,审计是财务报告最直接的外部监督者,因此有必要研究审计意见与上市公司的盈余管理是否具有一定的关系。据统计在1999年和2000年变更会计师事务所的上市公司累计有四十六家,李东平等人研究了了这些上市公司的审计意见和存货与应收账款的关系后得出了以下结论:审计师对盈余管理的可能的风险情况重视不足,都没有针对盈余管理出具无保留审计意见。刘霄仑等对我国内陆地区的A、B股的会计报表进行对比研究,并对被出具了标准审计意见的二十家上市公司的财务报表进行财务分析研究后,得出以下结论:我国内陆地区的注册会计师的审计质量比较低。夏立军研究得出以下结论:财务状况较差的公司相对于业绩优秀的上市公司而言更容易获得非标准无保留审计意见,但是注册会计师对具有边际净资产收益率的上市公司是否出具非标准无保留意见并没有明显的倾向性,由此可以推断上市公司的盈余管理行为并没有引起审计师足够的注意力,审计质量的令人信服的程度不高。这是目前国内研究审计意见和盈余管理关系的主要结论,对于以后的研究具有一定的启发作用,但是这些研究带有很大的主观性,但从选择影响盈余管理的变量来说,只是主观的选择了一些可能存在的变量,而一些深层次的可能影响盈余管理的因素并没有考虑进去,即盈余管理的度量考虑的因素不够全面。将琼斯模型进行改进后引入盈余管理的研究中的代表学者是章永奎等,他们将回归模型引入盈余管理的程度和审计意见的关系之中,研究得出以下结论:被出具非标准无保留审计意见的可能性与公司的盈余管理程度成正比。在章永奎等的研究中引入了修正的琼斯模型,这在盈余管理与审计意见关系的研究领域是一个很大的进步,但是,直接将该模型应用于横截面数据后,解释能力被削弱了,由此也可以看出对于盈余管理的定量化研究还比较粗糙。

三、研究设计

(一)研究假设

现在投资市场的投资者趋于理性化,投资者对于注册会计师对上市公司的审计质量越来越关注,因此审计质量和上市公司的盈余管理成为证券市场上备受瞩目的两个问题。随着审计制度的不断改革,对审计行为的规范也越来越严格,为此相关部门颁布了合并重组、新职业准则等对于提高审计人员的审计能力和审计师的独立性都有了显著的提高,也提高了人们对审计质量的信心。投资者对上市公司的盈余管理现象表现出很强担忧,但是目前审计师对上市公司的盈余管理关注力度不够,最终体现在审计报告中的结果可能是审计师不能够充分揭示上市公司的盈余管理行为,因此本文选择注册会计师是否充分揭示了上市公司的盈余管理这个角度对审计质量进行考察,目的在对当前的审计质量有一个更加清楚的认识。而到目前为止,对上市公司盈余管理行为与审计意见的关系的研究中实证研究还比较少,本文选择流动比率、资产负债率和每股收益作为衡量审计质量的重要指标,对审计质量和盈余管理的相关性进行实证研究。提出以下假设:

假设1:审计意见能够在一定程度上体现公司的盈余管理情况,审计意见与盈余管理呈现出显著的正相关性;

假设2:被出具非标准审计意见的可能性与每股收益(EPS)的大小成反比;

假设3:被出具非标准审计意见的可能性与流动比率(CR)的大小成反比;

假设4:被出具非标准审计意见的可能性与资产负债率(DR)的大小成正比

(二)样本选取和数据来源

本研究样本选取的区间为2007年会计年度。选取在深沪两市所有上市公司为样本。本文从国泰君安数据库搜集上市公司的公司年报以及与公司有关的其他财务数据,整理汇总了样本公司的审计意见,并从中国证监会首席会计师办公室公布的统计数据中整理会计师事务所排名和这些公司主审事务所的相关资料。对数据处理的方法主要是EXCEL和SPSS16.0统计软件。本文在样本选择过程中剔除数据不全公司样本50个,经过筛选后得出有效样本1000个。

(三)模型设计和变量定义

本文采用控制变量法,通过控制一系列的可能影响审计意见的因素,检验所提出的假设是否成立,从而揭示了我国现阶段的审计质量。非标准无保留意见是公司不愿意看到的审计结果,因为被出具非标准无保留意见的上市公司将会是监管部门的眼中钉,这种关注对公司而言并不是好事,公司的股票价格可能会因此受到影响,导致股价下跌,对公司的融资也是一种负担。从会计师事务所来讲,被审计单位就是自己的客户,如果出具非标准无保留意见,一般会引起客户的不满可能会使事务所失去业务,减少收入。但是,作为审计人员,注册会计师的职业道德要求其公正无偏的对被审计公司的财务状况出具客观的审计意见,不允许其弄虚作假,如果审计师没有揭露被审计单位的问题可能面临的风险是被起诉或者被处罚。因而,审计单位在出具审计意见时通常会权衡利弊,由此可见审计单位的审计质量的一个替代变量可以是审计单位是否出具非标准无保留意见。因此本文先在控制其他变量的情况下首先对数据进行了偏相关分析,然后对样本数据建立Logistic回归模型,因变量(AO)为审计意见,哑变量(Dt)为盈余管理,控制变量为其他因素。非经营性收益占总利润的比例越高,本文认为公司的盈余管理可能性越大,因为通过调整非经营性收益是最直接的盈余管理手段。具体来讲:,则Dt=1;审计意见为标准无保留意见,则AO=0;审计意见非标意见,则AO=1。其基本模型如下:AO=a0+a1Dt+a2log(TA)+a3EPS+a4CR+a5DR+a6RIGHTS+a7Big15(2.1)

模型中各变量定义如表(1)所示。这些变量就是审计意见的影响因素,包括公司的规模Log(TA)、盈利能力EPS、偿债能力CR、财务杠杆DR、特殊监管政策下的定性特征RIGHTS和会计师事务所规模BIG15等方面。

四、实证检验

(一)描述性统计

从表(2)中可看出,在1000个样本中,被出具非标准审计意见的公司占5.2%,即在1000家公司中有52家公司被出具了非标准审计意见;ROE处于配股政策[6%,7%]区间内的公司占5.5%,即在1000家公司中有55家公司的ROE处于配股区间;代表盈余管理水平的Dt的平均值为0.25,表明有25%的公司非经营性收益≥20%,即在1000家样本公司中有250家公司的非经营性收益≥20%;BIG15代表审计事务所是否为十五大,其平均值为0.33,表明有33%的公司的审计意见是由前十五大会计师事务所出具的,即有330家公司的审计事务所为十五大会计师事务所。

(二)相关性分析

由表(3)可看出审计意见与盈余管理程度的相关系数=0.052,P=0.047,表明审计意见与盈余管理程度的相关性很小,从而说明了审计意见并没能够充分揭示出上市公司的盈余管理水平,从而否定了假设1。由表(4)可看出,审计意见与净资产收益率的相关系数=0.006,P=0.817,即审计意见与净资产收益率的相关性很小,且结果不显著,表明审计意见并没有充分揭示出净资产收益率处于配股政策区间的可能是盈余管理的行为,从而又从另一个方面否定了假设H1。由表(5)可看出审计意见与资产的对数的相关系数=-0.088,P=0.001,表明审计意见与资产呈负相关,并且是显著的。由表(6)可看出,审计意见与每股收益的相关系数=-0.158,P=0.000,表明审计意见与每股收益有很显著的负相关性,即每股收益越高,被出示非标准审计意见的可能性越小,从而支持了假设2。由表(7)可看出,审计意见与流动比率的相关系数=-0.062,P=0.018,表明审计意见与流动比率有一定的显著的负相关性,即流动比率越高,被出示非标准审计意见的可能性越小,从而验证了假设3。由表(8)可看出审计意见与资产负率的相关系数=0.129,P=0.000,表明审计意见与资产负债率有显著的正相关性,即资产负债率越高,被出示非标准审计意见的可能性越大,从而验证了假设H4。

(三)回归分析

通过表(9)可以看出,在注册会计师出具不同的审计意见的情况下,控制变量与因变量之间的相关系数。从RIGHTS变量的分析结果可以看出,处于配股政策下的上市公司的净资产收益率处于[6%,7%]区间时审计意见不能充分揭示该上市公司的盈余管理;对盈余管理的干扰因素进行控制后,系数a1符号为负,且在5%的水平下相关性不显著,这说明公司被出具非标意见与公司是否存在盈余管理以及盈余管理的程度没有显著关系,这两个结论与上面的偏相关分析得出的结论是一致的,因此进一步拒绝假设1。除Dt、CR、TIGHTS、BIG15之外的其他变量在不同类型审计意见下的均值都有显著性差异,在5%的水平上,变量Log(TA)、EPS、DR与AO之间的相关性较显著,说明审计意见在公司规模、每股收益、资产负债率等方面能够在一定程度上反映公司的盈余管理水平,但可能是因为受到各种潜在风险因素的约束,审计师在出具审计意见时较为关注公司的盈利能力和资产水平,以及公司被审计公司是否有可能被ST处理,从而验证了假设2、假设3、假设4,与偏相关分析的结果一致。

五、结论与建议

(一)结论

本文以2011年部分上市公司为研究对象,为研究上市公司的盈余管理行为是否对审计师出具审计意见有影响进行了实证研究,得出以下结论:(1)审计意见具有能够在一定程度上区分资产、每股收益、资产负债率等变量特征,证明审计意见能够为使用者提供有价值的信息,也能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理,即盈余管理与审计意见之间具有正相关性,但统计上并不显著,盈余管理程度的增加并不会显著增加被出具非标意见的可能性;随着盈余管理程度的增加,审计意见会做相应的调整。(2)注册会计师并未充分揭示出上市公司存在的盈余管理现象,对于处在盈余管理行为最多的配股达线区间的上市公司,注册会计师则不轻易给出非标准无保留甚至更为严重的审计意见具非标准审计意见的概率并没有显著影响。从而表明独立审计质量仍须进一步提高。另一方面审计意见在总资产、每股收益、流动比率、资产负债率等因素上还是有明显的辨别能力,表明审计意见在这些方面还是比较客观真实的,这说明我国的注册会计师的职业能力和水平都在逐步提高,能够对被审计单位进行职业判断,并据此作出正确的判断,注册会计师的审计意见能在一定程度上反映被审计单位的财务真实性,对投资者具有一定的参考价值,值得投资者注意。

(二)建议

本文提出以下建议:(1)要提高审计质量依赖于逐步建设和完善公司的政策、治理结构等方面的遏制度,为公司营造良好的制度环境。(2)对于注册会计师行业的市场监管体制和法律规范体系和自律机制的建设都要以提高审计质量为中心,增强审计师的法律风险意识。(3)通过降低配股标准,从根源上切断公司进行盈余管理的动机,使财务报表的披露能够保质保量。(4)对于审计师提供的审计报告,相关监管部门要进行审核,确保审计质量的独立无偏和公正客观,并加快相关立法的步伐,在审计责任问责问题上引入民事诉讼制度,从而在一定程度上改变审计师的收益预期。

摘要：独立审计质量倍受投资者和监管部门的关注,本文以2011年上市公司财务报告为研究对象,对上市公司盈余管理与审计师出具非标准审计意见之间的关系进行了研究。结果表明,非标准审计意见与资产总额、每股收益、流动比率及资产负债率存在显著的负相关关系,说明注册会计师具有一定职业判断水平。而审计师是否出具非标准审计意见与净资产收益率处于配股标准范围内无显著关系,说明注册会计师并不能够充分地揭示上市公司盈余管理行为,独立审计质量还无法获得投资者的高度信任。

独立审计质量 篇8

文章的结论是,1999 年以来中国审计市场实施的诸如会计师事务所脱钩改制、民事法律完善、特殊普通合伙制转换等重大制度,大大改善了中国资本市场的独立审计质量,整体上,中国资本市场发生完全的审计失败的比例较低,出具的非标准无保留审计维持在较高的10%左右的比例,大所和小所之间的审计质量出现了差异。

一、从完全审计失败比率的视角衡量独立审计的整体质量

审计质量,并不是一个唯一刻度的概念,它包括从完全的审计失败,较低的审计质量到较高的审计质量等连续过程。审计失败是审计质量的低端。因此,我们首先关心,这个最低质量的审计失败在整体独立审计比重到底有多大,这个指标可以给予我们关于中国资本市场独立审计质量的最保守的评价。审计失败可以分为两种情况:一种是注册会计师没有要求被审计公司按照GAAP发布财务报表(GAAP失败);另一种情况是注册会计师没有在应该发表非标意见的时候发布非标意见的审计报告(审计报告失败)。在这两种情况下,被审计的财务报表都会对报表使用者造成误导(Francis,2004)。

审计失败最明显的表现就是审计师被司法机关起诉(Palmrose,1988)。李爽和吴溪(2002)统计出1994 至2001 年被移交司法机关追究刑事责任的注册会计师数量为5 个,分别是银广夏和麦科特案件中的涉案注册会计师,仅占该期间所有被处罚注册会计师总数的6.5%,其中75%以上的处罚是在会计师事务所脱钩改制后做出的。刘亚莉等(2006)继续对2002 年至2005 年证监会的处罚进行统计,发现遭受处罚的38 个注册会计师中竟无一例被司法机关追究刑事责任。这样,从1994 年到2005 年平均每年有0.45 个注册会计师被司法机追究刑事责任。从上市公司的数量上来说,1994 年中国上市公司也就400 来家,至2001 年12 月31 日达到1069 家,截止2005 年12 月30 日中国沪深两市上市公司为1332家。在1994 到2005 年这个期间,我们取平均数得到上市公司数量大概为1000 家。那么以此计算的审计失败率为0.045%,该比率几乎为零。

审计失败的另一个表现是注册会计师或会计师事务所被证监会处罚。根据李爽和吴溪(2002)的统计,1994 年至2001 年间的证监会处罚上市公司的案例37 个,其中包括33 例证监会处罚和4 例新闻稿。这里的处罚是广义处罚,包括涉及验资等受到通报批评的上市公司。刘亚莉等(2006)继续对2002 年至2005 年进行统计,发现共有14 例会计师事务所接受了证监会的处罚。这样,从1994 年到2005 年期间平均每年有4.64 家会计师事务所遭受处罚。同样,考虑到该期间平均1000 家的上市公司数量,审计失败率为0.464%,该比率同样十分接近于零。

此外,我们可以采用更宽泛的财务重述视角衡量审计失败。美国会计原则委员会(APB)在第20 号意见书《会计变更》(APB20:Accounting Changes)中对需要进行财务重述处理的“差错”归纳为以下几种情况:计算错误、会计原则应用错误、财务报告公布日已经存在的事实的忽视或误用。上市公司如果发现历史报表中存在足以引起投资者误解的差错,需要对期初留存收益及报表相关项目进行追溯调整,并重编历史财务报表。许多学者都认为发生财务重述的上市公司的审计质量较差(Coffee,2004)。正是由于审计质量较差,导致原先的财务报表发生错误或误用,最后需要财务报表的重述。王霞和张为国(2005) 以1999-2002 年中国A股上市公司年报披露以前年度报表存在重大错误并进行了追溯调整的576 家上市公司为样本,发现错误年度非标的审计意见与重述项目数量,重述的金额显著正相关;重述当年非标审计意见也与重述的项目数量,重述的金额显著正相关。这说明中国的注册会计师察觉到了蓄意或无意的财务错报或舞弊,并依据重要性水平对这些公司出具了非标的审计意见,在重述当年也能够依据重述的篇幅和涉及项目的多少适当的出具相关的审计意见。从这个角度来说,中国的审计行业也是有审计质量的。

表1,我们统计了过去14 年中被证监会处罚的财务舞弊公司数以及发生财务报表重述的公司数,过去14 年财务舞弊公司数平均占2.55%,而发生财务报表重述的公司占比为9.08%,这与先前的实证研究发现基本一致。总之,从注册会计师被司法机关刑事起诉,被证监会处罚以及报表重述的角度看,中国资本市场独立审计的失败率都低于1%,整体上,中国注册会计师能够发现企业的财务舞弊,中国独立审计具有一定的审计质量。

二、从审计意见的视角衡量独立审计的质量

按照中国独立审计准则,注册会计师可供出具的审计意见分为5 种:标准无保留的审计意见,带强调事项段无保留意见,保留意见,否定意见和无法表示意见。非标准无保留审计通常意味着公司的财务报表存在问题,或者审计师认为有些信息需要提请投资者关注。因此,非标准审计意见就为投资者、监管层所关注,这会影响到相关的股票能否纳入机构投资者的投资标的,甚至会影响到公司的再融资。研究发现,注册会计师发布非标准无保留审计意见会导致该会计师事务所的被解聘。这样,在发现问题能否如实的出具非标准无保留审计意见就代表着注册会计师是否具有高质量的审计行为。因此,我们就可以用注册会计师出具的非标准无保留审计的比重来粗略的评价独立审计的整体质量。

刘亚莉等(2006)发现自2001 年以来非标意见占全部审计报告的比例呈现下降且逐渐稳定的趋势。2002 年是非标意见比例最高的年份(13.36%),而在此之前的1999 年至2001 年非标意见比例分别为19.1%、15.7%和13.4%,此外,带强调事项段无保留意见的审计报告无论从绝对数量还是相对数量上讲都明显减少,最高年份2002 年为8.2%,1999 年至2001 年该比例分别为11.5%、9.3%和8.0%(李爽、吴溪,2005)。表2 我们列示了2001-2014 年非标准无保留审计的比重,从2001 和2002 年开始,非标准无保留审计意见的比重呈现逐年下降的趋势,平均来说过去14 年非标准无保留审计意见的比重为6.47%,其中严格的非标准无保留审计意见比重为2.34%。

虽然非标准无保留审计意见占总审计意见的比率达到6%左右,但是审计是否高质量还取决于其对投资者的作用。如果独立审计是具有质量的,那么注册会计师出具的非标准无保留审计意见会向投资者传递有用的信息。反之,审计意见将不会给投资者带来有用的信息。审计意见对投资者的有用性比较难以估计。一是因为审计报告通常是和会计报表同时公布的,投资者在获得审计意见的同时也获得了财务报告,如何将审计意见的影响单独分离出来比较困难;二是因为被出具非标审计意见的上市公司通常在报表披露前就已经表现出了问题的迹象,投资者通常在获得审计意见前已经对该公司的情况有了一定的了解。关于审计意见是否传递出审计质量,我们可以从以下两个角度来加以考察:操纵性应计利润和会计估计和会计差错更正。

从操纵性应计利润看,章永奎和刘峰(2002)选取1998 年审计意见为非标的上市公司为样本,根据横截面拓展Jones模型发现被出具标准无保留意见上市公司的资产负债率低于所有上市公司的平均水平;总资产收益率高于所有上市公司平均水平;操纵性应计的绝对值显著小于所有上市公司的平均水平;标准无保留意见和操纵性应计间存在显著的正相关关系。徐浩萍(2004)通过对比标准审计意见和非标意见样本后发现标准审计意见样本的操纵性应计利润和操纵性非经营性应计部分都显著小于非标准无保留审计意见样本。

从会计估计和会计差错更正看,刘勤和颜志元(2006)实证发现会计估计变更前一年非标意见与变更项目个数,经营利润以上变更金额占全部变更金额比例,客户收入规模,事务所规模显著相关,表明审计师在估计变更前一年就可以识别出会计估计失当。在变更当年,非标意见与变更项目个数,经营利润以上变更金额占全部变更金额比例,客户收入规模显著相关,说明审计师在变更当年可以识别会计估计质量。王霞和张为国(2005),发现错误年度非标的审计意见与重述的项目数量,重述的金额显著正相关;重述当年非标审计意见也与重述的项目数量,重述的金额显著正相关。上述研究表明,注册会计师发布的非标准审计意见的确是具有传递关于公司会计信息质量的作用。

三、中国审计市场是否存在了差异化特征

前文我们分别用审计失败和非标准无保留审计来整体评价审计质量,但是这两个刻度都是比较保守的,我们发现,整体上,审计失败率比较低,出具非标准无保留审计的比例也较低,问题是,其他没有发生审计失败的案例就是高质量的吗?那些没有被出具非标准无保留审计意见的案例就是低质量的?我们当然不能得出简单的判断。因此,我们换一个角度对此进行分析,如果审计是具有质量的,那么我们应该能够看到提供审计服务的不同会计师事务的审计质量是具有差异的,即审计市场中存在差异化的特征。具体的,我们从会计师事务所是否具有规模差异和是否具有行业专长差异两个方面加以分析。

1、中国审计市场是否具有规模差异

De Angelo(1981)在其经典的文章中,指出,会计师事务所的审计质量取决于专业胜任能力和独立性,而这两者都与会计师事务所的规模直接相关,会计师事务所规模越大,其越有能力聘请高质量的注册会计师,并给其进行完善的后续培训,而且在发现财务报表舞弊时,更能坚持其独立的立场,因为由此发生的声誉损失对其将是更为巨大的,因此,我们可以用会计师事务所的规模直接度量审计质量。根据中国的数据,漆江娜等(2004)发现,国际“四大”在中国市场收取更高的审计费用,其审计质量也更高。表3 列示了过去14 年中国际“四大”和包括国际“四大”的“十大”所在中国审计市场的份额变化,我们发现,国际“四大”所的市场份额基本上维持在6%左右,而“十大”所的市场份额逐年上升,在2014 年达到了61%以上,这表明中国审计市场逐渐呈现了大所占有的趋势。

漆江娜等(2004)用2002 年中国上市公司的数据实证检验后发现四大审计的上市公司表现出更低的可操纵盈余,从而说明四大在我国有更高的审计质量。张奇峰(2005)用上市公司市场价值(Tobin Q,MRB)和盈利能力(MROA,ROA)的相关系数表明事务所声誉,从政府管制,审计收费,声誉的角度说明在我国预期首次获得IPO专项复核资格的事务所以及国内十大事务所并不受市场的信赖,国际四大的审计质量更为投资者信任。从而从投资者角度说明我国国内所审计质量低,四大审计质量高。王咏梅和王鹏(2006)从ERC的角度验证中国证券市场对四大非四大审计质量的反应,结果证明在我国四大审计质量的市场认同度更高,即质量高。

但是也有研究发现,国际“四大”在中国的审计质量并没有显著高于本土会计师事务所。陈信元和夏立军(2006)选取2000 年至2002 年所有上市公司为样本,同样是检验四大和非四大审计公司的可操纵应计,却没有发现四大审计的上市公司可操纵应计更低的结论。刘峰和周福源(2007)从会计稳健性的角度发现四大在中国比非四大更不稳健,从而得出四大在国际的高质量源于美国更大的投资者保护环境,法律制度,而不是自主的保护声誉的理由。刘明辉等(2003)以四大非四大为自变量对非标意见进行回归,发现四大不比非四大审计质量高。

对国内“十大”和非“十大”审计质量的研究,同样也没有得到一致的发现。章永奎和刘峰(2002)将非标意见的样本分为大所审计和小所审计,结果发现大所审计公司的非标意见和可操纵应计的相关系数比小所大。蔡春等(2005)用2002 年沪市制造业企业的样本由前十大非前十大事务所作为自变量,对可操纵应计(修正的横截面Jones模型)进行回归,得出双前十大事务所的企业可操纵应计低的结论,从而一定程度说明前十大事务所更有审计质量。李仙和聂丽洁(2006) 利用修正后的Jones模型和Logistic回归对2000 至2003 年的IPO企业进行研究,发现由十大审计的公司更能抑制首次上市公司的盈余管理。

夏立军和杨海斌(2002)发现审计意见同是否是十大会计师事务所主审无关。原红旗和李海建(2003)发现以十大和非十大度量的事务所规模对审计意见并没有显著解释力。方军雄等(2004)发现虽然大所在首度亏损这个高风险领域体现出来的专业胜任能力和独立性高于小所,但是大所是否拥有明显优势却依然并不明确。陈信元和夏立军(2006)以国内十大为自变量对可操纵应计进行回归,结果不支持国内十大审计质量更高的结论。周海平和吕长江(2007)研究了2001-2003 年的数据后没有发现规模较大的事务所和股价之间的价值相关性程度更高。

2、中国审计市场是否具有行业专长差异

Solomon et al.(1999)认为有行业专长的会计师事务所比没有行业专长的事务所能够做出更加精确的审计职业判断,而有更多的审计客户或更高的审计收费能使该事务所有机会接触更多该行业的知识,从而最终成为该行业的审计专家。

国外的大量文献都证实具有行业专长的会计师事务所具有较高的审计质量。但在国内对行业专长的研究并不多。张立民和管劲松(2004)采用了2002年度截面数据,按行业分类计算的集中度CR10 和离散度H指标与整体A股审计市场相比,并没有显著性差异。于是他们认为我国A股审计市场尚未表现出明显的专业化。蔡春和鲜文铎(2007)通过以下两个比率来计量行业专长:1. 会计师事务所某行业公司总营业收入占该行业所有公司收入比率;2.会计师事务所某行业公司总营业收入占该事务所所有公司总收入比重。他们通过可操纵应计和异常营运资本(异常营运资本= 本期- 上期* 主营业务增长率)计量审计质量。在对2001-2004 年非金融类上市公司回归后他们发现中国审计市场行业专长越高的公司审计质量越低,并认为这是由于国内事务所独立性不强且行业专长低所致。

总之,我国还没有发现有审计专长事务所的审计质量更高的证据。

四、小结

考虑到整体评价中国资本市场独立审计质量问题的重要性,我们借鉴Francis2004 年提出的框架,采用文献梳理的方法分别从完全的审计失败、审计意见以及影响审计质量不同的因素角度首次系统的对中国资本市场独立审计质量做出评价。

文章的结论是,1999 年以来中国审计市场实施的诸如会计师事务所脱钩改制、民事法律完善、特殊普通合伙制转换等重大制度,大大改善了中国资本市场的独立审计质量,整体上,中国资本市场发生完全的审计失败的比例较低,出具的非标准无保留审计维持在较高的10%左右的比例,大所和小所之间的审计质量出现了差异。总体上,我国的审计市场表现出了一定的审计质量,并且随着政策的深化和监管的深入,我国的审计质量正在不断的提高。

摘要：我们借鉴Francis2004年提出的框架,采用文献梳理的方法分别从完全的审计失败、审计意见以及影响审计质量不同的因素角度首次系统的对中国资本市场独立审计质量做出评价。总体上,我国的审计市场表现出了一定的审计质量,并且随着政策的深化和监管的深入,我国的审计质量正在不断的提高。总体上我国的审计市场表现出了一定的审计质量,并且随着政策的深化和监管的深入,我国的审计质量正在不断的提高。

独立审计质量 篇9

关键词：独立审计,审计质量,审计意见,盈余管理,非经常性损益

随着市场经济体制的逐步建立、国有企业的改革和证券市场的蓬勃发展,对注册会计师审计服务的需求越来越大。注册会计师的独立审计在实施国家宏观政策、维护资本市场有序运行和保护投资者、社会公众的利益方面发挥着重要作用。以有限公司这种组织形式存在的上市公司,是证券市场构建的基础,也是注册会计师最能发挥作用、最有意义和最负责任之领域。

一、文献综述

( 一) 国外文献管理当局的会计错误和违规更容易在高质量审计下被发现,盈余管理行为也更有效地被制约。(Alberto , Abramovitz,Harvard和Robert ,1997)。注册会计师在已审财务报告中容许的盈余管理的程度可以反映独立审计质量的高低,审计质量与盈余管理之间呈负相关关系,较低的审计质量往往意味着较高的盈余管理,财务报告中的会计盈余的可靠性和信息含量相应的被提高。Aaron和Arthur(1999)认为,是否出具非保留意见的可能性和和应计利润呈正相关关系。他们为了找到支持其观点的证据对美国上市公司作为大样本进行研究。Dennis和Mario(1992)将盈余管理的形式看做是有差错和意外事件这两种,并假象在“六大”审计下的公司中发生差错和意外事件的可能性较小为前提,结果发现,对盈余的管理使得审计人员与管理当局的意见发生分歧,并且在公司处于“六大”审计时,这种意见的不一致得到可能性的扩大。

(二)国内文献部分学者采用不同的样本和研究方法对中国目前的情况进行了研究和验证,得出了不同的结果。李永安等选定1999年28家更换审计师的上市公司以及28家控制样本公司进行调查取证,实验证明审计意见和盈余管理指标(应收账款变化率、 存货变化率和非核心收益率)之间并没有直接的关系;Steve等则选取1996年至2000年所有上市公司为标本,以保牌(ROE在零与1%之间)和配股(ROE在10%与11%之间)作为盈余管理系数,计算取证系数的到非标准无保留意见与盈余管理之间是正比关系;冯章和张岑会选取1998年148家公司出具非标准无保留意见和135家样本公司做了比较,通过横截面扩展琼斯模型计算可控应计利润作为盈余管理比较样本,比较证明了审计意见和盈余管理有着直接的联系;徐泽则选取了1996年至2004在上证所上市的1532家上市公司,通过各个分组之间的t检验,得出了在盈余管理的鉴别能力上审计师发挥着一定的作用。

二、研究设计

(一)研究假设通过非经常性损益项目来操纵利润,是我国上市公司盈余管理的主要渠道。近年来,中国证券监管部门更加重视注册会计师的审计意见,将审计意见同上市公司配股和增发融资行为,以及股票停牌并接受调查联系起来。因此,一方面,增加了上市公司被出具非标准审计报告的成本,上市公司具有强烈的盈余操纵的动机;另一方面,提高了潜在诉讼风险成本,注册会计师存在较高的揭示盈余操纵的风险。那么,盈余管理程度的变化是不是会导致审计意见的相应变动呢?审计意见与非经常性损益的盈余管理是否具有相关性呢?针对上述问题,本文提出以下两个假设,以进一步对其做出实证检验:

假设1:审计意见的价值在于它具有一定的信息含量,他可以在一定的取证论述中计算出上市公司的盈余管理。被出具非标准审计意见的与被出具标准审计意见的上市公司的盈余管理程度存很大的区别,前者显著高于后者。

假设2:上市公司的盈余管理引起注册会计师足够的重视,独立审计质量较高。盈余管理与审计意见之间存在明显的关系,且在统计上是显著的,盈余管理程度与被出具非标意见存在互增的可能性。

(二)变量选择与模型建立本文构建基本模型如下:AO=β0+β1Year Old+β2Ln A+β3ROE+β4Debt R+β5Turn Over+β6Cash R+β7Avoid Loss+β8Rights+β9Lagloss +β10Lag AO+β11Big10+β12EM+ε

其中AO为因变量,代表审计意见类型,当审计意见为标准无保留意见时,AO = 0;否则,AO = 1。EM为解释变量,代表盈余管理程度的指标,即非经常性损益占净利润的比例。控制变量包括:(1)反映被审计公司规模、盈利能力和财务杠杆的变量。Year Old:代表公司上市年限;Ln A:代表公司的规模,为公司的总资产的自然对数;ROE:代表净资产收益率,即净利润比净资产;Debt R:代表公司的资产负债率,即总负债比总资产;Turn Over:代表资产周转率,即销售额比总资产;Cash R:代表现金流量比率,即经营活动产生的现金流量净额比流动负债。(2)反映被审计公司在特殊监管政策下的定性特征变量。Avoid Loss:控制变量,避亏动机,ROE是否在0与0.01之间;Rights:控制变量,配股动机,对于2001年度以后的上市公司,配股政策要求最近三年加权平均净资产收益率平均不低于6%,因此本文规定,当公司净资产收益率处于[6%,7%]区间时取1,否则取0;Lag Loss:控制变量,是否去年亏损,亏损为1,否则为0。(3)反映会计师事务所特征的变量。Lag AO:控制变量,代表上年度的审计意见,当上年为标准无保留意见时,为0,否则为1;Big10: 控制变量,代表事务所的类型,是否审计师为国内十大,按照上市公司总收入排序;当事务所处于前十位时,Big10为1,反之为0。

(三)样本选取和数据来源本文选取2011年至2012年公布财务报告的沪市A股的全部上市公司为研究样本,运用横截面数据进行实证检验分析。并按照以下原则对原始样本进行了筛选:(1)剔除数据不完整的公司;(2)剔除净资产为负的公司;(3)剔除银行类上市公司。根据以上标准,共筛选出689例符合条件的上市公司审计意见观察值,涵盖了除金融业之外的大部分行业。所用财务数据大部分来自天相投资系统;部分信息数据来源于上市公司巨潮资讯网和CSMAR财务年报数据库,十大会计师事务所根据中注协发布的2012年度会计师事务所全国百家信息。

三、实证检验分析

(一)描述性统计非经常性损益的描述性统计结果见表(1),可以得出:(1)非经常性损益为负(EM=0)的样本均值严重左偏,其中32%的公司非经常项目净损失在400万元以上,个别公司非经常项目净损失巨大。非经常项目净损失最大的公司是*ST新太,达3.05亿元。报告非经常项目净损失的公司家数占了沪市上市公司的30.62%,尤其是净损失巨大的公司,应引起关注。(2)非经常性损益为正,且净利润为负(EM=1)的样本占了样本总体的4.36%,样本均值右偏,说明有30家上市公司具有通过非经常性损益来抵消负的净利润的盈余管理动机,而且个别公司的非经常项目净收益巨大。(3)非经常性损益为正,且净利润为正(EM=L)的样本均值严重右偏,其中大,净收益最大的两家公司分别为:XDG首创,非经常项目净收益4.51亿元;东方航空,非经常项目净收益3.02亿元。发生非经常项目净收益的公司家数较多(65%),描述性研究的各项指标均明显大于样本总体的相应指标。(4)EM为正的上市公司占了样本总体的69.38%,其中非经常性损益占净利润的比重为100%(包括1)以上的上市公司占了样本总体的13.21%,进一步说明了我国上市公司利用非经常性损益作为盈余管理的主要手段,且上市公司的盈余管理程度比较严重。因此,总体而言,利用非经常项目净收益发生的时点控制来进行盈余管理,以增加报告期的净利润,使之达到预期目标,是盈余管理的主要手段。将净资产收益率和非经常性损益占净利润的对比来看,还可以发现:净资产收益率略高于6%公司的非经常性损益占净利润的比例显著大于其他公司。净资产收益率略高于6%公司的盈利质量相对较差,具有较强烈的盈余管理动机。由审计意见的描述统计结果见表(2)。可以看出,样本中非标准审计意见的数量为51,占样本比例的7.4%;标准审计意见的数量为638,占样本比例的92.6%,标准审计意见占绝对统治地位。对历年上市公司年度财务报告的审计意见进行统计分析,虽然无保留意见所占比例近年来呈现下降趋势,但是仍旧占90%以上。在盈余管理程度较高的情况下,上市公司仍被普遍出具标准意见,在一定程度上反映整体审计质量并不高,审计质量有待进一步提高。进一步得到非标准审计意见的比例(见表3)。可以发现:对于EM=0、EM=1和EM=L的上市公司,注册会计师出具的非标准审计意见分别为19个、14个和18个,占EM各组样本量的比例分别为9%、46.67%、4.02%。可见,非经常性损益为正,净利润为小于等于零的上市公司被出具非标准审计意见的比例明显高于其他公司,说明对于亏损上市为了扭亏为盈,利用非经常性损益进行盈余管理的行为,注册会计师的审计质量较高。

(二)单变量分析首先对假设1进行实证检验,即被出具非标准审计意见的上市公司的盈余管理程度,与被出具标准审计意见的上市公司的盈余管理程度是否存在显著差别,且前者显著高于后者。采用单变量分析方法,按照审计意见的不同类型对样本进行分组, 分别计算EM的均值,然后对照EM的均值差距,进行组间t(Wilcoxon Z)检验。分组后的EM均值及标准差如表(4)。对于被出具标准审计意见的上市公司,EM的均值为0.5373,而对于被出具非标准审计意见的上市公司,EM的均值为1.3467,后者高于前者,因此可以得出结论,被出具非标审计意见的上市公司的盈余管理程度,高于被出具标准审计意见的上市公司的盈余管理程度,同时也说明非标准审计意见和盈余管理之间是正相关的关系,但是这种程度是否达到显著水平,还需通过t检验来加以验证。然后,对EM的均值差距进行组间t(Wilcoxon Z)检验,结果如表(5)。独立样本的t检验结果表可以看到,由于方差齐性检验的显著性概率(Sig.)0.006小于0.05,说明方差齐性的条件不满足,所以选取方差非齐性检验这一行进行分析。由于等均值检验的双尾显著性概率0.04<0.05,不接受均值相等假设,因此验证了假设1,但是单变量检验没有考虑到控制变量之间的相互影响和其他控制变量对审计意见的影响,因此未能验证我国上市公司的整体审计质量,有必要进一步进行研究。

(三)回归分析单变量分析没有考虑控制变量之间的相互影响和其他控制变量对审计意见的影响,因此加入控制变量,再对检验模型进行多变量分析,对假设2进行验证,以进一步考察各变量之间的相互关系,实证对具体审计意见的出示产生显著性作用的变量,从而揭示对审计质量产生重大影响的因素。表(6)和表(7)为各变量之间Logistic多元回归分析的结果。可以看出:EM值与审计意见的类型成正比,但是却没有通过t计算论证,从而否定原假设,即上市公司非经常性损益的盈余管理行为,并没有对审计师的审计意见产生显著影响。这一结论与单变量分析的结论不吻合,可见考虑到控制变量之间的相互影响后,EM值与审计意见类型由显著相关变为不显著相关;注册会计师在出具审计报告时,不仅仅考虑企业的盈余管理,而且还考虑其他变量,如企业的整体实力、 财务指标和以前的审计状况等,有些变量对审计意见的影响超过了盈余管理对审计意见的影响,产生了多重影响,导致盈余管理程度与审计意见之间相关关系的减弱,从而影响了检验结果。实证结果检验了其他一些显著影响审计意见的变量和不显著影响审计意见的变量。其中五个变量与审计意见类型呈显著相关关系,六个变量与审计类型不呈显著相关关系。分别解释如下:(1)审计意见类型与总资产的自然对数(Ln A)、资产周转率(Turn Over)、现金流量(Cash R)、净资产收益率(ROE)的回归结果均呈负相关关系,这表明效绩效越好,越可能被出具标意见。其中,审计意见类型与总资产的自然对数(Ln A)、现金流量(Cash R)的负相关关系通过了t检验,说明这些财务指标对审计意见的影响显著。注册会计师不仅关注企业的规模,而且关注企业的现金流量,这与企业承受风险的能力和盈利能力密切相关。(2)审计意见类型与企业的资产负债率正相关,这说明审计师出具的审计意见类型与被审企业的财务状况存在必要联系。上市公司的财务状况与公司被出具非标意见的可能性成反比。负债比率高,很容易受到非标意见,我说明审计师是有一定的风险意识的,但是没有通过t检验,说明影响并不显著。 (3)审计意见类型与事务所是否是国内十大正相关,说明事务所规模越大,更容易被出具非标意见,但是没有通过t检验,说明事务所规模与审计意见并没有明显的关系。审计意见类型与规避亏损的盈余管理动机(Avoid Loss)是相互制约的,这说明审计师可以对此作出认识,这与描述性统计的结果是基本一致的。年度审计意见(Lag AO)和企业去年是否亏损(Lagloss)对于审计意见有显著影响,说明审计意见具有一定的延续性。此外,企业的上市时间(Yearold)对审计意见也没有显著影响。为了进一步测定Ln A等5个显著影响审计意见类型的变量的影响程度,剔除EM等6个经检验不显著的变量,重新构筑这5个变量对AO的回归模型,然后对其进行多元回归检验,结果如表(8)。

a.Dependent Variable:AO

四、结论与建议

(一)结论通过对2011年至2012年689家公布财务报告的A股上市公司的横截面数据的实证研究,可以得到如下结论:(1) 上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的程度较高,整体盈利质量较差。通过非经常性损益来操纵利润,特别是调高利润,是我国上市公司盈余管理的主要渠道。在盈余质量较差,盈余管理程度较高的情况下,上市公司仍被普遍出具标准审计意见,这在一定程度上反映整体审计质量有待进一步提高。(2)非经常性收益为正,净利润小于等于零的上市公司被出具非标准审计意见的比例明显高于其他公司,说明比较而言,对于亏损公司为了扭亏为盈,通过非经常性损益进行盈余管理的行为,注册会计师的审计质量较高。 而对于非经常性损益和净利润都为正,且非经常性损益占净利润的比例较高的上市公司,注册会计师出示的非标准审计意见较少, 未呈现同等水平的审计质量。(3)被出具非标准审计意见的上市公司的盈余管理程度,与被出具标准审计意见的上市公司的盈余管理程度存在显著差别,且前者显著高于后者,说明注册会计师对盈余管理行为有一定鉴别能力。(4)非经常性损益的盈利管理程度与收到非标准无保留意见之间呈正向相关关系,但并不显著。影响我国注册会计师出具审计意见类型的特征包括如下五个变量:被审计单位的规模(以总资产规模来衡量)、被审计单位的实际还债能力(经营活动产生的现金流量净额比流动负债)、被审计单位上年度的盈利状况、被审计单位上年度被出具的审计意见类型和被审计单位是否具有避亏动机(是否ROE在0与0.01之间)。由于考虑的控制变量不同,有些结论与国内外的研究结果是一致的或基本一致,而有些结论差异明显。(5)对于财务状况较差的上市公司而言,其盈余管理程度越高,注册会计师发表非标准无保留审计意见的可能性也就越大,这说明,注册会计师在出具审计意见时,更多地是考虑到自身所面临的审计风险。对于上市公司为了扭亏为盈而进行的盈余管理,注册会计师的审计质量较高,出具非标准审计意见的比例较高,而对于盈余管理动机并不那么明显的上市公司,注册会计师则更多地受其他变量的影响,出具非标准审计意见的比例较低。

独立审计质量 篇10

关键词：独立审计,法律风险,风险防范,上市公司,质量管理

在审计实践中, 审计组织或者审计人员会在某些不确定因素的影响下产生审计风险, 致使审计结论和客观事实相违背, 使受利益相关方遭受不必要的损失。在这一过程中, 如果将审计风险和审计法律责任联系在一起, 不但有利于结合现阶段的法律环境对审计风险的形成机理进行分析并有效规避审计风险, 还能发现和消除审计中存在的法律风险, 使审计质量得到显著提升。实际上, 自20世纪末以来, 包括我国资本市场在内的国际资本市场接连发生了多起会计丑闻, 审计机构也因此被推到了法律纠纷的漩涡之中, 大量审计失败的案例告诉我们, 上市公司独立审计需要承担的法律风险十分巨大, 会给投资者带来较大的经济损失, 也会因此冲击公众对资本市场的信心, 审计业的独立生存也会遭受威胁。

一、审计法律风险与审计质量的关系

1. 审计风险与审计法律风险的定义。

审计风险是一个宽泛的概念, 自该词汇出现之日起, 国内外的相关研究就不断涌现, 许多机构和相关人员都为此表达了自己的观点和看法。一个统一的认识是, 审计风险指的是财务报表在未被公允揭示时, 审计人员将其视为已公允的揭示风险。这种认识是基于财务报表存在重大错报而给出的, 注册会计师也会为此发表不恰当的审计意见。从这类定义中可以看出, 审计风险十分注重技术层面, 或者都是从技术层面对风险进行考量, 技术是其风险的重要构成要件。但是, 以当前的视角进行考虑, 审计风险在法制不断健全的社会中又有了新的含义——法律已经成为维护当今社会规范和市场秩序最基本的工具, 法律要素在审计风险中已经成为无法回避的重要因素。也就是说, 如果考虑到风险因素的影响, 审计风险的范围就被进一步扩大, 其风险体系中就理所当然包括法律风险。从相关主体的视角出发, 上市公司独立审计的法律风险是一个特殊现象, 其中涉及到审计主体、上市公司、中小投资者和监管机构等四个主体, 这些主体会直接或者间接对诉讼和惩罚力度产生影响。

2. 独立审计法律风险与审计质量关系分析。

国内外审计实践证明, 审计行业的法律风险和审计质量之间存在紧密关联, 两者互为消长、彼此制约。第一, 低法律风险和低审计质量。在这一组合中, 较低的法律风险一般与较低的审计质量相适应, 这种状况在发展中国家或者落后国家十分常见, 也在很大程度上具有合理性。在这类国家 (地区) 中, 无论是政治、经济还是法律环境, 都在制度建设和社会规范方面不够完善, 对审计违法、违规的惩处力度相对较低, 难以对其产生正面的威慑。这样一来, 审计行业的法律风险就处于较低的水平, 审计人员、事务所也缺乏足够的动力追求较高的审计质量。此外, 较低法律风险下的审计主体在追求利润最大化时, 会为了追求最大利益而减少审计成本, 从而主动降低审计质量。第二, 高法律风险和高审计质量。这一组合在发达国家中十分常见。在这类国家中, 法律、制度相对健全, 社会公众对审计质量的要求较高, 社会也有适当的约束和惩处措施。尤其出于维护正常经济秩序与发展速度的需要, 这些国家会对违法、违规的惩处更为严厉, 使之“不敢越雷池一步”。因此, 高法律风险下的审计主体会为了避免较重的处罚而不断提升审计质量, 那些只提供较低质量水平的会计师事务会因不具备市场竞争力或者无力承担法律的惩处而退出竞争领域, 社会整体审计质量会因此得到显著提升。第三, 较高的法律风险和较低的审计质量。这一组合在理论上是有可能性的, 因为法律风险的提升会对审计活动造成冲击, 正常的审计活动会因此受到影响, 审计质量也会由此而大打折扣。可是, 在现实世界中, 这种状况的发生概率较低, 原因在于——如果社会的法律相对健全, 或者审计行为能够受到严格监管, 这种高法律风险下的审计行为会因此而受到明显约束, 那些审计质量较低的会计师事务所会因受到巨额经济惩罚或者严厉的行政和刑事处罚而无法在审计市场立足, 长期存在的概率较低。第四, 低法律风险和高审计质量。在这一组合中, 较低的法律风险一般应对较高的审计质量, 但是支持这一观点的论据十分有限, 这一现象在现实生活中存在的概率也相对较小。这是因为, 对任何一个“经济人”或者“社会人”来讲, 利益都是其基本诉求。较高的审计质量通常要消耗较高的审计成本, 审计收益也会因此而被拉低。因此, 一个身处低法律风险下的审计行为或者追求利润最大化的实体, 都不会在增加审计成本和减少自身利润的同时提高审计质量。

二、上市公司独立审计法律风险的影响因素

作为一类特殊的社会组织, 上市公司独立审计的法律风险不容忽视, 尤其在当前时期, 社会转型和变革进入到了深水区, 各种利益冲突越来越明显, 由此带来的法律风险对上市公司的运行和发展造成了隐性但深远的影响, 这些影响因素是多方面的, 涉及审计主体、审计客体、投资者和监管机构等。

1. 投资者因素。

在当前乃至以后, 投资者作为上市公司的股东, 其地位和作用都不可低估。但是由于信息不对称等经济因素的存在, 这一群体往往处于弱势位置, 这一局促的角色会对上市公司独立审计的法律风险产生直接和深远的影响。这种影响主要表现在以下方面:第一, 在多种因素的影响下, 我国中小投资者的“法律意识”相对淡薄, 对法律风险的意义也不十分关心, 如果其审计利益受到不恰当审计意见的侵害, 这一群体越来越会依法维护自身的权益, 对审计主体的法律责任予以追究, 使之为投资者的利益损失负责。尤其随着我国社会的发展和进步, 投资者的法律意识会不断增强, 对审计工作会寄予越来越高的期望, 如果审计主体发表不恰当审计意见, 将会受到越来越多、越来越严肃的控诉, 审计质量也将无法保证。第二, 对已审会计报表的依赖与他们的法律意识和法律知识相关。这是因为, 在法律归责层面上, 确定过失责任的一个基本条件便是是否损害了审计行为, 在与损害事实之间是否存在合理的因果关系等。如果审计意见被定性为不恰当, 那些中小投资者便会因此而遭受损失, 他们在进行投资决策时, 就会对已审会计报表形成较高的依赖。从这个角度看, 投资者损失的产生和低质量的审计意见之间就存在了某种关联, 审计主体极有可能在这一过程中承担民事赔偿责任。

2. 监管机构因素。

从全世界的发展经验看, 法律是维护社会秩序、保证一切行为能够取得强制责任和规范标准的框架体系, 能够对上市公司的独立审计和审计质量产生直接影响。尤其在当前时期, 我国的法治化进程不断加快, 法治社会的建立正在积极进行, 各项法制措施正在逐步出台, 对上市公司和独立审计的保护能力会不断增强。但是, 不可否认的是, 监管部门是独立于独立审计法律责任而存在的, 是具体的承担者, 能够对上市公司的独立审计法律风险产生明显影响。此外, 独立性一直是审计业务最显著的特点, 在世界上的发达国家已经得到了广泛认可和全面推行, 但是在我国, 由于历史和现实的原因, 注册会计师的活动状态并不都是自主的, 除了要受整体市场结构的约束和自身的理性制约外, 还要受其他利益主体的影响, 审计行为会在规避法律制裁的过程中而产生巨大的法律风险, 审计质量也将受到威胁。越来越多的财务报告表明, 注册会计师给出的审计结论并未总是可靠的, 审计质量也值得推敲。当他们的行为脱离了行业自律时, 审计的独立性也就难以维持, 独立审计的法律风险就会因此显现。

3. 审计主体因素。

审计工作的质量往往通过注册会计师提供, 具体表现在审计工作与审计报告的质量方面, 看其是否可以满足客户需求。在对上市公司进行独立审计时, 保留意见的审计报告或者无保留意见的审计报告, 能够直接反映出审计工作的成果, 是独立审计工作最主要的标志, 注册会计师因此也要承担相应的法律责任。一般情况下, 依据质量控制准则之规定, 要在审计工作中构建分级督导机制, 以便能够界定各级复核人员的职责和范围, 只有这样才能最大限度地对审计质量进行把关, 对审计风险加以防范。但是, 在更多情况下, 我国会计师事务所在这方面并无明显建树;更为重要的是, 为了有效规避审计法律风险, 对审计人员的道德水平和职业能力提出了更高要求, 但现实情况是, 我国部分审计复核人员的专业胜任能力较差, 职业道德也存在缺位的状况, 这些因素会对法律风险的产生形成直接影响。比如, 当独立审计人员的质量控制意识或者风险防范意识较弱时, 就无法对其工作的重要意义给予正确认识, 也难以真正履行规定的审计职责;上市公司的内部审计业务具有复杂性与特殊性, 知识和技能水平较低的审计人员无法胜任这一工作, 加之对相关法律和法规相对陌生, 会在审计工作中做出错误判断, 继而给出错误的审计结论, 而这就会产生较大的审计法律风险。

三、质量管理视角下上市公司独立审计法律风险的防范

通过以上分析可知, 规避上市公司独立审计的法律风险、完善独立审计的法律责任, 对提升独立审计市场的法律环境、保护社会公众利益会起到积极的促进作用。但是, 正如审计质量与审计法律风险之间的管理, 较高的审计质量需要对应较高的法律风险, 即只有让审计人员认识到法律风险, 法律也会对其不作为、乱作为的行为给予严肃惩处, 才会提升审计质量, 最大限度地规避法律风险。这样一来, 虽然增加了审计主体压力, 但是却能有效防范风险, 这对促进注册会计师行业的健康发展和上市公司的良性运转大有裨益。为此笔者认为, 除了要建立以民事责任为核心的法律责任体系外, 还应通过成立注册会计师法律责任鉴定委员会, 变制度基础审计为风险导向审计, 全面提高审计质量。

1. 成立注册会计师法律责任鉴定委员会。

当前乃至以后, 我国市场经济向法制化方向发展的趋势会越来越明显, 民事责任和刑事责任会成为注册会计师法律责任的关键, 法院也会因此成为关键的裁判机构。为此, 需要通过成立注册会计师法律责任鉴定委员会, 保证注册会计师行业具有更强的专业性和权威性。此外, 还应不断向西方国家学习, 将其好的独立审计的经验应用到我国上市公司的内部审计活动之中, 其目的在于有效规避和化解审计法律风险, 保证审计主体在面对司法裁判时能够得到公正对待。这样做不但有利于化解上市公司审计法律风险, 还能为提高独立审计质量提供支持。

2. 变制度基础审计为风险导向审计。较长一段时间以来, 我国对上市公司进行的独立审计属于抽样审计范畴, 虽然对执业过程的要求较为严格 (如倘若不按准则行为做事, 就会得出相反的结论) , 但是需要承认, 在目前情况下, 由于审计时间与审计收费的约束, 有时无法严格按照要求面面俱到。而为了提升审计质量, 就需要审计上市公司案件时, 变制度基础审计为风险导向审计, 保证签字注册会计师履行既定的审计程序, 对发现的上市公司的舞弊行为要及时披露, 在免责的同时保护投资者的利益。同时, 还应将审计主体置于审计法律风险的有利地位, 从源头上防范独立审计的法律风险。

3. 构建以民事责任为核心的法律责任体系。

大量的审计实践表明, 单纯依赖行政与刑事处罚难以全面遏制注册会计师的造假行为, 在必要的情况下要构建以民事责任为核心的法律责任体系, 更好地发挥民事责任的作用。这样一来, 行政与刑事责任可以达到未出社会秩序与体现社会利益的目的, 通过惩罚能够防止违法行为的发生;而民事责任可以有效填补受害人的损失, 使其投资行为得到部分保护, 恢复已经或正在被侵害的权利与状态。此外, 民事法律责任还引起具有其他法律责任所不具备的补偿性, 能够促使注册会计师和会计师事务不断提高审计质量, 为维护资本市场秩序做出更多努力。

四、结语

在多种因素影响下, 我国目前上市公司独立审计的法律风险还处于较低水平, 与此相对应的是较低的审计质量。为了提高我国上市公司独立审计的质量, 除加强内涵建设外, 还应不断完善我国的法制建设, 不断加大我国独立审计行业的法律风险, 最终形成“高法律风险+高审计质量”的良性发展态势。只有这样, 才能对我国的经济转型工作做出有效回应, 才能向社会交与更为理想的审计答卷。

参考文献

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